Quem foi o relator do acórdão 00901/03?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00901/03?

O acórdão foi proferido em 29 de junho de 2004.

00901/03 - TCAS

Sumário

I)- Provando-se que foi em decorrência do despacho do SEAF que foi operada a liquidação impugnada, esta é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do caso resolvido formado por aquele. II)- A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente uma vez que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior; em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto do SEAF no recurso contencioso que dele foi interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA. III)- É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente», pelo que a lei considera a inimpugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante recurso contencioso, o despacho do SEAF consolidava-se, como se consolidou, tornando indiscutí-vel os seus eventuais vícios. IV)- Mas não assim quanto à questão da caducidade do direito à liquidação que na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio. V)- O acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec.- Lei n° 194/80, de 19/06, fica sujeito a condição resolutiva -art° 43°-, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado. VI)- Não está legalmente previsto um prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição. VII)- A declaração de caducidade prevista no n° 3 do referido normativo tem efeitos retroactivos e só com a verificação da condição ficam definidos a situação jurídica respectiva e direitos decorrentes. VIII)- E o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos nos termos da al. b) daquele n° 3 só começa a correr com a declaração de caducidade dos respectivos benefícios, por só então tal direito poder ser exercido - art° 329° do Cód. Civil - e o facto tributário se concretizar ou complementar - artº 33° do CPT. XIX)- Estando eventualmente em causa, pelo menos em parte, «impostos abolidos» nos termos do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) e, assim, tendo sido ultrapassado o prazo prescricional em relação a essas obrigações, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente. X)- Desta forma, parece resultar claro que a AT deve declarar as obrigações tributárias em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: 1.- ÁGUAS ......,SA, com os sinais dos autos, recorreu para o TCA da sentença que, proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de lª Instância do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de dívida aduaneira, no valor de 13.846.920$00. No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões: 1.ª O acto tributário deve considerar-se nulo ou anulado por ilegalidade substantiva, face às razões invocadas no considerando II A) destas Alegações. 2.ª Deve ser o mesmo acto declarado nulo ou anulado, por ilegalidades formais, conforme o exposto no considerando II B) do ora alegado. 3.ª Deve o acto tributário ser anulado por caducidade do direito à liquidação, como se demonstrou no considerando III destas Alegações. TERMOS EM QUE ENTENDE QUE DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER INTEGRAL PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA, ANULANDO-SE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL E, ASSIM, SE FAZENDO JUSTIÇA! Não houve contra – alegações. O MP teve vista dos autos que lhe foram cobrados em vista do disposto no artº 289º do CPPT. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que interessam à decisão da causa, subordinados a alíneas por nossa iniciativa: a)- Durante os anos de 1982 e 1983, a impugnante procedeu à importação de maquinaria e outros equipamentos, destinados a projectos de investimento ao abrigo do Dec.-lei n.° 194/80, de 19.06. Assim: • em 30.11.982, requereu ao director da Alfândega do Porto, autorização para o desembargo aduaneiro das mercadorias que se encontravam submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 76.955.de28.10.982. • em 07.03.983, requereu idêntico desalfandegamento das mercadorias que se encontravam submetidas a despacho pelos Bilhetes de Importação n.° 7.207 e n.° 7.208, de 21.01.983. • em 28.03.983, requereu o desalfandegamento das mercadorias submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 7.474, de 01.02.983. • em 19.05.983, requereu idêntico desalfandegamento das mercadorias submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 18.551, de 15.03.983. b)- Em 29.03.982 requereu "(...) a concessão dos incentivos previstos no artigo n. ° 12°, l - alíneas a), b), c) e i) e artigo n." 13.". c)- Por despacho n.º 31/85, de 18.01.985 do Secretário de Estado do Planeamento, foi determinado conceder à impugnante o seguinte (designadamente): «(...) INCENTIVOS FISCAIS: (...) _ Direitos aduaneiros - isenção dos direitos aduaneiros devidos pela importação de bens de equipamento integrados no projecto de investimento, condicionados à apresentação de uma memória descritiva dos mesmos, através da respectiva tutela. (...) A concessão destes incentivos previstos fica condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objectivos constantes do projecto de investimento, dentro dos correspondentes prazos. (...)». d)- Por ofício de 24.02.988 foi comunicado à impugnante que, por despacho do Secretário de Estado do Planeamento, de 18.01.985, lhe havia sido concedido o regime de incentivos previstos no referido Dec.-lei n.° 194/80, relativamente às importações atrás descriminadas, referindo-se ainda que «O promotor do projecto deverá ser prevenido de que a concessão destes incentivos fica condicionada à realização dos objectos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como da efectiva aplicação dos equipamentos na realização do projecto.». e)- Em 12.05.997, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho do seguinte teor: «SIII - COMPROVAÇÃO DO REGIME GERAL - PROCESSO N.° 4551, DA EMPRESA "ÁGUAS ...... - SOCIEDADE DE CAPTAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE ÁGUAS MINERAIS, LDA», DE S. MAMEDE DE INFESTA, REQUERIMENTO DE 29.3.82. SOLICITANDO OS INCENTIVOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 12° E 13° DO D. L. 194/80 "Nos termos do n.° l a 4 do art. 43° do D. L. 194/80, de 19 de Junho, determino a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros provisoriamente concedidos à empresa "ÁGUAS ...... - SOCIEDADE DE CAPTAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE ÁGUAS MINERAIS, LDA", em virtude da Pontuação Final do projecto não atingir o limiar mínimo estatuído no n.° 3 do artigo 8° do D. L. 194/80. Fica deste modo revogado o despacho de concessão provisória de incentivos proferido em 18 de Janeiro de 1985. Comunique-se à empresa e às entidades previstas no n.° 24 da Portaria 229/86. de 21 de Maio.». f)- Por decisão do chefe de divisão da Alfândega do Porto, de 29.06.998, mediante parecer nesse sentido, foi determinado se procedesse à liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxa de importação (que veio a ser efectuada na mesma data) relativa às importações efectuadas pela impugnante, no montante total de 13.846.820$00. g)- A notificação desta decisão à impugnante foi efectuada por ofício datado de 03.07.998, cuja cópia faz fls. 36/37 dos autos. h)- Em 31.07.998, a impugnante requereu, nos termos do art. 22° n.° 2 do CPT, a indicação de todos os elementos inerentes à fundamentação do acto, nos termos constantes da cópia que faz fls. 39/40 dos autos, o qual mereceu a resposta de fls. 41 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. Ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos que se reputam úteis e relevantes para a questão a decidir: i)- Por despacho proferido em 16/11/2001 e lavrado a fls. 153-154, na consideração de que, subjacente e como causa das liquidações impugnadas está o despacho de Sua Exª o Sr-. SEAF de 12/05/1997, que determinou a caducidade dos incentivos fiscais que haviam sido concedidos à impugnante, a qual aponta a esse despacho os vícios de omissão de procedimentos legais anteriores ao despacho e a falta de fundamentação bastante, despacho do qual a impugnante interpôs recurso contencioso, o qual corria termos no TCA e que ao julgador se afigurou constituir causa prejudicial da presente acção, ao abrigo do artº 271º nº 1 do CPC foi decretada a suspensão desta instância até que fosse proferida decisão, com trânsito em julgado, no referido recurso contencioso. j)- Com data de 11/05/02, no TCA foi proferido acórdão rejeitando o recurso dito em i) por ilegal interposição – cfr. fls. 161 a 172. * Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados nos documentos de fls. 16 a 41, 120 a 148 e 160 a 172 dos autos. * FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem. Todas as asserções insertas na douta petição integram antes considerações pessoais da impugnante e/ou conclusões de facto e/ou direito. * 3.- Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, o thema decidendum é a anulação do despacho revogatório do Secretário de Estado e se ocorre ou não a caducidade do direito à liquidação. Com efeito, pretende a recorrente (conclusão 1ª) que o despacho do SEAF padece de ilegalidade substantiva fundamentalmente porque, tendo ela aplicado efectivamente os equipamentos à exploração de águas minerais na Serra ......, como demonstrou, a situação jurídica do incentivo fiscal de isenção de direitos de importação de equipamentos estava verificada e consolidada ao fim de dois anos, independentemente do índice de produtividade que viesse a ser-lhe atribuído para a qualificação pontual. Ora, apesar disso, o acto tributário foi ilegal porque só depois de decorridos 12 anos sobre a adesão pela recorrente ao SIII, vinha liquidar um imposto sobre uma situação de isenção que ficara consolidada dois anos após o despacho de reconhecimento do incentivo e que nada tinha a ver com os posteriores índices de produtividade, e, por isso, é o acto ilegal por extemporâneo e por violação do preceituado nos artºs. 14º e 43º do DL 194/80, de 19 de Junho. Por outro lado, entende a recorrente (vd. conclusão 2ª) que como o acto tributário em que se procedeu à liquidação do direito e taxas aduaneiras se limitou a aplicar o despacho do SEAF, enferma de grave vício de forma por não se fazer o apuramento exaustivo dos pontos segundo os três critérios legais que indica, não se atribuindo a classe que ao número de pontos deveria caber. Enfim, o despacho em causa é administrativo, d4e definição factológica determinante da situação tributária, na parte que respeita ao merecimento e graduação dos benefícios fiscais e, por isso, é um elemento correspondente ao acto tributário da liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxas em causa. Para a AT ( vd. fls. 47), no que tange ao ataque que é feito ao despacho que determinou a caducidade dos incentivos fiscais concedidos à impugnante, não é a impugnação o meio processual adequando para o efeito e, como não foi apresentado qualquer recurso contencioso de anulação de tal despacho, o mesmo consolidou-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido. Quid juris? Tendo em conta que o despacho do SEAF foi objecto de recurso contencioso interposto para o TCA que o rejeitou por ilegal interposição fundada em extemporaneidade (vd. acórdão junto a fls. 161 e ss), tal como bem refere a Mº Juíza, no âmbito deste processo de impugnação, o tribunal apenas pode conhecer da liquidação aqui impugnada, e nunca dos acto pressuposto ou prejudicial, de que a liquidação é consequente. E, na verdade, tratando-se de acto administrativo, e enquanto tal (como objecto directo do pedido), o tribunal não pode dele tomar conhecimento no âmbito dum processo de impugnação, por estar prevista via processual autónoma para o efeito: cf. art. 62° n.° 1 al. c) do ETAF. De resto, na sentença recorrida e por apelo à p.i., conheceu-se do fundamento de preterição de formalidades legais, partindo-se do entendimento de que as formalidades legais a atender se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si. Ou seja, a preterição de formalidades legais se reporta às formalidades atinentes à formação do acto tributário (quer na fase de formação do acto quer na própria decisão final) se pronunciam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão CPT anotado, 3ª ed., notas 14 e 15 ao artº 120º, pág. 260 e Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado, 2ª ed. pág. 468. Ora, seguindo ainda a sentença, “...a liquidação impugnada contende com a redução de 50% dos direitos aduaneiros e isenção da sobretaxa devidos pela importação de determinados bens de equipamento efectuada pela impugnante. Tais redução e isenção haviam-lhe sido concedidas, a título provisório, pôr despacho do Secretário de Estado competente, ao abrigo do regime de incentivos fiscais e financeiros ao investimento (SIII), instituído pelo Dec.-lei n.° 194/80, de 19.06, regulamentado pela Portaria 229/86, de 21.05. É só neste âmbito que a impugnante ataca o despacho do Secretário de Estado: em seu entender, a revogação dos incentivos que lhe haviam sido concedidos é "um elemento componente do acto tributário da liquidação dos direitos aduaneiros" (sic) que agora lhe estão a ser cobrados; argumentando ainda que tal despacho não refere elementos, a seu ver essenciais, tais como o apuramento dos Pontos segundo os critérios legais ou a classe que lhe deveria caber segundo a pontuação obtida, tal despacho revogatório padeceria de vício de forma, fazendo incorrer a subsequente liquidação em preterição de formalidades legais. Efectivamente, trata-se de um elemento componente dessa importância que agora lhe está a ser exigida. Contudo, atente-se em que as formalidades legais se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação. Ora, como bem refere a Fazenda Pública, a liquidação aqui em causa (no sentido da definição do quantum a pagar), aproxima-se da figura da auto-liquidação pois foi efectuada pela própria impugnante (ou seu representante) aquando da apresentação / aceitação dos Bilhetes de Despacho, limitando-se os Serviços de Conferência Final da Alfândega a proceder ao registo da liquidação. De acordo com Alberto Xavier, o acto tributário pode ser definido como o acto que aplica uma norma reguladora de uma obrigação de imposto, ou seja, uma norma material, definindo no caso concreto a existência e o quantitativo da prestação tributária individual. E, atendendo à função exercida pelos mais diversos actos praticados no processo {iter} de definição desse acto tributário (actos que lhe são complementares), a definição que caberia ao despacho revogatório da concessão da isenção seria, segundo esse ilustre autor, a de acto pressuposto, cuja nota característica reside na "(...)função de reconhecimento ou qualificação de situações previstas pela norma tributária e apenas dentro das quais se poderá praticar legitimamente o acto tributário ou poderá praticar-se de certo modo" e, enquanto acto pressuposto, ele constitui uma questão prejudicial e, pôr isso, impugnável autonomamente. Assim, o despacho que determina a caducidade de determinado benefício fiscal (isenção de direitos aduaneiros) não constitui acto inerente e/ou anterior ao acto de fixação do quantum a pagar; ele é antes um acto posterior, um acto que visa permitir que o Estado possa exigir a quantia que já estava determinada. É certo que, usando as palavras de Jorge de Sousa, as ilegalidades que afectam o acto tributário e constituem fundamento de impugnação judicial podem não ocorrer directamente em relação a ele mas sim relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto. No entanto, no caso em apreço, o despacho revogatório ao qual são imputadas as ilegalidades constitui um acto autónomo, uma questão prejudicial pelo que, se "(...) a invalidade do acto prejudicial não foi directamente invocada preclude-se o seu conhecimento, que já não poderá ser solicitado a respeito do acto prejudicado; (...). Concluindo, não se integrando no conceito de formalidades legais a que aludem os arte. 120° al. d) do CPT e 99° do actual CPPT, e mostrando-se precludido o conhecimento dos vícios desse despacho em sede de impugnação judicial, improcede a questão suscitada.” Acolhe-se inteiramente a fundamentação da sentença na parte que se transcreveu. Como veio de provar-se, foi em decorrência do despacho do SEAF que foi operada a liquidação impugnada, donde que é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do caso resolvido formado por aquele. Ora, o que os serviços da AT fizeram foi proceder aos correspondentes ajustamentos. A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente. Este, é aquele que é praticado ou dotado de certo conteúdo em virtude da prática de acto anterior; isto é, estamos na presença de actos consequentes quando a Administração prática um acto no qual se alicercem outros. Uma vez que o acto consequente é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto do SEAF no recurso contencioso que dele foi interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA. Nesta alínea prevê-se que, anulado ou revogado determinado acto, fiquem sem efeito, sem necessidade de pronúncia anulatória ou revogatória expressa, ou pelo menos sem sujeição aos prazos legais de interposição de recurso, os actos que tenham sido praticados em consequência do primeiro, no pressuposto de que o mesmo era um acto válido. É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente» que é aquele que é praticado, ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática de outro acto anterior, que lhe serve de causa, raiz ou fundamento (cf. Acs. deste S.T.A. de 10.11.98, proc.º nº 34.873, 8.6.99, proc.º nº 37.243, 14.3.01, proc.º nº 38.674, e 4.12.02, proc.º nº 654/02). É essa a situação que neste caso ocorre, pois a liquidação foi efectuada em obediência ao caso resolvido formado pelo despacho do SEAF como consequência automática da lei e apresenta-se como seu pressuposto ou fundamento do acto que efectuou. Assim, a recorrente só poderia ancorar-se na decisão do recurso contencioso se lhe fosse favorável. A lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante recurso contencioso, o despacho do SEAF consolidava-se, tornando indiscutí-vel os seus eventuais vícios. Mas não assim quanto à questão da caducidade do direito à liquidação que na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio. Daí que a falta do ou a sua improcedência, do recurso contencioso, não obste a que na presente impugnação se discuta a questão da caducidade do direito à liquidação. E a sentença que lavra nesse entendimento, não merece qualquer censura, improcedendo os fundamentos do recurso sob análise. * Importa, por isso, conhecer do derradeiro fundamento do recurso que vertido na 3ª conclusão, segundo a qual deve o acto tributário ser anulado por caducidade do direito à liquidação. Para a sustentar, esgrime a recorrente que com o despacho do Sr. Secretário de Estado do Planeamento, de 18 de Janeiro de 1985, a recorrente adquiriu o estatuto jurídico de isenção que se manteria durante o período máximo de dois exercícios económicos após o termo da fase de investimentos devendo ser atribuída à recorrente no termo de tal período a pontuação definitiva cfr. artº 14º do DL 194/80. Seguindo essa lógica argumentativa, conclui a recorrente que, no final do biénio 1985-1987, os pressupostos de concessão provisória dos incentivos se iniciou imediatamente o prazo para a liquidação do imposto que fosse devido, sob pena de caducidade; ora, como o acto tributário em causa foi notificado à recorrente em Julho de 1998, ou seja, 11 anos após a data em que ocorreu o facto tributário, não vislumbra por isso qualquer suspensão e, em consequência, violou-se o preceituado no artº 33º do CPT e no artº 33º da RA, ambos em vigor à data da notificação. Conhecendo deste fundamento, a Mª Juíza decidiu que não operava a caducidade do direito à liquidação aduzindo fundamentação que merece o nosso inteiro acolhimento. Em primeiro lugar, a Mª Juíza considerou, e bem, que não será o prazo estabelecido na LGT a atender no presente caso uma vez que, de acordo com o art. 5° n.° 5 do Dec.-Lei n.° 389/98, de 17.12, que aprovou a LGT, esse novo prazo de caducidade só se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.998, o que não é o caso, devendo a questão em apreço ser apreciada e decidida à luz do regime do CPT, cujo art. 33° n.° 1 estipulava que O direito à liquidação de impostos (...) caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, (...), nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Depois, “...sendo o facto tributário definido como o facto típico descrito na previsão normativa, do qual deriva a obrigação de imposto, é inquestionável que in casu, o facto tributável é a importação dos bens pôr parte da impugnante. Por outro lado, dadas as especificidades da liquidação aqui em causa _ efectuada pela própria impugnante (ou seu representante) aquando da apresentação / aceitação dos Bilhetes de Despacho, limitando-se os Serviços de Conferência Final da Alfândega a proceder ao registo da liquidação __, ir-se-á operar para efeitos da contagem do prazo, não com a data da notificação mas sim com as datas dos Bilhetes de importação. Resulta, pois, claro que o termo inicial a atender para efeitos de contagem do prazo de caducidade é o da importação dos bens, isto é, deveria atender-se às seguintes datas: 28.10.982, 21.01.983, 01.02.983 e 15.03.983. «É equivalente ao facto tributário, para início da contagem do prazo da caducidade do direito à liquidação, a cessação dos pressupostos de facto ou de direito que suportaram o reconhecimento ou a atribuição de benefícios fiscais que implicaram a não liquidação de impostos ou a liquidação em montante inferior àquele que seria efectuado caso não existissem tais beneficies. Cessados esses pressupostos, descomprime-se o direito à liquidação do imposto respectivo, iniciando-se a partir do momento de tal cessação o prazo de caducidade», Visto isto, nas mesmas datas requereu a impugnante a concessão dos incentivos previstos no artigo n.° 12°, 1 - alíneas a), b), c) e i) e artigo n.° 13 do Dec.-Lei n.° 194/80, de 19.07, o que lhe veio a ser concedido (e notificado por ofício datado de 24.02.988) por despacho 18.01.985 do Secretário de Estado do Planeamento, pôr forma condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objectivos constantes do projecto de investimento, dentro dos correspondentes prazos. Também de acordo com o art. 11° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo. Daqui resulta que o início do decurso do prazo de caducidade não chegou sequer a iniciar-se pois ficou imediatamente suspenso com a concessão do benefício fiscal de isenção. Ora, de acordo com o art. 12° n.° 2 do EBF, Os benefícios Fiscais, (...), caducam (...), quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva (...). Ora, em 12.05.997, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho determinativo da caducidade dos incentivos fiscais e financeiros provisoriamente concedidos à impugnante, pela não verificação da condição resolutiva imposta, desse modo revogando o despacho de concessão provisória de incentivos proferido em 18 de Janeiro de 1985. À míngua doutros elementos (que a impugnante também não referiu) quanto à data em que foi notificada desta decisão, iremos operar com a presunção da notificação no 3° dia da emissão do despacho revogatório: 15.05.997. Assim, o inicio do decurso do prazo de caducidade verificou-se em 16.05.997 pelo que, manifestamente não decorreu o prazo de caducidade de 5 anos. Mas, a idêntica conclusão chegaríamos se operássemos com a notificação que lhe foi feita ofício datado de 03.07.998 (cf. fls. 36/37 dos autos) da decisão do chefe de divisão da Alfândega do Porto, determinativa de que se procedesse à liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxa de importação (que veio a ser efectuada na mesma data) relativa às importações efectuadas pela impugnante pois entre essa notificação (03.07.998) e o início do decurso do prazo de caducidade (16.05.997) não medeiam 5 anos”. Consoante o disposto no art° 43° n° 1 do DL 194/80, de 19 de Junho, a concessão dos ajuizados incentivos fica condicionada à realização dos objectivos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como à observância das restantes condições insertas na decisão a que alude o art° 41°. As consequências para o não cumprimento de tais objectivos e condições são as previstas no n° 3 do citado normativo, nelas avultando a caducidade de "todos os benefícios concedidos", a declarar por despacho do Ministro das Finanças e do Plano. Decorre deste quadro que a concessão dos benefícios ficou sujeita a um evento futuro e incerto, ou seja, a condição resolutiva - art° 270 do C.Civil. Tal como a define Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483, a condição é uma cláusula acessória dum negócio pela qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto. Também se chama condição ao facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio. E quando a cláusula por virtude da qual a eficácia do acto é posta na dependência de um acontecimento futuro e incerto, por maneira que só verificado tal acontecimento é que o acto os deixará de produzir, estamos perante a chamada condição resolutiva. Vejam-se, a propósito, M. Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, 1966, 2º-356; Baptista Lopes, Das Doações, 1970, 97, nota. E, entre a concessão inicial e o despacho do Ministro das Finanças, decorreu o período da pendência da condição, da verificação ou não verificação da condição, i. é, o período que decorreu até que o acto condicionante se verificou ou deixou de se verificar, aquele que decorre após a verificação do facto condicionante ou uma vez tornada impossível a produção daquele evento. Por esse prisma, a referida declaração de caducidade produz efeitos retroactivos, impedindo consequentemente a verificação, tanto da prescrição da dívida, como da caducidade de exigir, por acto administrativo ou tributário, o pagamento das importâncias respectivas - als. a) e b) do nº 3 do artº 43º citado. Como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA- 2ª Secção, de 21/11/01, Recurso nº 26.389, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficam definidos com a verificação da condição pelo que os respectivos incentivos financeiros e fiscais, sendo, assim, concedidos a titulo provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados, do investimento realizado. Todavia, legalmente não está estabelecido qualquer prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição resolutiva. No Mesmo sentido se pronunciaram os Acs. da 1ª Secção do STA de 22/02/0O in Acd. Dout 463-940 e segts e de 25/05/99, no Recurso nº 43782 (2ª subsecção), sendo a doutrina que dimana deste a de que o DL 194/80 estabelece as condições de atribuição inicial de incentivos fiscais ao investimento e sujeita também a atribuição definitiva destes benefícios à verificação da realização dos objectivos constantes do projecto de investimento, através do método dos pontos e segundo os critérios indicados no art. 8. E, no caso, como o presente, de tal verificação "a posteriori" concluir que se não atingiram os objectivos nos prazos ou nos períodos temporais previstos no projecto, nem os índices económicos previstos como mínimos pela lei, (aceites inicialmente ou resultantes de alteração daquela previsão, mas mais favorável aos administrados), são destruídos os efeitos da concessão provisória, implicando a obrigação de restituir os benefícios recebidos, acrescidos de juros à taxa legal. A concessão inicial dos incentivos estava, portanto, sujeita a condição resolutiva, a verificar por novo acto administrativo, da competência do Ministro das Finanças (art. 43, do DL n. 194/80 de 19/6). Ora, se é provisório o acto pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec-Lei n.º 194/80, de 19/06, porque fica sujeito a condição resolutiva - artº 43º -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado. Conseguintemente, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficaram definidos com a verificação da condição e, havendo os incentivos fiscais sido concedidos a titulo provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados, do investimento realizado, pelo que, o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos pôr força da declaração de caducidade só pode contar-se a partir desta, pois só ai aquele podia ser exercido pela Administração - art° 329° do cód. Civil: 'o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa a correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido” É que, num juízo de normalidade, a não realização dos objectivos podem não ter lugar decorridos mais de 5 anos após a sua concessão mas isso não é impeditivo da liquidação dos impostos porventura devidos. À mesma conclusão se chega em vista do disposto no art° 33° do CPT já que, face à falada condição resolutiva e ao carácter retroactivo da referida declaração de caducidade dos benefícios, o facto tributário como que só com a verificação daquela se concretiza ou completa. Pelo que, nos termos do probatório e segundo as possíveis leituras feitas a propósito na douta sentença, não se verifica a invocada caducidade. * Mas, por injunção normativa do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) «Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo». Tendo a LGT entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 (cfr. artº 6º do citado DL) e, admitindo-se que alguns dos direitos aduaneiros de que foi isentada a recorrente possam também estar abrangidos por esse regime de prescrição, manifestamente que já ocorreu a prescrição da dívida tributária cujo prazo é agora de 8 anos ( cfr. nº 1 do artº 48º da LGT). A declaração da prescrição da dívida compete aos Serviços competentes da AF consoante o disposto na al. g) do artº 43º do CPT e importa a absolvição do executado do pedido porque facto extintivo do efeito jurídico pretendido na execução fiscal. Mas, na eventualidade de todos os tributos serem dos abolidos, não se mostrando paga a dívida a eles inerentes, pelo que da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, poderemos estar face a uma obrigação tributária prescrita. À partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação e/ou recurso, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes ao acto tributário e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação que haja sido operada ou venha a operar-se, pois que se situa para além dela. Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação. Este é aliás o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n.°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..." * "Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação ... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial ... como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter". Ora, é efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, devendo a AT, de posse de todos os elementos relevantes para a situação, apreciar e decidir como ela se concretiza no caso em apreço. A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue a obrigação tributária. Assim, tendo sido ultrapassado tal prazo em relação a todas as obrigações, como admitimos supra, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente. Desta forma, resulta claro que a AT deve declarar a obrigação tributária em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso. * 4.- Termos em que se acorda negar provimento ao recurso confirmando-se a sentença recorrida. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs. * Lisboa, 29/06/2004 Gomes Correia Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes

Sumário

II) - A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente uma vez que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior; em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto do SEAF no recurso contencioso que dele foi interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.

III) - É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente», pelo que a lei considera a inimpugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante recurso contencioso, o despacho do SEAF consolidava-se, como se consolidou, tornando indiscutí-vel os seus eventuais vícios.

IV) - Mas não assim quanto à questão da caducidade do direito à liquidação que na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.

V) - O acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec.- Lei n° 194/80, de 19/06, fica sujeito a condição resolutiva -art° 43°-, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado.

VI) - Não está legalmente previsto um prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição.

VII) - A declaração de caducidade prevista no n° 3 do referido normativo tem efeitos retroactivos e só com a verificação da condição ficam definidos a situação jurídica respectiva e direitos decorrentes.

VIII)- E o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos nos termos da al. b) daquele n° 3 só começa a correr com a declaração de caducidade dos respectivos benefícios, por só então tal direito poder ser exercido - art° 329° do Cód. Civil - e o facto tributário se concretizar ou complementar - artº 33° do CPT.

XIX) - Estando eventualmente em causa, pelo menos em parte, «impostos abolidos» nos termos do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) e, assim, tendo sido ultrapassado o prazo prescricional em relação a essas obrigações, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente.

X) - Desta forma, parece resultar claro que a AT deve declarar as obrigações tributárias em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. - ÁGUAS ......,SA, com os sinais dos autos, recorreu para o TCA da sentença que, proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de lª Instância do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de dívida aduaneira, no valor de 13.846.920$00.

No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões:

1.ª O acto tributário deve considerar-se nulo ou anulado por ilegalidade substantiva, face às razões invocadas no considerando II A) destas Alegações.

2.ª Deve ser o mesmo acto declarado nulo ou anulado, por ilegalidades formais, conforme o exposto no considerando II B) do ora alegado.

3.ª Deve o acto tributário ser anulado por caducidade do direito à liquidação, como se demonstrou no considerando III destas Alegações.

TERMOS EM QUE ENTENDE QUE DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER INTEGRAL PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA, ANULANDO-SE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL E, ASSIM, SE FAZENDO JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

O MP teve vista dos autos que lhe foram cobrados em vista do disposto no artº 289º do CPPT.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que interessam à decisão da causa, subordinados a alíneas por nossa iniciativa:

a) - Durante os anos de 1982 e 1983, a impugnante procedeu à importação de maquinaria e outros equipamentos, destinados a projectos de investimento ao abrigo do Dec.-lei n.° 194/80, de 19.06. Assim:

• em 30.11.982, requereu ao director da Alfândega do Porto, autorização para o desembargo aduaneiro das mercadorias que se encontravam submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 76.955.de28.10.982.

• em 07.03.983, requereu idêntico desalfandegamento das mercadorias que se encontravam submetidas a despacho pelos Bilhetes de Importação n.° 7.207 e n.° 7.208, de 21.01.983.

• em 28.03.983, requereu o desalfandegamento das mercadorias submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 7.474, de 01.02.983.

• em 19.05.983, requereu idêntico desalfandegamento das mercadorias submetidas a despacho pelo Bilhete de Importação n.° 18.551, de 15.03.983.

b) - Em 29.03.982 requereu "(...) a concessão dos incentivos previstos no artigo n. ° 12°, l - alíneas a), b), c) e i) e artigo n." 13.".

c) - Por despacho n.º 31/85, de 18.01.985 do Secretário de Estado do Planeamento, foi determinado conceder à impugnante o seguinte (designadamente):

«(...)

INCENTIVOS FISCAIS:

(...)

_ Direitos aduaneiros - isenção dos direitos aduaneiros devidos pela importação de bens de equipamento integrados no projecto de investimento, condicionados à apresentação de uma memória descritiva dos mesmos, através da respectiva tutela.

(...)

A concessão destes incentivos previstos fica condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objectivos constantes do projecto de investimento, dentro dos correspondentes prazos.

(...)».

d) - Por ofício de 24.02.988 foi comunicado à impugnante que, por despacho do Secretário de Estado do Planeamento, de 18.01.985, lhe havia sido concedido o regime de incentivos previstos no referido Dec.-lei n.° 194/80, relativamente às importações atrás descriminadas, referindo-se ainda que «O promotor do projecto deverá ser prevenido de que a concessão destes incentivos fica condicionada à realização dos objectos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como da efectiva aplicação dos equipamentos na realização do projecto.».

e) - Em 12.05.997, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho do seguinte teor:

«SIII - COMPROVAÇÃO DO REGIME GERAL - PROCESSO N.° 4551, DA EMPRESA "ÁGUAS ...... - SOCIEDADE DE CAPTAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE ÁGUAS MINERAIS, LDA», DE S. MAMEDE DE INFESTA, REQUERIMENTO DE 29.3.82. SOLICITANDO OS INCENTIVOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 12° E 13° DO D. L. 194/80

"Nos termos do n.° l a 4 do art. 43° do D. L. 194/80, de 19 de Junho, determino a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros provisoriamente concedidos à empresa "ÁGUAS ...... - SOCIEDADE DE CAPTAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE ÁGUAS MINERAIS, LDA", em virtude da Pontuação Final do projecto não atingir o limiar mínimo estatuído no n.° 3 do artigo 8° do D. L. 194/80.

Fica deste modo revogado o despacho de concessão provisória de incentivos proferido em 18 de Janeiro de 1985.

Comunique-se à empresa e às entidades previstas no n.° 24 da Portaria 229/86. de 21 de Maio.».

f) - Por decisão do chefe de divisão da Alfândega do Porto, de 29.06.998, mediante parecer nesse sentido, foi determinado se procedesse à liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxa de importação (que veio a ser efectuada na mesma data) relativa às importações efectuadas pela impugnante, no montante total de 13.846.820$00.

g) - A notificação desta decisão à impugnante foi efectuada por ofício datado de 03.07.998, cuja cópia faz fls. 36/37 dos autos.

h) - Em 31.07.998, a impugnante requereu, nos termos do art. 22° n.° 2 do CPT, a indicação de todos os elementos inerentes à fundamentação do acto, nos termos constantes da cópia que faz fls. 39/40 dos autos, o qual mereceu a resposta de fls. 41 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

Ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos que se reputam úteis e relevantes para a questão a decidir:

i) - Por despacho proferido em 16/11/2001 e lavrado a fls. 153-154, na consideração de que, subjacente e como causa das liquidações impugnadas está o despacho de Sua Exª o Sr-. SEAF de 12/05/1997, que determinou a caducidade dos incentivos fiscais que haviam sido concedidos à impugnante, a qual aponta a esse despacho os vícios de omissão de procedimentos legais anteriores ao despacho e a falta de fundamentação bastante, despacho do qual a impugnante interpôs recurso contencioso, o qual corria termos no TCA e que ao julgador se afigurou constituir causa prejudicial da presente acção, ao abrigo do artº 271º nº 1 do CPC foi decretada a suspensão desta instância até que fosse proferida decisão, com trânsito em julgado, no referido recurso contencioso.

j) - Com data de 11/05/02, no TCA foi proferido acórdão rejeitando o recurso dito em i) por ilegal interposição – cfr. fls. 161 a 172.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados nos documentos de fls. 16 a 41, 120 a 148 e 160 a 172 dos autos.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem. Todas as asserções insertas na douta petição integram antes considerações pessoais da impugnante e/ou conclusões de facto e/ou direito.

3. - Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, o thema decidendum é a anulação do despacho revogatório do Secretário de Estado e se ocorre ou não a caducidade do direito à liquidação.

Com efeito, pretende a recorrente (conclusão 1ª) que o despacho do SEAF padece de ilegalidade substantiva fundamentalmente porque, tendo ela aplicado efectivamente os equipamentos à exploração de águas minerais na Serra ......, como demonstrou, a situação jurídica do incentivo fiscal de isenção de direitos de importação de equipamentos estava verificada e consolidada ao fim de dois anos, independentemente do índice de produtividade que viesse a ser-lhe atribuído para a qualificação pontual. Ora, apesar disso, o acto tributário foi ilegal porque só depois de decorridos 12 anos sobre a adesão pela recorrente ao SIII, vinha liquidar um imposto sobre uma situação de isenção que ficara consolidada dois anos após o despacho de reconhecimento do incentivo e que nada tinha a ver com os posteriores índices de produtividade, e, por isso, é o acto ilegal por extemporâneo e por violação do preceituado nos artºs. 14º e 43º do DL 194/80, de 19 de Junho.

Por outro lado, entende a recorrente (vd. conclusão 2ª) que como o acto tributário em que se procedeu à liquidação do direito e taxas aduaneiras se limitou a aplicar o despacho do SEAF, enferma de grave vício de forma por não se fazer o apuramento exaustivo dos pontos segundo os três critérios legais que indica, não se atribuindo a classe que ao número de pontos deveria caber. Enfim, o despacho em causa é administrativo, d4e definição factológica determinante da situação tributária, na parte que respeita ao merecimento e graduação dos benefícios fiscais e, por isso, é um elemento correspondente ao acto tributário da liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxas em causa.

Para a AT ( vd. fls. 47), no que tange ao ataque que é feito ao despacho que determinou a caducidade dos incentivos fiscais concedidos à impugnante, não é a impugnação o meio processual adequando para o efeito e, como não foi apresentado qualquer recurso contencioso de anulação de tal despacho, o mesmo consolidou-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido.

Quid juris?

Tendo em conta que o despacho do SEAF foi objecto de recurso contencioso interposto para o TCA que o rejeitou por ilegal interposição fundada em extemporaneidade (vd. acórdão junto a fls. 161 e ss), tal como bem refere a Mº Juíza, no âmbito deste processo de impugnação, o tribunal apenas pode conhecer da liquidação aqui impugnada, e nunca dos acto pressuposto ou prejudicial, de que a liquidação é consequente. E, na verdade, tratando-se de acto administrativo, e enquanto tal (como objecto directo do pedido), o tribunal não pode dele tomar conhecimento no âmbito dum processo de impugnação, por estar prevista via processual autónoma para o efeito: cf. art. 62° n.° 1 al. c) do ETAF.

De resto, na sentença recorrida e por apelo à p.i., conheceu-se do fundamento de preterição de formalidades legais, partindo-se do entendimento de que as formalidades legais a atender se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si. Ou seja, a preterição de formalidades legais se reporta às formalidades atinentes à formação do acto tributário (quer na fase de formação do acto quer na própria decisão final) se pronunciam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão CPT anotado, 3ª ed., notas 14 e 15 ao artº 120º, pág. 260 e Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado, 2ª ed. pág. 468.

Ora, seguindo ainda a sentença, “...a liquidação impugnada contende com a redução de 50% dos direitos aduaneiros e isenção da sobretaxa devidos pela importação de determinados bens de equipamento efectuada pela impugnante.

Tais redução e isenção haviam-lhe sido concedidas, a título provisório, pôr despacho do Secretário de Estado competente, ao abrigo do regime de incentivos fiscais e financeiros ao investimento (SIII), instituído pelo Dec.-lei n.° 194/80, de 19.06, regulamentado pela Portaria 229/86, de 21.05.

É só neste âmbito que a impugnante ataca o despacho do Secretário de Estado: em seu entender, a revogação dos incentivos que lhe haviam sido concedidos é "um elemento componente do acto tributário da liquidação dos direitos aduaneiros" (sic) que agora lhe estão a ser cobrados; argumentando ainda que tal despacho não refere elementos, a seu ver essenciais, tais como o apuramento dos Pontos segundo os critérios legais ou a classe que lhe deveria caber segundo a pontuação obtida, tal despacho revogatório padeceria de vício de forma, fazendo incorrer a subsequente liquidação em preterição de formalidades legais.

Efectivamente, trata-se de um elemento componente dessa importância que agora lhe está a ser exigida.

Contudo, atente-se em que as formalidades legais se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação.

Ora, como bem refere a Fazenda Pública, a liquidação aqui em causa (no sentido da definição do quantum a pagar), aproxima-se da figura da auto-liquidação pois foi efectuada pela própria impugnante (ou seu representante) aquando da apresentação / aceitação dos Bilhetes de Despacho, limitando-se os Serviços de Conferência Final da Alfândega a proceder ao registo da liquidação.

De acordo com Alberto Xavier, o acto tributário pode ser definido como o acto que aplica uma norma reguladora de uma obrigação de imposto, ou seja, uma norma material, definindo no caso concreto a existência e o quantitativo da prestação tributária individual.

E, atendendo à função exercida pelos mais diversos actos praticados no processo {iter} de definição desse acto tributário (actos que lhe são complementares), a definição que caberia ao despacho revogatório da concessão da isenção seria, segundo esse ilustre autor, a de acto pressuposto, cuja nota característica reside na "(...)função de reconhecimento ou qualificação de situações previstas pela norma tributária e apenas dentro das quais se poderá praticar legitimamente o acto tributário ou poderá praticar-se de certo modo" e, enquanto acto pressuposto, ele constitui uma questão prejudicial e, pôr isso, impugnável autonomamente.

Assim, o despacho que determina a caducidade de determinado benefício fiscal (isenção de direitos aduaneiros) não constitui acto inerente e/ou anterior ao acto de fixação do quantum a pagar; ele é antes um acto posterior, um acto que visa permitir que o Estado possa exigir a quantia que já estava determinada.

É certo que, usando as palavras de Jorge de Sousa, as ilegalidades que afectam o acto tributário e constituem fundamento de impugnação judicial podem não ocorrer directamente em relação a ele mas sim relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto.

No entanto, no caso em apreço, o despacho revogatório ao qual são imputadas as ilegalidades constitui um acto autónomo, uma questão prejudicial pelo que, se "(...) a invalidade do acto prejudicial não foi directamente invocada preclude-se o seu conhecimento, que já não poderá ser solicitado a respeito do acto prejudicado; (...).

Concluindo, não se integrando no conceito de formalidades legais a que aludem os arte. 120° al. d) do CPT e 99° do actual CPPT, e mostrando-se precludido o conhecimento dos vícios desse despacho em sede de impugnação judicial, improcede a questão suscitada.”

Acolhe-se inteiramente a fundamentação da sentença na parte que se transcreveu.

Como veio de provar-se, foi em decorrência do despacho do SEAF que foi operada a liquidação impugnada, donde que é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do caso resolvido formado por aquele.

Ora, o que os serviços da AT fizeram foi proceder aos correspondentes ajustamentos.

A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente. Este, é aquele que é praticado ou dotado de certo conteúdo em virtude da prática de acto anterior; isto é, estamos na presença de actos consequentes quando a Administração prática um acto no qual se alicercem outros.

Uma vez que o acto consequente é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto do SEAF no recurso contencioso que dele foi interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.

Nesta alínea prevê-se que, anulado ou revogado determinado acto, fiquem sem efeito, sem necessidade de pronúncia anulatória ou revogatória expressa, ou pelo menos sem sujeição aos prazos legais de interposição de recurso, os actos que tenham sido praticados em consequência do primeiro, no pressuposto de que o mesmo era um acto válido.

É forçoso concluir que cabe aqui a figura do «acto consequente» que é aquele que é praticado, ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática de outro acto anterior, que lhe serve de causa, raiz ou fundamento (cf. Acs. deste S.T.A. de 10.11.98, proc.º nº 34.873, 8.6.99, proc.º nº 37.243, 14.3.01, proc.º nº 38.674, e 4.12.02, proc.º nº 654/02).

É essa a situação que neste caso ocorre, pois a liquidação foi efectuada em obediência ao caso resolvido formado pelo despacho do SEAF como consequência automática da lei e apresenta-se como seu pressuposto ou fundamento do acto que efectuou. Assim, a recorrente só poderia ancorar-se na decisão do recurso contencioso se lhe fosse favorável.

A lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante recurso contencioso, o despacho do SEAF consolidava-se, tornando indiscutí-vel os seus eventuais vícios.

Mas não assim quanto à questão da caducidade do direito à liquidação que na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.

Daí que a falta do ou a sua improcedência, do recurso contencioso, não obste a que na presente impugnação se discuta a questão da caducidade do direito à liquidação.

E a sentença que lavra nesse entendimento, não merece qualquer censura, improcedendo os fundamentos do recurso sob análise.

Importa, por isso, conhecer do derradeiro fundamento do recurso que vertido na 3ª conclusão, segundo a qual deve o acto tributário ser anulado por caducidade do direito à liquidação.

Para a sustentar, esgrime a recorrente que com o despacho do Sr. Secretário de Estado do Planeamento, de 18 de Janeiro de 1985, a recorrente adquiriu o estatuto jurídico de isenção que se manteria durante o período máximo de dois exercícios económicos após o termo da fase de investimentos devendo ser atribuída à recorrente no termo de tal período a pontuação definitiva cfr. artº 14º do DL 194/80.

Seguindo essa lógica argumentativa, conclui a recorrente que, no final do biénio 1985-1987, os pressupostos de concessão provisória dos incentivos se iniciou imediatamente o prazo para a liquidação do imposto que fosse devido, sob pena de caducidade; ora, como o acto tributário em causa foi notificado à recorrente em Julho de 1998, ou seja, 11 anos após a data em que ocorreu o facto tributário, não vislumbra por isso qualquer suspensão e, em consequência, violou-se o preceituado no artº 33º do CPT e no artº 33º da RA, ambos em vigor à data da notificação.

Conhecendo deste fundamento, a Mª Juíza decidiu que não operava a caducidade do direito à liquidação aduzindo fundamentação que merece o nosso inteiro acolhimento.

Em primeiro lugar, a Mª Juíza considerou, e bem, que não será o prazo estabelecido na LGT a atender no presente caso uma vez que, de acordo com o art. 5° n.° 5 do Dec.-Lei n.° 389/98, de 17.12, que aprovou a LGT, esse novo prazo de caducidade só se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.998, o que não é o caso, devendo a questão em apreço ser apreciada e decidida à luz do regime do CPT, cujo art. 33° n.° 1 estipulava que O direito à liquidação de impostos (...) caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, (...), nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

Depois, “...sendo o facto tributário definido como o facto típico descrito na previsão normativa, do qual deriva a obrigação de imposto, é inquestionável que in casu, o facto tributável é a importação dos bens pôr parte da impugnante.

Por outro lado, dadas as especificidades da liquidação aqui em causa _ efectuada pela própria impugnante (ou seu representante) aquando da apresentação / aceitação dos Bilhetes de Despacho, limitando-se os Serviços de Conferência Final da Alfândega a proceder ao registo da liquidação __, ir-se-á operar para efeitos da contagem do prazo, não com a data da notificação mas sim com as datas dos Bilhetes de importação.

Resulta, pois, claro que o termo inicial a atender para efeitos de contagem do prazo de caducidade é o da importação dos bens, isto é, deveria atender-se às seguintes datas: 28.10.982, 21.01.983, 01.02.983 e 15.03.983.

«É equivalente ao facto tributário, para início da contagem do prazo da caducidade do direito à liquidação, a cessação dos pressupostos de facto ou de direito que suportaram o reconhecimento ou a atribuição de benefícios fiscais que implicaram a não liquidação de impostos ou a liquidação em montante inferior àquele que seria efectuado caso não existissem tais beneficies.

Cessados esses pressupostos, descomprime-se o direito à liquidação do imposto respectivo, iniciando-se a partir do momento de tal cessação o prazo de caducidade»,

Visto isto, nas mesmas datas requereu a impugnante a concessão dos incentivos previstos no artigo n.° 12°, 1 - alíneas a), b), c) e i) e artigo n.° 13 do Dec.-Lei n.° 194/80, de 19.07, o que lhe veio a ser concedido (e notificado por ofício datado de 24.02.988) por despacho 18.01.985 do Secretário de Estado do Planeamento, pôr forma condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objectivos constantes do projecto de investimento, dentro dos correspondentes prazos.

Também de acordo com o art. 11° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

Daqui resulta que o início do decurso do prazo de caducidade não chegou sequer a iniciar-se pois ficou imediatamente suspenso com a concessão do benefício fiscal de isenção.

Ora, de acordo com o art. 12° n.° 2 do EBF, Os benefícios Fiscais, (...), caducam (...), quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva (...).

Ora, em 12.05.997, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho determinativo da caducidade dos incentivos fiscais e financeiros provisoriamente concedidos à impugnante, pela não verificação da condição resolutiva imposta, desse modo revogando o despacho de concessão provisória de incentivos proferido em 18 de Janeiro de 1985.

À míngua doutros elementos (que a impugnante também não referiu) quanto à data em que foi notificada desta decisão, iremos operar com a presunção da notificação no 3° dia da emissão do despacho revogatório: 15.05.997.

Assim, o inicio do decurso do prazo de caducidade verificou-se em 16.05.997 pelo que, manifestamente não decorreu o prazo de caducidade de 5 anos.

Mas, a idêntica conclusão chegaríamos se operássemos com a notificação que lhe foi feita ofício datado de 03.07.998 (cf. fls. 36/37 dos autos) da decisão do chefe de divisão da Alfândega do Porto, determinativa de que se procedesse à liquidação dos direitos aduaneiros e sobretaxa de importação (que veio a ser efectuada na mesma data) relativa às importações efectuadas pela impugnante pois entre essa notificação (03.07.998) e o início do decurso do prazo de caducidade (16.05.997) não medeiam 5 anos”.

Consoante o disposto no art° 43° n° 1 do DL 194/80, de 19 de Junho, a concessão dos ajuizados incentivos fica condicionada à realização dos objectivos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como à observância das restantes condições insertas na decisão a que alude o art° 41°.

As consequências para o não cumprimento de tais objectivos e condições são as previstas no n° 3 do citado normativo, nelas avultando a caducidade de "todos os benefícios concedidos", a declarar por despacho do Ministro das Finanças e do Plano.

Decorre deste quadro que a concessão dos benefícios ficou sujeita a um evento futuro e incerto, ou seja, a condição resolutiva - art° 270 do C.Civil. Tal como a define Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483, a condição é uma cláusula acessória dum negócio pela qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto. Também se chama condição ao facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio.

E quando a cláusula por virtude da qual a eficácia do acto é posta na dependência de um acontecimento futuro e incerto, por maneira que só verificado tal acontecimento é que o acto os deixará de produzir, estamos perante a chamada condição resolutiva. Vejam-se, a propósito, M. Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, 1966, 2º-356; Baptista Lopes, Das Doações, 1970, 97, nota.

E, entre a concessão inicial e o despacho do Ministro das Finanças, decorreu o período da pendência da condição, da verificação ou não verificação da condição, i. é, o período que decorreu até que o acto condicionante se verificou ou deixou de se verificar, aquele que decorre após a verificação do facto condicionante ou uma vez tornada impossível a produção daquele evento.

Por esse prisma, a referida declaração de caducidade produz efeitos retroactivos, impedindo consequentemente a verificação, tanto da prescrição da dívida, como da caducidade de exigir, por acto administrativo ou tributário, o pagamento das importâncias respectivas - als. a) e b) do nº 3 do artº 43º citado.

Como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA- 2ª Secção, de 21/11/01, Recurso nº 26.389, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficam definidos com a verificação da condição pelo que os respectivos incentivos financeiros e fiscais, sendo, assim, concedidos a titulo provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados, do investimento realizado.

Todavia, legalmente não está estabelecido qualquer prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição resolutiva.

No Mesmo sentido se pronunciaram os Acs. da 1ª Secção do STA de 22/02/0O in Acd. Dout 463-940 e segts e de 25/05/99, no Recurso nº 43782 (2ª subsecção), sendo a doutrina que dimana deste a de que o DL 194/80 estabelece as condições de atribuição inicial de incentivos fiscais ao investimento e sujeita também a atribuição definitiva destes benefícios à verificação da realização dos objectivos constantes do projecto de investimento, através do método dos pontos e segundo os critérios indicados no art. 8.

E, no caso, como o presente, de tal verificação "a posteriori" concluir que se não atingiram os objectivos nos prazos ou nos períodos temporais previstos no projecto, nem os índices económicos previstos como mínimos pela lei, (aceites inicialmente ou resultantes de alteração daquela previsão, mas mais favorável aos administrados), são destruídos os efeitos da concessão provisória, implicando a obrigação de restituir os benefícios recebidos, acrescidos de juros à taxa legal.

A concessão inicial dos incentivos estava, portanto, sujeita a condição resolutiva, a verificar por novo acto administrativo, da competência do Ministro das Finanças (art. 43, do DL n. 194/80 de 19/6).

Ora, se é provisório o acto pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Dec-Lei n.º 194/80, de 19/06, porque fica sujeito a condição resolutiva - artº 43º -, só se consolidando a partir do momento em que se verificam as condições e objectivos esperados do investimento realizado.

Conseguintemente, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficaram definidos com a verificação da condição e, havendo os incentivos fiscais sido concedidos a titulo provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados, do investimento realizado, pelo que, o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos pôr força da declaração de caducidade só pode contar-se a partir desta, pois só ai aquele podia ser exercido pela Administração - art° 329° do cód. Civil: 'o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa a correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido”

É que, num juízo de normalidade, a não realização dos objectivos podem não ter lugar decorridos mais de 5 anos após a sua concessão mas isso não é impeditivo da liquidação dos impostos porventura devidos.

À mesma conclusão se chega em vista do disposto no art° 33° do CPT já que, face à falada condição resolutiva e ao carácter retroactivo da referida declaração de caducidade dos benefícios, o facto tributário como que só com a verificação daquela se concretiza ou completa.

Pelo que, nos termos do probatório e segundo as possíveis leituras feitas a propósito na douta sentença, não se verifica a invocada caducidade.

Mas, por injunção normativa do nº 2 do artº 5º do De. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária ( LGT ) «Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo».

Tendo a LGT entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 (cfr. artº 6º do citado DL) e, admitindo-se que alguns dos direitos aduaneiros de que foi isentada a recorrente possam também estar abrangidos por esse regime de prescrição, manifestamente que já ocorreu a prescrição da dívida tributária cujo prazo é agora de 8 anos ( cfr. nº 1 do artº 48º da LGT).

A declaração da prescrição da dívida compete aos Serviços competentes da AF consoante o disposto na al. g) do artº 43º do CPT e importa a absolvição do executado do pedido porque facto extintivo do efeito jurídico pretendido na execução fiscal.

Mas, na eventualidade de todos os tributos serem dos abolidos, não se mostrando paga a dívida a eles inerentes, pelo que da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, poderemos estar face a uma obrigação tributária prescrita.

À partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação e/ou recurso, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes ao acto tributário e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação que haja sido operada ou venha a operar-se, pois que se situa para além dela.

Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.

Este é aliás o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n.°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."

"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação ... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial ... como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".

Ora, é efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, devendo a AT, de posse de todos os elementos relevantes para a situação, apreciar e decidir como ela se concretiza no caso em apreço.

A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue a obrigação tributária.

Assim, tendo sido ultrapassado tal prazo em relação a todas as obrigações, como admitimos supra, estaremos face a uma situação em que as liquidações acabam sendo atingidas por via da obrigação tributária originária estar prescrita, situação aliás compreensível, na harmonia do sistema tributário, pois que não teria qualquer sentido estar-se em sede de impugnação e/ou recurso a avançar com a apreciação contenciosa de uma liquidação cuja originária obrigação tributária se encontra prescrita, devendo assim ser sentenciada em sede de execução fiscal caso esta exista e em que a inutilidade da lide será, pois, patente.

Desta forma, resulta claro que a AT deve declarar a obrigação tributária em causa prescrita, com todas as consequências legais, v.g. relativamente a eventual execução fiscal instaurada e, consequentemente, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide à luz do disposto no art.°287 º, alínea e) do C.P.C., "ex vi" dos artº s. 2.° do C.P.P.T. e da L.G.T., sendo que, só não se declara a mesma neste recurso por falta de elementos, falta que, assim, não prejudicava o conhecimento do objecto do recurso.

4. - Termos em que se acorda negar provimento ao recurso confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 29/06/2004

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

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