01510/16.3BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A sentença de mérito proferida por um tribunal tributário (estadual ou arbitral) e transitada em julgado vincula as partes que intervieram no processo (cf. artigo 619.º, n.º 1 do CPC, onde se refere que, após o trânsito, «a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º».

II. Ao caso julgado material são atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva “autoridade do caso julgado” e uma função negativa “excepção do caso julgado”. A função positiva opera por via da “autoridade de caso julgado”, que pressupõe que a decisão de determinada questão – proferida em ação anterior e que se inscreve, quanto ao seu objeto, no objecto da segunda – não possa voltar a ser discutida.

III. A autoridade de caso julgado estende-se a situações em que existe ausência formal de identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir, o fundamento daquela figura jurídica está notoriamente presente.

IV. Para aferir da autoridade de caso julgado, e se se verifica similitude entre a causa de pedir de um e outro processo, importa para o efeito, não propriamente os factos que foram alegados, mas sim os factos que efectivamente resultaram apurados num e noutro processo, após as contingências probatórias ocorridas numa e noutra lide.

V. Após sopesadas, considerando que a factualidade apurada num e noutro processo em si, constitutivas do antecedente lógico indispensável à decisão, são distintas, não pode afirmar-se que a decisão ali proferida possa assumir no processo presente qualquer autoridade ou força de caso julgado, ou que possa constituir pressuposto da decisão de mérito proferida na sentença objecto de recurso, a qual não viola o silogismo judiciário concretizado naquele outro julgamento.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 21-06-2024, a qual julgando procedente a Impugnação Judicial deduzida por [SCom01...], Lda., contra “ os actos de liquidação adicional de IRS-Retenção na Fonte e associados juros compensatórios, com os n.ºs ...82 e ...83, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, no montante global de 160.280,91 € (e individual, respectivamente, de 51.609,68 € e 108.671,23 €)”, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1. Salvo melhor entendimento, para a FP/recorrente, a douta sentença de que recorre viola a autoridade de caso julgado (artigo 619º, nº1, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT), bem como viola o artigo 5º, nº1 e nº2, alínea h), do CIRS.

2. O artigo 619º, nº1, do CPC, reporta-se e define os contornos do caso julgado material, e, o caso julgado material, na sua vertente positiva, impõe-se pela via da autoridade do caso julgado, vinculando o tribunal e as partes a aceitar o que aí ficou definido em quaisquer outras decisões que venham a ser proferidas – Acórdão do TRC de 11/06/2019, proc.355/16 citado no Acórdão do deste Tribunal de 30.11.2022, proc.1967/07

3. A autoridade de caso julgado formado por decisão proferida em processo anterior, cujo objecto se insere no objecto da segunda, obsta que a relação ou situação jurídica material definida pela primeira possa ser contrariada pela segunda, com definição da mesma relação ou situação, não se exigindo, neste caso, a coexistência da tríplice identidade mencionada no artigo 581º do CPC – ponto VII do sumário do Acórdão deste Tribunal de 30.11.2022, proc.1967/07,

4. As liquidações impugnadas nos presentes autos resultaram de acção inspectiva que detectou omissões de ganhos por banda da sociedade/ recorrida que implicaram correcções de IRC e de IVA dos anos de 2010 e 2011, e, uma vez que aqueles ganhos foram colocados à disposição dos sócios gerentes e ingressaram no património destes também implicaram as liquidações impugnadas nos presentes autos (IRS – RF, de 2010 e 2011).

5. Em relação ao IRC já se prenunciou o CAAD: por decisão datada de 30 de Novembro de 2015, proferida no proc.299/2015-T, o CAAD decidiu manter integralmente na ordem jurídica as liquidações de IRC, não se verificando, designadamente quanto a ganhos, qualquer um dos alegados motivos suscitados pela recorrida.

6. Não se verificando, por força da decisão transitada em julgado do CAAD, a ilegalidade das liquidações de IRC (na parte que contempla os ganhos omitidos), também não se verifica, por força da autoridade daquele caso julgado, a ilegalidade das liquidações de IRS-RF decorrente do alegado erro quanto ao método de determinação da matéria tributável (ganhos), ou qualquer outro suscitado pela recorrida, pois que, os motivos da AT para corrigir (IRC, IVA e IRS-RF) são mesmos, os motivos da recorrida para atacar a correcção (IRC, IVA e IRS.RF) são os mesmos, os valores (anexo 8 do RIT) são os mesmos [o IRS-RF incidiu sobre os valores do anexo 8 do RIT e também incidiu sobre € 50 000,00 levantados de conta bancária que recebia os reembolsos de IVA da recorrida], e a legalidade da detectada omissão de ganhos por banda da recorrida que foram encontrados na esfera pessoal dos sócios encontra-se, inelutavelmente, assente e definida.

7. A autoridade do caso julgado (decisão do CAAD) impõe-se quanto a ganhos subtraídos à tributação que ingressaram na esfera pessoal dos sócios gerentes, ou seja, as detectadas omissões de ganhos tiveram repercussões ao nível do IRC, IVA e IRS-RF (já o dissemos), e, assente que se encontra, por decisão transitada em julgado, a situação jurídica quanto àqueles ganhos, não pode a mesma ser contrariada, não pode a mesma ser novamente discutida, apreciada e decidida (como foi nos presentes autos), sob pena de violação (não da excepção mas) da autoridade do caso julgado.

8. Do citado Acórdão deste Tribunal de 30.11.2022, (proc.1967/07), por referência à jurisprudência e à doutrina, destaca-se que

• “Segundo a noção dada por Manuel de Andrade, o caso julgado material «consiste em a definição dada à relação jurídica controvertida se impor a todos os tribunais (e até a quaisquer outras autoridades) – quando lhes seja submetida a mesma relação, quer a título principal (repetição da causa em que foi proferida a decisão), quer a título prejudicial (acção destinada a fazer valer outro efeito dessa relação). Todos têm que acatá-la, julgando em conformidade, sem nova discussão»;

• A força obrigatória reconhecida ao caso julgado material, ainda segundo o mesmo autor, assenta na necessidade de garantir o prestígio dos tribunais, (…);

• Impõe-se por razões de «certeza ou segurança jurídica» (…);

• E tem por finalidade, no dizer do mesmo Professor, obstar (…) a que em novo processo o juiz possa validamente estatuir de modo diverso sobre o direito, situação ou posição jurídica concreta definida por anterior decisão e, portanto, desconhecer no todo ou em parte os bens por ela reconhecidos e tutelados;

• Do mesmo modo, considera Lebre de Freitas que «(…) a autoridade do caso julgado tem (…) o efeito de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível da segunda decisão de mérito (…)».”

9. Pelo Tribunal Constitucional foi expressamente decidido que o recurso à arbitragem consubstancia o exercício do direito de acção em tribunais constitucionalmente reconhecidos – Acórdão TC 506/96/proc.137/93 e Acórdão deste Tribunal de 09/11/2023, proc.00498/18.

10. A douta sentença em recurso violou a autoridade do caso julgado e, em consequência, errou no julgamento de facto e de direito, na medida em que, quer ao nível dos factos provados/não provados, quer ao nível do fundamentação da decisão, não podia contrariar a decisão transitada em julgado do CAAD.

11. Da douta sentença em recurso terá que constar, como facto provado, que por decisão transitada em julgado, proferida pelo CAAD, foram julgadas legais as liquidações adicionais de IRC de 2010 e 2011, designadamente, quanto a ganhos omitidos – facto provado a aditar.

12. Terá ainda que deixar de constar como facto provado/não provado qualquer facto que esteja em contradição com a referida decisão do CAAD, designadamente e além do mais, ponto 21 dos factos provados e ponto 2 dos factos não provados – factos a retirar dos factos provados/não provados.

13. Assente que que encontra a situação jurídica dos ganhos, a douta sentença em recurso violou o artigo 5º, nº1 e nº2, alínea h), do CIRS – rendimentos de capitais.

14. Consideram-se rendimentos de capitais – rendimentos da categoria E do IRS, os frutos e demais vantagens económicas, os quais compreendem, além do mais, os lucros colocados à disposição e adiantamentos por conta de lucros.

15. Através das correcções efectuadas à contabilidade da recorrida, as quais foram mantidas em sede arbitral (decisão do CAAD), ficou evidenciado o pressuposto da existência de lucros tributáveis (dada a omissão de ganhos) e no que respeita à apropriação desses lucros pelos sócios (pressuposto de colocação à disposição e adiantamento por conta de lucros), os valores em causa (ganhos omitidos) deram entrada nas contas bancárias dos sócios, estando, desta forma, afectos à sua esfera pessoal.

16. Os valores em causa foram localizados nas contas bancárias dos sócios, pelo que, estavam à disposição dos sócios, ingressaram no património destes e foram, por isso, tidos como adiantamento por conta de lucros.

17. Em síntese, na medida em que foram localizados nas constas bancárias dos sócios, não foram revelados contabilisticamente e não foram comprovados ser “assuntos do foro particular dos sócios e dos seus pais”, os valores em causa foram tidos como ganhos – qualificados e quantificados como ganhos que a decisão arbitral manteve ; na mediada em que foram localizados nas contas bancária dos sócios foram tidos como adiantamento por conta de lucros – qualificados e quantificados como adiantamento de lucros, pois que, como todos nós bem sabemos, apenas o titular da conta pode movimentar os valores que nela se encontram depositados, deles dispondo como bem entender, deles sendo dono e senhor.

Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento, revogando-se a douta decisão em recurso.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1. Vêm as presentes Alegações apresentadas no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública da Sentença proferida no processo n.º 1510/16.3BEBRG, U.O. 2, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou totalmente procedente o pedido formulado pela Impugnante, a ora Alegante, que ai pugnava pela anulação dos actos de liquidação de Retenções na Fonte - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (RF IRS) e Juros Compensatórios, relativos aos períodos de tributação de 2010 e 2011, no valor global de €160.280,91.

2. É convicção da Alegante que a decisão proferida pelo Tribunal a quo se revela justa e adequada, na medida em que julga a acção de impugnação judicial totalmente procedente e em consequência ordenou a anulação das liquidações de RF IRS e respectivos juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2010 e 2011.

3. De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a procedência da impugnação encontra-se ancorada erro na aplicação do método de avaliação da matéria colectável pela Autoridade tributária e Aduaneira com efeitos na procedência da presente impugnação.

4. Concretizando, e como se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a procedência da acção ancora no facto de que “a apropriação/afectação à esfera particular do(s) sócio(s) titular(es) da conta bancária, enquanto adiantamento por conta de lucros, dos montantes correspondentes aos valores omitidos aos registos contabilísticos (omissão de vendas) enferma, tal qual a Impugnante o defende, de erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, determinante da sua anulação”.

5. Acrescentando que “não nos demove do entendimento exposto, a decisão arbitral proferida, a propósito, no âmbito do processo n.º 299/2015‐T, não se divisando a relação causal ali propugnada entre as “entradas” nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e o seu “tratamento” enquanto «vendas omissas à contabilidade», sem lançar mão do juízo de inferência/presuntivo atrás aduzido (a correspondência entre o valor dos movimentos das contas bancárias e o montante de vendas omissas)”.

6. Concluindo, assim, pela anulação das liquidações de RF IRS e juros compensatórios referentes ao período de tributação de 2010 e 2011.

7. Ou seja, a alegação da Fazenda Pública de que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e direito limita-se a uma mera importação dos factos apurados na Pronúncia Arbitral proferido no âmbito do processo 299/2015-T relativamente a IRC 2010 e 2011,

8. descurando, sem mais, e curiosamente, que o CAAD não conheceu prima facie a ilegalidade do acto de liquidação relativo ao ano de 2010.

9. Ora, salvo o devido respeito, falece razão à recorrente, ficcionando uma realidade que os autos não consentem, nem tem qualquer fundamento legal ou factual, como

demonstraremos.

ISTO POSTO

10. Nas suas conclusões, vem a Fazenda Pública consignar que a sentença do Tribunal a quo “viola a autoridade de caso julgado (artigo 619º, nº1, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT), bem como viola o artigo 5º, nº1 e nº2, alínea h), do CIRS.

11. Em face do que conclui a Fazenda Pública, a questão que se coloca é precisamente saber se a sentença a quo enferma de erro no julgamento da matéria de facto e de direito, na medida em que aquela nas suas conclusões refere que, em relação aos factos provados e não provados, de acordo com a prova produzida e constante dos autos deveriam ter sido outras as conclusões retiradas pelo tribunal a quo aditando ainda como facto provado a em decisão do CAAD foram julgadas legais as liquidações adicionais de IRC de 2010 e 2011,

NESTE CONTEXTO,

12. O artigo 662º do Novo Código de Processo Civil restringe a possibilidade de alteração da decisão do Tribunal de primeira instância sobre a matéria de facto aos casos em que tenha havido erro na apreciação da prova.

13. Nestes termos, constitui ónus da recorrente, sob pena de rejeição, como sanciona o número 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil em protecção da excepcionalidade da sindicância em sede de recurso dos elementos factuais, indicar com exactidão e clareza o que é que, de concreto impugna quanto à matéria factual seleccionada.

14. Com efeito, o erro deve ser demonstrado pela Fazenda Pública, enquanto recorrente, através do exercício de um duplo ónus. Isto é, exige-se que delimite o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro e por outro, que e fundamente as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.

15. Atendendo a que a Fazenda Pública não especifica criticamente os concretos meios probatórios constantes dos autos que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa o recurso não pode deixar de improceder na parte em que impugna a decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto n.º 1 do artigo 640ºdo CPC, o que determina tout court a rejeição imediata do recurso quanto à matéria de facto, e consequente não conhecimento do mesmo quanto à mesma.

ADICIONALMENTE,

16. - É certo que a lei permite a alteração da decisão sobre a matéria de facto, (nalguns casos mesmo oficiosamente), mas não pode ela basear-se na mera discordância sobre a valoração da prova alegada por uma das partes.

17. Das alegações de que ora se recorre a Fazenda Pública limita-se a pôr em crise a interpretação do Tribunal a quo por considerar que “Por decisão datada de 30 de Novembro de 2015 no proc.299/2015‐T, o CAAD decidiu manter integralmente na ordem jurídica as liquidações de IRC, não se verificando, designadamente quanto ao IRC de 2011, qualquer um dos alegados motivos suscitados pela recorrida”.

18. Pelo que “volvendo ao caso dos autos, não se verificando, por força da decisão transitada em julgado do CAAD, a ilegalidade das liquidações de IRC, também não se verifica, por força da autoridade daquele caso julgado, a ilegalidade das liquidações de IRS‐RF decorrente do alegado erro quanto ao método de determinação da matéria tributável (ganhos), ou qualquer outro suscitado pelo recorrente, pois que, os motivos da AT para corrigir (IRC, IVA e IRS‐RF) são mesmos, os motivos da recorrida para atacar a correcção (IRC, IVA e IRS.RF) são os mesmos e a legalidade da detectada omissão de ganhos por banda da recorrida que foram encontrados na esfera pessoal dos sócios encontra‐se, inelutavelmente, assente e definida..”

19. Alega assim que “A autoridade do caso julgado (CAAD) impõe‐se quanto a ganhos subtraídos à tributação que ingressaram na esfera pessoal dos sócios gerentes. “

20. Não aponta quaisquer outros motivos factuais susceptíveis de imporem decisão diversa quanto aos factos dados como provados e não provados.

21. Não pode igualmente ser desprezada, nem ignorada, a convicção do julgador na posição que assumiu relativamente à matéria de facto e à sua veracidade no contexto global da prova produzida, dado que a convicção de quem decide é formada.

22. Nestes termos resulta claro e inequívoca a falta de coerência das alegações de recurso da Fazenda Pública apenas relevando os factos que sejam benéficos para a tese sufragada com meras alegações com o único intuito de demonstrar – de forma forçada e pouco clara – a existência de um erro de julgamento quanto à matéria de facto.

23. Pois bem, neste contexto e com o propósito de alterar a matéria de facto, caberia à Fazenda Pública apontar concretamente as verdadeiras razões ou documentos carreados para o processo de impugnação, que verdadeiramente impusessem uma decisão diversa daquela que o Tribunal a quo perfilhou, indicando passagens dos depoimentos, ou quaisquer outros factos juridicamente relevantes, que possam determinar a alteração da matéria de facto.

24. Assim, com o devido respeito, que é todo, a argumentação da tese de recurso é frágil e ignora aspectos fundamentais da prova produzida, pelo que não pode colher o sentido da decisão proposta pela Fazenda Pública.

POR OUTRO LADO,

25. Ora, de acordo com as conclusões das alegações de recurso da Fazenda Pública, se a sentença tivesse apreciado correctamente a matéria de facto outra teria sido a conclusão jurídica extraída pelo Tribunal a quo.

26. Ora, a Fazenda Pública nas suas conclusões vem defender de forma sofrível que não pode deixar de discordar com o Tribunal a quo porquanto, segundo a mesma, “Da douta sentença em recurso terá que constar, como facto provado, que por decisão transitada em julgado, proferida pelo CAAD, foram julgadas legais as liquidações adicionais de IRC de 2010 e 2011, designadamente, quanto a ganhos omitidos – facto provado a aditar”

27. E que “Terá ainda que deixar de constar como facto provado/não provado qualquer facto que esteja em contradição com a referida decisão do CAAD, designadamente e alem do mais, ponto 21 dos factos provados e ponto 2 dos factos não provados – factos a retirar dos factos provados/não provados”

28. e que “Em síntese, na medida em que foram localizados nas constas bancárias dos sócios, não foram revelados contabilisticamente e não foram comprovados ser “assuntos do foro particular dos sócios e dos seus pais”, os valores em causa foram tidos como ganhos – qualificados e quantificados como ganhos que a decisão arbitral manteve ; na mediada em que foram localizados nas contas bancária dos sócios foram tidos como adiantamento por conta de lucros – qualificados e quantificados como adiantamento de lucros, pois que, como todos nós bem sabemos, apenas o titular da conta pode movimentar os valores que nela se encontram depositados, deles dispondo como bem entender, deles sendo dono e senhor.”

29. pelo que “Assente que que encontra a situação jurídica dos ganhos, a douta sentença em recurso violou o artigo 5º, nº1 e nº2, alínea h), do CIRS – rendimentos de capitais.”

30. Realçamos que relativamente a estes pontos, a sentença a quo, fazendo uma análise da referida decisão do CAAD, refere que “não nos demove do entendimento exposto, a decisão arbitral proferida, a propósito, no âmbito do processo n.º 299/2015‐T, não se divisando a relação causal ali propugnada entre as “entradas” nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e o seu “tratamento” enquanto «vendas omissas à contabilidade», sem lançar mão do juízo de inferência/presuntivo atrás aduzido (a correspondência entre o valor dos movimentos das contas bancárias e o montante de vendas omissas)”,

31. Esta constatação do tribunal a quo é no entender da ora Alegante evidente, pois que o relatório inspectivo não resulta o facto-base que permita o recurso à determinação da materia colectável com recurso a correcções meramente aritméticas bem como à presunção do referido normativo legal como considera, e bem, o Tribunal a quo.

32. Ora, recuperando aquela que foi a análise efectuada na sentença recorrida apenas se poderá concluir que “a apropriação/afectação à esfera particular do(s) sócio(s) titular(es) da conta bancária, enquanto adiantamento por conta de lucros, dos montantes correspondentes aos valores omitidos aos registos contabilísticos (omissão de vendas) enferma, tal qual a Impugnante o defende, de erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, determinante da sua anulação. Nessa conformidade, importa afirmar a ilegalidade dos actos de liquidação aqui objecto de impugnação, forçosamente “contagiados” pelo erro na aplicação do método de avaliação da matéria colectável, com efeitos na procedência da presente impugnação”.

33. Efectivamente, lido o relatório de inspecção, sempre seria de concluir – como aliás o Tribunal a quo concluiu e bem – que os SIT efectuaram, de forma errónea, correcções meramente aritméticas quando a lei não as consente.

34. E não recorrendo aos meios próprios de determinação da matéria colectável como lhe era exigido não poderá agora, de forma grosseira e ao arrepio da lei – recorrendo a processos relativamente aos quais foi produzida prova diferenciada –, tentar alterar a matéria de facto recorrendo e a decisão com recurso à Autoridade do Caso Julgado que a lei não consente.

35. Assim, com o devido respeito, que é todo, a argumentação da tese de recurso é frágil pelo que não pode colher o sentido da decisão proposta pela Fazenda Pública.

36. Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao concluir pela anulação

NESTE ENFOQUE,

37. todos os argumentos que vêm de se expor são bem elucidativos da legalidade da decisão proferida, pelo que Sentença recorrida não merece qualquer censura.

38. Pelo que deverá manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou a julgar totalmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, determinar-se a anulação da liquidação de RF IRS e juros compensatórios referente ao período de tributação de 2010 e 2011.

39. Assim, com o devido respeito, que é todo, a argumentação da tese de recurso é frágil pelo que não pode colher o sentido da decisão proposta pela Fazenda Pública.

40. Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.

Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªs inteira e sã

JUSTIÇA.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [Ref.ª 8227516], pugnando pelo provimento do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por violação da autoridade de caso julgado que emerge de anterior decisão emitida pelo CAAD ao concluir em oposição que as correcções padecem de “erro no procedimento de avaliação da matéria tributável”.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A Impugnante é uma sociedade comercial com sede no Lugar ..., ..., concelho ... e que tem como objecto social a fabricação de componentes para calçado, a que corresponde o CAE 15201 - Fabricação de Calçado – cfr. informação de fls. 57 e 57/verso do processo administrativo apenso;

2. O capital social da Impugnante é composto por duas quotas detidas por «AA» e «BB», no valor nominal de 124.699,48 € cada uma – cfr. informação de fls. 57 do processo administrativo apenso;

3. A Impugnante está enquadrada, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal com periodicidade mensal desde 08-08-1982, e, em sede de IRC, no regime geral de tributação desde 01-01-2001 – cfr. informação de fls. 57/verso do processo administrativo apenso;

4. A Impugnante foi declarada insolvente por sentença proferida no processo n.º 8--1/08...., transitada em julgado em 20-05-2008, tendo sido nomeado o administrador de insolvência «CC» – cfr. informação de fls. 57/verso do processo administrativo apenso;

5. Após a declaração de insolvência a que se alude no ponto antecedente, a Impugnante exerceu a sua actividade com base em plano de recuperação homologado por decisão judicial – cfr. informação de fls. 57/verso do processo administrativo apenso;

6. A Impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...97, a um procedimento inspectivo externo de âmbito geral relativo aos exercícios de 2010 e 2011 – cfr. fls. 187 do processo administrativo apenso;

7. Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior foi elaborado, com data de 04-12-2014, o respectivo relatório de inspecção tributária, tendo sido realizadas correcções meramente aritméticas em sede de IRS-Retenção na Fonte, quanto àqueles exercícios de 2010 e 2011 nos montantes de, respectivamente, 44.058,60 € e 95.683,60 € – cfr. fls. 184 a 204/verso do processo administrativo apenso;

8. As correcções meramente aritméticas referidas no ponto anterior foram propostas com base nos factos e fundamentos constantes do relatório de inspecção tributária constante de fls. 184 a 204/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, dali se extraindo, com relevo para a decisão dos presentes autos, entre o mais, o seguinte:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”;

9. No seguimento das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IRS-Retenção na Fonte e associados juros compensatórios, com os n.ºs ...82 e ...83, aqui objecto de impugnação, no montante global de 160.280,91 € €, dali constando, enquanto data limite de pagamento, 18-02-2015 – facto não controvertido e conforme aos documentos n.ºs 11 e 12 juntos com a petição inicial, e fls. 2-14 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

10. Em 29-05-2015, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra os actos de liquidação aludidos no ponto antecedente, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 6-183 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

11. A “reclamação graciosa” a que se alude no ponto antecedente, esteve na base da instauração do processo n.º ...25 do Serviço de Finanças ... – cfr. fls. 5 do processo administrativo apenso;

12. Em 22-03-2016 foi elaborada informação e em 19-04-2016 foi emitido o projecto de despacho de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa pela Chefe de Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., nos termos e fundamentos constantes de fls. 226-230 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

13. Notificada para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão enunciado no ponto antecedente nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 232-238 do processo administrativo apenso;

14. Por despacho da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., datado de 24-05-2016, foi a reclamação graciosa indeferida – cfr. fls. 239-240/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

15. Notificada da decisão identificada no ponto antecedente, na pessoa do ilustre Mandatário judicial constituído, por correio registado expedido em 31-05-2016, a Impugnante deduziu a presente impugnação judicial, via electrónica, em 01-08-2016 – cfr. fls. 241-243 do processo administrativo apenso e fls. 1 do suporte físico dos autos;

Mais se provou que:

16. Na sequência da declaração de insolvência as contas bancárias movimentadas pela Impugnante foram bloqueadas;

17. Como forma de ultrapassar o bloqueio das suas contas bancárias, foi acordado entre a Impugnante e o Administrador de Insolvência a utilização de contas bancárias tituladas pelo seu sócio «AA»;

18. Para esse efeito, e de forma a possibilitar a entrada de movimentos bancários relacionados com a sociedade na conta particular do sócio «AA», era enviada à instituição financeira uma carta da sociedade Impugnante a dar autorização de crédito de tais valores, e a identificar a factura a que respeitavam os movimentos em causa – cfr. anexo 3 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

19. Em consequência da declaração de insolvência, a banca e demais instituições de crédito vedaram à Impugnante a possibilidade de recurso a financiamento bancário;

20. Em consequência da declaração de insolvência, os fornecedores da Impugnante apenas admitiam fornecer a matéria prima à Impugnante mediante o pronto pagamento daquela e/ou o seu pagamento por adiantado;

21. Dessa forma, e para possibilitar o exercício da actividade da Impugnante, o sócio «AA» socorreu-se de empréstimos de amigos, familiares e ainda por parte de alguns clientes;

22. No ano de 2010, a sociedade Impugnante apresentou um resultado líquido do exercício no montante de - 427.775,82 €, e um lucro tributável de - 419.892,61 € – cfr. informação de fls. 188/verso do processo administrativo apenso;

23. No ano de 2011, a sociedade Impugnante apresentou um resultado líquido do exercício no montante de 331.911,65 €, e um lucro tributável de 345.793,68 € – cfr. informação de fls. 188/verso do processo administrativo apenso.

Factos não provados

1. A afectação, em exclusivo, das contas particulares do sócio «AA», à actividade da sociedade Impugnante;

2. Que o montante de 179.102,50 €, identificado no quadro constante do ponto 237º da petição inicial, respeitem à actividade da sociedade Impugnante – cfr anexo 1 junto com a petição inicial, documentos A, C, D, E, F, G, N, U, AA.

Motivação da matéria de facto provada:

No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.

A convicção do Tribunal alicerçou-se, ainda, na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência comum, da prova testemunhal produzida nos autos, concretamente das declarações de parte de «DD», e do depoimento das testemunhas «CC» [Depoimento prestado no âmbito do processo n.º 388/13.3BEBRG, em que era Impugnante a “[SCom01...]” e Impugnada a Autoridade Tributária e Aduaneira – Direcção de Finanças ... e aproveitável no âmbito dos presentes autos, enquanto principio de prova, nos termos do disposto no artigo 421º, n.º 1, parte final do CPC, aqui aplicável ex vi art.º 2º al. e), do CPPT.], «EE» e «FF», respectivamente Administrador de Insolvência designado no processo de insolvência e subsequente plano de recuperação da sociedade Impugnante, funcionário bancário da instituição financeira Banco 1..., na qual se mostrava sedeada a conta bancária a que se alude no ponto 18) dos factos considerados provados, e economista responsável pela contabilidade da Impugnante no hiato temporal em apreço nos autos.

Todos aqueles testemunhos revelaram efectivo e circunstanciado conhecimento da realidade societária da Impugnante no período em causa (2008-2011), concretamente relacionado com a declaração de insolvência e subsequente aprovação do plano de recuperação, os efeitos da insolvência na sociedade, a forma de os superar, a utilização da conta bancária do sócio, os procedimentos adoptados junto da instituição bancária com esse propósito, as graves dificuldades económicas que colocavam em causa a continuidade da Impugnante, a forma de as superar, mediante o auxílio de crédito particular obtido pelo sócio «AA» junto de terceiros, o ressarcimento de tais créditos pelo sócio em questão, e o conhecimento de tal realidade e controle das contas societárias pelo Administrador de Insolvência.

Concretizemos.

«DD», irmã dos sócios da Impugnante e gerente da sociedade desde Outubro de 2013, afirmou que na sequência da insolvência da sociedade Impugnante as contas bancárias da sociedade foram bloqueadas, tendo sido acordado com o Administrador de Insolvência, entre o mais, a utilização da conta particular do sócio «AA», sedeada no Banco 1..., para a movimentação de meios financeiros da sociedade. Para esse efeito, a sociedade remetia àquela instituição financeira uma carta a autorizar a movimentação de tais meios financeiros e a identificar a que factura respeitava, assim possibilitando o crédito de tais valores naquela conta particular. De igual modo, referiu que os sócios da Impugnante, seus irmãos, tiveram que pedir dinheiro emprestado a particulares, familiares e até a clientes, dando o exemplo do cliente de Inglaterra, [SCom02...], de forma a possibilitar o exercício de actividade pela sociedade, e que iam sendo liquidados à medida dos recebimentos dos clientes, com excepção daquele cliente inglês, que faziam acertos mensais, atenta a contínua aquisição de sapatos de dança de salão por parte daquele e a relação de amizade entretanto estabelecida com aquele, decorrente de serem os seus únicos fornecedores e da especialidade da matéria prima e trabalho associado ao fornecimento daqueles.

Referiu ser inevitável o recurso àqueles meios externos de financiamento, na exacta medida em que lhe fora cessado o crédito bancário e de fornecedores, atenta a desconfiança gerada com a declaração de insolvência, sendo-lhes exigido pelos fornecedores pagamentos a pronto e muitos deles por adiantado.

Mais afirmou que eram prestadas contas ao Administrador de Insolvência, mediante o envio de um ficheiro onde se mostravam registados todos os movimentos (recebimentos/pagamentos) respeitantes à empresa, que este conhecia e autorizava.

Referiu ainda que a conciliação bancária não era efectuada porque, além de não ser uma conta da empresa, havia um desfasamento entre os movimentos contabilísticos e os movimentos bancários, porquanto estes contemplam movimentos não relacionados com a sociedade, do foro particular do sócio titular da conta em causa.

Quanto a «CC», administrador judicial nomeado no âmbito do processo de insolvência da Impugnante, afirmou ter acompanhado e autorizado o exercício da actividade da empresa com recurso à utilização da conta particular do sócio «AA», tendo sido essa solução precária a única saída, atento o bloqueio das contas da sociedade em consequência da respectiva declaração de insolvência. Mais afirmou que a gerência da sociedade lhe fazia chegar a relação de todos os movimentos societários, que acompanhava e controlava por amostragem.

Referiu que, em tal circunstancialismo, o bom nome da empresa fica posto em causa e que qualquer sociedade insolvente fica sem crédito junto da banca, clientes e fornecedores.

Afirmou ter conhecimento da utilização de crédito particular na sociedade, com recurso a empréstimos pelo sócio «AA» e que sem os meios de terceiros era impossível a empresa trabalhar, porquanto não tinha meios próprios nem crédito junto da banca e demais instituições financeiras, verificando-se, nesse período temporal, graves problemas financeiros, estando inclusivamente em causa a própria continuidade da empresa.

Mais referiu ter conhecimento da exigência, pelo Banco 1..., de carta da sociedade a autorizar o crédito na conta do sócio «AA» de movimentos relacionados com a sociedade e da identificação da factura que lhe estava subjacente.

Também a testemunha «EE», à data dos factos em discussão nos autos, bancário da instituição Banco 1..., afirmou que a conta de que a sociedade Impugnante era titular no Banco 1... se encontrava bloqueada, isto é, impossibilitada de fazer movimentos a crédito e a débito, motivo pelo qual os movimentos financeiros (pagamentos e recebimentos) passaram a ser feitos através de uma conta titulada por «AA», sócio gerente daquela.

Referiu que entravam na enunciada conta pessoal de «AA», montantes provenientes do estrangeiro, dirigidas àquele n.º de conta, mas cujo beneficiário era a sociedade, exigindo o banco para o seu crédito na conta, autorização da sociedade e do Administrador de Insolvência e a factura que lhe estava associada, documentação essa que lhe era facultada, assim permitindo o crédito de tais valores.

Declarou que se mostravam igualmente creditados na enunciada conta transferências do estrangeiro, cujo beneficiário era o sócio «AA», mas que tais montantes entravam directamente, porquanto referentes ao titular da conta.

Referiu que verificava diariamente a conta em causa, que ligava ao sócio «AA» a pedir para transferir/depositar valores para fazer face aos débitos de cheques, quase todos os dias havia cheques para pagamento sem provisionamento na conta, e que o saldo da enunciada conta estava sempre na queima, sempre rapado, sempre no vermelho, às vezes com saldos negativos, daí o contacto quase diário com o sr. «AA», concluindo que a sociedade vivia sem folga, sem tesouraria, não detendo qualquer apoio financeiro do banco, porquanto a capacidade de crédito bancário era zero, atenta a declaração de insolvência.

Também a testemunha «FF» deu nota da grave situação financeira da sociedade no hiato temporal em causa, de 2008 a 2010, começando a dar lucro no ano de 2011, do bloqueio das contas, do estrangulamento de tesouraria, da acumulação de prejuízos em resultados transitados, tendo aconselhado a utilização de conta particular do sócio para poder funcionar no dia a dia, a existência de 3 contas particular do sócio, sendo a mais utilizada a do Banco 1..., a não exclusividade daquelas para os movimentos da sociedade, e o registo contabilístico dos movimentos respeitantes à sociedade.

Os enunciados testemunhos, além de encontrarem respaldo nos elementos de ordem documental que integram os autos [veja-se, a título meramente exemplificativo, o anexo 3, subjacente ao ponto 18) dos factos considerados provados, e a factualidade inserta sob os pontos 22) e 23), extraída do próprio relatório de inspecção], encontram, igualmente, guarida nas regras da normalidade da vida que apontam no sentido de que, em situação de insolvência, as contas da sociedade insolvente são bloqueadas pelas instituições financeiras, assim impossibilitando a sua normal utilização, o crédito bancário fica imediatamente vedado, os credores e fornecedores da sociedade insolvente cessam todo e qualquer crédito, sendo, ademais, inerente a tal estado falimentar/insolvencial as dificuldades financeiras/de financiamento.

Nessa conformidade, se considerou verificado o circunstancialismo fáctico descrito nos pontos 16) a 21) dos factos considerados provados.

Ademais, e além de tudo quanto atrás se disse quanto à plausibilidade e previsibilidade das dificuldades financeiras da sociedade Impugnante, no hiato temporal em causa nos autos, importa referenciar estarmos perante conta(s) particular(es) do sócio gerente da sociedade, que não de uma conta social, incumbindo o ónus da prova da qualificação dos valores ali inscritos enquanto adiantamento por conta de lucros, nos termos dos artigo 5º, n.º 2, alínea h), do CIRS, e 74º da LGT, à Administração Fiscal, que não ao sujeito passivo, seja a sociedade Impugnante, seja o seu sócio gerente [Já não seria assim, no caso, por exemplo, de se considerar tais valores, porque inscritos em conta particular da sua titularidade, como pertencentes ao sujeito passivo singular, por exemplo, para efeitos de manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados, caso em que, a lei processual tributária, maxime o art.º 89º-A, n.º 3, da LGT, acomete ao sujeito passivo o ónus da prova “de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”.].

Por isso, e tudo o atrás exposto, se considerou como provada a factualidade constante dos pontos 16) a 21) dos factos considerados provados e como não provado os pontos 1) e 2) dos factos considerados provados, aliás, em oposição com o anexo 1) junto com a petição inicial, não questionando, tão pouco, a Administração Fiscal, a afectação (in)exclusiva da enunciada conta à esfera social, deduzindo, ao invés, os montantes que reputou justificados pelo sujeito passivo no âmbito do procedimento inspectivo, assim reconhecendo o carácter não exclusivamente social dos movimentos ali insertos.

Foi, assim, análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados e não provados – cfr. art.º 74º e 76º, n.º 1, ambos da LGT e art.º 362º e ss. do C.C.»

2.1.3. Aditamento oficioso

Por se revelar com interesse para o apuramento da verdade material e se mostrar documentado nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, procede-se ao aditamento do seguinte facto:

24. Por decisão do CAAD, datada de 30 de novembro de 2015, transitada em julgado, proferida no âmbito do processo 299/2015-T, em que é requerente a aqui recorrida e requerida a aqui recorrente, e objecto de apreciação da legalidade dos actos tributários de liquidação em sede de IRC e juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2010 e 2011, no valor global de €25.140,50, promovidos na sequência do acto inspectivo realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...97, em que foi julgado “procedente a excepção peremptória de intempestividade do presente pedido na parte que diga respeito à liquidação n.º ...14 48910035606” (2010) e “improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se integralmente na ordem jurídica o acto impugnado a liquidação n.º ...14 ..., e absolvendo-se, em conformidade, a entidade requerida do pedido” (2011), cujo fundamentos aqui se deixam por extracto:

«Quanto à excepção de intempestividade invocada pela Requerida no seu requerimento de 15/10/2015, pouco há a acrescentar ao que consta do ponto xiv) dos factos provados.

Com efeito, ao contrário do que afirmou a ora Requerente, no seu requerimento de 9/10/2015, as correcções efectuadas em sede de IRC para o ano de 2010 e de 2011 não “apenas originaram uma liquidação adicional de imposto para o ano de 2011”, visto que as correcções quanto ao ano de 2010 originaram a emissão da liquidação n.º ...14 …, no valor de €20,48 (conforme documentos extraídos do Sistema Informático da AT, juntos aos autos pela Requerida, e que se consideram fidedignos).

Esta liquidação foi notificada e entregue em 23/12/2014, não podendo ser enquadrada no presente processo arbitral, uma vez que, tendo a p.i. sido apresentada em 8/5/2015, já tinha decorrido o prazo legal para a impugnação desta liquidação em sede arbitral (23/12/2014 + 25 dias do art. 39.º, n.º 10, do CPPT = 18/1/2015 + 90 dias do art. 10.º, n.º 2, al. a), do RJAT = 17/4/2015). Razão pela qual o pedido de pronúncia, na parte em que vise a liquidação de IRC n.º ...14 …, é intempestivo e dele o Tribunal não pode conhecer.

(...)

Entende a ora Requerente que “o acto que aqui se impugna é ilegal, por erro quanto ao procedimento de determinação da matéria tributável”, na medida em que “os elementos em que a AT fundou as correcções à matéria tributável não permitem a sua quantificação directa e exacta, ou seja, por via da avaliação directa”. Por seu lado, a AT respondeu que “não [...] assiste razão [à ora Requerente porque,] in casu, conforme consta do RIT que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o valor apurado de omissões de vendas resulta dos valores creditados nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e utilizadas na actividade da empresa, que não foram registados na contabilidade do sujeito passivo, nem foi comprovado que se tratavam de movimentos alheios à empresa. Em momento algum é referido no RIT que os serviços de inspecção se depararam com a impossibilidade de quantificar directa e exacta a matéria colectável, ou que tenham recorrido a qualquer metodologia indiciária ou baseada em presunções.”

Pela análise dos presentes autos, constata-se que – como se salientou no ponto vi) dos factos provados – as correcções referidas dizem respeito a “entradas” nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e utilizadas na actividade da empresa, que não foram registadas na contabilidade da Requerente. Após notificação para apresentar documentos comprovativos dos movimentos contabilizados, a Requerente alegou serem movimentos particulares, mas não exibiu documentos comprovativos, pelo que os SIT consideraram, correctamente, que se trata de vendas omissas à contabilidade, relativas aos anos de 2010 e 2011.

Não houve, pois, recurso a indícios ou presunções, apenas a consideração dos valores objectivos e exactos creditados nas referidas contas bancárias, atenta a justificação dada pelos SIT e a falta de devida comprovação documental, por parte da Requerente, da sua alegação de que tais valores seriam respeitantes a movimentos particulares.

Este procedimento foi correcto, visto que não se mostrava impossível a quantificação directa e exacta da matéria colectável, e ainda porque, nos termos do disposto no artigo 85.º, n.º 1, da LGT, a avaliação indirecta tem carácter subsidiário.

Neste sentido, e como salienta, por ex., o seguinte Acórdão, “o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. [Assim sendo, a] desconsideração contabilística dos custos constantes de facturas que não titulam operações efectivamente realizadas deve ter fundamento no art. 23.º do C.I.R.C., operar-se através de correcções meramente aritméticas à matéria colectável (que não através de métodos indirectos) e tal modo de proceder não violando (antes sendo imposto) o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr. art. 104.º, n.º 2, da C.R.P.).” (Acórdão do TCAS de 16/4/2013, proc. 5721/12).

Neste termos, e observando-se, ainda, pela leitura do capítulos III e IX do RIT, que aí foram expostas, de uma forma clara e rigorosa, as razões de facto e de direito subjacentes às correcções de natureza meramente aritmética – com base na declaração do contribuinte e sem ter havido recurso a métodos presuntivos –, conclui-se que não assiste razão, nesta parte, à ora Requerente.»

Cf. cópia junta aos autos pela ATA aquando da apresentação das alegações nos termos e para os efeitos do artigo 120º do CPPT, fls. 344 e ss. do processo SITAF.

2.2. De direito

In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que na impugnação judicial deduzida pela [SCom01...], Ld.ª de forma imediata, contra a decisão de indeferimento do procedimento de Reclamação Graciosa proferida no âmbito do processo n.º ...25, e, de forma mediata, contra os actos de liquidação adicional de IRS-Retenção na Fonte e associados juros compensatórios, com os n.ºs ...82 e ...83, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, no montante global de €160.280,91 (e individual, respectivamente, de €51.609,68 e €108.671,23), aderindo a um dos fundamentos avocados de ilegalidade das liquidações julgou acção procedente.

As liquidações impugnadas resultaram de acção inspectiva realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...97 que detectou omissões de ganhos por banda da sociedade aqui recorrida. As detectadas omissões de ganhos implicaram correcções de IRC e de IVA dos anos de 2010 e 2011, e AT considerando que aqueles ganhos foram colocados à disposição dos sócios gerentes e ingressaram no património destes emitiu as liquidações impugnadas nos presentes autos (IRS – RF, categoria E, de 2010 e 2011).

Compulsado o RIT (Relatório de Inspecção Tributária) verifica-se que os motivos para corrigir o IRC, o IVA e o IRS-RF são os mesmos, ou seja, o circunstancialismo fáctico subsumível à omissão de ganhos tributáveis em IRC e IVA, e, o circunstancialismo fáctico subsumível à omissão de ganhos que foram colocados à disposição dos sócios gerentes, é comum – é o mesmo, vide pontos III.2 e III.5. do RIT vertido na matéria de facto

Em sede de petição inicial a Recorrida para lograr a sua pretensão anulatória dos actos de liquidação impugnados avoca i) o erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, ii) o erro quanto aos pressupostos de facto e de direito, iii) a violação do princípio da verdade material e iv) o vício da falta de fundamentação.

O Tribunal a quo conhecendo do erro no procedimento de avaliação da matéria tributável considerou que «(...), a apropriação/afectação à esfera particular do(s) sócio(s) titular(es) da conta bancária, enquanto adiantamento por conta de lucros, dos montantes correspondentes aos valores omitidos aos registos contabilísticos (omissão de vendas) enferma, tal qual a Impugnante o defende, de erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, determinante da sua anulação. /Nessa conformidade, importa afirmar a ilegalidade dos actos de liquidação aqui objecto de impugnação, forçosamente “contagiados” pelo erro na aplicação do método de avaliação da matéria colectável, com efeitos na procedência da presente impugnação.»

Ora, com é consabido, o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação do apelante, não podendo o tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, com ressalva dos casos em que se impõe o seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, no s 5 a 7, do CPPT e 634º, nº5 do CPC, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.

Ora, perscrutadas as conclusões de recurso, temos que a ora Recorrente vêm imputar à decisão recorrida erro de julgamento de facto e de direito assente na violação da autoridade do caso julgado. Argumentando que “Em relação ao IRC já se prenunciou o CAAD : por decisão datada de 30 de Novembro de 2015, proferida no proc.299/2015-T, o CAAD decidiu manter integralmente na ordem jurídica as liquidações de IRC, não se verificando, designadamente quanto a ganhos, qualquer um dos alegados motivos suscitados pela recorrida. / Não se verificando, por força da decisão transitada em julgado do CAAD, a ilegalidade das liquidações de IRC (na parte que contempla os ganhos omitidos), também não se verifica, por força da autoridade daquele caso julgado, a ilegalidade das liquidações de IRS-RF decorrente do alegado erro quanto ao método de determinação da matéria tributável (ganhos), ou qualquer outro suscitado pela recorrida, pois que, os motivos da AT para corrigir (IRC, IVA e IRS-RF) são mesmos, os motivos da recorrida para atacar a correcção (IRC, IVA e IRS.RF) são os mesmos, os valores (anexo 8 do RIT) são os mesmos e a legalidade da detectada omissão de ganhos por banda da recorrida que foram encontrados na esfera pessoal dos sócios encontra-se, inelutavelmente, assente e definida.” – vide conclusões 5. e 6. das alegações de recurso.

Sendo que, apesar de invocar erro de julgamento de facto, para além da própria decisão do CAAD em questão alvo de aditamento oficioso por este Tribunal ad quem (vide conclusão 11), nas suas conclusões em momento algum concretiza quais os factos vertidos no probatório a reverter em sede de julgamento, pautando-se por uma alegação genérica de que “Terá ainda que deixar de constar como facto provado/não provado qualquer facto que esteja em contradição com a referida decisão do CAAD, designadamente e além do mais, ponto 21 dos factos provados e ponto 2 dos factos não provados – factos a retirar dos factos provados/não provados.”.

Ora tais, factos, o 21 dos “Provados” e o 2 dos “Não provados”, foram respectivamente reconduzidos ao probatório o primeiro assente na prova testemunhal realizada (declarações de parte de «DD», e do depoimento das testemunhas «CC», «EE» e «FF», respectivamente Administrador de Insolvência) como discorre amplamente do discurso motivador supra e os factos não provados em prova documental junta pela Recorrida e de que não questionando “a Administração Fiscal, a afectação (in)exclusiva da enunciada conta à esfera social, deduzindo, ao invés, os montantes que reputou justificados pelo sujeito passivo no âmbito do procedimento inspectivo, assim reconhecendo o carácter não exclusivamente social dos movimentos ali insertos”.

Com é consabido a impugnação da matéria de facto obedece a um ónus muito próprio e delimitado no artigo 640º do CPC, o qual manifestamente não se mostra cumprido. Questão distinta, porque parece ser essa a posição da Recorrente, é de saber se a violação da autoridade do caso julgado se estende ao julgamento de facto. Desde já se avance que não, como veremos.

Quid iuris?

No artigo 205.º, n.º 2, da CRP, ficou consagrado o princípio de que «(...) as decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades».

Tendo como postulado esse princípio constitucional: nos termos do n.º 1 do artigo 619.º do CPC, «transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º»; de igual modo, de acordo com o n.º 1 do artigo 100.º da Lei Geral Tributária (LGT), «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei»; e por sua vez n.º 1 do artigo 24.º do RJAT se estabelece que a decisão arbitral sobre o mérito do recurso «vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação».

No caso estamos perante uma decisão arbitral proferida pelo CAAD, que julgou procedente a excepção peremptória de intempestividade do pedido na parte que corresponde à liquidação de IRC do ano de 2010 e, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo na ordem jurídica a liquidação de IRC do exercício de 2011, considerando entre outros fundamentos avocado pela ali requerente, que “ (...) pela leitura do capítulos III e IX do RIT, que aí foram expostas, de uma forma clara e rigorosa, as razões de facto e de direito subjacentes às correcções de natureza meramente aritmética – com base na declaração do contribuinte e sem ter havido recurso a métodos presuntivos” e “conclui-se que a apreciação da AT foi correcta, e que a Requerente incorreu em violação dos artigos 98.º, n.º 1, do CIRC (nos termos do qual é obrigada a dispor de contabilidade organizada de acordo com a lei comercial e fiscal, que permita o controlo do lucro tributável e que cumpra os requisitos referidos no n.º 3 do artigo 17.º), e 63.º-C, n.º 1 e 3, da LGT (não possuía conta bancária exclusiva para pagamentos e recebimentos relativos à actividade da empresa, e realizava pagamentos de valor superior ao permitido em numerário”, não ocorria erro no método de avaliação directa utilizado, enquanto procedimento utilizado.

Antes do mais, cumpre notar que na sentença recorrida nunca se põe em causa que uma decisão do CAAD é uma decisão jurisdicional ou que a AT ou mesmo os tribunais tributários estaduais não estão vinculados pelos efeitos do caso julgado arbitral. Se bem que aquela decisão não tenha sido reconduzida ao julgamento de facto, insuficiência superada nesta sede recursória, certo é que a mesma foi relevada no discurso fundamentador da sentença ora objecto de recurso por via das transcrições daquela decisão do CAAD que o julgador teve por pertinente, procurando por essa via afastar implicitamente a sua aplicação transversal à situação em apreço.

Por outro lado, sendo certo que relativamente à liquidação de IRC de 2010 o CAAD não se pronunciou de mérito sobre a mesma, pois que conhecendo da excepção peremptória de intempestividade do pedido julgou o pedido de pronúncia arbitral improcedente, situação esta sem qualquer reflexo nos presentes autos, estamos pois perante um efeito circunscrito ao caso concreto, constituindo um caso julgado meramente formal, pelo que só por incúria das conclusões recurso tal situação não transparece das mesmas, e razão pela qual a apreciação da violação da autoridade do caso julgado se reconduz única e exclusivamente à liquidação de 2011 de IRS – RF.

Firmadas estas limitações insertas na nossa apreciação, desde já cumpre esclarecer que a razão está do lado da Recorrente quando afirma que uma decisão arbitral transitada em julgado tem o mesmo carácter obrigatório que a sentença de um tribunal estadual transitada em julgado, e bem assim de que uma decisão arbitral tem a mesma força executiva que a sentença de um tribunal estadual.

Razão pela qual, o que cumpre aqui apreciar e decidir é do alcance da autoridade do caso julgado no caso concreto, pois só este permite inferir da ocorrência de erro de julgamento.

É certo que, logo que a decisão judicial transite em julgado (não mais sendo susceptível de recurso ordinário, cf. artigo 628.º do CPC), ela assume “força obrigatória” dentro do processo (cf. artigo 620.º, n.º 1, do CPC) e, quando julgue do mérito da causa, também fora dele, com os limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º (cf. artigo 619.º, n.º 1, do CPC). No primeiro caso, falamos de caso julgado formal, no segundo de caso julgado material.

Quanto aos efeitos do caso julgado, cumpre assinalar que a referida “força obrigatória” se desdobra numa dupla eficácia, designada por efeito negativo do caso julgado e efeito positivo do caso julgado: o primeiro consiste na inadmissibilidade duma segunda acção [proibição da repetição – excepção de caso julgado, regulada nos artigo 577.º, alínea i), segunda parte, 580.º e 581.º do CPC], e segundo consiste na vinculação das partes e do tribunal a uma decisão anterior, dele resultando que a decisão proferida se constitui em pressuposto indiscutível de outras decisões de mérito (proibição de contradição – autoridade do caso julgado).

Quanto a este efeito positivo, que é o que ora nos interessa, ou seja, com a eficácia da autoridade do caso julgado formado por anterior sentença, in casu decisão proferida no âmbito do processo n.º 299/2015-T do CAAD, , no que respeita à sua extensão a uma ação posterior de impugnação, os presentes autos, pelo que importa analisá-la à luz do artigo 619º, nº 1 do CPC, o qual dispõe que « Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580º e 581º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696º a 702º ».

Segundo a noção dada por Manuel de Andrade, in Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, 305, o caso julgado material «consiste em a definição dada à relação jurídica controvertida se impor a todos os tribunais (e até a quaisquer outras autoridades) – quando lhes seja submetida a mesma relação, quer a título principal (repetição da causa em que foi proferida a decisão), quer a título prejudicial (acção destinada a fazer valer outro efeito dessa relação). Todos têm que acatá-la, julgando em conformidade, sem nova discussão».

A força obrigatória reconhecida ao caso julgado material, ainda segundo o mesmo autor, assenta na necessidade de garantir o prestígio dos tribunais, que ficaria seriamente comprometido «se a mesma situação concreta, uma vez definida por eles em dado sentido, pudesse depois ser validamente definida em sentido diferente».

Impõe-se por razões de «certeza ou segurança jurídica», pois, sem a força do caso julgado, cairíamos «numa situação de instabilidade jurídica (instabilidade das relações jurídicas) verdadeiramente desastrosa - fonte perene de injustiças e paralisadora de todas as iniciativas».

E, tem por finalidade, na esteira do mesmo doutrinário, obstar a decisões concretamente incompatíveis (que não possam executar-se ambas sem detrimento de alguma delas), a que em novo processo o juiz possa validamente estatuir de modo diverso sobre o direito, situação ou posição jurídica concreta definida por anterior decisão e, portanto, desconhecer no todo ou em parte os bens por ela reconhecidos e tutelados.

Dito de outro modo e nas palavras de Miguel Teixeira de Sousa, in Objecto da Sentença e Caso Julgado Material, publicado no BMJ, nº 325, págs. 171ª 179, «quando vigora como autoridade de caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de acção ou a proibição de omissão respeitante à vinculação subjectiva à repetição no processo subsequente do conteúdo da decisão antecedente».

Cumpre dar nota, por referência ao instituto da excepção do caso julgado, de que, quanto à autoridade de caso julgado, não ser unânime o entendimento de que tem que verificar-se a tríplice identidade de sujeitos, de pedido e de causa de pedir estabelecida no artigo 581º do CPC.

Com efeito, enquanto para alguns doutrinadores, designadamente para Alberto dos Reis [vide Código de Processo Civil, Anotado, Vol. III, 3ª edição, reimpressão, Coimbra Editora, 1981, pág. 139], a autoridade de caso julgado requer a verificação da tríplice identidade de sujeitos, de pedido e de causa de pedir, outros há que defendem que a autoridade de caso julgado pode funcionar independentemente da verificação desta tríplice identidade, podendo estender-se a outros casos, designadamente quanto a questões que sejam antecedente lógico necessário da parte dispositiva do julgado.

Na linha da independência do funcionamento, atentemos quanto à identidade objetiva, citando Castro Mendes, in Limites Objectivos do Caso Julgado em Processo Civil, Edições Ática, págs. 43 e 44, que «(…) se não é preciso entre os dois processos identidade de objecto (pois justamente se pressupõe que a questão que foi num thema decidendum seja no outro questão de outra índole, máxime fundamental, é preciso que a questão se renove no segundo processo em termos idênticos».

E, Lebre de Freitas que «(…) a autoridade do caso julgado tem (…) o efeito de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível da segunda decisão de mérito (…). Este efeito positivo assenta numa relação de prejudicialidade: o objecto da primeira decisão constitui questão prejudicial na segunda acção, como pressuposto necessário da decisão de mérito que nesta há-de ser proferida».

É este também o entendimento da jurisprudência nacional, quer nos Tribunais da Relação, quer do Supremo Tribunal de Justiça, sendo disso exemplos paradigmáticos os acórdãos do STJ de 07.05.2015, proc. 15698/04.2YYLSB-C.L1.S1 e do TRP de 06.06.2016, proc. 1226/15.8T8PNF.P1.

Em suma, a autoridade do caso julgado tem a ver com a existência de relações, já não de identidade jurídica, mas de prejudicialidade entre objectos processuais.

Como se afirmou em acórdão do STJ de 21.03.2013, processo n.º 3210/07.6TCL

RS. L1.S1, “o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o artº 673º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga».

Trata-se de um corolário do conhecido princípio dos praxistas enunciado na fórmula latina «tantum judicatum quantum disputatum vel disputari debebat». Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial e de amplo sector doutrinal, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado[...]e, consequentemente, a autoridade deste. Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado (exceptio rei judicatae), pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, com outras partes, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta”.

Julgada, em termos definitivos, certa matéria numa acção que correu termos entre determinadas partes, a decisão sobre o objecto dessa primeira causa, impõe-se necessariamente em todas as outras acções que venham a correr termos entre as mesmas partes, incidindo sobre um objecto diverso, mas cuja apreciação dependa decisivamente do objecto previamente julgado, perspectivado como verdadeira relação condicionante ou prejudicial da relação material controvertida na acção posterior.

A respeito do alcance da autoridade do caso julgado, escreve Teixeira de Sousa, in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, págs. 578 e 579, que “o caso jugado abrange a parte decisória do despacho, sentença ou acórdão, isto é, a conclusão extraída dos seus fundamentos (…) que pode ser, por exemplo, a condenação ou absolvição do réu ou o deferimento ou indeferimento da providência solicitada. Como toda a decisão é a conclusão de certos pressupostos (de facto e de direito), o respectivo caso julgado encontra-se sempre referenciado a certos fundamentos. Assim, reconhecer que a decisão está abrangida pelo caso julgado não significa que ela valha, com esse valor, por si mesma e independente dos respectivos fundamentos. Não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge esses fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão.”

Assim, os limites objectivos do caso julgado integram as questões preliminares que constituem o antecedente lógico indispensável à emissão da parte dispositiva da sentença, abrangendo todas as questões e excepções suscitadas na sentença, por imperativo legal e conexas com o direito a que se refere a pretensão do autor. Ou seja, a autoridade do caso julgado da sentença não se estende a todos os motivos objectivos da mesma, mas abrange as questões preliminares que constituiriam as premissas necessárias e indispensáveis à prolação da decisão e conhecimento do mérito.

Assim se conclui que o caso julgado abrange o envolvente segmento decisório e a decisão das questões preliminares que sejam seu antecedente lógico indispensável, não sendo de excluir o recurso à parte da motivação da decisão para alcançar e fixar o verdadeiro conteúdo da mesma decisão.

Refira-se, ainda, que apesar de não podermos confundir a questão da força ou autoridade do caso julgado com a excepção dilatória do caso julgado, devemos considerar que o conhecimento e decisão da questão da força do caso julgado deve estar sujeita aos mesmos moldes e condicionalismos da excepção, já que ambas visam a mesma finalidade (se bem que com amplitudes diferentes, já que a excepção abrange toda a matéria da segunda acção, e daí que o tribunal pura e simplesmente se deva abster de conhecer do pedido, enquanto que a força do caso julgado implica apenas que se dê como decidida e assente uma questão - ou várias - que estão em causa, juntamente com outra ou outras na nova acção e que são pressupostos ou fundamentos jurídicos da decisão a proferir) - qual seja a de evitar que a contradição entre decisões judiciais sobre a mesma questão, relativamente às mesmas partes e quando estas repetem os mesmos fundamentos. (neste sentido acórdão do STJ de 11.03.2024, no processo n.º 888/20).

Prosseguindo, a apreciação que nos ocupa passa ao largo da discussão sobre a identidade subjectiva, pois essa ocorre em pleno sem qualquer margem para dúvidas, mas atentando ao disposto no aclamado artigo 581.º do CPC, o mesmo avoca os dois requisitos da identidade objectiva – pedido e causa de pedir – precisamente no mesmo plano, sem qualquer diferença de projecção e alcance.

Pois que, factos e pedido são sempre partes do objecto do processo de igual valor e importância e “o caso julgado é o raciocínio como um todo e não cada um dos seus elementos” (Castro Mendes, in Limites objectivos do caso julgado em processo civil, Edições Ática, 1968, pp. 161-162).

O objecto do processo é inevitavelmente dual, pois sem causa de pedir não há individualização da pretensão processual e sem pedido não existe requisição de tutela jurisdicional para a pretensão processual individualizada (cf. Teixeira de Sousa, O objecto da sentença e o caso julgado material (O estudo sobre a funcionalidade processual), BMJ,1983, abril, n.º 325, p. 105).

Ensina também Antunes Varela (in Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, 1985, p. 712 e 714) que “É a resposta dada na sentença à pretensão do autor, delimitada em função da causa de pedir, que a lei pretende seja respeitada através da força e autoridade do caso julgado” e “a eficácia do caso julgado, como se depreende do art. 498.º, apenas cobre a decisão contida na parte final da sentença (art. 659.º, n.º 2, in fine, ou seja, a resposta injuntiva do tribunal à pretensão do autor ou do réu, concretizada no pedido ou na reconvenção e limitada através da respectiva causa de pedir”.

Aqui chegados, ponderemos se no caso vertente, se verifica a invocada autoridade de caso julgado da decisão de 30.11.2015 proferida no processo arbitral n.º 299/2015-T.

Desde já afirmaremos, apesar de não ter sido invocada, que in casu não ocorre a excepção de caso julgado, pois ainda que se ateste que há identidade das partes, não há identidade do pedido (anulatório de liquidações de IRC versus liquidações de IRS – RF), assim como também a causa de pedir é distinta, como veremos.

Já quanto à ofensa da autoridade caso julgado, como avoca a Recorrente, podemos desde já adiantar que, pese embora possa considerar-se estar em causa ali e neste processo a mesma causa de pedir, enquanto um dos fundamentos avocados pela aqui Autora e ali Requerente, qual seja de que ocorreu um erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, que constitui preterição de formalidade essencial se desenvolve nos mesmos termos, e que num e noutro processo está em causa o mesmo procedimento inspectivo, já o pedido não é coincidente, porquanto os mesmos são distintos, a saber, aqui o IRS – RF e naquele outro o IRC, se bem que ambos reportados ao mesmo exercício de 2011.

No entanto, indo mais longe e perante o adquirido em sede de enquadramento da questão, somos de concluir que, para além do pedido, também a causa de pedir revela-se distinta num e noutro processo, importando para tal conclusão não propriamente os factos que foram alegados [aliás os quais não dispomos quanto ao processo arbitral], mas sim os factos que efectivamente resultaram apurados num e noutro processo, após as contingências probatórias ocorridas numa e noutra lide, máxime no tocante ao cumprimento do onus probandi ínsito nos artigos 74º e 76º, n.º 1, ambos da LGT e artigos 362º e ss. do CC e tendo presente que nos presentes autos foi realizada prova testemunhal e o processo arbitral se pautou por uma motivação estritamente assente na prova documental junta aqueles autos.

Vejamos então tal factualidade apurada, de onde resultaram decisões díspares, ali de (i) improcedência do pedido de pronúncia arbitral, mantendo a liquidação de IRC de 2011 – correcções de “omissões de venda” e aqui (ii) de procedência da impugnação e anulação dos actos de liquidação de IRS-Retenção na Fonte e associados juros compensatórios, com os n.ºs ...83, referente aos exercícios de 2010 e 2011.

Factos provados na decisão arbitral de 30.11.2015, processo n.º 299/15-T:

«viii) Ao contrário do que alegou a ora Requerente, as contas da empresa não foram todas bloqueadas, uma vez que foram efectuados alguns movimentos nessas mesmas contas durante o período objecto da acção inspectiva, nomeadamente o crédito de valores respeitantes aos reembolsos de IVA, sendo que existiam, também, contas tituladas pela Massa Insolvente. Atendendo a que eram utilizadas as contas bancárias dos sócios para desenvolvimento da actividade da empresa, os SIT procederam à comparação entre os valores constantes dos extractos bancários das contas bancárias e os valores que foram relevados contabilisticamente, tendo sido apurado pelos referidos SIT que existiam movimentos que não tinham sido contabilizados na empresa, tendo, nesse sentido, sido solicitados esclarecimentos à ora Requerente, os quais não foram satisfatórios, como se assinalou no ponto anterior [vii)]

(...) 3.2. Factos não provados: as alegações da ora Requerente relativas à justificação das movimentações bancárias em causa e supra assinaladas (porque, como se referiu, não foi feita a necessária comprovação documental das mesmas).»

Neste processo, os factos provados a revelar são:

«16. Na sequência da declaração de insolvência as contas bancárias movimentadas pela Impugnante foram bloqueadas;

17. Como forma de ultrapassar o bloqueio das suas contas bancárias, foi acordado entre a Impugnante e o Administrador de Insolvência a utilização de contas bancárias tituladas pelo seu sócio «AA»;

18. Para esse efeito, e de forma a possibilitar a entrada de movimentos bancários relacionados com a sociedade na conta particular do sócio «AA», era enviada à instituição financeira uma carta da sociedade Impugnante a dar autorização de crédito de tais valores, e a identificar a factura a que respeitavam os movimentos em causa – cfr. anexo 3 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

19. Em consequência da declaração de insolvência, a banca e demais instituições de crédito vedaram à Impugnante a possibilidade de recurso a financiamento bancário;

20. Em consequência da declaração de insolvência, os fornecedores da Impugnante apenas admitiam fornecer a matéria prima à Impugnante mediante o pronto pagamento daquela e/ou o seu pagamento por adiantado;

21. Dessa forma, e para possibilitar o exercício da actividade da Impugnante, o sócio «AA» socorreu-se de empréstimos de amigos, familiares e ainda por parte de alguns clientes;

22. No ano de 2010, a sociedade Impugnante apresentou um resultado líquido do exercício no montante de - 427.775,82 €, e um lucro tributável de - 419.892,61 € – cfr. informação de fls. 188/verso do processo administrativo apenso;

23. No ano de 2011, a sociedade Impugnante apresentou um resultado líquido do exercício no montante de 331.911,65 €, e um lucro tributável de 345.793,68 € – cfr. informação de fls. 188/verso do processo administrativo apenso.

Factos não provados

1. A afectação, em exclusivo, das contas particulares do sócio «AA», à actividade da sociedade Impugnante;

2. Que o montante de 179.102,50 €, identificado no quadro constante do ponto 237º da petição inicial, respeitem à actividade da sociedade Impugnante – cfr anexo 1 junto com a petição inicial, documentos A, C, D, E, F, G, N, U, AA.»

Ora, está bom de ver que os quadros factuais apurados num e noutro processo se revelam entre si antagónicos, pois que enquanto na decisão do CAAD não ficou provado que a Recorrida tinha a suas contas bloqueadas, que o administrador de insolvência autorizou a utilização das contas bancárias do sócio pela Recorrida, para possibilitar o exercício da actividade pela Recorrida, de que o sócio em questão socorreu-se de empréstimos de amigos, familiares e por parte de alguns clientes e, mais não resultou provado que o valor de €179.102,50, respeitassem à actividade da Recorrida. Neste nosso processo tal prova ficou demonstrada, sendo, pois, compreensível que, ante as normas que regem os pressupostos inerentes a um procedimento despoletado pela AT conducente a operar correcções em pautar-se pelo recurso a uma avaliação directa ou indirecta da matéria colectável, mormente dos valores das correcções a operarem em sede de omissões de vendas, tenha resultado um silogismo decisório diferenciado.

Sendo que perante a factualidade apurada o Tribunal arbitral concluiu no sentido de que bem andou AT no entendimento de que o procedimento foi o correcto, considerando que perante a factualidade os SIT não recorreram a indícios ou presunções, mas apenas a consideração dos valores objectivos e exactos creditados nas referidas contas bancárias, “atenta a justificação dada pelos SIT e a falta de devida comprovação documental, por parte da Requerente, da sua alegação de que tais valores seriam respeitantes a movimentos particulares”, concluindo não assistir razão à Requerente.

Enquanto nos presentes autos o Tribunal a quo concluiu que “as «correções meramente aritméticas», subjacentes aos actos de liquidação aqui impugnados, se fundaram em juízos indiciários ou presuntivos (a correspondência entre o valor de matéria colectável alcançado e o número de vendas omissas apenas decorrerá de tal juízo de inferência), que não em factos efectivamente comprovados e sustentados em critérios objectivos, próprios e típicos de tal metodologia de correcção – que seria o caso, por exemplo, de a AT corrigir, considerando como proveito, determinada venda de bens e/ou prestação de serviços, não contabilizada como tal, isto é, factura emitida a determinado cliente não contabilizada como proveito”, julgando a impugnação procedente.

Ora, as vicissitudes da prova, numa e noutra acção, com alcance de ónus distintos, são condicionantes que não podem ser sopesadas para os efeitos aqui pretendidos, quais sejam o de apurar se aquela decisão se impõe neste processo por força da sua autoridade de caso julgado, pois cumpre não olvidar que nos presentes autos o ónus da prova da qualificação dos valores inscritos nas contas do sócio enquanto adiantamento por conta de lucros, nos termos dos artigo 5º, n.º 2, alínea h), do CIRS, e 74º da LGT, incumbe à Administração Fiscal, que não ao sujeito passivo, seja a sociedade Impugnante, seja o seu sócio gerente.

E, atente-se que o Tribunal a quo após um amplo discurso fundamentador sobre a metodologia indiciária subjacente ao caminho trilhado pela inspecção tributárias, não deixou de chamar à colação a decisão arbitral em apreço, nos seguintes termos «não nos demove do entendimento exposto, a decisão arbitral proferida, a propósito, no âmbito do processo n.º 299/2015-T, não se divisando a relação causal ali propugnada entre as “entradas” nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e o seu “tratamento” enquanto «vendas omissas à contabilidade», sem lançar mão do juízo de inferência/presuntivo atrás aduzido (a correspondência entre o valor dos movimentos das contas bancárias e o montante de vendas omissas).

Metodologia directa, em tal caso, seria o exemplo, atrás citado, de a AT corrigir, considerando como proveito, determinada venda de bens e/ou prestação de serviços, não contabilizada como tal, isto é, factura emitida a determinado cliente não contabilizada como proveito (e consequente ingresso bancário conforme à factura não contabilizada).

Deste modo, a apropriação/afectação à esfera particular do(s) sócio(s) titular(es) da conta bancária, enquanto adiantamento por conta de lucros, dos montantes correspondentes aos valores omitidos aos registos contabilísticos (omissão de vendas) enferma, tal qual a Impugnante o defende, de erro no procedimento de avaliação da matéria tributável, determinante da sua anulação.»

Em suma e de facto, considerando que a factualidade apurada num e noutro processo, em si constitutivas do antecedente lógico indispensável à emissão da parte dispositiva do julgado, são distintas, não pode afirmar-se que a decisão ali proferida possa assumir no processo presente qualquer autoridade em termos de força de caso julgado material, ou que possa constituir pressuposto da decisão de mérito proferida na sentença sob recurso, pois que esta decisão não desrespeita minimamente aquela, antes se compaginando perfeitamente com a leitura dos preceitos legais e com o silogismo judiciário concretizado num e noutro julgamento.

Aliás a situação em apreço não se afasta muito de todas aquelas situação em que decorrente de um mesmo procedimento inspectivo são operadas correcções determinantes de liquidações em sede de IVA e IRC, os quais impugnados autonomamente conduzem a decisões diferenciadas determinadas quer pelo julgamento de facto operado em cada um dos processos jurisdicionais, quer pelo julgamento de direito específico de cada um dos impostos, sendo consabido que as exigências em sede de ónus de prova adstrito ao sujeitos passivo são mais exigentes em sede de IVA. Ora quanto a estas situações, muitas das vezes julgadas em separado, por julgadores diferentes, não é aclamado e reconhecido qualquer autoridade de caso julgado.

Assim, haverá que concluir que entre a decisão proferida nos autos n.º 299/2015-T pelo CAAD e a sentença ora recorrido não existe qualquer contradição que possa afrontar o instituto do caso julgado na sua dimensão positiva de autoridade de caso julgado, pelo que não podem deixar de improceder as conclusões de recurso in totum, pois mais nenhum ataque se mostra preconizado pelas mesmas.

2.3. Conclusões

I. A sentença de mérito proferida por um tribunal tributário (estadual ou arbitral) e transitada em julgado vincula as partes que intervieram no processo (cf. artigo 619.º, n.º 1 do CPC, onde se refere que, após o trânsito, «a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º».

II. Ao caso julgado material são atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva “autoridade do caso julgado” e uma função negativa “excepção do caso julgado”. A função positiva opera por via da “autoridade de caso julgado”, que pressupõe que a decisão de determinada questão – proferida em ação anterior e que se inscreve, quanto ao seu objeto, no objecto da segunda – não possa voltar a ser discutida.

III. A autoridade de caso julgado estende-se a situações em que existe ausência formal de identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir, o fundamento daquela figura jurídica está notoriamente presente.

IV. Para aferir da autoridade de caso julgado, e se se verifica similitude entre a causa de pedir de um e outro processo, importa para o efeito, não propriamente os factos que foram alegados, mas sim os factos que efectivamente resultaram apurados num e noutro processo, após as contingências probatórias ocorridas numa e noutra lide.

V. Após sopesadas, considerando que a factualidade apurada num e noutro processo em si, constitutivas do antecedente lógico indispensável à decisão, são distintas, não pode afirmar-se que a decisão ali proferida possa assumir no processo presente qualquer autoridade ou força de caso julgado, ou que possa constituir pressuposto da decisão de mérito proferida na sentença objecto de recurso, a qual não viola o silogismo judiciário concretizado naquele outro julgamento.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 12 de março de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Cristina da Nova

(1.ª Adjunta)

Paulo Moura

(2.º Adjunto)