0905/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da análise do artº 11º, nº 31 do CIMSISD resulta claro que o legislador elegeu como pressuposto da constituição do benefício fiscal na esfera jurídica do contribuinte a realização do acto translativo, enquanto facto tributário do qual emerge a obrigação tributária e não a data do início do procedimento destinado à obtenção do benefício.

II- O artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/00 de 29/12 é materialmente inconstitucional na medida em que viola o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (artº 2º da CRP).

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, não se conformando com o acórdão do então Tribunal Central Administrativo que concedeu provimento ao recurso contencioso de anulação intentado por A..., S.A., melhor identificada nos autos, contra o despacho proferido por aquela entidade, de 8/1/03, que lhe indeferiu três pedidos de isenção de sisa, relativas a outras tantas transmissões de prédios urbanos adquiridos, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

a) O acórdão recorrido violou o art. 7°, n° 3, da Lei n° 30-G/2000, na medida em que a referida norma legal revogaria o benefício fiscal do art. 11°, 31°, do C.I.M.S.I.D., com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2001.

b) Os pressupostos do benefício fiscal previsto no art. 11°, 31°, constituem-se com a realização da transmissão fiscal entre sociedades autorizadas à tributação pelo lucro consolidado.

c) Deve, assim, o presente recurso jurisdicional ser provido e anulado o acórdão recorrido.

O recorrido não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o presente recurso ser julgado improcedente, pelas razões doutamente expostas a fls. 145 e 146, que aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

a) Por requerimentos entrados na Direcção-Geral dos Impostos, Impostos s/o Património, em 17.11.2000, 21.11.2000 e 21.12.2000, dirigidos ao Exmo. Ministro das Finanças, a ora recorrente, ao abrigo do disposto no 1º do art.º 15° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), veio requerer a isenção do imposto municipal de sisa relativamente aos prédios inscritos na matriz predial rústica sob o art.º 984 e descrito na Conservatória do registo Predial de Póvoa de Varzim sob o n° 0185/000322, prédio omisso na matriz e descrito na Conservatória do registo Predial de Matosinhos sob o n° 00624/020689, prédio inscrito na matriz sob o art.º 415 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n° 00686/971226, prédio inscrito na matriz sob o art.º 416 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Vila do Conde sob o n° 00853/20000922, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1412 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35476, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1411 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35458, 32% do prédio omisso na matriz e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35477, 32% do prédio omisso na matriz e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35478, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1352 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35460, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1351 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35467, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1326 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35459, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1325 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35485, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1327 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35486, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1323 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 35487, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1324 e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 37792 e 64% do prédio inscrito na matriz sob o artigo 97 e descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n° 276/19981030, respectivamente, invocando-se tratar-se de transmissão de prédios entre empresas abrangidas, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado – cfr. Processos administrativos apensos, cujas folhas não se encontram numeradas;

b) Por despachos do Exmo. SEAF de 21.11.2002 (todos), foram indeferidos (conjuntamente com outros pedidos de outras empresas, em igual situação), todos os pedidos de isenção de sisa, em concordância com propostas dos Serviços formuladas nesse sentido - mesmos processos;

c) As transmissões dos prédios em causa não chegaram a ocorrer até 31.12.2000 e não foi solicitada e nem paga qualquer sisa relativa às mesmas transmissões naquele mesmo período - mesmos processos;

d) Em 7.2.2003 e 26.2.2003, a ora recorrente veio a declarar para efeitos de sisa a aquisição de parte dos prédios descritos em a) supra, tendo-lhe sido liquidada as correspondentes sisas, que pagou - docs. de fls. 33 a 36 dos autos;

e) No período de 2000 a 2004, a ora recorrente e a vendedora dos prédios em causa A..., S.A., encontravam-se autorizadas na sua tributação pelo lucro consolidado - mesmos processos;

f) Os despachos referidos em b) supra, foram notificados à ora recorrente em 8.1.2003 - art.º 4° da petição do recurso e art.º 2° da resposta;

g) O presente recurso contencioso foi remetido a este Tribunal através dos CTT, sendo o registo na Boavista - Porto em 10.3.2003, onde deu entrada em 11.3.2003 - doc. de fls. 63 e carimbo aposto a fls. 2 dos presentes autos;

h) O Dec-Lei n° 142-B/91, de 10 de Abril, publicado no DR I Série-A n° 83 (Suplemento), foi objecto de duas Declarações de Rectificação, a Declaração de Rectificação n° 139/91, de 29 de Junho e a Declaração de Rectificação n° 165/91, de 31 de Julho cfr. docs. de fls. 94 e segs destes autos.

3- Como flui do relato antecedente, a recorrida, em 17/11/00, 21/11/00 e 21/12/00 solicitou ao Ministro das Finanças a isenção do imposto municipal de sisa referente aos prédios descritos na al. a) do probatório.

As transmissões dos prédios em causa não chegaram a ocorrer até 31/12/00. Só em 7/2/03 e 26/2/03, a ora recorrida veio declarar, para efeitos de sisa, a aquisição de parte dos prédios supra referidos, tendo-lhe sido liquidadas as respectivas sisas.

No período compreendido entre 2000 e 2004, a recorrida e a vendedora dos prédios em causa, encontravam-se autorizadas, a ser tributadas, pelo lucro consolidado.

Tal pedido veio a ser indeferido por despacho do SEAF, datado de 21/11/02, com fundamento de que não se encontrava preenchido e verificado o pressuposto legal de transmissão dos imóveis durante o período de tempo em que a lei lhe reconhecia tal isenção e ainda por que o artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/00 de 29/12 havia revogado o artº 11º, nº 31 do CIMSISD.

A questão que assim se coloca à nossa apreciação consiste em saber qual o momento em que se verificam os pressupostos para a concessão da isenção da sisa e se se aplica ao caso em apreço o predito artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/00.

4- No aresto recorrido começou por decidir-se que eram pressupostos da concessão da isenção, não a transmissão dos imóveis, mas sim que “a requerente se encontrasse no regime de tributação pelo lucro consolidado e o reconhecimento da isenção fosse pedido antes do acto ou facto translativo do bem”.

Desde já importa adiantar que discordámos de tal entendimento.

Como é sabido, por norma, a aquisição de um prédio está sujeita ao imposto de sisa (artº 2º do CIMSISD).

Todavia, essa regra soçobra quando se trata de transmissões de bens realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime (artº 11º, nº 31 do mesmo diploma legal).

Por sua vez, dispõe o artº 11º do EBF que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo”.

Ora, da análise do referido artº 11º, nº 31 ressalta com mediana evidência que o legislador elegeu como pressuposto da constituição do benefício fiscal na esfera jurídica do contribuinte, ainda que esteja dependente de reconhecimento, com efeito meramente declarativo (artº 4º, nº 2 do EBF), pela administração fiscal, a realização do acto translativo, “enquanto facto tributário do qual emerge a obrigação tributária” e não, como se decidiu no aresto recorrido, a data do início do procedimento destinado à obtenção do benefício.

Na verdade e como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, “antes da realização do acto translativo não estão verificados todos os pressupostos cuja verificação é necessária à concessão do benefício (art. 11º EBF); existe uma mera expectativa, não juridicamente tutelada, de concessão do benefício”.

Aliás, a sisa é um imposto que, incidindo sobre o património, se concretiza sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (artº 2º do CIMSISD).

Contudo e pese embora este entendimento, nem por isso os despachos em causa deixam de merecer censura.

Na verdade, tendo as transmissões dos bens em causa sido efectuadas em 7/2/03 e 26/2/03, durante, portanto, os exercícios em que vigorava a autorização para a tributação da recorrida pelo lucro consolidado, para o qual estava autorizada para o período compreendido entre 2000 e 2004, esta não podia, assim, deixar de beneficiar da isenção requerida, uma vez que estariam verificados os seus pressupostos.

5- Alega, porém, a entidade recorrente, que a recorrida não podia beneficiar de tal isenção uma vez que o artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/00 de 29/12 revogou o benefício fiscal do artº 11º, nº 31 do CIMSISD, com efeitos a partir de 1/1/01, sendo certo que e como vimos, as transmissões dos bens em causa só se operaram em 2003.

Mas não lhe assiste razão.

Com efeito, dispõe o citado artº 7º, nº 3 que “é revogado o n.º 31 do artigo 11.º do Código Municipal de Sisa e de Imposto sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar de isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades”.

Deste preceito legal resulta, assim, que é revogado o artº 11º, nº 31 do CIMSISD, deixando de beneficiar de isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da citada Lei, muito embora com a condição resolutiva de só se consolidar se as sociedades deixarem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime do lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Do regime, assim, fixado naquele normativo, ressalta à evidência que o legislador pretendeu atribuir-lhe eficácia retroactiva.

A nossa Constituição apenas contém cláusulas gerais de proibição de retroactividade em matéria de leis restritivas de direitos, liberdades e garantias (art. 18.º, n.º 3, da C.R.P.), de aplicação da lei criminal (art. 29.º, n.º 4) e de pagamento de impostos (art. 103.º, n.º 3).

Para além desses casos, o Tribunal Constitucional tem vindo a entender que apenas é proibida constitucionalmente a retroactividade intolerável, por incompatibilidade com o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (art. 2.º da C.R.P.).

Abrange-se nesta proibição de retroactividade, desde logo, os graus de retroactividade propriamente dita, normalmente assinalados pela doutrina, entre os quais, quando a lei nova se aplica a factos passados, mas respeita os efeitos jurídicos já produzidos por esses factos (que é a retroactividade a que se refere o n.º 1 do art. 12.º do Código Civil).

À face da jurisprudência do Tribunal Constitucional, o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (art. 2.º da Constituição) postula um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas expectativas que lhes são juridicamente criadas, censurando as afectações inadmissíveis, arbitrárias ou excessivamente onerosas, com as quais não se poderia razoavelmente contar.

Neste sentido, pode ver-se, por todos, o acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 128/02, de 14-3-2002, proferido no processo n.º 382/01.

No caso em apreço, da circunstância de as transmissões de bens gozarem de isenção de sisa desde que as mesmas se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado, está-se perante a referida situação de retroactividade propriamente dita, supra referida, pois o regime introduzido pelo artº 7º, nº 3 da Lei n.º 30-G/00 afecta os efeitos jurídicos já produzidos por factos passados.

Por outro lado, o contribuinte é, assim, atingido nos seus direitos que havia adquirido anteriormente.

Com efeito, dispõe o artº 2º, nº 2 do Decreto-Lei nº 215/89 de 1/7 (Decreto-Lei Preambular ao EBF) que “para efeitos do disposto no número anterior, são direitos adquiridos os benefícios fiscais de fonte internacional e contratual e os benefícios temporários e condicionados, sem prejuízo do disposto nos Códigos do IRS, do IRC e da CA”.

E não há qualquer dúvida de que no predito artº 11º, nº 31 está implícito a concessão de um benefício temporário, uma vez que só é concedida a isenção desde que, como vimos, as transmissões se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado.

Por último e com a aplicação do referido artº 7º, nº 3, atingida é também a convicção do contribuinte de que gozava dessa isenção durante este período.

O que viola o princípio constitucional da confiança integrante do princípio do Estado de Direito (artº 2º da CRP), já que foram afectadas expectativas juridicamente criadas, de forma a que os que beneficiavam daquela isenção não pudessem razoavelmente contar.

Efectivamente, deste princípio decorre, com efeito, para os cidadãos o direito à protecção da confiança na previsibilidade do direito, como forma de orientação da vida, já que os cidadãos têm direito a um mínimo de certeza e de segurança quanto aos direitos e expectativas que, legitimamente, forem criando no desenvolvimento das relações jurídicas. Por isso que « não é consentida uma normação tal que afecte, de forma inadmissível, intolerável, arbitrária ou desproporcionadamente onerosa, aqueles mínimos de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito devem respeitar.» (Cf. Ac. TC nº 365/91, DR II Série, de 27.09.91).

Sendo assim, há que concluir que o predito artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/00 de 29/12 é materialmente inconstitucional, pelo que os despachos impugnados, que se basearam nessa norma, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, que constitui ilegalidade que justifica também a sua anulação.

6- Nestes termos e com esta fundamentação, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter o aresto recorrido.

Sem custas, por não serem devidas.

Lisboa, 18 de Abril de 2007. - Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino – Lúcio Barbosa.