ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por P………. – PRODUTOS ………, Lda., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ………………..414, com o valor de 135.326,63€, referente ao exercício de 2007 e respetivas liquidações de juros, tudo perfazendo o valor global de 203.584,49€.
A Recorrente veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:
“A. A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto e atividade a exploração de postos de abastecimento de combustível de veículos, desenvolvendo a sua atividade através da celebração de contratos de cessão de exploração e fornecimentos com a sociedade C............. PORTUGUESA P……., S.A
B. A Impugnante é a sociedade do grupo C............. que é utilizada para proceder à exploração direta de postos de combustível cujo direito de exploração seja da sociedade C............. Portuguesa P…….., S.A., e tal direito de exploração não seja cedido a terceiros exteriores ao grupo C
C. Retira-se do conteúdo dos autos, que a Impugnate foi objeto de ação de inspeção do qual resultaram as liquidações em sede de IRC e de juros relativamente ao exercício económico de 2007.
D. Não se conforma a Impugnante com as correções à sua matéria coletável realizadas pelos STI, decorrentes de gastos incorridos e não aceites fiscalmente em face do preconizado pelo artigo 23.º do CIRC ( em concreto: gasto extraordinário no valor de €671.179,56, relativamente à exploração do posto de abastecimento de combustível situado em Ovar e que no âmbito do contrato de exploração através do qual tal exploração lhe é cedida teve que pagar à sociedade C............. Portuguesa P……………, S.A.; e “Outros custos” referentes a danos emergentes de assaltos que sofreu a Impugnante, por se encontrarem devidamente documentos).
E. Conforme resulta dos autos, as correções levadas a efeito pelos serviços de Inspeção tributária tiveram como referência o disposto no artigo 23° do CIRC (na redação à data dos factos) que considera "custos ou perdas os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)''.
F. De acordo com este normativo, para que os custos sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais são necessários dois requisitos fundamentais: Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais; Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
G. A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração para efeitos fiscais.
H. Ora, o artigo 23.º do Código do IRC, enumera de forma exemplificativa as despesas efetuadas pelas empresas que podem ser consideradas gastos, ou seja, como componentes negativos do resultado líquido do exercício, tendo como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
I. Neste âmbito, não basta, portanto, que exista uma conexão entre gastos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos. Note-se que, o meio de prova em IRC é, acima de tudo documental levando a ausência de qualquer um daqueles requisitos à não consideração do gasto como custo fiscal uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
J. Em anotação ao artigo 23.º do CIRC, o autor Nuno Pinto Fernandes, defende que “(…) os custos de uma empresa só são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.
K. Não dando o artigo 23.º do CIRC uma definição de indispensabilidade antes enumerando alguns gastos que considera abrangidos no conceito de gastos dedutíveis têm sido a doutrina e os Tribunais que vêm interpretando tal conceito sendo que a Jurisprudência do STA, na esteira da doutrina italiana seguida pela maioria dos doutrinadores nacionais considera indispensável todo o gasto decorrente da gestão realizado na prossecução do objeto societário, excluindo-se assim todo o gasto que seja estranho a tal prossecução.
L. Ainda conforme a Jurisprudência assente, a indispensabilidade dos gastos a que alude o artigo 23.º do citado código, não se presume, cabendo ao sujeito passivo demonstrá-la, nos termos do artigo 342.º do Código Civil, desde logo porque é ele quem, verdadeiramente, tem a possibilidade de produzir tal prova. 3 Código do IRC, anotado e comentado, 1996, Editora Rei dos Livros, pág. 206.
M. Como nos ensina Moura Portugal “(…) a dedutibilidade fiscal deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade por subsunção ao respectivo escopo societário e em especial desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata (…)”.
N. Ora, tendo por base este quadro normativo, jurisprudencial e doutrinal, e sendo certo que cabe à Impugnante definir suas estratégias empresarias destinadas à obtenção de resultados, salvaguardando o devido e merecido respeito pelo Meritíssimo Juiz, andou mal o Tribunal a quo ao considerar tais gastos incorridos pela a Impugnante como indispensáveis nos termos e para efeitos do artigo 23.º do CIRC.
Senão vejamos:
O. O gasto extraordinário incorrido pela Impugnante e que imputou à C............. Portuguesa P…….., S.A., a título de taxa de exploração devida pela cessação da exploração do posto combustível de Ovar, é sustentado pela Impugnante com a existência de um contrato de cessão de exploração do posto de combustível de Ovar, e por esse facto estar vinculada ao pagamento de uma taxa de exploração à sociedade C............. Portuguesa P…………, S.A. (cfr. ponto 14 da sentença referente aos factos provados).
P. Somente no ano de 2007 pôde proceder ao pagamento do montante que a esse título devia desde 1998 à sociedade C............. Portuguesa P…………., S.A., porquanto o pagamento do montante que a esse título devia desde 1998 à sociedade C............. Portuguesa P………., S.A.
Q. Tal estava dependente de um acordo global em que eram partes para além da Impugnante e da sociedade C............. Portuguesa P.…………, S.A., a sociedade S.. & P………. (ver ponto 36 da sentença referente aos factos dados como provados). Nomeadamente estava dependente que se estabelecesse o concreto montante a ser pago à sociedade S…….. & P………. pela cessação do contrato referido no ponto 28 da sentença referentes aos factos provados. 4 in “ A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, pp112 e segs, bem como Vítor Faveiro in “As Garantias do Contribuinte Boletim DGCI e Tomás Tavares in CTF nº 396.
R. Ao contrário do defendido pela Impugnante, os STI não conseguiram alcançar em que medida aquele gasto incorrido pela Impugnante, relacionado com pendências decorrentes da relação comercial estabelecida entre a sociedade C............. Portuguesa P………., S.A e a sociedade S….. & P……… (a existência duma dívida contraída pela sociedade S……….. & P…….. anteriormente constituída à própria exploração do posto de combustível de Ovar pela Impugnante), seria indispensável para a Impugnante.
S. Neste contexto, os STI consideraram que tal gasto seria indispensável à Impugnante, pois respeita a interesses próprios da sociedade C............. Portuguesa P………., S.A., em resolver a questão das dívidas da sociedade S……& P………
T. Pelo que não vislumbraram os STI, um nexo de causalidade entre o acordo firmado entre a sociedade C............. Portuguesa P……….., S.A. e a sociedade S........ & P........., que em nada se relaciona com um eventual custo que a Impugnante teria de pagar à sociedade C............. Portuguesa P……….., S.A., referente a uma taxa de cedência do posto.
U. Ora, em sede de sentença o Meritíssimo Juiz deu como não provados os seguintes factos: “(…) c. O pagamento efetuada pela Impugnante à C............. Portuguesa P……….., S.A. referido em 59 foi realizado a título de taxa de exploração pela cessão do direito de exploração do posto de combustível referido em 14. d. O valor referido em 59., pago pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P…………, S.A. é correspondente à taxa de exploração do posto referido em 14.. pelo prazo de 20 anos 8…)”.
V. Em sede de apreciação do Direito, o Meritíssimo Juiz refere a propósito deste gasto extraordinário, o seguinte (vide pagina 33 da sentença): “(…) Ora, conferindo-se o acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 36., 39.,40., e 56., dos factos provados e da a. e b. dos factos não provados, e empreendendo-se uma análise global ao mesmo é de se concluir, por um lado, que no caso que conforma os presentes autos e aqui sub judice o que ocorreu foi uma assunção pela Impugnante, na sua própria esfera jurídica, da dívida que a sociedade S........ & P......... possuía perante a sociedade C............. Portuguesa P……….…., S.A,- dívida esta constante de 25 e 36. Dos factos provados, isto é a Impugnante assumiu por si e em si a responsabilidade pelo pagamento da dívida emergente de fornecimentos recebidos e não pagos pela sociedade S........ & P......... à sociedade C............. Portuguesa P…………., S.A, montante este apurado nos termos do 25. e 36.dos factos provados; por outro lado, conclui-se também, de forma consequente, que o pagamento efetuado pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P………., S.A, realizado de acordo com 59. e 60. dos factos provados foi empreendido por forma a saldar a dívida que a sociedade S........ & P......... tinha para com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., nos termos de 39., 40. e 56. dos factos provados não consubstanciando tal pagamento qualquer pagamento da Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., a título de taxa de exploração pela cessão da exploração do posto de combustível referido em 14. Dos factos provados – tal como bem evidenciam a. e b. dos factos não provados (…)”.
W. Ora, a conclusão a que chega o Meritíssimo Juiz, impunha, salvo melhor entendimento, uma decisão diferente da que foi tomada.
X. Ou seja, atendendo aos factos dados como não provados pelo Meritíssimo Juiz, e considerando que na realidade o que ocorreu foi uma assunção pela Impugnante, na sua própria esfera jurídica, da dívida que a sociedade S........ & P......... possuía perante a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., tal raciocínio vai de encontro à tese defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), de que tal gasto não era indispensável à Impugnante, pois respeita a interesses próprios da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., em resolver a questão das dívidas da sociedade S........ & P.......... (Sublinhado nosso).
Y. De recordar que a Impugnante é também uma sociedade integrante do grupo C............., logo estamos perante entidades relacionadas.
Z. Ainda relacionado com a conclusão a que chega o Meritíssimo Juiz referente à temática da assunção de dívidas, refere-se salvo o devido respeito que o Meritíssimo Juiz, não cumpre com o dever de que se impõe de interpretação e de aplicação das normas jurídicas relativamente a esta temática.
AA. Anteriormente já tivemos a oportunidade de referir que cabe à Impugnante definir suas estratégias empresarias destinadas à obtenção de resultados, no entanto discorda-se do entendimento afirmado pelo Meritíssimo Juiz “ (…) que a assunção da dívida empreendida pela Impugnante e já supra escalpelizada foi empreendida no interesse empresarial (comercial da Impugnante, resultando mesmo num meio, ou numa decisão negocial e comercial, que permitiu que a mesma desenvolvesse uma operação produtiva e rentável e enquadrada na sua área de negócio de de atividade (…)”.
BB. Salvo melhor entendimento, ficou demonstrado que tal respeita a interesses próprios da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., em resolver a questão das dívidas da sociedade S........ & P
CC. Também à questão da dedutibilidade dos gastos relacionados com os furtos nos postos de abastecimento, discordamos do entendimento sufragado pelo Meritíssimo Juiz.
DD. Nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC (na redação em vigor à data dos factos) “Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: os encargos não documentados (…)”.
EE. Reitera-se o anteriormente afirmado que o meio de prova em IRC é, acima de tudo documental levando a ausência de qualquer um daqueles requisitos (estar documentado e a sua indispensabilidade), à não consideração do gasto como custo fiscal uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
FF. Assim, e conforme resulta do RIT, os gastos tidos com os sinistros 062/2007, 050/2007, 006/2007, 008/2007 e 001/2007 não foram devidamente documentados quanto à sua justificação e validação das quantias monetárias furtadas.
GG. Neste contexto, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão 23º, ambos do CIRC, na redação aplicável à data dos factos, devendo a sentença ser revogada.
HH. Ora, estando em causa uma insuficiente documentação dos encargos, deveria o Tribunal ter procedido a uma análise minuciosa e pontual/individual dos documentos que titulam os encargos não aceites pela Autoridade Tributária de forma a poder concluir se os mesmos se encontram suficientemente documentados, o que não sucedeu. Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso proceder, sendo revogada a douta sentença, com o julgamento totalmente improcedente nos presentes autos de impugnação. Porém, com melhor entendimento, V. Exas., decidindo, farão a costumada justiça.”
O Recorrido, devidamente notificado para o efeito, apresentou contra-alegações concluindo da seguinte forma:
“A. É objeto do presente recurso a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 29.12.2019, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida, e determinou, consequentemente, a anulação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2007, no valor de € 135.326,63 e respetivas liquidações de juros, que, agregadas ao valor da liquidação adicional de IRC anteriormente mencionada consubstanciam um valor total de € 203.584,49.
B. Entendeu o Tribunal a quo que ficou comprovado – quer pela prova documental apresentada, quer pela prova testemunhal produzida – que os montantes despendidos pela Recorrida identificados como “custo extraordinário” e “outros custos” preenchem os requisitos exigidos pelo artigo 23.º do Código do IRC, na redação em vigor na data dos factos, sendo por isso fiscalmente dedutíveis.
C. Da leitura que é possível fazer-se das conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública (e mesmo das alegações), não resultam clarividentes quais os vícios que esta aponta à Sentença.
D. Parece a Fazenda Pública discordar da Sentença, por entender que a mesma padece de erro de julgamento por incorreta interpretação e aplicação do Direito aos factos, embora tal não resulte claro.
E. Quanto à matéria de facto, não resulta claro das conclusões de recurso se a Fazenda Pública estará a impugnar factos dados como provados e não provados na Sentença ou se discorda dos juízos formulados quanto à prova dos mesmos.
F. Se estivermos perante impugnação de matéria de facto, a mesma não se satisfaz com a contradição ou a demonstração de um ponto de vista contrário ao do Juiz a quo, antes obrigando ao cumprimento do ónus imposto nos termos do citado artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
G. Este ónus foi incumprido, in casu, não sendo possível, de acordo com a lei, retirar outra consequência senão a imediata rejeição do recurso.
H. Se, no entanto, estivermos perante um recurso exclusivamente sobre a matéria de Direito, o Tribunal Central Administrativo Sul é incompetente em razão da matéria, nos termos do n.º 1 do artigo 280.º do CPPT e da alínea b) do artigo 26.º do ETAF.
I. Sobre a alegação da Fazenda Pública de que o Juiz a quo fez uma errada aplicação do Direito aos factos, a mesma não pode colher.
J. Resulta provado dos autos que a quantia em causa está relacionada com a exploração do Posto de abastecimento de Ovar e que esse montante foi efetivamente despendido no interesse comercial da Recorrida sendo, portanto, um gasto dedutível nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.
K. Por último, entende a Recorrente, quanto aos gastos identificados como “outros custos”, que os mesmos não se encontram devidamente documentados, para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.
L. Este entendimento não tem qualquer correspondência com a realidade dos factos e com a prova produzida nos autos pois, quer os documentos internos e externos (os autos de notícia da Guarda Nacional Republicana), quer a prova testemunhal produzida, afiguram-se suficientes para demonstrar a existência dos furtos e a sua devida comprovação documental para efeitos do artigo 23.º do Código do IRC.
M. De resto, nem tão pouco a Recorrente explica por que motivo é que considera que os autos de notícia da Guarda Nacional Republicana não são documentos idóneos à comprovação dos montantes furtados.
N. Em face do que resulta exposto, é inequívoco que a decisão ora recorrida não padece de qualquer erro, na medida em que interpretou e aplicou corretamente as disposições legais vigentes, aplicáveis ao caso, devendo manter-se na íntegra, por legal, com as demais consequências legais. Nestes termos e nos mais de Direito, deverá a Sentença recorrida manter-se, com a anulação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2007 e a condenação da AT na restituição da situação tributária da Contribuinte, com todas as demais consequências legais.”
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial que tem como objecto e actividade principal a compra e venda de produtos de petróleo e seus derivados, nomeadamente combustível de veículos, através da exploração de postos de combustível – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial a fls. 332 a 341 dos presentes autos.
2. Pela Ordem de Serviço n.º OI201007626 foi determinada a realização de procedimento de inspecção tributária sobre o exercício de 2007 da Impugnante – cfr. fls. 451 do processo administrativo junto aos presentes autos.
3. No âmbito do procedimento inspectivo referido em 2. foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção – cfr. fls. 450 a 465 do processo administrativo junto aos presentes autos.
4. No ponto “II.3 – Actividades efectivamente exercidas e proveitos obtidos… II.3.1 – Actividade exercida” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… Durante o ano de 2007, a empresa dedicou-se principalmente à exploração directa, no mercado nacional, de 62 postos de abastecimento de combustível, de acordo com a listagem por código dos postos, disponibilizada pelo sujeito passivo, em anexo IV, fls. 1. Não detendo a propriedade de nenhum dos postos de abastecimento, a sua exploração é efectuada sob a forma de um Contrato de Cessão de Exploração e Fornecimento, celebrado com a C............. Portuguesa P.................., SA (NIF …………) - adiante designada apenas por C............., em que é utilizado o nome e a imagem da “C.............” e o fornecimento, em regime de exclusividade, por parte daquela, de combustíveis e lubrificantes destinados à venda ao público em cada posto de abastecimento. Pela utilização das instalações, equipamentos e imagem da C............., a P…….. paga, por cada litro de combustível adquirido mensalmente, uma taxa correspondente a uma percentagem acordada, aplicada sobre a margem de revenda do combustível. Junta-se, em anexo V, fls. 1 a 47, cópia de um contrato-tipo celebrado entre a C............. e a P………. referente à Área de Serviço de A…………r, na Auto-Estrada do Sul-A2…” – cfr. fls. 452v e 453 do processo administrativo junto aos presentes autos.
5. No capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável/ Imposto” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…III.1 – Em sede de IRC – Matéria Tributável:… III.1.2 – Custo extraordinário não aceite fiscalmente:… No exercício de 2007, a P………. contabilizou na conta POC ……………… Custos Extraordinários - Outros não Especificados, por contrapartida a crédito de uma conta POC ……………..Outros Acréscimos de Custos, um valor de €671.179,56, pendente de débito a efectuar pela C.............. Este movimento contabilístico foi comprovado por um contrato celebrado em 01 de Março de 2008, entre a C............. e a P…….., relativamente ao posto de abastecimento sito na Rua Aquilino Ribeiro, em Ovar, conforme consta em anexo XV. fls 4, e por um contrato anterior a este, celebrado em 08 de Outubro de 2007, entre a S........ & P........., Lda (NIF 500.771.642) - adiante designada apenas por S........ & P........., a C............. e a P………, no sentido de esclarecer o acordo efectuado, em anexo XVI, fls 12…” – cfr. fls. 457 do processo administrativo junto aos presentes autos.
6. No ponto “III.1.2.1 – Contrato de 08.10.2007” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…O contrato começa por descrever a origem e a evolução no tempo das relações comerciais estabelecidas entre aquelas entidades e os proprietários do imóvel, sem que se juntem quaisquer documentos que comprovem os factos relatados (alíneas a) a p) dos considerandos iniciais). Da sua leitura, constata-se que a S........ & P......... explorou directamente o posto de abastecimento em causa entre 11.06.1990 até 12.07.1996, em regime de exclusividade de imagem e fornecimento de combustíveis da marca “C.............”, tendo contraído uma dívida para com esta empresa de €716.430,51 (IVA incluído), pelo que se decidiu o seguinte: 1º Em 12.07.1996, com efeitos a partir de 01.08.1996, que a P………. passasse a efectuar -a exploração do referido posto de abastecimento de combustíveis identificado no antecedente considerando a), pelo prazo de um ano, automática e sucessivamente renovável por iguais e sucessivos períodos de um ano, e mediante o pagamento da quantia mensal de Esc. 500.000$00, actualizável em função da taxa de inflação, a ser paga directamente à C............. e destinada à amortização da divida da S........ & P......... para com a mesma C.............". Este contrato de cessão de exploração só vigorou entre 01.08.1996 e 29.01.1998, constituindo- se a P………. devedora à S........ & P........., neste período, de uma dívida de €54.753,65 (€45.250,95+IVA); 2º Em 29.01.1998, que a S........ & P......... cedesse a favor da C............., a sua posição no contrato de arrendamento existente desde 1979 com os proprietários/concessionários do posto de abastecimento, pelo que -... a S........ & P......... deixou, a partir de 29.01.1998, de poder auferir quaisquer rendimentos no ou por causa do identificado posto de abastecimento localizado em frente ao prédio sito na Rua …………………., em Ovar...", e em consequência dessa extinção definitiva acordou-se a existência de uma perda de rendimentos da S........ & P........., a pagar pela C............., de €812.127,27 (€671.179,56+IVA). Nas cláusulas seguintes, depois da assumpção das respectivas dívidas entre as partes contraentes (cláusulas primeira a quinta), dá-se lugar à definição das respectivas condições e meios de pagamento (cláusulas sexta a décima), verificando-se que a P........ entrega à C............. por conta da dívida da S........ & P......... a quantia de €54.753,65 (sendo €45.250,95 para abate da dívida e o restante para pagamento do IVA a liquidar pela S........ & P.........), pelo que após este pagamento, a dívida que a S........ & P......... fica para com a C............. torna-se igual ao valor da indemnização que a C............. acorda pagar à S........ & P......... (€716.430,51 - €45.250,95 = €671.179,56), considerando-se assim resolvidas as dívidas entre ambas e entre a S........ & P......... e a P………” – cfr. fls. 457 e 457v do processo administrativo junto aos presentes autos.
7. No ponto “III.1.2.2 – Contrato de 01.03.2008” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… Neste contrato, depois dos considerandos iniciais que relatam os factos constantes do contrato anterior, relativamente ao posto de abastecimento sito na Rua Aquilino Ribeiro, em Ovar, é referido que: - alínea m) que, por acordo verbal, a P........ ajustou pagar à C............. qualquer compensação que a C............. pagasse à S........ & P......... relacionada com a extinção, mencionada no considerando e), do contrato de arrendamento...‖; - alínea n) ―que a C............., em 08.10.07, pagou à S........ & P......... a quantia de €671.179,56 (...), acrescida do respectivo IVA, à taxa legal de 21%, de €140.947,71 (...), tudo totalizando a quantia de €812.127,27 (...), a título de compensação pela perda de quaisquer rendimentos que a mesma S........ & P......... deixou de auferir no ou por causa do identificado posto de abastecimento (...), em consequência da extinção parcial do contrato de arrendamento referida no considerando e) deste contrato”; Estipulando-se de seguida na cláusula primeira do contrato que: ―a P........, em cumprimento do acordo verbal referido no considerando m) deste contrato, pelo presente, reconhece ser devedora á C............. do montante de €671.179,56 (...), acrescido do respectivo IVA, à taxa legal de 21%, de €140.947,71 (...), tudo totalizando a quantia de €812.127,27 (...), valor pago pela C............. à S........ & P......... a título de compensação pela perda de quaisquer rendimentos que a mesma S........ & P......... deixou de auferir no ou por causa do identificado posto de estabelecimento (...), em consequência da extinção parcial do contrato de arrendamento referida no considerando e) deste contrato‖…” – cfr. fls. 457v e 458 do processo administrativo junto aos presentes autos.
8. No ponto “III.1.2.3 – Facturação…” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…III.1.2.3.1 – Da C.............… A factura emitida pela C............. à P........, em 31.03.2008 com o n.º ……………., no montante acordado de €671.179,57 + €140.947,71 de IVA, refere apenas ―Encargos de v/ responsabilidade, referente à cláusula n.º 23 do contrato”… III.1.2.3.2 – Da S........ & P.........:… A S........ & P......... emitiu à P........ uma factura n.º 02 em 08.10.2007 relativa à ―cedência de exploração relativa ao período (...) (leia-se, entre 31.08.1996 e 31.01.1998), de acordo com o estabelecido na cláusula 1ª do contrato de cessão de exploração celebrado entre a S........ & P......... e a P........ - Produtos de P……….. Lda", no valor de €45.250,95 + €9.502,70 de IVA. Este custo foi contabilizado pela P........ na conta POC 6971000000 Correcções relativas a exercícios anteriores, e não considerado para efeitos fiscais, por acréscimo no Quadro 07, campo 224 da Declaração de Rendimentos mod. 22 de IRC de 2007…” – cfr. fls. 458 do processo administrativo junto aos presentes autos.
9. No ponto “III.1.2.4 – Da indispensabilidade do custo” do relatório referido em 3. consta o seguinte: ―… Relativamente ao custo extraordinário assumido pela P........ em 2007, foi efectuada uma notificação pessoal ao sujeito passivo, em 11.11.2011, em anexo, XVII, fls. 8, questionando-o na pergunta 11) sobre o estipulado no contrato que lhe serve de. suporte (de 01.03.2008), da seguinte forma: "De acordo com a alínea m) dos considerandos iniciais e a cláusula primeira do referido Contrato em anexo, justifique e comprove qual a indispensabilidade para a actividade desenvolvida pela P........, de esta estar a assumir um custo e o respectivo IVA, no montante de €671.179,56 + IVA de €140.947,71, relacionado com uma compensação que a C............. deve à S........ & P........., Lda - NIF 500.771.642, ao abrigo do artigo 23º, n.º 1 do Código do IRC e artigo 20º, n.º 1 do Código do IVA‖. Em resposta, o sujeito passivo não efectuou qualquer esclarecimento por escrito, juntando apenas o extracto da conta SAP 6260000000 Taxas de Exploração (» conta POC 6222000000 Taxas de Exploração), desde 15.01.2004 até 13.10.2011, relativo ao centro de custo 68ES610501, procurando demonstrar, segundo o que nos foi transmitido pessoalmente pela Dir. Financeira, que o valor residual existente nesta conta (de €360,47) é indicador de que não foi cobrada pela C............. nenhuma taxa de exploração do referido posto de abastecimento, a partir de 29.01.1998, momento a partir do qual a C............. assume a sua posição no mencionado contrato de arrendamento com os proprietários, conforme consta na alínea i) dos considerandos iniciais do contrato de 01.03.2008 (ver anexo XV). Em face de justificação dada, foi solicitado o contrato de cedência de exploração celebrado naquela data (29.01.1998), entre a C............. e a P........, mas o mesmo nunca foi apresentado. Foi, no entanto, trazido ao processo, um contrato datado de 29.01.1998, celebrado entre a S........ & P......... e a C............., pondo em evidência que o acordo de 08.10.2007, embora só produzindo efeitos nesta data, já tinha sido reconhecido por escrito anteriormente, ou seja, a referida indemnização a pagar pela C............., já tinha sido acordada em 29.01.1998, em compensação do valor da dívida da S........ & P........., conforme anexo XVIII, fls. 3. Em resultado dos elementos apresentados, conclui-se que não ficou demonstrado: 1º Que a indemnização paga pela P........ à C............. estivesse relacionada com a cedência de exploração desta desde 1998, uma vez que o contrato celebrado entre estas duas entidades em 01.03.2008, não relaciona o pagamento do montante de €671.179,56 + IVA com a existência de uma ―taxa de exploração‖ que a P........ devia à C.............; em concreto, o que se depreende deste contrato, é que este valor estaria relacionado com a forma como a C............. e a S........ & P......... acordaram a resolução de uma dívida da S........ & P........., conforme demonstra o contrato que já constava por escrito em 29.01.1998, entre estas duas entidades. 2º As condições em que decorreu essa cedência de exploração da C............. à P........, a partir de 29.01.1998, uma vez que nunca foi apresentado nenhum contrato de suporte nem os contratos apresentados durante a inspecção fazem qualquer referência à existência de uma taxa de exploração a pagar pela P......... 3º Ao abrigo do estipulado no artigo 23°, n° 1 do Código do IRC, a existência de um nexo de causalidade entre este custo extraordinário assumido pela P........ em 2007 e os proveitos gerados neste exercício, sujeitos a imposto. Pelo que não é aceite para efeitos fiscais o montante considerado como custo em 2007, de €671.179,56, nos termos da referida disposição legal…” – cfr. fls. 458 e 458v do processo administrativo junto aos presentes autos.
10. No ponto “III.1.3 –Outros custos não documentados” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…O sujeito passivo contabilizou na conta POC 6983000001 Faltas - Seguro não coberto e na conta POC 6983000000 Franquia - Seguros, os montantes respectivos de €20.415,93 e €1508,00, relativos a faltas de caixa ou roubos ocorridos nos postos de abastecimento, com ou sem participação à Polícia. Quando essa participação não existiu, os valores em causa, de €1.731,66 e €500,00 respectivamente, são acrescidos no Quadro 07, campo 213 (―Indemnizações por eventos seguráveis - Art. 42º, n.º 1, alínea e)‖) da Declaração de Rendimentos mod. 22 de IRC de 2007. Os restantes movimentos destas contas, não foram acrescidos para efeitos fiscais, tendo sido comprovados através da seguinte documentação:
«Quadro no original»
Extractos de conta e documentação de suporte disponibilizada pelo sujeito passivo em anexo XIX. Fls. 32. Em análise ao procedimento adoptado, constata-se que a participação à Polícia e à Companhia de Seguros (quando o seguro é accionado pela empresa), sendo entidades externas credíveis, a sua intervenção permite confirmar a ocorrência do sinistro. No que respeita ao processo de denúncia efectuado à Polícia, verifica-se que a documentação apresentada pelo sujeito passivo é nalguns casos insuficiente, como é o caso de: - Sinistro …./2007 — Olhão I —> Documento da GNR de Olhão não permite conhecer a denúncia dos factos e dos danos ocorridos; - Sinistro …./2007 — Raposa —> Certidão da GNR remete a indicação dos danos ocorridos para relação anexa que não foi apresentada; - Sinistro …../2007 - Ferreiras Norte —> A declaração apresentada resume os factos denunciados, não permitindo conhecer o conteúdo dessa denúncia. De notar que, apenas no caso do sinistro …./2006 — Rebordosa, houve o cuidado de juntar a certidão emitida pelos Serviços do Ministério Público de Paredes com cópia do Auto de Notícia elaborado pela GNR, demonstrando os factos ocorridos e o desenrolar do processo. Quanto ao processo accionado na Companhia de Seguros, apenas nos casos dos sinistros …./2007 - Raposa e …./2006 - Rebordosa, tivemos conhecimento informal (por e-mail da W… - Corretores ……., SA enviado ao Dep. Seguros da C.............) do resultado da peritagem. De salientar, que o resultado da avaliação do sinistro …../2006 foi de que os danos não seriam indemnizados pela "inexistência de sinais de arrombamento do cofre” no posto de abastecimento. Por outro lado, torna-se necessário que a P........ possa confirmar o valor contabilizado como custo, verificando-se que o valor contabilizado corresponde ao montante declarado para efeitos de participação à Polícia. De referir o caso do sinistro 052/2006 - Rebordosa em que no Auto de Notícia se declara o furto de 58 bolsas que contem cada uma 300 (trezentos Euros) que perfazem um valor de 17.800... , no entanto, 58 bolsas*€300,00 = €17.400,00, sendo que o valor contabilizado como custo foi de €17.800,00. E, ainda, o caso do sinistro 041/2007 - Caixas, em que se declara o furto de €88,00 em moedeiros furtados no ―interior da residência" da gerente do posto de abastecimento. Em face do exposto, concluem-se insuficientes as provas apresentadas quanto à confirmação de que a empresa sofreu danos nos seus activos e quanto à validação do valor apurado como custo, pelo que se considera que os montantes contabilizados nestas contas não se encontram devidamente documentados, não sendo de considerar para efeitos fiscais ao abrigo da redacção em vigor (em 2007) do artigo 42°, n° 1, alínea g) do Código do IRC. Os valores a corrigir são os seguintes:
«Texto no original»
cfr. fls. 458v a 459v do processo administrativo junto aos presentes autos.
11. No ponto “III.3 – Resumo das Correcções: III.3.1. – Em sede de IRC – Correcções à Matéria Tributável” do relatório referido em 3. consta o seguinte:
«Quadro no original»
- cfr. fls. 460v do processo administrativo junto aos presentes autos.
No capítulo “VIII – Direito de Audição” do relatório referido em 3. consta o seguinte:…” 2. Quanto à correcção constante do capítulo III.1.3 deste Relatório, relativa a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, considerados no exercício de 2007, no valor de €19.692,27, durante o período de Audição, foram trazidos elementos novos ao processo - documentos 19 a 25 do direito de Audição Prévia. Pelo que, procedendo à análise destes documentos, concluiu- se o seguinte (pela mesma ordem em que foram apresentados os documentos): • Sinistro 052/2006 - Rebordosa: O sujeito passivo fez constar os documentos comprovativos do processo de denúncia deste furto junto da Companhia de Seguros e da Polícia e as conclusões das entidades intervenientes neste processo, da G………….-COMPANHIA ……………. S.P.A. e dos Serviços do Ministério Público - despacho da Procuradoria da República da Comarca de Paredes. Quanto à confirmação do valor do furto, o sujeito passivo demonstrou exaustivamente, através de elementos extraídos do seu sistema informático, nomeadamente: - a relação do volume de dinheiro registado e colocado no cofre entre as recolhas da P………. de 16/11/2006 e o dia em que foi detectado o furto, de 23/11/2006, no total de €21100,00, bem como, os respectivos talões retirados do terminal do computador pertencentes ao posto de abastecimento em causa, comprovativos de todos os movimentos ―20 - Arrecadação Turno" (depósito no cofre) ocorridos entre estas datas; - o documento da P........... que comprova os valores recolhidos no cofre para depósito bancário, no dia 23/11/2006, que corresponde a €3.300,00 em dinheiro + €140,97 em cheques = €3.440,97. - o registo das Vendas de Carburantes por contadores e produto naquele período, que corresponde em dinheiro ao total de arrecadações de caixa depositadas no cofre. Pelo que o custo contabilizada pelo sujeito passivo relativo a este roubo corresponde a: €21.100,00 - €3.300,00 = €17.800,00. • Sinistro 062/2007 - …………. e Sinistro 050/2007 - Raposa: O sujeito passivo procurou complementar estes processos apresentando outros documentos que demonstram a evidência do roubo/assalto ocorrido nestes postos de abastecimento, bem como, o registo no sistema informático do movimento de caixa relativo a estes roubos no total de €199,42 e €316,85, respectivamente; não ficando devidamente demonstrado o apuramento do valor destes custos considerados na sua contabilidade. • Sinistro 006/2007 - Caixas: O sujeito passivo-demonstra o registo no sistema informático de dois movimentos relativos a roubo de caixa, um no dia 25/01/2007, de €181,80 e outro no dia 28/01/2007, no valor de €648,00, não existindo prova do apuramento destes valores, apenas a comunicação, através de um e-mail de 29/01/2007, de que o valor do roubo corresponde a 181,80 € de caixa, mais os 200 € do fundo fixo. Foram também roubados cerca de 440 € relativos a moedas que tinham acabado de ser retiradas do Jet-Wash...”. Estes registos foram deduzidos do reembolso do seguro no montante de €321,80 (€648,00+€181,80-321,80 = €508,00, valor registado como custo na contabilidade). – Sinistro 041/2007 - Caixas: O sujeito passivo apresenta o registo do movimento relativo à Venda de ―Jet Wash” no valor de €88,00 e do movimento de caixa relativo ao assalto pelo mesmo valor, o que, em conjunto com a restante documentação relativa a este sinistro, permite validar este custo. • Sinistro 008/2007 - Olhão I: O sujeito passivo apresenta o registo no sistema informático, do movimento de existências e do movimento de caixa relacionado com este roubo, no valor total de €278,00. • Sinistro 001/2007 - Caixas: O sujeito passivo apresenta uma descrição do assalto ocorrido e dos valores roubados; €182,67 que se encontravam na caixa registadora do posto de abastecimento, em 06/01/2007 e 2 bolsas de €300,00 que se encontravam fora do cofre. Houve reembolso da Companhia Seguradora no valor de €282,67, pelo que o valor registado como custo foi de: €182,67+2*€300,00-282,67 = €500,00. Não foi apresentado o registo dos movimentos de Vendas correspondentes ao dinheiro existente em caixa até ao momento da ocorrência do assalto, nem os movimentos de arrecadação de caixa (depósito no cofre) respectivos.
Em conformidade com o exposto, considera-se que os sinistros 062/2007, 050/2007, 006/2007, 008/2007 e 001/2007, não foram devidamente documentados quanto à justificação e validação do valor do dinheiro roubado, relacionado com Vendas ou Arrecadações de caixa processadas no sistema informático até ao momento do sinistro. Pelo que, relativamente aos mesmos, mantêm-se as correcções propostas. Pelo que, em resumo, as correcções propostas em sede de IRC para o exercício de 2007, passam a ser as seguintes:
VIII.1- Em sede de IRC - Correcções à Matéria Tributável:
«Quadro no original»
- cfr. fls. 461 a 464v do processo administrativo junto aos presentes autos
12. Na decorrência das conclusões constantes do relatório referido em 3. E constantes de 4. A 11. Foi emitida sobre a Impugnante a liquidação adicional de IRC n.º ………..414, no valor de 135.326,63€ e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.º …………….416, no valor de 873,04€, …………….417, no valor de 8.430,31€ e ………….418, no valor de 15.863,07€, perfazendo o valor global de 203.584,49€ - cfr. docs. 1 a 3 juntos com a petição inicial a fls. 40 a 45 dos presentes autos.
13. Em 21/11/1979 foi celebrado entre A …………………… e mulher I …………………….. e a sociedade S........ & P........., Lda. contrato de arrendamento no prédio sito na Rua ………….., da Freguesia de Ovar, cidade de Ovar, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ovar com o n.º 419 do livro B, e inscrito na respectiva matriz no artigo ……– cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 287 a 293 dos presentes autos.
14. Através do contrato referido em 13. a sociedade S........ & P......... tornou-se arrendatária do rés-do-chão do prédio aí referido e do posto de combustível localizado em frente a esse prédio, adquirindo também o direito de explorar o posto de combustível aqui referido – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 287 a 293 dos presentes autos.
15. O contrato referido em 13. foi celebrado pelo período de 1 ano sucessivamente renovável por igual período até que ocorresse denúncia válida do referido contrato – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 287 a 293 dos presentes autos.
16. Em 11/06/1990 a sociedade S........ & P......... e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. celebraram um contrato de fornecimento de combustíveis – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial a fls. 294 a 297 dos presentes autos.
17. No âmbito do contrato de fornecimento referido em 16. a sociedade S........ & P......... entrou dívida com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., em montante não concretamente apurado.
18. Para fazer face aos pagamentos em dívida referidos em 17. a sociedade S........ & P......... emitiu letras a favor da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial junto a fls. 298 a 320 dos presentes autos.
19. Em virtude do não pagamento das letras em causa, a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. intentou, em 02/04/1997, contra a sociedade S........ & P......... acção executiva para cobrança do valor inscrito em 7 letras a saque da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e aceites pela sociedade S........ & P........., no com o valor global de 105.892.676$00 escudos – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial junto a fls. 298 a 320 dos presentes autos.
20. Em 12/07/1996 foi celebrado contrato entre a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., a sociedade S........ & P......... e Impugnante através do qual a sociedade S........ & P......... cede, com efeitos a partir do dia 01/08/1996 à Impugnante o direito de exploração do posto de venda de combustível referido em 14 – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial a fls. 321 a 325 dos presentes autos.
21. A cessão de exploração referida em 20. foi feita pelo prazo de 1 ano automaticamente renovável por iguais períodos, com contrapartida do pagamento pela Impugnante à sociedade S........ & P......... de uma renda mensal de 500.000$00 escudos – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial a fls. 321 a 325 dos presentes autos.
22. O contrato referido em 20 só poderia ser denunciado com fundamento em incumprimento do mesmo por parte da Impugnante ou quando a dívida da sociedade S........ & P......... para com a C............. Portuguesa P.................., S.A. se encontrasse integralmente paga – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial a fls. 321 a 325 dos presentes autos.
23. No contrato referido em 20. ficou estipulado que os montantes de rendas devidos pela Impugnante seriam por esta pagos directamente à C............. Portuguesa P.................., S.A. destinando-se as mesmas a amortizar a dívida da sociedade S........ & P......... para com a C............. Portuguesa P.................., S.A. – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial a fls. 321 a 325 dos presentes autos.
24. A cessão da exploração do posto de combustível objecto do contrato referido em 20. concretizou-se em 16/08/1996, nessa data a Impugnante tomando a posse e a fruição do posto de combustível em causa – cfr. doc. 10 junto com a petição inicial a fls. 326 a 331 dos presentes autos.
25. Em 20/01/1998 a sociedade S........ & P......... e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. celebraram contrato no qual, reconhecendo ambas as partes que a sociedade S........ & P......... se encontrava a essa data devedora para com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. no montante de 133.189.016$00 escudos (IVA incluído) emergente de fornecimentos de combustíveis e lubrificantes realizados por esta última à primeira e não pagos, a sociedade S........ & P......... extinguia a favor da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. o direito à exploração do posto de combustível referido em 13. e 14. – cfr. doc. junto a fls. 564 e 565 do processo administrativo junto aos presentes autos.
26. No contrato referido em 25. foi também estipulado que a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. pagava à sociedade S........ & P......... o montante de 133.189.016$00 escudos a título de indemnização pelos lucros cessantes resultantes da extinção do direito de exploração do posto de combustível referido em 13. e 14. – cfr. doc. junto a fls. 564 e 565 do processo administrativo junto aos presentes autos.
27. No contrato referido em 25. foi também estipulado que a sociedade S........ & P......... pagaria à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. o montante de 133.189.016$00 escudos (IVA incluído) referente ao valor em dívida referido em 25. – cfr doc. junto a fls. 564 e 565 do processo administrativo junto aos presentes autos.
28. Em Janeiro de 1998 a sociedade S........ & P......... e os herdeiros de Afonso da S........ Bonifácio extinguiram o contrato referido em 13.
29. Em 29/01/1998 a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e os herdeiros de Afonso da S........ Bonifácio celebraram contrato através do qual estes últimos cederam à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. a exploração do posto de combustível referido em 13. e 14. – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial a fls. 342 a 347 dos presentes autos.
30. No âmbito do contrato referido em 29. ficou estipulado que a exploração do posto de combustível em causa poderia ser efectuada pela sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. ou por terceiro com quem esta venha a contratar a referida exploração – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial a fls. 342 a 347 dos presentes autos.
31. Em 01/10/1998 foi celebrado entre a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. contrato através do qual a Impugnante aderia ao “Sistema de Cartões C.............” – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial a fls. 348 a 352 dos presentes autos.
32. Em 22/08/2005 foi celebrado entre a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. contrato através do qual a Impugnante aderia aos serviços da “C.............net” – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial a fls. 353 a 360 dos presentes autos.
33. No contrato referido em 32. está exarado que a Impugnante a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. celebraram um contrato de fornecimento ou um contrato de cessão de exploração e de fornecimento – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial a fls. 353 a 360 dos presentes autos.
34. No contrato referido em 32. está exarado que a Impugnante a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., no âmbito do contrato de fornecimento ou de um contrato de cessão de exploração e de fornecimento anteriormente celebrado entre ambos, celebraram ainda contratos relativos as cartões comerciais da C............., e que tais contratos se manterão em vigor enquanto e na medida em que vigorar o contrato de fornecimento ou um contrato de cessão de exploração e de fornecimento celebrado entre a Impugnante e sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial a fls. 353 a 360 dos presentes autos.
35. Entre as causas de extinção do contrato referido em 32. estabelece-se a extinção ou resolução do contrato de fornecimento ou um contrato de cessão de exploração e de fornecimento celebrado entre a Impugnante e sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial a fls. 353 a 360 dos presentes autos.
36. Em 08/10/2007 foi celebrado contrato entre a Impugnante, a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a sociedade S........ & P......... no qual as partes reconheciam as seguintes realidades e acordavam os seguintes termos:
i. Reconheciam que na sequência de cessão da exploração do posto de combustível referido em 20. o posto de venda de combustível continuou a funcionar tendo a C............. como fornecedora em regime de exclusividade de combustíveis e lubrificantes destinados à venda ao público.
ii. Reconheciam que a Impugnante devia à sociedade S........ & P......... 45.250,95€ (acrescidos de IVA) a título de rendas devidas no âmbito do contrato referido em 20.
iii. Reconheciam que a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. na sequência da celebração do contrato referido em 29. cedeu à Impugnante a exploração do posto de combustível referido em 20. tendo a C............. como fornecedora em regime de exclusividade de combustíveis e lubrificantes destinados à venda ao público.
iv. A sociedade S........ & P......... reconhece que a extinção do contrato referido em 13., nos termos de 28., foi realizada, por esta sociedade, de modo a possibilitar a cessão da exploração para a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. do posto de combustível referido em 13. e 14.
v. A sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a sociedade S........ & P......... acordam que a perda de rendimentos desta última em virtude do términus do contrato referido em 28. e a celebração do contrato referido em 29. é de 671.179,56€, acrescido de IVA, o que perfaz o montante global de 812.127,27€.
vi. Que a sociedade S........ & P......... é devedora para com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. do montante de 716.430,51€ (IVA incluído) referentes a fornecimentos de combustíveis e lubrificantes por esta última realizados à primeira e não pagos.
vii. O montante em dívida da Impugnante à sociedade S........ & P......... referido em ii. é entregue pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., sendo o mesmo imputado ao abatimento da dívida da sociedade S........ & P......... à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. referida em v., ficando esta dívida, nessa decorrência, reduzida a 671.179,56€.
viii. A sociedade S........ & P......... e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. acordam compensar os créditos referidos em v. e em vii., ficando a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. responsável pela entrega do IVA respeitante ao crédito referido em v., cujo montante se consubstancia em 140.947,71€.
ix. A sociedade S........ & P......... reconhece de forma recíproca com a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. que além do constante do contrato aqui em causa nada mais é devido pelas partes.
- cfr. doc. 16 junto com a petição inicial a fls. 362 a 271 dos presentes autos.
37. Em 08/10/2007 a sociedade S........ & P......... emitiu sobre a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. factura, no valor de 812.127,27€, referente a perda de rendimentos com em virtude do términus do contrato referido em 28. e a celebração do contrato referido em 29. – cfr. doc. 17 junto com a petição inicial a fls. 372 dos presentes autos.
38. Em 08/10/2007 a sociedade S........ & P......... emitiu sobre a Impugnante factura, no valor de 54.753,65€, referente ao valor de rendas devidas no âmbito do contrato referido em 20. – cfr. doc. 19 junto com a petição inicial a fls. 374 dos presentes autos.
39. Em 28/03/2008 foi celebrado contrato entre a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. no qual as partes declaram que a Impugnante, por acordo verbal, ajustou pagar à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. qualquer compensação que a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. pagasse à sociedade S........ & P......... relacionada com a extinção do contrato referido em 13. e 28. – cfr. doc. 22 junto com a petição inicial junto com a petição inicial a fls. 377 a 380 dos presentes autos.
40. No contrato referido em 39., e tendo como referência a declaração das partes também constante de 39., reconhece-se devedora, comprometendo-se a pagar, o valor de 812.127,27€ à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. correspondente ao montante referido em 37. – cfr. doc. 22 junto com a petição inicial a fls. 377 a 380 dos presentes autos.
41. A sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. emitiu, em 31/03/2008, sobre a Impugnante factura no valor de 812.127,27€, com o descritivo “encargos de v/responsabilidade” – cfr. doc. 23 junto com a petição inicial a fls. 381 dos presentes autos.
42. Em 08/01/2007 a Impugnante, por intermédio de uma sua trabalhadora, denunciou junto da Guarda Nacional Republicana a ocorrência de um furto no posto do abastecimento sito em Caixas – Sesimbra, no qual foram subtraídos 782,67€ da caixa desse posto – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial a fls. 382 a 390 dos presentes autos.
43. A subtracção do montante referido em 42. da disponibilidade da Impugnante foi reflectido na contabilidade da Impugnante – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial a fls. 382 a 390 dos presentes autos.
44. O incidente referido em 42. obteve o n.º de processo interno da Impugnante 001/07 – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial a fls. 382 a 390 dos presentes autos.
45. Em 16/11/2007 a Impugnante, por intermédio de uma sua trabalhadora, denunciou junto da Polícia Judiciária a ocorrência de um roubo no posto do abastecimento sito na Estrada Nacional 125, C………….F…………- Albufeira, no qual foram subtraídos 199,42€ – cfr. doc. 25 junto com a petição inicial a fls. 391 a 397 dos presentes autos.
46. A subtracção do montante referido em 45. da disponibilidade da Impugnante foi reflectido na contabilidade da Impugnante – cfr. doc. 25 junto com a petição inicial a fls. 391 a 397 dos presentes autos.
47. O incidente referido em 45. obteve o n.º de processo interno da Impugnante 062/07 – cfr. doc. 25 junto com a petição inicial a fls. 391 a 397 dos presentes autos.
48. Em 11/09/2007 a Impugnante, por intermédio de um seu trabalhador, denunciou junto da Guarda Nacional Republicana a ocorrência de um furto no posto do abastecimento sito em Raposa, no qual foram subtraídos bens no valor de 877,91€ – cfr. doc. 26 junto com a petição inicial a fls. 398 a 413 dos presentes autos.
49. A subtracção do montante referido em 48. da disponibilidade da Impugnante foi reflectido na contabilidade da Impugnante somente no valor de 316,85€ – cfr. doc. 26 junto com a petição inicial a fls. 398 a 413 dos presentes autos.
50. O incidente referido em 48. obteve o n.º de processo interno da Impugnante 050/07 – cfr. doc. 26 junto com a petição inicial a fls. 398 a 413 dos presentes autos.
51. Em 25/01/2007 a Impugnante, por intermédio de uma sua trabalhadora, denunciou junto da Guarda Nacional Republicana a ocorrência de um roubo no posto do abastecimento sito em Caixas – Sesimbra, no qual foram subtraídos bens no valor de 957,96€ – cfr. doc. 27 junto com a petição inicial a fls. 414 a 426 dos presentes autos.
52. A subtracção do montante referido em 51. da disponibilidade da Impugnante foi reflectido na contabilidade da Impugnante somente no valor de 508,00€ – cfr. doc. 27 junto com a petição inicial a fls. 414 a 426 dos presentes autos.
53. O incidente referido em 51. obteve o n.º ………/2007 de processo interno da Impugnante 050/07 – cfr. doc. 27 junto com a petição inicial a fls. 414 a 426 dos presentes autos.
54. A exploração pela Impugnante do posto de abastecimento de combustível referido em 13. e 14. enquadra-se na actividade desenvolvida e no modelo de negócio da Impugnante.
55. A exploração pela Impugnante do posto de abastecimento de combustível referido em 13. e 14. foi desde sempre do interesse da Impugnante visto que a sua exploração se evidenciava rentável.
56. Ficou estabelecido que, em ordem à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. obter o direito de exploração do posto de combustível referido em 13. e 14., nomeadamente para que terminasse o primitivo contrato referido em 13, nos termos de 28., que a Impugnante assumiria o pagamento à sociedade C............. Portuguesa P.................. da verba correspondente à indemnização a ser paga à sociedade S........ & P........., pelo términus do contrato referido em 28.
57. Só em 2007, nos termos do contrato referido em 36., ficou estabelecido o concreto montante devido à sociedade S........ & P......... a título de indemnização pela cessação do contrato referido em 28. (o identificado em 13. e 14.).
58. O valor referido em 57. é o valor referido em 36. v.
59. O valor referido em 58. foi facturado pela sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. à Impugnante, sendo o mesmo concretamente de 812.127,27€ – cfr. doc. 23 junto com a petição inicial a fls. 381 dos presentes autos.
60. A Impugnante pagou o montante referido em 59. à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A
61. A Impugnante é uma sociedade do grupo C............. – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial a fls. 332 a 341 dos presentes autos.
62. A Impugnante é a sociedade do grupo C............. que é utilizada para proceder à exploração directa de postos de combustível cujo direito de exploração seja da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e tal direito de exploração não seja cedido a terceiros exteriores ao grupo C
63. Somente com o acordo referido em 25. a. 27. e 36. a sociedade garantiu o direito de explorar o posto de combustível referido em 14. pelo prazo e nos termos do contrato referido em 29.
64. A Impugnante somente obteve a possibilidade de explorar o posto de combustível referido em 14. em consequência da celebração do contrato referido em 29., que decorreu da cessação referida em 28., e na decorrência do constante de 63.
65. Ainda que tenha suportado do pagamento referido em 59., a exploração do posto de combustível referido em 14 foi uma operação economicamente rentável para a Impugnante.
66. A Impugnante apresentou garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal onde se encontrava em cobrança coerciva o montante referente à liquidação referida em 12. – facto não controvertido.
67. A presente acção foi apresentada em 22/05/2012.
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, dão-se como não provados os seguintes factos:
a. O pagamento efectuado pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. referido em 59. foi realizado a título de taxa de exploração pela cessão do direito de exploração do posto de combustível referido em 14.
b. O valor referido em 59., pago pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. é correspondente à taxa de exploração do posto referido em 14. pelo prazo de 20 anos.
Mais consignou como motivação da decisão sobre a matéria de facto, o seguinte:
“A decisão da matéria de facto, consonante com o que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.
Como referimos já na parte da presente pronúncia que dedicámos ao Relatório foi realizada, no presente processo, audiência contraditória de produção de prova testemunhal.
Nessa decorrência prestaram depoimento 3 testemunhas arroladas pela Impugnante.
A primeira testemunhas inquiridas foi I ………………, que à data dos factos desempenhava funções na Impugnante relacionadas com a área financeira e de escrita contabilística e comercial da mesma. Esta testemunha afirmou que somente tinha conhecimento directo do circuito documental que por si passava e que era da sua responsabilidade de acordo com as funções que desempenhava, não tendo conhecimento directo da concreta forma de operação e de desenvolvimento da actividade por parte da Impugnante e dos concretos contornos da relação com a sociedade S........ & P......... em discussão nos presentes autos. No entanto, nos presentes autos não está em discussão a regularidade da escrita da Impugnante, mas sim a correcção da qualificação de custos incorridos pela Impugnante como indispensáveis ou não para o desenvolvimento da sua actividade, e nessa decorrência deverem ou não serem considerados como fiscalmente relevantes para o apuramento da matéria tributável da Impugnante referente ao exercício de 2007, circunstância que depende da concreta materialidade e substância das operações em causa e não da sua (in)correcta declaração em termos contabilísticos. Materialidade e substância que a testemunha declarou não conhecer. Pelo que, atenta a razão de ciência evidenciada pela testemunha, e ainda que o Tribunal esteja convicto que a testemunha não faltou à verdade, segundo os seus conhecimentos sobre os factos sobre os quais depôs, no seu depoimento, o mesmo não foi valorado para efeitos do julgamento da matéria de facto.
Foi também inquirida a testemunha L ………….. Testemunha esta que desempenhou funções na Impugnante em dois períodos distintos; primeiro entre 1997 e 2000 em que desempenhou as funções de Director-geral; e no período compreendido entre 2008 e 2012. De tal circunstância resulta que a testemunha, em virtude das funções que desempenhou na Impugnante e dos períodos em que as desenvolveu, tem conhecimento directo dos factos em causa nos presentes autos.
A testemunha apresentou um discurso articulado, seguro e coerente que foi capaz de esclarecer a dinâmica da relação que se estabeleceu entre a sociedade S........ & P........., a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a Impugnante. Sendo particularmente esclarecedora a parte do depoimento da testemunha em que evidenciou as vantagens para a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e para a Impugnante da exploração do posto de combustível em causa nos presentes autos num regime de exclusividade de fornecimento de combustíveis C............. e de manutenção da imagem dessa companhia como sendo a marca de combustíveis a ser vendida nesse posto. Assim como das razões que determinaram que tal manutenção teve que passar pela celebração de um acordo com a sociedade S........ & P.......... O depoimento da testemunha mostrou-se claro, escorreito e congruente, respondendo directamente às questões que lhe foram colocadas e cingindo-se aos elementos factuais atinentes às mesmas, em que empreendesse especulações ou outros artifícios tendentes a pretender a criar no Tribunal determinada convicção, o que sustenta a convicção do Tribunal de que o mesmo falou com verdade e que, nessa decorrência, o Tribunal alicerçou, conjugadamente com os demais elementos de prova constantes dos presentes autos, no depoimento da testemunha L ………….. a sua convicção para dar como provados os factos 54., 55., 60. e 62. a 65
Foi ainda inquirida a testemunha P ………….. A testemunha trabalhou na Impugnante entre 2000 e 2017, tendo desde 2004 desempenhado as funções de director de operações da Impugnante. Por referência às funções que desempenhou na Impugnante, a Impugnante demonstrou um conhecimento directo e profundo dos factos em discussão no presente processo. A testemunha e as suas declarações mostraram-se profundamente credíveis, tendo em consideração o conhecimento directo que a testemunha evidenciou, nomeadamente quanto à relação que se estabeleceu entre a sociedade S........ & P........., a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a Impugnante, e os sucessivos contratos que foram celebrados, discursando de forma espontânea, coerente e articulada relativamente à sucessão de eventos em discussão, profundamente coerente com a realidade evidenciada pela prova documental junta aos autos, mas de um modo que se qualifica como não ensaiado ou preparado, visto que o mesmo não afirmou com precisão nem datas, nem valores (embora enquadrando temporalmente de forma perfeitamente coerente as diversas realidade sobre as quais depôs), o que é indicador de que a testemunha falava com verdade atento hiato que ocorreu entre a data dos factos e a data da prestação de depoimento. A circunstância de a testemunha não manter já uma relação de emprego nem com a Impugnante, nem com outra sociedade do grupo a que a Impugnante pertence (C.............) é mais um factor a evidenciar a credibilidade da testemunha, visto que se encontra numa posição de não dependência laboral, nem da Impugnante, nem do grupo empresarial em que está inserida a Impugnante. Daí que tendo em consideração tudo quanto já afirmámos ao que se acrescenta a clareza, certeza e assertividade do depoimento prestado, o Tribunal tenha criado a convicção de que esta testemunha falou com verdade ao presente Tribunal e que sustente no depoimento prestado por esta testemunha a convicção sobre a verificação dos factos referidos em 54. a 65. dos factos provados.
Quanto à factualidade dada como não provada, a mesma assim se deu desde logo pela inexistência nos presentes autos de prova que sustente a verificação. Porquanto não foi junto contrato/documento em que se estabelecesse os termos da exploração do posto de combustível em causa nos presentes autos, nomeadamente onde estivesse estipulado o concreto montante ou o modo de cálculo da putativa taxa de exploração previamente acordada/estipulada entre as partes que seria devida pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. pela exploração de tal posto. As testemunhas inquiridas também não evidenciaram quais esses termos, pelo que se mostra impossível, tendo em consideração a prova junta e adquirida pelos presentes autos, empreender um juízo de correspondência entre o valor pago referido em 59. dos factos provados e um montante devido pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. a título de taxa de exploração do posto de combustível em causa nos presentes autos.
Desse modo, não se encontrando modo de aferir qual o montante que putativamente a Impugnante teria que pagar à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. a título de contrato de exploração impõe-se, por maioria de razão e consequência lógica, torna-se impossível afirmar que o valor pago pela Impugnante nos termos de 59. dos factos provados corresponde ao montante de 20 anos de taxa de exploração devidos a serem pagos pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. pela exploração do posto de combustível de Ovar.
Sendo, por tudo quanto acabámos de afirmar que a. e b. se deram como não provados.”
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC, do exercício de 2007.
Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso e respetivas contra-alegações cumpre aferir:
i. Se este Tribunal é incompetente em razão da hierarquia;
ii. Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, cumprindo aquilatar do preenchimento dos pressupostos consignados no artigo 640.º do CPC.
iii. Se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:
a. O custo extraordinário declarado pela Recorrida não pode ser qualificado como indispensável, e nessa medida não é subsumível no normativo 23.º do CIRC;
b. Os custos declarados emergentes de assaltos aos postos de combustível que explora, não se encontram devidamente documentados, sendo, portanto, insuscetíveis de serem deduzidos fiscalmente em ordem ao preceituado no artigo 42.º do CIRC.
Iniciemos, então, pela arguida incompetência em razão da hierarquia, na medida em que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).
Apreciando.
De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).
A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.
Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.
Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (1).
In casu, não obstante não se discernir qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação da matéria de facto, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.
Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha de emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto.
No caso vertente, resulta inequívoco que a Recorrente retira ilações, extraídas de factos, nomeadamente, quanto à concreta natureza do custo, da sua interpretação face ao teor dos diversos contratos outorgados, inerente exploração dos postos de combustível, donde concatenados com os demais pressupostos de facto e de direito. Existindo, outrossim, uma expressa discordância da realidade contemplada na factualidade não provada em ordem à concreta procedência sentenciada.
Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0149/19, de 13 de julho de 2021: “Se nas alegações de recurso e, especialmente nas suas conclusões, o Recorrente questiona as ilações extraídas do teor de um conjunto de documentos que ficou vertido no probatório ou que eles não permitem sustentar os factos apurados ou as conclusões de facto que sustentaram o julgamento de direito, há que concluir que é ao Tribunal Central Administrativo, e não ao Supremo Tribunal Administrativo que cabe apreciar o mérito do recurso.”
E por assim ser, sendo as ilações de facto também elas factos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pela Recorrida.
Prosseguindo, então, com o erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2).
No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não obstante advogar que a sentença recorrida não fez correta apreciação dos factos, mormente, da factualidade não provada e das demais asserções de facto constantes no probatório, nada requer em termos de alteração ao probatório, seja mediante aditamento por complementação, substituição ou mesmo supressão ao abrigo do artigo 640.º do CPC.
Note-se que, no concreto particular da prova testemunhal não procede, conforme legalmente se impõe, à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer alteração ao acervo probatório. Pelo que, não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.
Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo [Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018].
Com efeito, do teor das alegações de recurso concatenadas com as suas conclusões dela resulta que a Recorrente apenas discorda das ilações que o Tribunal a quo, retirou quer quanto à concreta natureza e assunção do custo em ordem à dinâmica empresarial, quer quanto aos acordos de exploração e sua concreta interligação e índice efetivo de rentabilidade.
Logo, como é bom de ver, tais alegações mais não representam que um erro de julgamento na concreta interpretação da prova contemplada no probatório, sem que daí se possa inferir qualquer impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos legais.
Por outro lado, importa evidenciar que não assiste razão à Recorrente quanto a essa errada valoração, particularmente, no domínio da factualidade não provada, na medida em que tais asserções de facto não foram -como veremos- o substrato e o fundamento para que fosse decretada a ilegalidade da correção.
Note-se que, pese embora a decisão recorrida consigne tal realidade como factualidade não provada, a verdade é que nada extrai no sentido propugnado em X), ou seja, de uma errada ilação face à real procedência decretada. Bem pelo contrário, na medida em que embora faça menção ao que resultou não provado, fá-lo enquanto dimensão e perceção da natureza dos encargos, na medida em que a fundamentação que amparou e legitimou a procedência funda-se nas realidades de facto que contempla como assentes, com expressa evidência dos concretos factos, da sua relevância e da casuística valoração.
Sendo que, quanto a essa concreta prova nada foi dito, apartado, ou requerido, logo, como é bom de ver, tal erro de julgamento não logra provimento, porquanto, como visto, as premissas encontram-se, desde logo, viciadas a montante.
É certo que o Tribunal a quo poderá não ter interpretado adequadamente o quadro jurídico mediante a matéria de facto constante nos autos, mas a verdade é que tal a suceder já entronca em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, o qual, será, sendo caso disso, objeto de apreciação em sede própria.
E por assim ser, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se, por conseguinte, o acervo fático dos autos nos exatos moldes em que foi estruturado pelo Tribunal a quo.
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, importa, então, aquilatar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Comecemos, então, pelo custo extraordinário no valor de €671.179,56, ajuizado como indispensável.
Vejamos, então.
A Recorrente após estabelecer um enquadramento fáctico jurídico da realidade visada advoga que, a decisão recorrida incorreu em erro, porquanto não basta que exista uma conexão entre gastos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos.
Densificando, depois, que deve resultar atestado, essencialmente de forma documental, a existência de um nexo de causalidade entre a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo e a natureza do custo.
Para depois concluir, que tal gasto não pode ser considerado indispensável porquanto respeita a interesses próprios da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., em resolver a questão das dívidas da sociedade S........ & P........., donde, sem relação imediata na concreta rentabilidade desses encargos com os proveitos.
Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que estabeleceu um correto enquadramento jurídico com a devida transposição para a realidade de facto em contenda, visto que em ordem ao probatório dos autos-não impugnado convenientemente-dimana perentório o nexo de causalidade dos encargos e com o escopo societário.
Ademais, enfatiza que o próprio acervo fático atesta, de forma clara, que esses encargos geraram inclusive uma acrescida rentabilidade nos resultados empresariais obtidos.
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é endereçado.
Atentemos, desde já, na fundamentação da decisão recorrida que esteou a procedência e consequente anulação da correção visada.
O Tribunal a quo, começa por evidenciar que “[c]onferindo-se o acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 36., 39., 40. e 56. dos factos provados e de a. e b. dos factos não provados, e empreendendo-se uma análise global ao mesmo é de se concluir, por um lado, que no caso que conforma os presentes autos e aqui sub judice o que ocorreu foi uma assunção pela Impugnante, na sua própria esfera jurídica, da dívida que a sociedade S........ & P......... possuía perante a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. – dívida esta constante de 25 e 36. dos factos provados –, isto é a Impugnante assumiu por si e em si a responsabilidade pelo pagamento da dívida emergente de fornecimentos recebidos e não pagos pela sociedade S........ & P......... à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., montante este apurado nos termos de 25. e 36. dos factos provados; por outro lado, conclui-se também, de forma consequente, que o pagamento efectuado pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. realizado de acordo com 59. e 60. dos factos provados foi empreendido por forma a saldar a dívida que a sociedade S........ & P......... tinha para com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. nos termos de 39., 40. e 56. dos factos provados, não consubstanciando tal pagamento qualquer pagamento da Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. a título de taxa de exploração pela cessão da exploração do posto de combustível referido em 14. dos factos provados – tal como bem evidenciam a. e b. dos factos não provados.”
Densificando, depois, por reporte para o acervo probatório dos autos que “[c]onferindo a matéria factual adquirida pelos presentes autos, nomeadamente 1. e 55. a 65. dos factos provados, dos quais ressalta claro que a assunção da dívida empreendida pela Impugnante e já supra escalpelizada foi empreendida no interesse empresarial/comercial da Impugnante, resultando mesmo num meio, ou numa decisão negocial e comercial, que permitiu que a mesma desenvolvesse uma operação produtiva e rentável e enquadrada na sua área de negócio e de actividade.”
Concluindo, assim, que “[o] gasto incorrido pela Impugnante com o pagamento efectuado nos termos de 59. e 60. dos factos provados é de se considerar indispensável nos termos e para os efeitos do artigo 23º, n.º 1 do CIRC, e nessa medida ser incluído, enquanto gasto, no apuramento da matéria tributável da Impugnante referente ao exercício de 2007. Sendo procedente a alegação da Impugnante de que tal custo de se considerar indispensável nos termos do artigo 23º, n.º 1 do CIRC, o que implica a conclusão de que a liquidação objecto dos presentes autos está eivada do vício de violação de lei por erro quanto aos pressuposto de direito o que, consequentemente, determinará a anulação da liquidação ora impugnada na parte referente ao pagamento de 59. e 60. dos factos provados.”
Ora, analisando a aludida fundamentação nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.
Mas, expliquemos por que motivo assim o entendemos.
Atentando na fundamentação contemporânea do ato resulta que o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em crise para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou apenas na falta de prova da indispensabilidade dos aludidos custos.
Sendo que, no mesmo é, expressamente, evidenciado que:
· No exercício de 2007, a P........ contabilizou na conta POC 6988000000 Custos Extraordinários - Outros não Especificados, por contrapartida a crédito de uma conta POC 2739000002 Outros Acréscimos de Custos, um valor de €671.179,56, pendente de débito a efectuar pela C............., sendo que esse movimento contabilístico foi comprovado por um contrato celebrado em 01 de Março de 2008, entre a C............. e a P........, relativamente ao posto de abastecimento sito na Rua ………………, em Ovar e por um contrato anterior a este, celebrado em 08 de Outubro de 2007, entre a S........ & P........., Lda, a C............. e a P........, no sentido de esclarecer o acordo efectuado.
· Em resultado dos elementos apresentados, conclui-se que não ficou demonstrado:
o Que a indemnização paga pela P........ à C............. estivesse relacionada com a cedência de exploração desta desde 1998, uma vez que o contrato celebrado entre estas duas entidades em 01.03.2008, não relaciona o pagamento do montante de €671.179,56 + IVA com a existência de uma taxa de exploração que a P........ devia à C.............; em concreto, o que se depreende deste contrato, é que este valor estaria relacionado com a forma como a C............. e a S........ & P......... acordaram a resolução de uma dívida da S........ & P........., conforme demonstra o contrato que já constava por escrito em 29.01.1998, entre estas duas entidades.
o As condições em que decorreu essa cedência de exploração da C............. à P........, a partir de 29.01.1998, uma vez que nunca foi apresentado nenhum contrato de suporte nem os contratos apresentados durante a inspecção fazem qualquer referência à existência de uma taxa de exploração a pagar pela P
o Ao abrigo do estipulado no artigo 23°, n° 1 do Código do IRC, a existência de um nexo de causalidade entre este custo extraordinário assumido pela P........ em 2007 e os proveitos gerados neste exercício, sujeitos a imposto.
· Pelo que não é aceite para efeitos fiscais o montante considerado como custo em 2007, de €671.179,56, nos termos da referida disposição legal.
Convoquemos, então, o quadro normativo com as devidas considerações reputadas de relevo.
Importa, relevar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:
“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta (…)”
A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.
Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (3)”.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (4).
Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa. Logo, a AT apenas pode desconsiderar os custos que não se inscrevem no objeto social e no âmbito da atividade do sujeito passivo, ou seja, os que foram contraídos para a prossecução de objetivos totalmente alheios.
Está, portanto, “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).(5)”
Em termos de ónus probatório, importa, ainda, relevar que impende, a montante, sobre a AT pôr em causa a indispensabilidade dos custos, competindo ao sujeito, após essa sindicância, demonstrar que os custos cumprem, efetivamente, esse desiderato.
Uma vez convocado o regime jurídico e tecidos os considerandos de direito que para os autos relevam há, então, que aquilatar do alegado erro de julgamento face à concreta prova produzida nos autos.
E, de facto, e conforme já antecipámos, entendemos que tal como sufragado na decisão recorrida, a AT ateve-se a um critério de nexo causal conclusivo que não é passível de sustentar a aferição da indispensabilidade, sendo que a Impugnante, ora, Recorrida demonstrou que esses gastos se inseriam no objeto social da empresa, sendo, portanto, indispensáveis para obtenção dos proveitos.
Tal como já evidenciámos e se reitera, o juízo de entendimento da AT, refletido no RIT, reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência, sendo que fazendo uma incursão no probatório -não impugnado- ter-se-á de concluir que não tendo sido colocada em causa a efetividade das despesas, estando as mesmas, devidamente, suportadas em documentos idóneos, evidenciado o fee pago e os fins para os quais a Recorrida o suporta, e alocando-o ao objeto societário da mesma, tais despesas devem ser integralmente dedutíveis, como custos fiscais.
Senão vejamos.
Dimana do probatório que a Recorrida, é uma sociedade comercial que tem como objeto e atividade principal a compra e venda de produtos de petróleo e seus derivados, nomeadamente combustível de veículos, através da exploração de postos de combustível.
E que no âmbito dessa atividade, a 08/10/2007 foi celebrado contrato entre a Impugnante, a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a sociedade S........ & P......... no âmbito do qual as partes reconheciam as seguintes realidades e acordavam os seguintes termos:
Þ Reconheciam que na sequência de cessão da exploração do posto de combustível, o mesmo continuou a funcionar, ficando a C............. como fornecedora em regime de exclusividade de combustíveis e lubrificantes destinados à venda ao público.
Þ Reconheciam que a Impugnante devia à sociedade S........ & P......... 45.250,95€ (acrescidos de IVA) a título de rendas devidas no âmbito do contrato referido em 20.
Þ A sociedade S........ & P......... reconhece que a extinção do contrato visado foi realizada, por esta sociedade, de modo a possibilitar a cessão da exploração para a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. do posto de combustível.
Þ A sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e a sociedade S........ & P......... acordam que a perda de rendimentos desta última em virtude do términus do contrato e a celebração de novo contrato é de 671.179,56€, acrescido de IVA, o que perfaz o montante global de 812.127,27€.
Þ Que a sociedade S........ & P......... é devedora para com a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. do montante de 716.430,51€ (IVA incluído) referentes a fornecimentos de combustíveis e lubrificantes por esta última realizados à primeira e não pagos.
Þ O montante em dívida da Impugnante à sociedade S........ & P......... referido em ii. é entregue pela Impugnante à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A., sendo o mesmo imputado ao abatimento da dívida da sociedade S........ & P......... à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. referida em v., ficando esta dívida, nessa decorrência, reduzida a 671.179,56€.
Þ A sociedade S........ & P......... e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. acordam compensar os créditos referidos em v. e em vii., ficando a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. responsável pela entrega do IVA respeitante ao crédito referido em v., cujo montante se consubstancia em 140.947,71€.
Þ A sociedade S........ & P......... reconhece de forma recíproca com a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. que além do constante do contrato aqui em causa nada mais é devido pelas partes.
E que, nessa conformidade, a 08/10/2007 a sociedade S........ & P......... emitiu sobre a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. fatura, no valor de 812.127,27€, referente a perda de rendimentos em virtude do términus do contrato e a celebração do contrato como supra identificado.
E bem assim que a 08/10/2007 a sociedade S........ & P......... emitiu sobre a Impugnante fatura, no valor de 54.753,65€, referente ao valor de rendas devidas no âmbito do competente contrato já evidenciado.
Sendo que a 28/03/2008 foi, novamente, celebrado contrato entre a Impugnante e a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. no qual as partes declaram que a Impugnante, por acordo verbal, ajustou pagar à sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. qualquer compensação que a sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. pagasse à sociedade S........ & P......... relacionada com a extinção do contrato.
Resultando, ainda, devidamente plasmado no probatório que a exploração pela Impugnante do posto de abastecimento de combustível sub judice se enquadra na atividade desenvolvida e no modelo de negócio da Impugnante, e que a mesma foi desde sempre do interesse do seu interesse porquanto a sua exploração se evidenciava rentável.
E que, não obstante a Impugnante ser uma sociedade do grupo C............. a mesma é utilizada para proceder à exploração direta de postos de combustível cujo direito de exploração seja da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. e tal direito de exploração não seja cedido a terceiros exteriores ao grupo C
Mostrando-se igualmente patenteado no probatório que, a forma da sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. obter o direito de exploração do posto de combustível, nomeadamente para que terminasse o primitivo contrato, a Impugnante assumiria o pagamento à sociedade C............. Portuguesa P.................. da verba correspondente à indemnização a ser paga à sociedade S........ & P........., pelo términus do contrato, o que foi faturado pela sociedade C............. Portuguesa P.................., S.A. à Impugnante, e objeto de integral pagamento.
Sendo realidade de facto, igualmente, assente que, não obstante a Recorrida tenha suportado o encargo em contenda, a verdade é que a exploração do posto de combustível se mostrou uma operação economicamente rentável.
Ora, face à factualidade supra expendida, ter-se-á de validar o julgamento do Tribunal a quo, na medida em que a realidade fática supra expendida, permite inferir pela indispensabilidade dos custos, visto que os mesmos são passíveis de ser alocados ao objeto societário, sendo que, como visto, o critério da indispensabilidade não pode ser encarado como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva abarcando, justamente, custos que mediatamente visam esse fim.
Ademais, e como doutrina o Aresto do STA, proferido em Plenário no processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”
Daí, resultando, portanto, que foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.
Como doutrinado no Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 957/12, de 16 de outubro de 2025, relatado pela ora Relatora, e integrando inclusive o mesmo Primeiro Adjunto“[r]esulta demonstrada a indispensabilidade do custo, se justificada a cedência dos créditos por um preço inferior ao contabilizado, enquadrando-se as razões na liberdade de gestão empreendida, e por congregarem uma lógica que, embora não vise o lucro imediato, vise a sua manutenção à luz da melhor política de gestão e de otimização dos resultados dentro das diretrizes empresariais e seu concreto contexto económico-financeiro.”
Acresce que, no caso vertente ficou, devidamente, atestado que só com os acordos negociais, e as diretrizes de organização e contratuais, a sociedade garantiu o direito de explorar o posto de combustível pelo prazo e nos termos clausulados, ou seja, há toda uma relação causal na dinâmica empresarial e que confluiu no encargo suportado, seja, a montante na concreta possibilidade de exploração do posto de combustível, seja a jusante na real e efetiva cessação dos acordos vigentes e respetivo pagamento pecuniário.
Ademais, como visto, resultou, outrossim, demonstrado que a exploração do posto de combustível foi uma operação economicamente rentável, donde, o encargo que permitiu essa concreta exploração, naturalmente, que tem de ser alocado ao escopo empresarial em contenda.
Logo, a argumentação da Recorrente no sentido de que são custos totalmente alheios à empresa Recorrida não se encontra demonstrada, bem pelo contrário, face, como visto, a toda a prova produzida e inclusivamente ao facto de não serem, de todo, sindicados os encargos incorridos e a sua concreta efetividade.
Note-se, ademais, que mesmo quando as despesas sejam corporizadas em elementos não integrantes do quadro da empresa, o que importa, efetivamente, para legitimar a dedutibilidade do custo é que mediatamente as mesmas tenham um desiderato e escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa. [Vide, Arestos deste TCAS, processos nº 1681/11, de 27 de novembro de 2025 e 86/08, datado de 30 de março de 2023].
Destarte, dimana que a Recorrida demonstrou o interesse na exploração do combustível, a sua conexão com o escopo societário, a concreta dinâmica empresarial envolvida, explicitando o contexto em que os diversos contratos e acordos foram sendo outorgados, o respetivo propósito, e inclusive a concreta rentabilidade e a verdade é que a AT quanto a essa realidade nada apartou, de forma devidamente concretizada, limitando-se a fazê-la mediante alusão conclusiva a um fito particular da C............., sem que consiga afastar que a sociedade visada podia incorrer nesses encargos numa perspetiva de lógica e de sinergia empresarial.
Aliás, a decisão recorrida convoca essas mesmas asserções e a Recorrente nada dilucida, nesse e para esse efeito.
Duas notas finais. Uma primeira apenas para evidenciar que carece de qualquer relevo o aduzido quanto às relações especiais, por um lado, porque em nada congregam a fundamentação contemporânea do ato, e por outro lado, porque a concreta existência de relações especiais, pode, sendo caso disso, ser convocada mediante um regime próprio e mediante um procedimento específico, o que, como é bom de ver, em nada sucede no caso vertente.
E uma segunda nota final, para evidenciar que face a todo o expendido anteriormente, não cumpre tecer quaisquer dilucidações adicionais atinentes à existência de um encargo coadunado com uma taxa de utilização, por, como visto, carecer de qualquer materialidade.
Destarte, do exame da factualidade provada deve concluir-se no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, de que nos encontramos perante um custo que se destina a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º do CIRC, conforme se entendeu na decisão recorrida.
E por assim ser, e sem necessidade de mais considerações, improcedem as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo, por a correção impugnada padecer, efetivamente, de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de direito.
Subsiste, então, por analisar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por ajuizar que os custos incorridos pela Impugnante, ora Recorrida, com danos emergentes de assaltos aos postos de combustível se mostram devidamente documentados.
Neste âmbito, advoga a Recorrente que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos -mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício- não documentados. Sufragando que, in casu, os custos tidos com os sinistros em contenda não foram devidamente documentados quanto à sua justificação e validação das quantias monetárias furtadas.
Mais advogando, que estando em causa uma insuficiente documentação dos encargos, deveria o Tribunal a quo ter procedido a uma análise minuciosa e pontual/individual dos documentos que titulam os encargos não aceites pela AT, o que não sucedeu.
Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que foram juntos ao processo para a comprovação dos furtos ocorridos e dos seus montantes, os autos de notícia da Guarda Nacional Republicana elaborados na sequência da participação feita daqueles furtos, o que se afigura suficiente para que se entenda cumprida a exigência documental dos custos em questão e ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.
Mais aduzindo que, a prova testemunhal produzida permitiu ao Tribunal concluir que a Recorrida tinha um rigoroso procedimento interno de prevenção de assaltos, por um lado, e de reporte dos mesmos às autoridades públicas competentes, por outro.
Vejamos, então.
Mais uma vez, entendemos que a decisão recorrida não enferma do erro que lhe é assacado.
E isto porque, no atinente à documentabilidade do custo, consignava, à data, o artigo 42.º, nº1, alínea g) do CIRC, que não são dedutíveis fiscalmente “os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”
Sendo ainda de ressalvar que, à data, a densidade de suporte documental em termos de IRC era distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não coartava liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.
Com efeito, há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.
Dir-se-á, portanto, que “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.(6)”
Como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” (7).
Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 184/10, datado de 06 de maio de 2020, a propósito do âmbito e extensão da documentabilidade do custo o seguinte:
“A redação do CIRC a considerar e, por isso, a anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro. Não existia então uma norma equivalente à do n.º 6 do seu artigo 23.º (na redação atual), segundo o qual, «quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo dos bens ou serviços (…) deve obrigatoriamente assumir essa forma».
Como se sabe, havia ao tempo duas correntes jurisprudenciais: uma que defendia que os gastos com operações sujeitas a faturação deviam ser obrigatoriamente comprovados por fatura emitida pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços que observasse os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; outra que defendia que a comprovação desses gastos podia fazer-se com recurso a outros documentos que, não contendo embora as específicas solenidades da fatura, indicassem explicitamente as principais características da operação (sujeitos, objeto, data e preço).
Era a segunda a corrente maioritária e aquela que foi adotada, designadamente, nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 8 de julho de 1999, no processo n.º 23535, e de 5 de julho de 2012, no processo n.º 658/11. Neste último se decidiu, além do mais, que «em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA».
Jurisprudência que agora se reafirma. À data dos factos, o documento justificativo de um lançamento contabilístico e, em particular, um documento comprovativo de um custo não tinha que ser constituído por uma fatura ou documento equivalente. O que importava era que o documento fosse adequado a comprovar a realização da operação e a relacioná-la com a fonte produtora.
Quer dizer, não relevava o conteúdo formal do documento, mas um certo conteúdo funcional, a sua adequação para cumprir uma certa função, que podemos agora designar de função de justificação ou de credibilização.
Trata-se de uma função dos documentos que não tem paralelo no direito civil, porque não está aqui em causa comprovar as declarações negociais e assegurar a sua eficácia externa (com a consequente estabilidade e segurança nos negócios jurídicos) mas indiciar a transferência de riqueza, isto é, constituir um indício fundado da ocorrência de uma operação com relevo fiscal.
Assim, os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos deviam ser adequados a relacionar um certo fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante). Se permitissem o estabelecimento desse elo ou nexo na cadeia dos acontecimentos da empresa seriam documentos credíveis, no sentido de que conferiam uma certa aparência de verdade à operação e concorriam, assim, para suportar a credibilidade da própria escrita, tão necessária ao funcionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Mas, se o enfoque estava no conteúdo funcional desses documentos (na função específica que cumpriam no plano contabilístico e do direito fiscal), isto também significa que, na falta de disposição legal que o impusesse, os documentos não tinham que ter uma forma específica, isto é, não tinham que observar específicos requisitos formais para cumprirem a sua função.
De salientar que as faturas têm – ainda hoje – uma função em sede de IVA que não tem paralelo no em sede de IRC e que podemos designar de função de acertamento ou até de substanciação. (…).Ao nível do imposto sobre o rendimento, as exigências formais não são tão severas», porque «[a]o documento justificativo apenas se pede que identifique as operações societárias e que condense um eficaz mecanismo de controlo» (8). (destaques e sublinhados nossos).
Ora, aqui chegados, enunciado o quadro normativo e tecidos os considerandos de direito de relevo, importa transpor o mesmo para o recorte fático dos autos.
Evidenciando, desde já, que inversamente ao sufragado pela Recorrente o Tribunal a quo analisou a questão de forma criteriosa e casuística, tendo não só estabelecido o devido enquadramento normativo, como plasmado no probatório as asserções que lhe permitiram concluir no sentido da documentabilidade, e com base nas quais fundou o seu entendimento.
Com efeito, expressamente evidencia que “[c]onferindo a matéria de facto adquirida pelos presentes autos, máxime 42. a 53. dos factos provados somos a concluir que a Impugnante cumpriu o seu dever de comprovação dos custos relacionados com os assaltos realizados sobre os postos de abastecimento de combustível por si explorados e aí identificados. realizados sobre os postos de abastecimento de combustível por si explorados declarados pela Impugnante se encontra eivada do vício de violação de lei na sua veste de erro nos pressupostos de direito, o que, consequentemente, determina a sua anulação na parte correspondente.”
Acresce que, a Recorrente nada sindica, aparta ou impugna quanto a essa expressa factualidade, nada dilucidando, de forma devidamente substanciada, no sentido de infirmar a conclusão de que as realidades plasmadas nesses mesmos pontos do probatório são insuficientes para cumprir esse desiderato.
Por outro lado, tendo presente, justamente, os aludidos pontos do probatório extrai-se a suficiência e idoneidade da documentação dos custos, seja mediante a existência dos documentos internos, mas também externos.
Com efeito, perscrutando os pontos 42 a 53 do probatório, resulta demonstrada a respetiva denúncia junto da GNR/Polícia Judiciária, competente suporte e registo contabilístico, e inerente procedimento de controle interno.
Note-se que, contrariamente ao que é expendido no Relatório de Inspeção Tributária, a prova da documentabilidade não pode ser analisada de forma isolada e sem ter em conta, designadamente, os respetivos documentos internos, não bastando, portanto, aduzir de forma conclusiva que o Documento da GNR não permite conhecer a denúncia dos factos e dos danos ocorridos, quando, ademais, existe a correspondente prova do registo contabilístico, e do concreto procedimento de controle interno.
Sublinhe-se e reitere-se que, a Recorrente não impugna os aludidos pontos da matéria de facto, nada alude quanto à sua específica e particular insuficiência, ou seja, em que moldes, quais os motivos atinentes ao efeito e bem assim qual a sua específica expressão económico-financeira quanto ao encargo concretamente individualizado e em contenda.
Não bastando, naturalmente, sindicar -conclusiva e genericamente- um eventual desfasamento de quantum, sem a inerente concretização fática. Ademais, in limite, qualquer eventual desconformidade no valor não poderia, sem mais, obviar a uma dedutibilidade fiscal na sua plenitude, ou seja, tout court, e conforme corporizado no caso vertente.
Destarte, face à realidade fática supra expendida, há que extrair a conclusão de que existem documentos internos e externos que permitem identificar os elementos essenciais dos encargos incorridos.
Entendemos, assim, que o Tribunal a quo, interpretou corretamente a questão da documentabilidade dos custos da forma mais consentânea com as exigências legais, sendo que, como visto e aduzido pela Recorrida, os visados custos encontram-se devidamente registados na contabilidade nas correspondentes rubricas estando, como visto, documentados por documentos internos e externos, e sem que tenha sido sindicada, de forma devidamente sustentada, qualquer questão atinente aos seus fluxos financeiros.
O que significa, portanto, que os mesmos -analisados de forma conjugada- permitem justificar e credibilizar os custos em contenda, sendo, portanto, aptos a comprovar a realização da operação e a relacioná-la, ademais, com a sua fonte produtora.
E por assim ser, improcede, igualmente, o arguido erro de julgamento.
Face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, improcedendo, na íntegra, o presente recurso.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.
Lisboa, 11 de dezembro de 2025
(Patrícia Manuel Pires)
(Tiago Brandão de Pinho)
(Ângela Cerdeira)
(1) Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09 de abril de 2014 e demais jurisprudência nele citada.
(2) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.
(3) TOMÁS TAVARES, «Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», C.T.F. n.º 396, página 135.
(4) Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.
(5) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 0627/16, de 28.06.2017.
(6) In Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 2951/09, datado de 07.05.2020.
(7) in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80.
(8) No mesmo sentido, vide Arestos deste TCAS, proferidos nos processos nºs 1055/08, de 16.02.2023 e 184/10, de 10.11.2022.
