01413/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Impondo o art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas que a autoridade fiscal do Estado Membro que pretenda corrigir o lucro de uma empresa ao abrigo das relações especiais, deve informá-la dessa intenção, essa imposição não pode considerar-se satisfeita pela notificação que a AT efectuou à sociedade da correcção que lhe foi efectuada ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC (na redacção aplicável) e do relatório da fiscalização que lhe serviu de fundamento.

II- Violada essa imposição, deve considerar-se que ocorre preterição de formalidade legal, a determinar a anulação da liquidação subsequente.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 96/2000 do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A…………., Lda.” (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrida), anulou, com o fundamento de que foi preterida a notificação prevista no art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas (Convenção (n.º 90/436/CEE) ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 73/94, publicado no Diário da República n.º 242/94, 1.ª Série-A, de 19 de Outubro de 1994, pág. 6326.), as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foram efectuadas com referência aos anos de 1993 e 1995, na sequência de correcções à matéria tributável declarada efectuadas pela Administração tributária (AT) ao abrigo do disposto no art. 57.º, n.º 1, do Código do IRC (Referimo-nos, aqui como adiante, ao CIRC na versão em vigor à data, que é a anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, sendo que a redacção do art. 57.º a que nos referimos é a anterior à Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Julho.) (CIRC) e do art. 9.º, n.º 1, da referida Convenção, por ter considerado que entre a Contribuinte e as demais empresas do grupo “A……….” se estabeleceram condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

1. 2 O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e o Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.): «

1- O art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas apenas se refere a uma informação prévia da intenção de proceder à correcção dos preços de transferência, de forma a informar a contraparte das operações e, por intermédio desta, as autoridades fiscais do outro Estado Membro.

2- A ratio legis do art. 5.º é a eliminação da dupla tributação que resulta da correcção dos lucros de uma empresa ao abrigo das regras dos preços de transferência, não tendo a informação efeito validante ou invalidante sobre a correcção efectuada e sobre a liquidação adicional de imposto resultante.

3- A Convenção não estabeleceu o formalismo a que deve obedecer a informação prévia, relegando a regulação da matéria para a legislação interna à data da acção inspectiva.

4- À data da acção inspectiva (conclusão a 6 de Setembro de 1996), a intenção de proceder às correcções e respectivos fundamentos eram vertidos no relatório de inspecção, inexistindo incumprimento ao disposto no art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, existindo, pois, com todo o respeito, um erro na interpretação desta norma legal, pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exas., deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela inexistência de preterição de formalidade legal, quanto às liquidações de IRC de 1993 e 1995, assim se fazendo, JUSTIÇA».

1. 3 A Impugnante apresentou contra alegações, pugnando pela manutenção do decidido, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: «

A- Deverão as presentes contra-alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

B- A recorrida, convicta da razão que lhe assiste, de não pode concordar com as alegações de recurso da douta sentença apresentadas pela Fazenda Pública;

C- O artigo 5.º da Convenção relativa à Eliminação da Dupla Tributação, em caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, estabelece que deve ser efectuada a notificação da intenção da Autoridade Tributária de proceder a correcções que conduzam à liquidação de imposto.

D- Estabelece, ainda, o momento em que tal notificação deve ser efectuada. Ou seja, o artigo 5.º da Convenção determina à Autoridade Tributária que efectue a “oportuna informação da intenção de proceder a correcções”: (i) Ter-se-á, forçosamente, de concluir que a Autoridade Tributária tinha o dever de notificar a ora Recorrida em momento prévio à elaboração das correcções;

E- Invocação contrária atenta, claramente, contra o teor da Convenção e Princípio do Primado do Direito Comunitário;

F- A actuação da Autoridade Tributária de emitir, em primeiro lugar, as liquidações adicionais, respectivamente, 15/04/1997 e 08/05/1997, e apenas, posteriormente, os relatórios de inspecção que lhes estão subjacentes, em 23/05/1997 viola, para além do artigo 5.º da Convenção, o dever de fundamentação do acto administrativo a que se encontra adstrita».

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«[…] A questão controvertida consiste em sabe se no âmbito da vigência do CPT, face aos estatuído na Convenção acima referida, teria de haver notificação prévia da recorrida da intenção de proceder à correcção, ou seja, do projecto de relatório de inspecção.

Nos termos do artigo da Convenção em referência “Sempre que um Estado Contratante pretenda corrigir os lucros de uma empresa em aplicação dos princípios enunciados no artigo 4.º, informará oportunamente a empresa da sua intenção e dar-lhe-á oportunidade de informar a outra empresa, de forma a permitir que esta, por sua vez, informe o outro Estado Contraente...”.

Como resulta do probatório a Administração Tributária procedeu a correcções para efeitos de determinação da matéria colectável, ao abrigo do disposto no artigo 57.º/1 do CIRC, na redacção vigente à data do facto tributário, sendo certo que a recorrida não foi previamente notificada ou ouvida sobre essa pretensão de correcção.

De facto, a recorrente só foi notificada dessa correcção através da notificação do respectivo relatório final produzido no âmbito do procedimento de inspecção a que foi sujeita.

O direito consagrado no artigo 100.º do CPA constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à directriz consagrada no art. 267.º/5 (267.º/4 à data do facto tributário) da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjectivo procedimental.

O artigo 19.º/e) do CPT enuncia o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, ao lado dos direitos de reclamação, impugnação e oposição, sendo certo que o artigo 23.º/e) do mesmo CPT, ao concretizar estes direitos prevê, expressamente, o direito de audição nos processos de contra-ordenação.

As normas do Código de Procedimento Administrativo (CPA) são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, sendo, pois, aplicáveis ao procedimento tributário.

No caso em análise, as correcções técnicas foram feitas pela Administração Tributária nos anos de 1996 aos exercícios de 1993 e 1995, em sede de IRC.

À data não previa o CPT um regime especial de participação dos contribuintes no procedimento tributário em que fossem interessados, nomeadamente, entre o momento das correcções e a respectiva liquidação.

Assim sendo, esse direito era assegurado pelo normativo do artigo 100.º do CPA.

Neste sentido vai, segundo cremos, a jurisprudência do STA 1 [1 Entre outros, ver acórdão de 11 de Janeiro de 2006, proferido no recurso n.º 0584/05, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt].

Resultando do probatório que a recorrida não foi ouvida antes da sindicada liquidação adicional, nomeadamente, durante o procedimento de inspecção tributário desencadeado pela AT, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 5.º da Convenção a que se vem fazendo referência, como muito bem decidiu a sentença recorrida, enferma esta de vício de forma por preterição de formalidade legal (artigo 100.º do CPA).

A sentença recorrida não merece, pois, censura».

1. 5 Os Juízes Conselheiros adjuntos tiveram vista.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que foi omitida a notificação a que se refere o art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, o que constitui preterição de formalidade legal que invalida as liquidações de IRC que foram efectuadas com base nas correcções operadas ao abrigo do art. 57.º do CIRC.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva, na sequência da qual, em 06/09/96, foi elaborado o relatório de fls. 47 a 74, que se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte:

«(…)

2.2- Actividade desenvolvida

A sua actividade consiste essencialmente na produção de moldes para jantes de alumínio para a indústria automóvel, e faz parte da multinacional B……..GROUP, ocupando uma posição fundamental no grupo pois é actualmente a única fábrica que produz moldes para as jantes produzidas pelas outras fábricas. O grupo B……… é o grande fornecedor mundial da indústria automóvel, possui fábricas espalhadas em vários países da Europa e América, fabricando jantes próprias e para outras marcas (...), tendo vindo a reforçar a sua posição no mercado mundial pela aquisição da concorrente produtora de jantes C……….

O grupo B…….. tem a seguinte constituição:

(…)

todas fabricantes de jantes, excepto a B…….. Ag que produzia os moldes, para quem até meados de 1994 a A……. produzia e facturava as partes de moldes que aquela montava e enviava para as outras empresas utilizarem na produção de jantes. A partir desta data a A……… passa a produzir moldes completos ficando aquela fábrica por desactivação, apenas a efectuar reparações e recuperações. Assim toda a produção nacional é facturada ao grupo, os preços são determinados centralmente pela empresa mãe, estando a localização desta fábrica em Portugal motivada exclusivamente por baixos custos salariais. A partir de 1994 a empresa passa também a comercializar no mercado nacional jantes que adquire à empresa mãe, actividade esta que representa só 6% e 18% das vendas, respectivamente, em 1994 e 1995.

(...)

Metodologia de trabalho e pressupostos:

(…)

7.º Entrando em consideração com as quantidades vendidas, os valores das vendas por referência e o seguinte pressuposto – a relação custos por referência/custos totais era idêntica à relação valor das vendas por referência/valor das vendas totais, ou seja, a preços de venda mais altos/baixos – correspondem custos mais altos/baixos, obtivemos o preço de custo unitário dos produtos vendidos para os três anos, que consta do anexo IV. Da sua análise conclui-se que:

- Os custos totais dos produtos vendidos nos anos de 1993 e 1995 são inferiores ao valor das vendas;

- Os custos unitários dos produtos vendidos são também sempre inferiores aos preços de venda praticados nos anos de 1993 e 1995 (!!!);

- No ano de 1994 para a quase totalidade dos produtos os preços de venda praticados são superiores aos custos;

- Mais se verificou que para os produtos constantes das tabelas de preços, de 94 para 95 os preços baixaram 20% enquanto os custos unitários só baixaram aproximadamente 12% (!);

(Ver anexos V)

Na resposta à notificação efectuada para obter informações várias e que consta do anexo U, o S. P. justifica que os preços são determinados pelo mercado internacional e que a sua redução em 1995 resulta da pressão da indústria automobilística e da concorrência. Ou seja a política do grupo é imputar ao sector produtor dos moldes eventuais prejuízos com a venda das jantes, e transferir eventuais lucros tributáveis para outros países via preços de transferência.

Não é razoável que esta empresa esteja numa situação permanente de acumulação de dívidas a outras empresas do grupo, pois para além das dívidas resultantes dos fornecimentos normais de matérias, ferramentas e imobilizado, a partir de 94 são feitos empréstimos avultados pela B……. Ag., contabilizados na conta 2391-Outros empréstimos obtidos 350,000DEM e na conta 2689140-Outros Devedores e Credores 32.000 contos neste ano e 180.000 contos em 95 para cobrir as necessidades financeiras correntes de pagamento a fornecedores fora do grupo e aos trabalhadores, porque os preços praticados são de tal modo baixos que não libertam meios financeiros suficientes.

Só num quadro de existência de relações especiais entre duas ou mais entidades, se nos augura possível o estabelecimento de condições anormais (contra-natura) como a constatada – “preços de venda inferiores aos preços de custo!”. Ou seja, estão reunidos pressupostos do artigo 57.º n.º 1 do CIRC e também no n.º 1 do artigo 9.º do Modelo da Convenção da O.C.D.E para efectuar correcções aos preços de venda, dado que, em face ao descrito, as relações desta empresa com as outras empresas do grupo (únicos clientes) serão de considerar como especiais, e enquadram-se no preceituado legal acima referido. Pois no n.º 1 do artigo 9.º da Convenção da O.C.D.E. entende-se que há relações especiais:

«quando uma empresa de um estado contratante participa directa ou indirectamente na direcção, controle ou capital de uma empresa de outro Estado contratante»

E no artigo 57.º do C.I.R.C:

«a D.G.C.I. pode efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a I.R.C., tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apurada na ausência dessas relações».

Estamos aqui perante uma situação cm que são utilizados preços de transferência – preços artificiais diferentes dos que seriam estabelecidos entre empresas independentes.

7.2. 2 Determinação dos preços de venda - Critérios

Tendo em conta que as disposições legais atrás referidas preconizam que as correcções a efectuar deverão ter em conta o princípio do preço de plena concorrência ou preço de mercado no entanto, por dificuldades da sua determinação, pois não há clientes fora do grupo, desconhecem-se outras empresas nacionais que produzam produtos idênticos, vamos utilizar os seguintes critérios para a determinação do preço de venda:

No ano de 1993 vamos considerar que no mínimo os preços de venda deverão ser idênticos aos preços de custo determinados;

No ano de 1994 não efectuaremos correcções porque em termos globais os custos dos produtos vendidos são inferiores ao valor das vendas;

No ano de 1995 foram colocadas três hipóteses:

1.ª hipótese - considerar a tabela de preços de 1994;

2.ª hipótese - considerar os preços de custo de 1995;

3.ª hipótese - Para os produtos constantes da tabela, diminuir os preços de 1994 na mesma percentagem da redução dos custos (9%), para os restantes, o preço de custo de 1995.

(Ver cálculos no anexo VI).

Quanto à 1.ª hipótese, foi excluída pelo facto de não reflectir a redução dos custos unitários de 9% de 94 para 95. Pois será aceitável que os preços também diminuam, embora numa percentagem não superior à redução dos custos.

Optámos pela 3.ª hipótese, porque é essencialmente baseada nos preços praticados, reflectindo nestes a redução dos custos. A 2.ª hipótese foi excluída por apenas se basear nos custos e ignorar completamente os preços praticados pelo S.P.

Vão assim ser corrigidos os preços de venda facturados em 1993 e 1995, constando do quadro abaixo o valor das vendas proposto, isentas de I.V.A. nos termos dos artigos 14.º do C.I.V.A. e do R.I.T.I. ,e as correcções a efectuar aos valores declarados: nos termos de artigo 57.º n.º 1 do C.I.R.C.

B) A coberto do ofício n.º 3681, a impugnante foi notificada dos fundamentos das correcções efectuadas à matéria tributável – fls. 9 destes autos e 15 do apenso.

C) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IRC dos anos de 1993 e 1995 de fls. 8 destes autos e 11 do apenso, que se dão por integralmente reproduzidas.

Com interesse para a decisão, não se provaram outros factos».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT efectuou diversas correcções que deram origem a liquidações adicionais de IRC dos anos de 1993 e 1995, ora impugnadas. Para além do mais que ora não cumpre considerar, entendeu a AT que a Contribuinte, ora Recorrente, com referência aos exercícios daqueles anos, tinha incorrido na «prática de preços diversos dos estabelecidos em condições normais de mercado, em virtude da existência de relações especiais com outras empresas do mesmo grupo económico», situadas noutros Estados Membros.

A Contribuinte interpôs impugnação judicial contra aquelas liquidações, invocando, no que ora nos interessa considerar, a preterição da formalidade legal prevista no art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, disposição legal que determina:

«Sempre que um Estado Contratante pretenda corrigir os lucros de uma empresa em aplicação dos princípios enunciados no artigo 4.º, informará oportunamente a empresa da sua intenção e dar-lhe-á oportunidade de informar a outra empresa, de forma a permitir que esta, por sua vez, informe o outro Estado Contratante.

Todavia, o Estado Contratante que prestar esta informação não deve ser impedido de proceder à correcção prevista.

Se, após comunicação da informação em questão, as duas empresas e o outro Estado Contratante aceitarem a correcção, o disposto nos artigos 6.º e 7.º não será aplicável».

A Impugnante sustenta que não lhe foi prestada a informação a que alude aquela norma, a qual prevalece sobre qualquer norma de direito interno que eventualmente com ela conflitue.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra deu razão à Impugnante: considerou que a referida norma da Convenção «não contém implícita uma forma para tal notificação mas, isso sim, um momento para a respectiva ocorrência; ou seja, a empresa deve ser informada da iminência de tais correcções no momento em que a AT se proponha realizá-las e não depois de decidir efectuá-las»; assim, e porque «a impugnante não foi notificada da “intenção” da AT de proceder às correcções em causa mas, antes e apenas, das “correcções efectuadas”», considerou que «foi preterida uma formalidade legal, consubstanciada na notificação prevista no aludido art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas, que inquina as liquidações subsequentes».

A Fazenda Pública discordou da sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Sustenta, em síntese, que a informação prévia a que alude o art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas tem como escopo «informar a contraparte das operações e, por intermédio desta, as autoridades fiscais do outro Estado Membro», pelo que a ratio legisque lhe subjaz é «a eliminação da dupla tributação que resulta da correcção dos lucros de uma empresa ao abrigo das regras dos preços de transferência», motivo por que a informação «não tem efeito validante ou invalidante sobre a correcção efectuada e sobre a liquidação adicional de imposto resultante»; mais sustenta que «a Convenção não estabeleceu o formalismo a que deve obedecer essa informação prévia», a qual deve ser regulada pela legislação interna à data da inspecção, motivo por que, à data em que se concluiu a inspecção – Setembro de 1996 –, «a intenção de proceder às correcções e respectivos fundamentos eram vertidos no relatório de inspecção».

Daí, a questão a apreciar e decidir ser a que deixámos enunciada em 1.6.

2.2. 2 DA PRETERIÇÃO DA FORMALIDADE LEGAL POR FALTA DE INFORMAÇÃO PRÉVIA

A Recorrente não questiona que a Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas impõe a informação da AT à empresa sobre a intenção de proceder a correcções do lucro tributável com base na existência de relações especiais com empresas sitas noutro Estado Membro e que essa legislação se impõe sobre a legislação interna. Na verdade, de acordo com o art. 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), as normas de direito convencional, desde que vinculem internacionalmente o Estado Português e tenham sido aprovadas e ratificadas nos termos constitucionalmente definidos, têm aplicação automática e prevalência sobre as normas de direito ordinário (Vide JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotada, tomo I, Coimbra Editora, 2005, pág. 49; GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, volume I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2007, pág. 251.).

De igual modo não questiona que o art. 5.º da referida Convenção impunha que a Contribuinte fosse informada da intenção da AT, de proceder a uma correcção da matéria tributável em função dos preços de transferência.

O que a AT questiona, se bem alcançamos o âmbito das suas alegações, é que essa informação devesse efectuar-se por outro modo que não pela notificação das correcções e do relatório da fiscalização que lhes serve de fundamento.

Vejamos:

Como bem salienta a sentença recorrida, a norma em causa, na medida em que impõe que a AT, quando pretenda corrigir o lucro tributável ao abrigo do regime dos preços de transferência, informe a empresa da sua intenção, exige que esta informação seja fornecida antes da correcção ser efectuada. Só assim se compreende a referência que naquele preceito se faz à «intenção», que, como é sabido, tem como sinónimos desígnio, intento, propósito e tenção, o que significa que a intenção é o que se pretende alcançar ou obter e não o que foi já alcançado ou obtido.

Assim, sempre salvo o devido respeito, não faz sentido argumentar que a informação que foi efectuada à Contribuinte, de que tinham sido efectuadas as correcções do lucro tributável, designadamente as que tiveram origem em “relações especiais” e dos respectivos fundamentos, dá resposta à exigência da norma, que é de informação da intenção de corrigir o lucro tributável e não de informação de que o lucro tributável foi corrigido.

É o que resulta claramente da letra da lei e, sabendo nós que o elemento literal não é o decisivo na tarefa hermenêutica, também sabemos que «o texto é o ponto de partida da interpretação», com uma dupla função. Uma, função negativa, que é a de «eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei». A outra, função positiva, nos seguintes termos: «Primeiro, se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma – com a ressalva, porém, de se poder concluir com base noutras normas que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador.

Quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais do que um significado, então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio a, ou sugerir mais fortemente, um dos sentidos possíveis. É que, de entre os sentidos possíveis, uns corresponderão ao significado mais natural e directo das expressões usadas, ao passo que outros só caberão no quadro verbal da norma de uma maneira forçada, contrafeita» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.).

Mas não só a letra da lei aponta inequivocamente nesse sentido, como também a ratio legis não permite conclusão diversa.

Alega a Recorrente que, tendo a Convenção como propósito a eliminação da dupla tributação, a referida informação visa apenas permitir que a Contribuinte informe a outra empresa (contraparte nas relações especiais), a fim de que esta possa informar as autoridades fiscais do respectivo Estado Membro, assim permitindo obviar à dupla tributação ou, pelo menos, acelerar o procedimento de eliminação da dupla tributação, motivo por que à falta daquela informação não podem ser reconhecidos efeitos invalidantes.

Salvo o devido respeito, não pode afirmar-se que seja esse o escopo exclusivo da referida informação. Aliás, a própria redacção da norma – «informará oportunamente a empresa da sua intenção e dar-lhe-á oportunidade de informar a outra empresa, de forma a permitir que esta, por sua vez, informe o outro Estado Contratante» – não dá cobertura a esse entendimento: se a informação visasse exclusivamente abrir a possibilidade de informar a empresa contraparte nas relações especiais, por certo, em vez da conjunção coordenativa copulativa e, o legislador teria optado por uma redacção que traduzisse essa intenção, v.g., a fim de lhe dar oportunidade, para lhe dar a oportunidade, etc.

A nosso ver, essa informação visa também permitir ao contribuinte participar no procedimento, designadamente para poder infirmar a existência de relações especiais que justificam a anunciada intenção da AT recorrer ao regime dos preços de transferência.

Por outro lado, a Recorrente alega também que «a Convenção não estabelece o formalismo a que deve obedecer a informação prévia, remetendo a regulação dessa matéria para a legislação interna de cada Estado Membro, à data dos factos» e que na data relevante «a lei nacional apenas previa a notificação do Relatório de Inspecção», sendo este acto «que deve ser interpretado como sendo a comunicação da intenção de correcção aos preços de transferência».

Também aqui não podemos concordar.

À data a que se referem os factos – a acção inspectiva que determinou a correcção do lucro tributável ao abrigo do disposto no art. 57.º, n.º 1 do CIRC, que, na redacção original (Redacção original, anterior à Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro.), em vigor à data determinava: «A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações» – estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), que apenas veio a ser revogado em 1 de Janeiro de 2000, com a entrada em vigor do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Cfr. arts. 1.º, 2.º, n.º 1, e 4.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o CPPT. ), e não tinha ainda entrado em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), o que apenas aconteceu em 1 de Janeiro de 1999 (Cfr. arts. 1.º e 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou o CPPT.). Do mesmo modo, não tinha ainda entrado em vigor o Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), o que apenas aconteceu também em 1 de Janeiro de 1999 (Cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, diploma que aprovou o RCPIT. ).

Na data em que foi concluída a acção inspectiva – o relatório foi elaborado em 6 de Setembro de 1996 [cfr. A) dos factos provados] – não estavam, pois, em vigor as normas procedimentais tributárias que, ulteriormente, vieram impor a audição prévia do contribuinte antes de serem proferidas decisões que afectassem a sua esfera jurídica, designadamente antes de concluído a procedimento de inspecção: o art. 60.º, n.º 1, alínea e), da LGT («1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

[…]

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária».) e o art. 60.º, n.º 1, do RCPIT («Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação».).

No entanto, tal não significa que, anteriormente, não fosse necessário assegurar aos contribuintes o exercício do direito de audição, antes de serem proferidas decisões que afectassem a sua esfera jurídica, como constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo há muito firmada (Por mais antigos, vide os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Janeiro de 2000, proferido no processo n.º 21.244, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002 (http://dre.pt/pdfgratisac/2000/32211.pdf), págs. 217 a 224,

- de 29 de Novembro de 2000, proferido no processo n.º 25.214, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003 (http://dre.pt/pdfgratisac/2000/32242.pdf), págs. 4383 a 4399;

- de 10 de Abril de 2002, proferido no processo n.º 26.248, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Março de 2004 (http://dre.pt/pdfgratisac/2002/32220.pdf), págs. 967 a 975.).

A CRP, no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do CPT, a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».

É certo que esta norma constitucional não concretiza a forma como deve ser assegurada tal participação, mas o art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – este, sim, já em vigor à data (O Código do Procedimento Administrativo entrou em vigor em 15 de Maio de 1992, nos termos do disposto nos arts. 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, diploma que o aprovou. ) – estabelece que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».

É certo que a CRP não exige que o direito de participação que assegura seja concretizado precisamente através de uma comunicação prévia do sentido provável da decisão final, sendo a fórmula constitucional compatível com outras formas de participação dos particulares nos procedimentos administrativos, desde que possibilitem a estes influenciar o sentido da decisão final.

Acontece, porém, que no caso sub judice, em que a AT efectuou correcções à matéria tributável declarada, não existia norma que se estabelecesse um regime especial de participação do contribuinte previamente à liquidação, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer.

Por isso, não havendo um regime especial de exercício do direito de audiência, seria necessário assegurá-lo nos termos do art. 100.º do CPA, tanto mais que este, estabelece, no seu art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, que «[o]s princípios gerais da actividade administrativa constantes do presente Código e as normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, ainda que meramente técnica ou de gestão privada», entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial (Vide FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, Código do Procedimento Administrativo Anotado, 1.ª edição, pág. 30.).

Porque o art. 100.º do CPTA é uma norma que concretiza preceito constitucional (à data o art. 267.º, n.º 4, da CRP), passou a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário, aplicando-se em todas as situações em que inexistam normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas.

Assim, a menos que se considere, como considerámos, que o referido art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas tem também como escopo permitir a participação do contribuinte, sempre haveria que permitir que esta se concretizasse ao abrigo do disposto no art. 100.º do CPA.

A preterição da formalidade em causa constitui, pois, ilegalidade que se repercute nas liquidações impugnadas, determinando a sua anulação, como a sentença bem decidiu.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Impondo o art. 5.º da Convenção Relativa à Eliminação da Dupla Tributação em Caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas que a autoridade fiscal do Estado Membro que pretenda corrigir o lucro de uma empresa ao abrigo das relações especiais, deve informá-la dessa intenção, essa imposição não pode considerar-se satisfeita pela notificação que a AT efectuou à sociedade da correcção que lhe foi efectuada ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC (na redacção aplicável) e do relatório da fiscalização que lhe serviu de fundamento.

II- Violada essa imposição, deve considerar-se que ocorre preterição de formalidade legal, a determinar a anulação da liquidação subsequente.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Sem custas (uma vez que a Fazenda Pública delas está isenta nos processos de natureza tributária no regime aplicável, que é o anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro).

Lisboa, 1 de Outubro de 2014. – Francisco Rothes (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.