Quem foi o relator do acórdão 03P132?

O relator foi Virgílio António da Fonseca Oliveira, no Supremo Tribunal de Justiça.

Quando foi proferido o acórdão 03P132?

O acórdão foi proferido em 21 de maio de 2003.

Acórdão STJ (2003) — Infracção aduaneira, Infracção fiscal

Texto

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça: 1.- Sob acusação do Ministério Público, respondeu perante tribunal colectivo do Tribunal Judicial de Chaves, o arguido A, casado, motorista, nascido a 15/8/1959, residente no lugar de Bóbeda, S. Pedro de Agostém, concelho de Chaves, a quem era imputada a prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Regime das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 20-A/90, de 15/1, com as alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, e de um crime de fraude fiscal previsto no art.º 23º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e b) e 3, alíneas a) e e) do mesmo diploma legal. 2.- Após audiência de julgamento, o tribunal colectivo decidiu: 2.1.- Absolver o arguido A da prática do crime de fraude fiscal; 2.2.- Condenar o arguido, pela prática, em autoria material, de um crime de abuso de confiança fiscal agravado, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Dec.-Lei n.º 20-A/90 de 15/1, com a alteração do Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, na pena de dois (2) anos de prisão, suspensa na sua execução pelo período de dois anos, com a condição de pagar ao Estado, também no prazo de dois anos, o montante global do imposto que se apropriou, o qual perfaz 5.088.013$00, bem como dos juros de mora legais que forem devidos sobre esse montante, devendo apresentar prova do pagamento no processo, até ao termo daquele prazo de dois anos. 3.- Recorreu o Ex.mo Magistrado do Ministério Público para este Supremo Tribunal de Justiça, concluindo na motivação: "1- O arguido foi absolvido relativamente ao crime de fraude fiscal de que vinha acusado; 2- Porém, a matéria de facto dada por provada nos autos impõe uma conclusão diferente; 3- Não obstante não se terem provado todos os factos descritos na acusação do Ministério Público, foram dados por provados nos autos factos que integram a prática do crime de fraude fiscal; 4- Pois se provou que o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deveriam constar das declarações periódicas que enviou ao Serviço de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA, pretendendo conseguir para si uma vantagem patrimonial igual ao valor do IVA que havia liquidado e cobrado nesses períodos de tempo, num valor global muito superior a 1.000 contos (5.088.613$00, segundo a douta sentença ora recorrida); 5- A diferença entre os factos descritos na acusação e os provados nos autos leva apenas a uma diferente qualificação jurídica; 6- Na acusação imputava-se ao arguido um crime previsto e punível nos termos do artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alíneas a) e b), e n.º 3, alíneas a) e e), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras; 7- Os factos dados por provados na decisão ora recorrida revelam que ele cometeu efectivamente um crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras; 8- Tal crime é autónomo relativamente ao crime de abuso de confiança fiscal por que foi condenado o arguido, que não consome aquele crime de fraude fiscal; 9- Os elementos integradores dos tipos legais do crime de abuso de confiança fiscal e do crime de fraude fiscal são diferentes e não coincidentes; 10- A conduta do arguido viola efectivamente dois tipos legais de crime e, nos termos do disposto no artigo 30, n. 1, do Código Penal, ele cometeu dois crimes e não apenas um; 11- A douta decisão recorrida errou na interpretação da matéria de facto dada por provada e na aplicação do direito a essa factualidade, ao considerar que a conduta do arguido integrava apenas a prática de um crime de abuso de confiança fiscal; 12- Pelo exposto, a douta decisão recorrida violou o disposto no artigo 30.º, n.º 1, do Código Penal e no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras; 13- Deverá, por isso, ser revogada na parte em que absolveu o arguido pelo crime de fraude fiscal de que vinha acusado. Nestes termos, deverá ser dado provimento ao presente recurso e revogada a decisão recorrida na parte impugnada e, em consequência, ser condenado o arguido como autor material do crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, em pena que for julgada justa, atendendo às circunstâncias também provadas nos autos e que, em nosso entender, justificam a benevolência usada pelo ilustre Tribunal «a quo»." 4.- Respondendo, o arguido concluiu: 4.1.- Não ficou provado que o arguido, por não apresentar os três blocos de fracturas atrás referidos, tivesse obtido uma vantagem patrimonial e que essa vantagem patrimonial fosse superior a 1.000 contos; 4.2.- Não foram preenchidos pelo arguido os elementos integradores do crime p. e p. pelo art.º 23º do RJIFNA; 4.3.- O arguido só poderia ser, assim, absolvido da prática de tal crime; 4.4.- Não houve violação de qualquer disposição legal, devendo ser negado provimento ao recurso. 5.- No Supremo Tribunal de Justiça, o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto requereu alegações por escrito, concluindo: 5.1.- As declarações trimestrais com a ocultação dolosa dos valores sujeitos a IVA (transfigurados em ausência de operações), visando a alteração de vantagem patrimonial, preenche o crime de fraude fiscal do art.º 23º, 1, 2, al. a) e 3, al. a) do RJIFNA. 5.2.- O tribunal a quo não se tendo pronunciado sobre tal ocultação quanto aos três primeiros trimestres de 96, matéria essa constante da acusação e relevante para a decisão da causa, incorreu no vício a que alude o art.º 410º, 2, al. a) do Cód. Proc. Penal, do conhecimento oficioso do Supremo Tribunal. 5.3.- Deve ser declarada a verificação desse vício e, consequentemente, nos termos do art. 426, n. 1 do Cód. Proc. Penal, ordena-se o reenvio do processo para novo julgamento relativamente a esta matéria (a do n.º 2 da conclusão). 6.- Pelo contrário, nas suas alegações, sustenta o arguido que "a vantagem patrimonial referida no art.º 23º do RJIFNA tem de ser efectiva e não meramente presumida" e que, "não tendo sido possível a prova dessa vantagem patrimonial e efectiva, nunca poderia o arguido ser condenado pela prática do crime da precisão do citado preceito". Refere ainda o arguido que não existe insuficiência da matéria de facto provada pois que a parte da acusação referida a esse respeito nas alegações do Ministério Público refere textualmente "... com o propósito de obter uma vantagem patrimonial ..." e o tribunal a quo pronunciou-se a tal respeito e deu como provada uma "presumida vantagem patrimonial", acrescentando que "Aceitar este raciocínio mais não era do que preencher um elemento típico objectivo do crime com base num facto meramente presumido, e não com base num facto efectivamente praticado, deslizado, assim, para um tipo de responsabilidade penal por culpa presumida. 7.- Com os vistos legais, cumpre decidir em conferência. 8.- A matéria de facto provada, não provada e motivação respectiva, tal como vem da 1ª instância, é, por transcrição a seguinte: "Factos provados: Em audiência de discussão e julgamento provaram-se os factos seguintes: "1) O arguido é contribuinte fiscal com o n° 807371785. 2) Nos anos de 1996 e 1997 estava inscrito como sujeito passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), categoria C, pelo exercício, em nome individual, da actividade de extracção de saibro, areia e pedra britada, CAE 14210, actividade também sujeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). 3) Para efeitos de pagamento ao Estado do IVA por si facturado aos seus clientes, o arguido estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, a que aludem os arts. 26° n° 1 e 40° n° 1 al. b) do Código do IVA. 4) Relativamente aos serviços prestados aos seus clientes, no exercício da sua actividade mencionada em 2) e referente ao 4° trimestre do ano de 1996, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 36 a 39, com datas compreendidas entre 10/10/96 e 30/12/96, em que o montante global do preço dos serviços nelas discriminados perfaz 13.243.950$00. 5) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que incidia sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 2.248.557$00. 6) No 1º trimestre do ano de 1997, no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 40, com datas compreendidas entre 3/01/97 e 27/03/97, relativas a serviços prestados a clientes, cujo montante global perfaz 1.963.900$00. 7) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 331.263$00. 8) No 2° trimestre do ano de 1997, também no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 41 e 42, com datas compreendidas entre 2/04/97 e 18/06/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.129.068$00. 9) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.042.131$00. 10) No 3° trimestre do ano de 1997, ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 43, com datas compreendidas entre dia não legível do mês de Julho de 1997 e 15/09/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 2.111.000$00. 11) Também nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 358.870$00. 12) Finalmente, no 4° trimestre do ano de 1997, e ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 44, com datas compreendidas entre 1/10/97 e 5/12/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.516.412$00. 13) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.107.792$00. 14) O arguido cobrou e recebeu dos seus clientes as importâncias facturadas a que se alude supra sob as als. 4) a 13), incluindo as quantias de 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, relativas ao IVA liquidado no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres do ano de 1997, mas não as entregou nos cofres do Estado, nem até ao dia 15 do segundo mês seguinte a cada um dos respectivos trimestres (que era o prazo legal em que o arguido devia fazer a sua entrega), nem em qualquer momento posterior, tendo-as usado em proveito próprio, mormente no pagamento de dívidas contraídas junto de sociedades de leasing e instituições bancárias. 15) Não obstante, relativamente a cada um dos mesmos trimestres anteriormente referidos, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar em todas essas declarações que nos períodos de tempo a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA. 16) O arguido sabia que as importâncias facturadas e cobradas aos seus clientes a título de IVA pertenciam ao Estado e também sabia que devia entregá-las nos cofres do Estado até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao termo do trimestre a que respeitavam as facturas, através de cheque, vale de correio ou transferência bancária, conjuntamente com o envio da declaração anteriormente referida na al. 15). 17) Ao fazer constar nas declarações referidas em 15) que não tinha realizado operações sujeitas a IVA, o arguido visou ocultar aos Serviços de Administração do IVA os valores deste imposto referidos sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13 ), que tinha facturado e cobrado aos seus clientes, de modo a poder apropriar-se e utilizar em proveito próprio todas essas importâncias. 18) O arguido sabia ainda que, ao agir do modo anteriormente descrito, estava a apropriar-se de valores que não lhe pertenciam e que causava prejuízo ao Estado, tal como sabia que esta sua conduta violava a lei e constituía crime. 19) Em 30/01/1998, B, funcionário do quadro da Direcção Geral dos Impostos, com a categoria de técnico verificador tributário de 1ª classe, deslocou-se às instalações do arguido, sitas na localidade de Bóbeda, desta comarca de Chaves, para fiscalizar o cumprimento pelo arguido das obrigações fiscais relativas ao IRS e ao IVA, pelo exercício da actividade referida na al. 2), fiscalização ordenada pela Divisão de Inspecção Tributária do Distrito de Vila Real e de que o arguido foi previamente informado, por comunicação de 19/01/1998 (cfr. fls. 25). 20) No âmbito dessa acção de fiscalização, o referido funcionário notificou pessoalmente o arguido para lhe apresentar, no dia 6 de Fevereiro seguinte, pelas 14 horas, os livros da escrita e todos os documentos a ela inerentes, relativamente aos anos de 1995 e 1996 (cfr. fls. 26). 21) No dia 6/02/1998, o mesmo funcionário, ao examinar os elementos da escrita que o arguido lhe apresentou, constatou a falta de três blocos de facturas, com 50 facturas cada bloco, com os n.ºs 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850. 22) Em face da falta de tais facturas, a Inspecção Tributária presumiu que o arguido teria emitido tais facturas e as teria ocultado para sonegar ao Estado o valor do IVA nelas facturado e, através dos métodos indiciários a que alude o art. 38° do Código do IRS e partindo do valor da base tributável do 4° trimestre de 1996, calculou, presuntivamente, que em cada um dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido realizou transacções no montante global de 4.764.000$00 e facturou IVA sobre essas transacções, à taxa de 17%, no montante global de 809.880$00. 23) O arguido foi notificado da fixação daqueles valores, de que resultava o montante total de IVA em dívida ao Estado de 2.429.640$00 (809.880$00 x 3), e não reclamou nem impugnou qualquer desses valores. 24) Também relativamente aos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar dessas declarações que nos trimestres a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA. 26) O arguido ainda não pagou ao Estado quaisquer das importâncias, relativas ao IVA, supra referidas nas als. 5), 7), 9), 11) e 13), bem como a quantia referida na al. 23). 27) Nos anos de 1996 e 1997, o arguido foi confrontado com vários problemas na sua actividade, resultantes, uns, de erros de gestão por si cometidos, outros, de avarias prolongadas das máquinas e de acidentes com cargas e descargas, sem que os prejuízos estivessem cobertos por seguro, outros ainda, de orçamentos desajustados aos custos das obras que se propôs executar e de incumprimentos contratuais por parte de clientes, que não lhe pagaram os trabalhos por si prestados, e também outros, da concorrência no sector da sua actividade. 28) Em face da acumulação desse conjunto de problemas profissionais, o arguido viu ficarem muito diminuídos os rendimentos que obtinha da sua actividade e passou a ter dificuldades em pagar os elevados encargos financeiros que tinha contraído, quer junto de bancos, quer junto de sociedades de leasing, para a aquisição de máquinas e camiões. 29) Foi para fazer face a esses encargos financeiros que o arguido utilizou as importâncias facturadas e cobradas a título de IVA, mencionadas sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13). 30) Presentemente, o arguido já não exerce a actividade referida sob a al. 2), por ter ficado sem máquinas e outros meios. 31) Trabalha, agora, como motorista, por conta de um familiar, auferindo o salário de 110.000$00 por mês. 32) A sua esposa trabalha como auxiliar administrativa na Escola B+S dos Aregos e auferindo cerca de 70.000$00, mas parte deste salário está penhorado por conta das dívidas contraídas pelo arguido. 33) O casal tem dois filhos, com as idades de 16 e 14 anos, que estão a estudar e que se revelam excelentes alunos, não obstante estarem a sofrer a falta de condições decorrente da situação de endividamento dos pais. 34) O arguido é considerado, no meio, como excelente trabalhador, como bom marido e pai, como pessoa séria, a quem é, apenas, atribuído ter cometido muitos erros de gestão no âmbito da actividade industrial que exercia, fruto da inexperiência e também da falta de conhecimentos técnicos daquela actividade. 35) Em audiência declarou que é seu desejo pagar ao Estado a dívida resultante dos impostos em falta, na medida das suas possibilidades económicas, que dependem, sobretudo, do seu trabalho e do trabalho da sua esposa.* Factos não provados De essencial, apenas não se provou: - qual o motivo porque o arguido não apresentou, ao funcionário da Inspecção Tributária, os três blocos de facturas a que se alude na al. 21) do número anterior: se as tinha em seu poder e se recusou a exibi-las; se não as tinha em seu poder por tê-las destruído, ou ocultado, ou perdido; se estavam em poder do seu contabilista e este não as entregou, por tê-las perdido ou por outro motivo; ou ainda por qualquer outro motivo que não se conseguiu vislumbrar; - se essas facturas estavam totalmente em branco ou se tinham sido preenchidas e, neste caso, por que valores; - que o arguido tivesse ocultado intencionalmente essas facturas, para fugir ao pagamento do IVA e apropriar-se das quantias deste imposto nelas facturado; - que essas facturas tivessem sido utilizadas pelo arguido para facturar serviços por si prestados no decurso dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996. Os meios de prova As provas que serviram de base ao conjunto dos factos provados e não provados foram as seguintes: a) Quanto aos factos provados: 1°- As declarações que o arguido prestou em audiência de julgamento, tendo confessado a globalidade dos factos provados, apenas com esta divergência: aceitando que as importâncias do IVA por si facturadas e não entregues ao Estado, no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres de 1997, seriam as mencionadas na acusação, declarou que as importâncias de algumas dessas facturas, quer as relativas aos serviços por si prestados, quer as relativas ao IVA liquidado, não lhe foram pagas nesses trimestres, mas apenas em datas posteriores, e que uma ou outra das referidas importâncias facturadas nunca as terá chegado a receber dos clientes. Todavia, não soube concretizar uma única dessas facturas, nem indicar, mesmo que genericamente, qual o valor global das facturas que não terá chegado a receber. Foi ainda o arguido quem esclareceu que os valores do IVA não entregues ao Estado foram por si utilizados para pagar outras dívidas a bancos e sociedades de leasing. 2°- As declarações do arguido foram, no essencial, confirmadas pelas declarações das testemunhas B e C, ambos funcionários da Direcção Geral dos Impostos. O primeiro foi o funcionário que se deslocou às instalações do arguido para examinar os elementos da sua escrita, quem contactou pessoalmente com o arguido e quem participou as irregularidades e omissões detectadas. A segunda procedeu à análise interna desses elementos e os confrontou com outros elementos que já constavam do processo individual do arguido, designadamente as declarações que o arguido tinha apresentado. 3°- Em complemento das declarações do arguido e das testemunhas, tiveram-se em conta o conjunto de facturas que constam de fls. 45 a 295, que são, precisamente, todas as facturas em que o arguido liquidou o IVA relativo ao 4° trimestre de 1996 e aos quatro trimestres de 1997, a que se alude supra sob as als. 5), 7) , 9) 11) e 13) do n° 4 - factos provados, bem como os documentos de fls. 322 a 381, que foram recolhidos juntos dos clientes do arguido como prova de que lhe pagaram os serviços facturados, devendo, no entanto, acrescentar-se que nesse conjunto de documentos não estão representados todos os clientes do arguido, no período de tempo aqui em causa. b) Quanto aos factos não provados: Os factos não provados respeitam apenas aos motivos porque o arguido não apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária os três blocos de facturas em falta, já que o facto relativo à não apresentação foi confirmado pelo próprio arguido. O arguido apresentou a versão de que entregava ao seu contabilista toda a documentação relativa ao exercício da sua actividade, incluindo os blocos de facturas, logo que esses blocos ficavam preenchidos, para que os lançasse nos livros da escrita e que era sua convicção de que esses blocos de facturas continuavam em poder do contabilista, porquanto era também em poder dele que se encontrava toda a restante documentação que foi exibida ao funcionário da Inspecção Tributária. Negou que alguma vez tivesse destruído qualquer factura ou bloco de facturas e também negou que tivesse ocultado ou se tivesse recusado a apresentar tais elementos, porque não os tinha nem tem em seu poder. Sobre estes factos, a testemunha B declarou que apenas deu pela falta desses três blocos de facturas, através da sequência da numeração das demais facturas apresentadas, mas desconhecia quais os motivos porque o arguido não as apresentou. Confirmou ser verdade que a globalidade dos demais elementos da escrita do arguido que lhe foram exibidos estavam em poder do seu contabilista e que o arguido já então lhe apresentara a justificação de que não tinha consigo os três blocos de facturas em falta e que deveriam estar com o seu contabilista. Chamado a depor o contabilista do arguido, D, para esclarecer estes factos, confirmou que tinha consigo, aquando da fiscalização, vários elementos da escrita do arguido, mas que entregara ao arguido todos os elementos que tinha consigo e, presentemente, não tem em seu poder qualquer elemento relativo à escrita do arguido, ao qual deixou de prestar serviços. Perante estes elementos de prova, não foi possível esclarecer a dúvida sobre os motivos da não apresentação dos três blocos de facturas, ficando, no entanto, a subsistir a ideia de que o arguido não terá destruído ou ocultado intencionalmente esses blocos de facturas. Por isso, consideraram-se não provados estes factos. c) Os factos relativos às circunstâncias pessoais do arguido, ou seja, relativos à sua personalidade, situação profissional, familiar e social e ao seu modo de vida actual, tiveram por base as declarações prestadas pelo próprio arguido, complementadas pelos depoimentos das cinco testemunhas de defesa inquiridas em audiência, e identificadas na respectiva acta, algumas das quais foram clientes do arguido e a última é seu cunhado, bem como o teor do relatório social, que consta de fls. 438 e ss., com o qual o arguido foi confrontado e de que prestou esclarecimentos." 9- A questão suscitada pelo Exmº sr. Procurador-Geral Adjunto do Supremo Tribunal de Justiça, prende-se com os três primeiros trimestres de 1996, pois que, sendo "relevante para a decisão da causa a pronúncia sobre se o arguido dolosamente fez constar das declarações relativas aos três primeiros trimestres de 1996 que não tinha realizado operações sujeitas a IVA visando a obtenção de vantagens patrimoniais", o tribunal não se teria pronunciado sobre tal matéria na decisão de facto e "a dar-se como provada tal matéria, verifica-se o preenchimento efectivo do crime de fraude fiscal ( cujo segmento relativo ao ano de 1997 e último trimestre de 1996 já se encontra verificado ) que concorre com o provado crime de abuso de confiança fiscal" . Para esclarecer essa questão e para compreende o sentido da discordância do recorrente sobre a não condenação pelo crime de fraude fiscal, impõe-se uma análise da acusação, do acórdão, dos termos do recurso e do seu objecto. 9.1 - A acusação acompanhou de perto o parecer dos Serviços de Administração Fiscal, parecer esse que concluia por uma qualificação jurídico-penal dos factos em dois crimes: o de fraude fiscal do artº 23 do dec.- Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro com as alterações do Dec-Lei 394/93, de 24 de Novembro referido à quantia de 2.429.640$00 ( IVA aos três primeiros trimestres de 1996); de abuso de confiança fiscal do artº24º do mesmo diploma referido à quantia de 5.088.613$00 (IVA do quarto trimestre de 1996 e anos de 1997 ). Seguindo o parecer citado, a acusação começa por descrever os factos pertinentes ao 4º trimestre de 1996 e depois os relativos ao ano de 1997, imputando ao arguido a emissão de facturas e liquidação do IVA do valor global de 5.088.613$00, referindo que o "arguido ao liquidar o IVA nas facturas supra aludidas e nos apontados períodos mas não o entregasse ao Estado nos prazos legais agiu voluntária e conscientemente, sabedor que aqueles dinheiros que utilizou e gastou em proveito próprio pertenciam ao Estado e a este os devia fazer chegar juntamente com as respectivas declarações(...)". Depois a acusação ocupa-se dos três primeiros trimestres de 1996, dando conta que o arguido não apresentava aos Serviços de Inspecção Tributária os blocos de facturas (emitidas) ns. 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850, por isso, "tendo em conta os valores reais respeitantes ao 4º trimestre de 1996, por ausência dos documentos emitidos, a Inspecção Tributária preveniu proveitos, utilizando como critério o valor da base tributável do referido trimestre, dividindo-se o mesmo pelo número de facturas em falta e presumivelmente emitidas, determinando-se assim o valor de cada factura não encontrada , "por tal processo se encontrando um montante de IVA , por cada um desses três trimestres de 1996, de 809.880$00 . Dizia-se também na acusação: "Quer as facturas apresentadas á Inspecção Tributária, quer aquelas que não apresentou, nunca o arguido incluiu aqueles valores nas declarações periódicas. Ou seja, para não despertar atenção, enviava sempre declarações periódicas, mas enviava-as a zeros, ou seja, sem movimentos, bem sabendo, no entanto, o montante do imposto a entregar, em função dos serviços prestados e facturados. Intencionalmente ocultou, pois, valores que deviam ser apresentados à Administração Fiscal("). O arguido, que agiu de forma livre, deliberada e consciente, com o propósito de obter uma vantagem patrimonial indevida, bem sabia que com a sua conduta provocava uma diminuição das receitas fiscais, concretamente, nos valores de IVA em dívida supra referidos". Em consequência, sem fazer distinção da matéria de facto pertinente a cada crime, imputava ao arguido um crime de abuso de confiança fiscal previsto no art. 24, n. 1 e 5 e um crime de fraude fiscal p. e p. pelo artº 23º 1, 2, a) e b) e 3, a) e e), ambos do diploma citado. 9.2. - Na fundamentação de direito do acórdão distingue-se o crime de abuso de confiança fiscal e o crime de fraude fiscal. 9.2.1. - A propósito do primeiro, pondera-se: "Sucede que, relativamente ao 4º trimestre de 1996 e os 4 trimestres de 1997, o arguido facturou e cobrou dos seus clientes várias importâncias que totalizaram 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, respectivamente. Porém, em vez de as entregar aos cofres do Estado (...), o arguido apropriou-se dessas importâncias e utilizou-as em pagamento de dívidas pessoais. Para ocultar ao Estado a sua apropriação ilícita dessas importâncias, o arguido mencionava falsamente nas declarações relativas aqueles trimestres que não tinha realizado quaisquer operações ou serviços, de modo a levar os serviços de Administração do IVA a supor que o arguido não tinha a entregar ao Estado quaisquer importâncias de IVA . Está , assim, plenamente provada a apropriação ilícita e dolosa pelo arguido de prestações tributárias que tinha deduzido nos termos da lei a título do IVA que estava legalmente obrigado a entregar ao Estado, o valor tributário dessas prestações (...) . Conclui-se pois que o arguido cometeu, em autoria material, um crime de abuso de confiança fiscal da previsão do art. 24, ns. 1 e 5 (...)" . 9.2.2. - Sobre o crime de fraude fiscal, considerou o acórdão: "(...) No caso aqui em apreciação, a imputação ao arguido do crime de fraude fiscal baseia-se nos seguintes factos descritos na acusação: - que o arguido, não obstante ter sido previamente notificado, não apresentou três blocos de facturas (...); que por esse motivo, a administração fiscal, utilizando métodos indiciários fixou ao arguido, relativamente a cada um dos 1º, 2º e 3º trimestres desse ano (1996) o valor tributável de 4.764.000$00, sobre o qual liquidou IVA no montante de 809.880$00, para cada um desses três trimestres, perfazendo o montante global de IVA de 2.429.640$00; - que o arguido foi notificado desta liquidação e não reclamou dela nem a impugnou pelo que tais valores se tornaram definitivos; - que o arguido intencionalmente ocultou estes valores à administração fiscal, de tal modo que nas declarações periódicas que enviava, declarava que não tinha realizado movimentos . Assim, tendo por base a descrição destes factos e integrando-os nas alíneas a) e b) do n. 2 e a) e e) do n. 3 do artº 23 do RJIFNA, a acusação só pode ser interpretada no sentido de que considerou, por um lado que o arguido ocultou intencionalmente os três blocos de facturas referidas - n. 3, alínea e) - e, por outro lado, que nelas tinha facturado valores que prefaziam os montantes fixados pela administração fiscal e de que tinha resultado uma vantagem patrimonial para o arguido de 2.429.640$00, ou seja superior a 1.000 contos. Parece-nos, porém (...) que a vantagem patrimonial a que se refere a alínea a) do n. 3 do art. 23 do RJIFNA, tem que ser efectiva e não meramente presumida. Para além de que sugere a letra do preceito em causa, não nos parece penalmente aceitável que se presuma a ocultação a que alude a alínea a) do nº 2 do mesmo artigo partindo de uma presumida vantagem patrimonial (...) . Ora, sucede que não se provou que o arguido tivesse em seu poder os blocos de facturas não apresentadas e também não se conseguia provar quais os motivos por que não os apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária: se as tinha consigo e não quis apresentá-las, se não as tinha consigo e por isso, não pôde apresentá-las, se as tinha destruído ou as tinha perdido, se estavam com o seu contabilista ou se ocorreu qualquer outro motivo. Portanto, o elemento da ocultação intencional (dolo) não ficou provado. Acresce que nenhuma prova foi feita de que as facturas em falta tivessem sido utilizadas pelo arguido nos. 1º, 2º e 3º trimestres de 1996(...) . A ser assim, a falta dessas facturas não podia ter servido de fundamento indiciário para a liquidação do IVA por presença respeitada aos 1º, 2º e 3º trimestres de 1996...) . Assim, por falta de prova quanto ao elemento de ocultação dolosa e com base no princípio in dubio pro reo, o arguido deve ser absolvido deste crime". 9.3. - No recurso que interpôs, o Ministério Público não põe em causa a matéria relativa aos três primeiros trimestres de 1996, antes reconhece a ausência da pertinente prova conducente a integrar essa conduta a qualquer ilícito típico . O que o Exmº Magistrado recorrente traz á discussão é apenas a questão da não relevância penal dada à apresentação das declarações a "zeros" relativamente aos factos que se prendem com o abuso de confiança fiscal. A propósito refere na motivação que "A douta decisão recorrida, ao qualificar juridicamente os factos relativos ao crime de abuso de confiança fiscal, inclui neste o envio das declarações periódicas a "zeros", não lhes dando relevância jurídica autónoma", quando o não deveria ter feito "porquanto esses factos não integram qualquer dos elementos do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal e outros integram o de fraude fiscal". Acrescenta: "Diversamente, o crime de fraude fiscal consuma-se com o envio das declarações falsas, não sendo necessário para tanto que o arguido se aproprie de quaisquer quantias (...). Pois o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deviam constar das declarações periódicas que enviou aos Serviços de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA , pretendendo conseguir para si uma vantagem patrimonial igual ao valor do IVA que havia liquidado e cobrado nesses períodos de tempo, no valor global muito superior a 1.000 contos ( 5.088.613$00), conforme a douta sentença recorrida". E é essa situação de desconformidade que aparece nas conclusões da motivação. Consequentemente, o Ministério Público não pede a condenação no pagamento da importância relativa aos três primeiros trimestres de 1996 (2.429.640$00 : 809.880$00 x 3 ). 10. - Assim, a questão resume-se a saber se o arguido, por ter apresentado as declarações a "zeros" relativas ao quarto trimestre de 1996 e ao ano de 1997,deve ou não ser também condenado pelo crime de fraude fiscal. Não há , por isso, vicio da decisão de facto, mormente o invocado pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no Supremo Tribunal, vício esse que, como se deixou claro, apenas poderia ser considerado no âmbito do recurso interposto e que manifestamente não abrange os três primeiros trimestres de 1996. 11. - Da matéria de facto provada, cumpre destacar o seguinte, respeitando a numeração dos pontos de decisão: "15. - Não obstante, relativamente a cada um dos mesmos trimestres anteriormente referidos ( 4º trimestre de 1996 e ano de 1997 ), o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o artº 40º, nº 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar em todas essas declarações que nos períodos de tempo a que respeitavam não tinham realizado quaisquer operações sujeitas a IVA " ; "17.- Ao fazer constar nas declarações referidas em 15) que não tinha realizado operações sujeitas a IVA, o arguido visou ocultar aos Serviços de Administração do IVA os valores deste imposto referido sob as alíneas 5), 7), 9), 11), e 13), que tinha facturado e cobrado aos seus clientes, de modo a apropriar-se e a utilizar em proveito todas essas importâncias." ; "18.- O arguido sabia que, ao agir de modo anteriormente descrito, estava a apropriar-se de valores que não lhe pertenciam e que causava prejuízo ao Estado, tal como sabia que esta sua conduta violava a lei e constituía crime". "26.-O arguido ainda não pagou ao Estado quaisquer das importâncias, relativas ao IVA, supra referidas nas alíneas 5) , 7) , 11) e 13), bem como a quantia referida na alínea 23" (esta refere-se à quantia de IVA, "presumida , no montante de 2.429.640$00, relativa aos três primeiros trimestres de 1996). Relativamente à matéria de facto não provada, de destacar, nomeadamente, o seguinte : "(...) que o arguido tivesse ocultado intencionalmente essas facturas para fugir ao pagamento do IVA a apropriar-se das quantias deste imposto nelas facturado; que essas facturas tivessem sido utilizadas pelo arguido para facturar serviços por si prestados no decurso dos 1º, 2º e 3º trimestres de 1996". 12.- O Exmº Magistrado recorrente pretende, pois, como se deixou referido, estruturar o delito de fraude fiscal socorrendo-se das declarações a "zeros" respeitantes ao quarto trimestre de 1996 e ano de 1997 e bem assim da intenção do arguido de causar prejuízo ao Estado, sobrepondo essa situação jurídica à que serviu de pressuposto à condenação do mesmo arguido como autor material do crime de abuso de confiança fiscal. Como argumento para essa dupla incriminação, a constatação de que o tipo legal de abuso de confiança fiscal é alheio à apresentação das declarações "a zeros" e que o crime de fraude fiscal se consuma com o envio das declarações falsas, não sendo necessário para tanto que o arguido se aproprie de quaisquer quantias. 13.- Na formulação típica do crime de fraude fiscal constante do art. 23º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) aprovado pelo Dec. Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei nº 394/93, de 24/11, "Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias " (nº1) . O abuso de confiança fiscal tem a sua tipificação no artº 24º do mesmo diploma legal com a formulação seguinte: "Quem se apropria total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributivo será punido (...)". 14- No IVA, a fixação prévia dos elementos pertinentes à tributação cabe, em princípio, ao sujeito tributário passivo . Trata-se de um imposto de autolançamento e autoliquidação com inerente cobrança pelo mesmo sujeito e obrigação de entrega à Administração fiscal. Toda esta actividade assenta numa relação de confiança entre o sujeito tributário passivo (que, no caso, se pode reconduzir a um substituto do tributário ) e um dever de colaboração com verdade do mesmo sujeito, por um lado, e a Administração Fiscal por outro. Contornando esta situação tributária do IVA com a descrição normativa do tipo de crime de fraude fiscal, temos de concluir que se o sujeito passivo procede ao lançamento, liquidação e cobrança através das facturas emitidas com verdade, muito embora depois, para ocultar o desvio das importâncias tenha escriturado as declarações periódicas a "zeros", esse comportamento só pode integrar-se no segmento normativo do artº 23º, nº do RJIFNA em que se alude às condutas "que visem (...) a não entrega "do imposto. 15 - Relativamente aos modelos de organização dos crimes fiscais, tem-se distinguido três: o que centra a ilicitude no dano causado ao erário público, dando relevo na estrutura do ilícito ao desvalor do resultado ; o que centra a ilicitude na violação dos deveres de colaboração dos contribuintes com a Adiministração e, por consequência, na violação dos deveres de informação e de verdade fiscal, dando prevalência ao desvalor da acção; o que se apoia em razões mistas, resultantes da combinação dos anteriores modelos. O legislador preferiu o modelo misto de prestação do património fiscal do Estado e de valores de verdade e lealdade fiscal, paradigma a que obedece ao direito português ( cf. Figueiredo Dias/Costa Andrade , O crime de fraude Fiscal..., in Direito Penal Económico e Europeu..., pg. 419 e segs., n. 427 e sgts; Augusto Silva Dias, Crimes e Contra-ordenações fiscais, na mesma colectânea de textos, pág. 445 e sgs.). 15.1.- Referindo-se ao terceiro modelo, lê-se em Figueiredo Dias/Costa Andrade: "(...) Se o legislador procura o resultado lesivo com o referente necessário da intenção do agente de uma fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não venha a ter lugar. Isto é, se o legislador enforma a infracção segundo o modelo dos crimes do resultado contado. Neste quadro, a fraude judicial, que surge tipicamente como um crime contra a verdade, está numa relação de concurso aparente ou legal com a falsificação de documentos. Para além disso, também não haverá espaço para um concurso efectivo (valorável) com a burla, mas tão só para um concurso legal ou aparente com esta infracção . E isto depois de se ter valorado a produção do resultado como fundamento autónomo de agravação de pena. Os casos de efectiva ocorrência do resultado lesivo - os técnicos em que obviamente tem sentido questionan a aplicabilidade de norma incriminatória da burla - hão-de , assim, ser tratados sob o regime da medida da pena, em que o resultado esgota a relevância jurídico-penal (ob. cit. pg. 427/428). A propósito do concurso entre a fraude fiscal e o crime de burla, previsto e punido pelo art. 417º do Cód. Penal, escrevem os mesmos autores: "(...) Como deixá-mos antecipado, o problema só pode suscitar-se nas hipóteses em que o agente, por saber atentar contra a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico-fiscal, chega a causar um resultado lesivo do património fiscal . Um resultado que tanto pode assumir a forma de um arbitrário não pagamento ou pagamento reduzido, da obtenção de um benefício indevido ou de um reembolso sem suporte legal (...) . Como já tivemos oportunidade de pôr em evidência , o que mais avulta no desenho da incriminação é o facto de ela assegurar uma "tutela avançada" ao património público fiscal. Para maximizar e reforçar a protecção deste património, a lei portuguesa antecipa a intervenção preventiva e repressiva do direito penal para um momento em que apenas se efectiva a lesão da verdade e transparência exigidas nas relações fisco-contribuinte. Isto suporta a verificação cumulativa e comprovada da intenção de, por esta via, se infligir o dano ao fisco. São, de resto, estas notas que já vimos, reconduzem a fraude fiscal à categoria dogmática dos chamados crimes de resultado cortado ou de tendência interna transcendente (...). Na pertinente e clarificadora caracterização de Zialinski, o que verdadeiramente define os crimes de resultado cortado é o facto de eles serem "estruturalmente delitos de tentativa". Isto porquanto, prossegue o autor, " a punição a título de condenação basta-se com a realização parcial do bem jurídico, conjugado com a existência simultânea do dolo da realização completa ou de realização ulterior de lesão do bem jurídico(...) . Inversamente, no caso dos crimes de resultado citado, o legislador erige a "tentativa" um crime fundamental , tratando a consumação como forma derivada da infracção. Nestes termos, e à semelhança do que, em geral acontece com a "tentativa", também aqui a verificação efectiva do resultado lesivo não determina um salto para fora do ilícito material do crime fundamental (...) . De igual modo uma fraude fiscal que desemboca numa lesão efectiva do património fiscal contínua a ser uma forma de fraude fiscal . Uma forma naturalmente qualificada, dada a ocorrência do desvalor do resultado (...) . A medida da pena configura em qualquer caso , a única e esgotante sede de relevância jurídico-penal de resultado lesivo do património fiscal (...) . No direito português a relação de concurso aparente só se actualiza a partir da agravação da pena nos termos que ficam expostos. A partir deste momento ela resulta, porém, tão unívoca como imperativa. Na verdade, falar de concurso aparente antes ou à margem da agravação equivaleria a deixar o desvalor do resultado sem a necessária valoração jurídico-penal. Denegá-la depois disso equivaleria a uma irreversível violação do princípio constitucional ne bis in idem (...) " ob. ct. pg. 432/433 ) . 15.2- Augusto Silva Dias configura os crimes fiscais e bens jurídicos respectivos de forma um pouco diferente da dos outros autores antes citados. Diz, nomeadamente: "(...) Com efeito, os crimes fiscais são estruturados em torno do perigo ou do dano, referentes às receitas fiscais do Estado, causados pela violação de deveres de colaboração do contribuinte respeitantes à obrigação tributária principal. Esta estrutura encerra, pois, níveis e conteúdos distintos: o bem jurídico protegido é constituído pelo património fiscal do Estado com da política financeira e distributiva ( V. auto 81º a 103º do ... ) enquanto os deveres de colaboração formam o suporte normativo que assegura a protecção do bem. Deste modo, o primeiro aspecto prende-se com o desvalor do resultado, significando o segundo o desvalor da acção das ... fiscais . (...) Os deveres de colaboração do contribuinte com a administração fiscal formam , como vimos, a base institucional da protecção do bem e não o princípio do bem (...) (ob.cl. pg . 445/446 ). Referindo-se à fraude fiscal, lê-se no mesmo auto : "(...) O elemento "que visam" referido á conduta è elemento objectivo que designa uma aptidão ou tendência das acções descritas no nº2 para a não liquidação, não entregue ou (...) . A expressão "susceptíveis de ... " surge como qualidade que designa ou descreve o carácter perigoso daquelas situações fiscais (...) . Deste modo, continua válido o argumento de que para que o tipo de fraude fiscal esteja " não é necessária a ocorrência efectiva de uma ... de receitas fiscais ou da obtenção de um benefício fiscal , bastando a ... de que as condutas comportam um ... típico , uma possibilidade séria de produção de tais ... ". Em lugar de utilizar na ... típica o termo "..." , como faz habitualmente nas "..." de perigo "..." do C Penal , o ... preferiu usar uma expressão que tem inequivocamente o sentido da decisão de um processo de perigo . Podemos, pois, continuar a qualificar o tipo de crime em perigos de concreto(...) ". Para este autor também o crime de fraude fiscal não é um crime de resultado ... , embora o seja de conservação antecipada, por não fazer parte do tipo uma determinada intenção específica , intenção essa não confrontado pela expressão que visem", inserida como está num elemento objectivo do tipo (...)" (ob.ct.pgs 455 e sgs.) . Do mesmo autor que ... acompanhando , a propósito do abuso de confiança fiscal : "(...) A relação de confiança é violada através da ... da quantia deduzida ou retida, ... que constitui o resultado tipo . Consideram Figueiredo Dias/Costa Andrade, que, diferentemente da fraude fiscal , este é um crime de resultado, o qual consiste na "efectivação de um dano/... sob a forma de ... correspondentes a créditos tributários . O nosso entendimento do problema é de que são ambos crimes de resultado, o qual coincide na fraude fiscal com o perigo ... e no abuso de confiança com a lesão do património fiscal (pág. 451/462). 16.- Como se deixou referido, o arguido procedeu às operações de lançamento, liquidação e cobrança , mas não entregou como devia, o imposto ao Estado. Verifica-se, pois, que foi efectivado o dano no património fiscal do Estado. Sendo assim, configura-se o crime de fraude fiscal como um crime de resultado ou, pelo contrário, como um crime de facto concreto, certo é que o resultado deixou de ser apenas o objecto do crime e o perigo se converteu em dano. Em ambos os casos, o bem jurídico, pelo menos na sua configuração de bem último, que é o património fiscal do Estado, ficou violado e essa violação absorve o estádio anterior de antecipação da tutela do mesmo património. Daí que entre o crime de fraude fiscal e o crime de abuso de confiança fiscal existe um concurso aparente na forma de condenação. A outra alternativa seria a de considerar a condenação da lesão dentro da fraude fiscal como sua agravante à medida do que antes se referiu quanto á burla, solução que, no entanto, esbarra com o específico crime de abuso de confiança tipificado na lei . As declarações periódicas a "zeros" , como aliás resulta do acórdão sob recurso, e conjuntamente que apenas visava a apropriação, mais precisamente o encobrimento desta, sendo também, em si mesmo, revelação objectiva do dolo de apropriação. Punir o arguido pelos dois crimes seria uma flagrante violação do princípio ne bis in idem. Note-se ainda que o crime de fraude fiscal não fica perfeito apenas com a declaração falsa, exigindo-se uma intenção específica ou uma situação factual de perigo concreto. De qualquer forma, a fraude fiscal é materialmente um desencontro património fiscal. No abuso de confiança, formal e materialmente, está também um atentado contra o património fiscal. Pelo exposto, julgando improcedente o recurso, manteria a decisão recorrida. Lisboa, 21de Maio de 2003 VIrgílio Oliveira, Armando Leandro, Flores Ribeiro.

Texto Integral

Acordam no Supremo Tribunal de Justiça:

1. - Sob acusação do Ministério Público, respondeu perante tribunal colectivo do Tribunal Judicial de Chaves, o arguido A, casado, motorista, nascido a 15/8/1959, residente no lugar de Bóbeda, S. Pedro de Agostém, concelho de Chaves, a quem era imputada a prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Regime das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 20-A/90, de 15/1, com as alterações introduzidas pelo Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, e de um crime de fraude fiscal previsto no art.º 23º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e b) e 3, alíneas a) e e) do mesmo diploma legal.

2. - Após audiência de julgamento, o tribunal colectivo decidiu:

2.1. - Absolver o arguido A da prática do crime de fraude fiscal;

2.2. - Condenar o arguido, pela prática, em autoria material, de um crime de abuso de confiança fiscal agravado, previsto no art.º 24º, n.ºs 1 e 5 do Dec.-Lei n.º 20-A/90 de 15/1, com a alteração do Dec.-Lei n.º 394/93, de 24/11, na pena de dois (2) anos de prisão, suspensa na sua execução pelo período de dois anos, com a condição de pagar ao Estado, também no prazo de dois anos, o montante global do imposto que se apropriou, o qual perfaz 5.088.013$00, bem como dos juros de mora legais que forem devidos sobre esse montante, devendo apresentar prova do pagamento no processo, até ao termo daquele prazo de dois anos.

3. - Recorreu o Ex.mo Magistrado do Ministério Público para este Supremo Tribunal de Justiça, concluindo na motivação:

"1- O arguido foi absolvido relativamente ao crime de fraude fiscal de que vinha acusado;

2- Porém, a matéria de facto dada por provada nos autos impõe uma conclusão diferente;

3- Não obstante não se terem provado todos os factos descritos na acusação do Ministério Público, foram dados por provados nos autos factos que integram a prática do crime de fraude fiscal;

4- Pois se provou que o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deveriam constar das declarações periódicas que enviou ao Serviço de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA, pretendendo conseguir para si uma vantagem patrimonial igual ao valor do IVA que havia liquidado e cobrado nesses períodos de tempo, num valor global muito superior a 1.000 contos (5.088.613$00, segundo a douta sentença ora recorrida);

5- A diferença entre os factos descritos na acusação e os provados nos autos leva apenas a uma diferente qualificação jurídica;

6- Na acusação imputava-se ao arguido um crime previsto e punível nos termos do artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alíneas a) e b), e n.º 3, alíneas a) e e), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

7- Os factos dados por provados na decisão ora recorrida revelam que ele cometeu efectivamente um crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

8- Tal crime é autónomo relativamente ao crime de abuso de confiança fiscal por que foi condenado o arguido, que não consome aquele crime de fraude fiscal;

9- Os elementos integradores dos tipos legais do crime de abuso de confiança fiscal e do crime de fraude fiscal são diferentes e não coincidentes;

10- A conduta do arguido viola efectivamente dois tipos legais de crime e, nos termos do disposto no artigo 30, n. 1, do Código Penal, ele cometeu dois crimes e não apenas um;

11- A douta decisão recorrida errou na interpretação da matéria de facto dada por provada e na aplicação do direito a essa factualidade, ao considerar que a conduta do arguido integrava apenas a prática de um crime de abuso de confiança fiscal;

12- Pelo exposto, a douta decisão recorrida violou o disposto no artigo 30.º, n.º 1, do Código Penal e no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras;

13- Deverá, por isso, ser revogada na parte em que absolveu o arguido pelo crime de fraude fiscal de que vinha acusado.

Nestes termos, deverá ser dado provimento ao presente recurso e revogada a decisão recorrida na parte impugnada e, em consequência, ser condenado o arguido como autor material do crime de fraude fiscal previsto e punível nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, n.º 2, alínea a), e n.º 3, alínea a), do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, em pena que for julgada justa, atendendo às circunstâncias também provadas nos autos e que, em nosso entender, justificam a benevolência usada pelo ilustre Tribunal «a quo»."

4. - Respondendo, o arguido concluiu:

4.1. - Não ficou provado que o arguido, por não apresentar os três blocos de fracturas atrás referidos, tivesse obtido uma vantagem patrimonial e que essa vantagem patrimonial fosse superior a 1.000 contos;

4.2. - Não foram preenchidos pelo arguido os elementos integradores do crime p. e p. pelo art.º 23º do RJIFNA;

4.3. - O arguido só poderia ser, assim, absolvido da prática de tal crime;

4.4. - Não houve violação de qualquer disposição legal, devendo ser negado provimento ao recurso.

5. - No Supremo Tribunal de Justiça, o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto requereu alegações por escrito, concluindo:

5.1. - As declarações trimestrais com a ocultação dolosa dos valores sujeitos a IVA (transfigurados em ausência de operações), visando a alteração de vantagem patrimonial, preenche o crime de fraude fiscal do art.º 23º, 1, 2, al. a) e 3, al. a) do RJIFNA.

5.2. - O tribunal a quo não se tendo pronunciado sobre tal ocultação quanto aos três primeiros trimestres de 96, matéria essa constante da acusação e relevante para a decisão da causa, incorreu no vício a que alude o art.º 410º, 2, al. a) do Cód. Proc. Penal, do conhecimento oficioso do Supremo Tribunal.

5.3. - Deve ser declarada a verificação desse vício e, consequentemente, nos termos do art. 426, n. 1 do Cód. Proc. Penal, ordena-se o reenvio do processo para novo julgamento relativamente a esta matéria (a do n.º 2 da conclusão).

6. - Pelo contrário, nas suas alegações, sustenta o arguido que "a vantagem patrimonial referida no art.º 23º do RJIFNA tem de ser efectiva e não meramente presumida" e que, "não tendo sido possível a prova dessa vantagem patrimonial e efectiva, nunca poderia o arguido ser condenado pela prática do crime da precisão do citado preceito".

Refere ainda o arguido que não existe insuficiência da matéria de facto provada pois que a parte da acusação referida a esse respeito nas alegações do Ministério Público refere textualmente "... com o propósito de obter uma vantagem patrimonial ..." e o tribunal a quo pronunciou-se a tal respeito e deu como provada uma "presumida vantagem patrimonial", acrescentando que "Aceitar este raciocínio mais não era do que preencher um elemento típico objectivo do crime com base num facto meramente presumido, e não com base num facto efectivamente praticado, deslizado, assim, para um tipo de responsabilidade penal por culpa presumida.

7. - Com os vistos legais, cumpre decidir em conferência.

8. - A matéria de facto provada, não provada e motivação respectiva, tal como vem da 1ª instância, é, por transcrição a seguinte:

"Factos provados:

Em audiência de discussão e julgamento provaram-se os factos seguintes:

"1) O arguido é contribuinte fiscal com o n° 807371785.

2) Nos anos de 1996 e 1997 estava inscrito como sujeito passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), categoria C, pelo exercício, em nome individual, da actividade de extracção de saibro, areia e pedra britada, CAE 14210, actividade também sujeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

3) Para efeitos de pagamento ao Estado do IVA por si facturado aos seus clientes, o arguido estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, a que aludem os arts. 26° n° 1 e 40° n° 1 al. b) do Código do IVA.

4) Relativamente aos serviços prestados aos seus clientes, no exercício da sua actividade mencionada em 2) e referente ao 4° trimestre do ano de 1996, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 36 a 39, com datas compreendidas entre 10/10/96 e 30/12/96, em que o montante global do preço dos serviços nelas discriminados perfaz 13.243.950$00.

5) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que incidia sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 2.248.557$00.

6) No 1º trimestre do ano de 1997, no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 40, com datas compreendidas entre 3/01/97 e 27/03/97, relativas a serviços prestados a clientes, cujo montante global perfaz 1.963.900$00.

7) Nesse conjunto de facturas, o arguido também liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 331.263$00.

8) No 2° trimestre do ano de 1997, também no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 41 e 42, com datas compreendidas entre 2/04/97 e 18/06/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.129.068$00.

9) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.042.131$00.

10) No 3° trimestre do ano de 1997, ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 43, com datas compreendidas entre dia não legível do mês de Julho de 1997 e 15/09/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 2.111.000$00.

11) Também nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 358.870$00.

12) Finalmente, no 4° trimestre do ano de 1997, e ainda no âmbito do exercício da mesma actividade, o arguido emitiu as facturas que estão relacionadas a fls. 44, com datas compreendidas entre 1/10/97 e 5/12/97, relativas a serviços prestados a clientes, no montante global de 6.516.412$00.

13) Nesse conjunto de facturas, o arguido liquidou o IVA que era devido sobre os preços dos serviços facturados, à taxa de 17%, no montante global de 1.107.792$00.

14) O arguido cobrou e recebeu dos seus clientes as importâncias facturadas a que se alude supra sob as als. 4) a 13), incluindo as quantias de 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, relativas ao IVA liquidado no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres do ano de 1997, mas não as entregou nos cofres do Estado, nem até ao dia 15 do segundo mês seguinte a cada um dos respectivos trimestres (que era o prazo legal em que o arguido devia fazer a sua entrega), nem em qualquer momento posterior, tendo-as usado em proveito próprio, mormente no pagamento de dívidas contraídas junto de sociedades de leasing e instituições bancárias.

15) Não obstante, relativamente a cada um dos mesmos trimestres anteriormente referidos, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar em todas essas declarações que nos períodos de tempo a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA.

16) O arguido sabia que as importâncias facturadas e cobradas aos seus clientes a título de IVA pertenciam ao Estado e também sabia que devia entregá-las nos cofres do Estado até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao termo do trimestre a que respeitavam as facturas, através de cheque, vale de correio ou transferência bancária, conjuntamente com o envio da declaração anteriormente referida na al. 15).

17) Ao fazer constar nas declarações referidas em 15) que não tinha realizado operações sujeitas a IVA, o arguido visou ocultar aos Serviços de Administração do IVA os valores deste imposto referidos sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13 ), que tinha facturado e cobrado aos seus clientes, de modo a poder apropriar-se e utilizar em proveito próprio todas essas importâncias.

18) O arguido sabia ainda que, ao agir do modo anteriormente descrito, estava a apropriar-se de valores que não lhe pertenciam e que causava prejuízo ao Estado, tal como sabia que esta sua conduta violava a lei e constituía crime.

19) Em 30/01/1998, B, funcionário do quadro da Direcção Geral dos Impostos, com a categoria de técnico verificador tributário de 1ª classe, deslocou-se às instalações do arguido, sitas na localidade de Bóbeda, desta comarca de Chaves, para fiscalizar o cumprimento pelo arguido das obrigações fiscais relativas ao IRS e ao IVA, pelo exercício da actividade referida na al. 2), fiscalização ordenada pela Divisão de Inspecção Tributária do Distrito de Vila Real e de que o arguido foi previamente informado, por comunicação de 19/01/1998 (cfr. fls. 25).

20) No âmbito dessa acção de fiscalização, o referido funcionário notificou pessoalmente o arguido para lhe apresentar, no dia 6 de Fevereiro seguinte, pelas 14 horas, os livros da escrita e todos os documentos a ela inerentes, relativamente aos anos de 1995 e 1996 (cfr. fls. 26).

21) No dia 6/02/1998, o mesmo funcionário, ao examinar os elementos da escrita que o arguido lhe apresentou, constatou a falta de três blocos de facturas, com 50 facturas cada bloco, com os n.ºs 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850.

22) Em face da falta de tais facturas, a Inspecção Tributária presumiu que o arguido teria emitido tais facturas e as teria ocultado para sonegar ao Estado o valor do IVA nelas facturado e, através dos métodos indiciários a que alude o art. 38° do Código do IRS e partindo do valor da base tributável do 4° trimestre de 1996, calculou, presuntivamente, que em cada um dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido realizou transacções no montante global de 4.764.000$00 e facturou IVA sobre essas transacções, à taxa de 17%, no montante global de 809.880$00.

23) O arguido foi notificado da fixação daqueles valores, de que resultava o montante total de IVA em dívida ao Estado de 2.429.640$00 (809.880$00 x 3), e não reclamou nem impugnou qualquer desses valores.

24) Também relativamente aos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996, o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o art. 40° n° 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar dessas declarações que nos trimestres a que respeitavam não tinha realizado quaisquer operações sujeitas a IVA.

26) O arguido ainda não pagou ao Estado quaisquer das importâncias, relativas ao IVA, supra referidas nas als. 5), 7), 9), 11) e 13), bem como a quantia referida na al. 23).

27) Nos anos de 1996 e 1997, o arguido foi confrontado com vários problemas na sua actividade, resultantes, uns, de erros de gestão por si cometidos, outros, de avarias prolongadas das máquinas e de acidentes com cargas e descargas, sem que os prejuízos estivessem cobertos por seguro, outros ainda, de orçamentos desajustados aos custos das obras que se propôs executar e de incumprimentos contratuais por parte de clientes, que não lhe pagaram os trabalhos por si prestados, e também outros, da concorrência no sector da sua actividade.

28) Em face da acumulação desse conjunto de problemas profissionais, o arguido viu ficarem muito diminuídos os rendimentos que obtinha da sua actividade e passou a ter dificuldades em pagar os elevados encargos financeiros que tinha contraído, quer junto de bancos, quer junto de sociedades de leasing, para a aquisição de máquinas e camiões.

29) Foi para fazer face a esses encargos financeiros que o arguido utilizou as importâncias facturadas e cobradas a título de IVA, mencionadas sob as als. 5), 7), 9), 11) e 13).

30) Presentemente, o arguido já não exerce a actividade referida sob a al. 2), por ter ficado sem máquinas e outros meios.

31) Trabalha, agora, como motorista, por conta de um familiar, auferindo o salário de 110.000$00 por mês.

32) A sua esposa trabalha como auxiliar administrativa na Escola B+S dos Aregos e auferindo cerca de 70.000$00, mas parte deste salário está penhorado por conta das dívidas contraídas pelo arguido.

33) O casal tem dois filhos, com as idades de 16 e 14 anos, que estão a estudar e que se revelam excelentes alunos, não obstante estarem a sofrer a falta de condições decorrente da situação de endividamento dos pais.

34) O arguido é considerado, no meio, como excelente trabalhador, como bom marido e pai, como pessoa séria, a quem é, apenas, atribuído ter cometido muitos erros de gestão no âmbito da actividade industrial que exercia, fruto da inexperiência e também da falta de conhecimentos técnicos daquela actividade.

35) Em audiência declarou que é seu desejo pagar ao Estado a dívida resultante dos impostos em falta, na medida das suas possibilidades económicas, que dependem, sobretudo, do seu trabalho e do trabalho da sua esposa.*

Factos não provados

De essencial, apenas não se provou:

- qual o motivo porque o arguido não apresentou, ao funcionário da Inspecção Tributária, os três blocos de facturas a que se alude na al. 21) do número anterior: se as tinha em seu poder e se recusou a exibi-las; se não as tinha em seu poder por tê-las destruído, ou ocultado, ou perdido; se estavam em poder do seu contabilista e este não as entregou, por tê-las perdido ou por outro motivo; ou ainda por qualquer outro motivo que não se conseguiu vislumbrar;

- se essas facturas estavam totalmente em branco ou se tinham sido preenchidas e, neste caso, por que valores;

- que o arguido tivesse ocultado intencionalmente essas facturas, para fugir ao pagamento do IVA e apropriar-se das quantias deste imposto nelas facturado;

- que essas facturas tivessem sido utilizadas pelo arguido para facturar serviços por si prestados no decurso dos 1º, 2° e 3° trimestres de 1996.

Os meios de prova

As provas que serviram de base ao conjunto dos factos provados e não provados foram as seguintes:

a) Quanto aos factos provados:

1° As declarações que o arguido prestou em audiência de julgamento, tendo confessado a globalidade dos factos provados, apenas com esta divergência: aceitando que as importâncias do IVA por si facturadas e não entregues ao Estado, no 4° trimestre de 1996 e nos quatro trimestres de 1997, seriam as mencionadas na acusação, declarou que as importâncias de algumas dessas facturas, quer as relativas aos serviços por si prestados, quer as relativas ao IVA liquidado, não lhe foram pagas nesses trimestres, mas apenas em datas posteriores, e que uma ou outra das referidas importâncias facturadas nunca as terá chegado a receber dos clientes. Todavia, não soube concretizar uma única dessas facturas, nem indicar, mesmo que genericamente, qual o valor global das facturas que não terá chegado a receber.

Foi ainda o arguido quem esclareceu que os valores do IVA não entregues ao Estado foram por si utilizados para pagar outras dívidas a bancos e sociedades de leasing.

2° As declarações do arguido foram, no essencial, confirmadas pelas declarações das testemunhas B e C, ambos funcionários da Direcção Geral dos Impostos. O primeiro foi o funcionário que se deslocou às instalações do arguido para examinar os elementos da sua escrita, quem contactou pessoalmente com o arguido e quem participou as irregularidades e omissões detectadas. A segunda procedeu à análise interna desses elementos e os confrontou com outros elementos que já constavam do processo individual do arguido, designadamente as declarações que o arguido tinha apresentado.

3° Em complemento das declarações do arguido e das testemunhas, tiveram-se em conta o conjunto de facturas que constam de fls. 45 a 295, que são, precisamente, todas as facturas em que o arguido liquidou o IVA relativo ao 4° trimestre de 1996 e aos quatro trimestres de 1997, a que se alude supra sob as als. 5), 7) , 9) 11) e 13) do n° 4 - factos provados, bem como os documentos de fls. 322 a 381, que foram recolhidos juntos dos clientes do arguido como prova de que lhe pagaram os serviços facturados, devendo, no entanto, acrescentar-se que nesse conjunto de documentos não estão representados todos os clientes do arguido, no período de tempo aqui em causa.

b) Quanto aos factos não provados:

Os factos não provados respeitam apenas aos motivos porque o arguido não apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária os três blocos de facturas em falta, já que o facto relativo à não apresentação foi confirmado pelo próprio arguido.

O arguido apresentou a versão de que entregava ao seu contabilista toda a documentação relativa ao exercício da sua actividade, incluindo os blocos de facturas, logo que esses blocos ficavam preenchidos, para que os lançasse nos livros da escrita e que era sua convicção de que esses blocos de facturas continuavam em poder do contabilista, porquanto era também em poder dele que se encontrava toda a restante documentação que foi exibida ao funcionário da Inspecção Tributária.

Negou que alguma vez tivesse destruído qualquer factura ou bloco de facturas e também negou que tivesse ocultado ou se tivesse recusado a apresentar tais elementos, porque não os tinha nem tem em seu poder.

Sobre estes factos, a testemunha B declarou que apenas deu pela falta desses três blocos de facturas, através da sequência da numeração das demais facturas apresentadas, mas desconhecia quais os motivos porque o arguido não as apresentou. Confirmou ser verdade que a globalidade dos demais elementos da escrita do arguido que lhe foram exibidos estavam em poder do seu contabilista e que o arguido já então lhe apresentara a justificação de que não tinha consigo os três blocos de facturas em falta e que deveriam estar com o seu contabilista.

Chamado a depor o contabilista do arguido, D, para esclarecer estes factos, confirmou que tinha consigo, aquando da fiscalização, vários elementos da escrita do arguido, mas que entregara ao arguido todos os elementos que tinha consigo e, presentemente, não tem em seu poder qualquer elemento relativo à escrita do arguido, ao qual deixou de prestar serviços.

Perante estes elementos de prova, não foi possível esclarecer a dúvida sobre os motivos da não apresentação dos três blocos de facturas, ficando, no entanto, a subsistir a ideia de que o arguido não terá destruído ou ocultado intencionalmente esses blocos de facturas.

Por isso, consideraram-se não provados estes factos.

c) Os factos relativos às circunstâncias pessoais do arguido, ou seja, relativos à sua personalidade, situação profissional, familiar e social e ao seu modo de vida actual, tiveram por base as declarações prestadas pelo próprio arguido, complementadas pelos depoimentos das cinco testemunhas de defesa inquiridas em audiência, e identificadas na respectiva acta, algumas das quais foram clientes do arguido e a última é seu cunhado, bem como o teor do relatório social, que consta de fls. 438 e ss., com o qual o arguido foi confrontado e de que prestou esclarecimentos."

9- A questão suscitada pelo Exmº sr. Procurador-Geral Adjunto do Supremo Tribunal de Justiça, prende-se com os três primeiros trimestres de 1996, pois que, sendo "relevante para a decisão da causa a pronúncia sobre se o arguido dolosamente fez constar das declarações relativas aos três primeiros trimestres de 1996 que não tinha realizado operações sujeitas a IVA visando a obtenção de vantagens patrimoniais", o tribunal não se teria pronunciado sobre tal matéria na decisão de facto e "a dar-se como provada tal matéria, verifica-se o preenchimento efectivo do crime de fraude fiscal ( cujo segmento relativo ao ano de 1997 e último trimestre de 1996 já se encontra verificado ) que concorre com o provado crime de abuso de confiança fiscal" .

Para esclarecer essa questão e para compreende o sentido da discordância do recorrente sobre a não condenação pelo crime de fraude fiscal, impõe-se uma análise da acusação, do acórdão, dos termos do recurso e do seu objecto.

9.1- A acusação acompanhou de perto o parecer dos Serviços de Administração Fiscal, parecer esse que concluia por uma qualificação jurídico-penal dos factos em dois crimes: o de fraude fiscal do artº 23 do dec.- Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro com as alterações do Dec-Lei 394/93, de 24 de Novembro referido à quantia de 2.429.640$00 ( IVA aos três primeiros trimestres de 1996); de abuso de confiança fiscal do artº24º do mesmo diploma referido à quantia de 5.088.613$00 (IVA do quarto trimestre de 1996 e anos de 1997 ).

Seguindo o parecer citado, a acusação começa por descrever os factos pertinentes ao 4º trimestre de 1996 e depois os relativos ao ano de 1997, imputando ao arguido a emissão de facturas e liquidação do IVA do valor global de 5.088.613$00, referindo que o "arguido ao liquidar o IVA nas facturas supra aludidas e nos apontados períodos mas não o entregasse ao Estado nos prazos legais agiu voluntária e conscientemente, sabedor que aqueles dinheiros que utilizou e gastou em proveito próprio pertenciam ao Estado e a este os devia fazer chegar juntamente com as respectivas declarações(...)".

Depois a acusação ocupa-se dos três primeiros trimestres de 1996, dando conta que o arguido não apresentava aos Serviços de Inspecção Tributária os blocos de facturas (emitidas) ns. 501 a 550, 601 a 650 e 801 a 850, por isso, "tendo em conta os valores reais respeitantes ao 4º trimestre de 1996, por ausência dos documentos emitidos, a Inspecção Tributária preveniu proveitos, utilizando como critério o valor da base tributável do referido trimestre, dividindo-se o mesmo pelo número de facturas em falta e presumivelmente emitidas, determinando-se assim o valor de cada factura não encontrada , "por tal processo se encontrando um montante de IVA , por cada um desses três trimestres de 1996, de 809.880$00 .

Dizia-se também na acusação: "Quer as facturas apresentadas á Inspecção Tributária, quer aquelas que não apresentou, nunca o arguido incluiu aqueles valores nas declarações periódicas. Ou seja, para não despertar atenção, enviava sempre declarações periódicas, mas enviava-as a zeros, ou seja, sem movimentos, bem sabendo, no entanto, o montante do imposto a entregar, em função dos serviços prestados e facturados. Intencionalmente ocultou, pois, valores que deviam ser apresentados à Administração Fiscal("). O arguido, que agiu de forma livre, deliberada e consciente, com o propósito de obter uma vantagem patrimonial indevida, bem sabia que com a sua conduta provocava uma diminuição das receitas fiscais, concretamente, nos valores de IVA em dívida supra referidos".

Em consequência, sem fazer distinção da matéria de facto pertinente a cada crime, imputava ao arguido um crime de abuso de confiança fiscal previsto no art. 24, n. 1 e 5 e um crime de fraude fiscal p. e p. pelo artº 23º 1, 2, a) e b) e 3, a) e e), ambos do diploma citado.

9.2. - Na fundamentação de direito do acórdão distingue-se o crime de abuso de confiança fiscal e o crime de fraude fiscal.

9.2.1. - A propósito do primeiro, pondera-se:

"Sucede que, relativamente ao 4º trimestre de 1996 e os 4 trimestres de 1997, o arguido facturou e cobrou dos seus clientes várias importâncias que totalizaram 2.248.557$00, 331.263$00, 1.042.131$00, 358.870$00 e 1.107.792$00, respectivamente. Porém, em vez de as entregar aos cofres do Estado (...), o arguido apropriou-se dessas importâncias e utilizou-as em pagamento de dívidas pessoais. Para ocultar ao Estado a sua apropriação ilícita dessas importâncias, o arguido mencionava falsamente nas declarações relativas aqueles trimestres que não tinha realizado quaisquer operações ou serviços, de modo a levar os serviços de Administração do IVA a supor que o arguido não tinha a entregar ao Estado quaisquer importâncias de IVA . Está , assim, plenamente provada a apropriação ilícita e dolosa pelo arguido de prestações tributárias que tinha deduzido nos termos da lei a título do IVA que estava legalmente obrigado a entregar ao Estado, o valor tributário dessas prestações (...) . Conclui-se pois que o arguido cometeu, em autoria material, um crime de abuso de confiança fiscal da previsão do art. 24, ns. 1 e 5 (...)" .

9.2.2. - Sobre o crime de fraude fiscal, considerou o acórdão:

"(...) No caso aqui em apreciação, a imputação ao arguido do crime de fraude fiscal baseia-se nos seguintes factos descritos na acusação: - que o arguido, não obstante ter sido previamente notificado, não apresentou três blocos de facturas (...); que por esse motivo, a administração fiscal, utilizando métodos indiciários fixou ao arguido, relativamente a cada um dos 1º, 2º e 3º trimestres desse ano (1996) o valor tributável de 4.764.000$00, sobre o qual liquidou IVA no montante de 809.880$00, para cada um desses três trimestres, perfazendo o montante global de IVA de 2.429.640$00; - que o arguido foi notificado desta liquidação e não reclamou dela nem a impugnou pelo que tais valores se tornaram definitivos; - que o arguido intencionalmente ocultou estes valores à administração fiscal, de tal modo que nas declarações periódicas que enviava, declarava que não tinha realizado movimentos .

Assim, tendo por base a descrição destes factos e integrando-os nas alíneas a) e b) do n. 2 e a) e e) do n. 3 do artº 23 do RJIFNA, a acusação só pode ser interpretada no sentido de que considerou, por um lado que o arguido ocultou intencionalmente os três blocos de facturas referidas - n. 3, alínea e) - e, por outro lado, que nelas tinha facturado valores que prefaziam os montantes fixados pela administração fiscal e de que tinha resultado uma vantagem patrimonial para o arguido de 2.429.640$00, ou seja superior a 1.000 contos.

Parece-nos, porém (...) que a vantagem patrimonial a que se refere a alínea a) do n. 3 do art. 23 do RJIFNA, tem que ser efectiva e não meramente presumida. Para além de que sugere a letra do preceito em causa, não nos parece penalmente aceitável que se presuma a ocultação a que alude a alínea a) do nº 2 do mesmo artigo partindo de uma presumida vantagem patrimonial (...) .

Ora, sucede que não se provou que o arguido tivesse em seu poder os blocos de facturas não apresentadas e também não se conseguia provar quais os motivos por que não os apresentou ao funcionário da Inspecção Tributária: se as tinha consigo e não quis apresentá-las, se não as tinha consigo e por isso, não pôde apresentá-las, se as tinha destruído ou as tinha perdido, se estavam com o seu contabilista ou se ocorreu qualquer outro motivo. Portanto, o elemento da ocultação intencional (dolo) não ficou provado.

Acresce que nenhuma prova foi feita de que as facturas em falta tivessem sido utilizadas pelo arguido nos. 1º, 2º e 3º trimestres de 1996(...) .

A ser assim, a falta dessas facturas não podia ter servido de fundamento indiciário para a liquidação do IVA por presença respeitada aos 1º, 2º e 3º trimestres de 1996...) .

Assim, por falta de prova quanto ao elemento de ocultação dolosa e com base no princípio in dubio pro reo, o arguido deve ser absolvido deste crime".

9.3. - No recurso que interpôs, o Ministério Público não põe em causa a matéria relativa aos três primeiros trimestres de 1996, antes reconhece a ausência da pertinente prova conducente a integrar essa conduta a qualquer ilícito típico . O que o Exmº Magistrado recorrente traz á discussão é apenas a questão da não relevância penal dada à apresentação das declarações a "zeros" relativamente aos factos que se prendem com o abuso de confiança fiscal.

A propósito refere na motivação que "A douta decisão recorrida, ao qualificar juridicamente os factos relativos ao crime de abuso de confiança fiscal, inclui neste o envio das declarações periódicas a "zeros", não lhes dando relevância jurídica autónoma", quando o não deveria ter feito "porquanto esses factos não integram qualquer dos elementos do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal e outros integram o de fraude fiscal".

Acrescenta: "Diversamente, o crime de fraude fiscal consuma-se com o envio das declarações falsas, não sendo necessário para tanto que o arguido se aproprie de quaisquer quantias (...). Pois o arguido alterou, voluntária e conscientemente, os valores que deviam constar das declarações periódicas que enviou aos Serviços de Administração do IVA, escrevendo falsamente nelas que não liquidara ou cobrara qualquer IVA , pretendendo conseguir para si uma vantagem patrimonial igual ao valor do IVA que havia liquidado e cobrado nesses períodos de tempo, no valor global muito superior a 1.000 contos ( 5.088.613$00), conforme a douta sentença recorrida".

E é essa situação de desconformidade que aparece nas conclusões da motivação.

Consequentemente, o Ministério Público não pede a condenação no pagamento da importância relativa aos três primeiros trimestres de 1996 (2.429.640$00 : 809.880$00 x 3 ).

10. - Assim, a questão resume-se a saber se o arguido, por ter apresentado as declarações a "zeros" relativas ao quarto trimestre de 1996 e ao ano de 1997,deve ou não ser também condenado pelo crime de fraude fiscal.

Não há , por isso, vicio da decisão de facto, mormente o invocado pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no Supremo Tribunal, vício esse que, como se deixou claro, apenas poderia ser considerado no âmbito do recurso interposto e que manifestamente não abrange os três primeiros trimestres de 1996.

11. - Da matéria de facto provada, cumpre destacar o seguinte, respeitando a numeração dos pontos de decisão:

"15. - Não obstante, relativamente a cada um dos mesmos trimestres anteriormente referidos ( 4º trimestre de 1996 e ano de 1997 ), o arguido enviou ao Serviço de Administração do IVA a declaração a que alude o artº 40º, nº 1 do Código do IVA, dentro do prazo aí referido, fazendo constar em todas essas declarações que nos períodos de tempo a que respeitavam não tinham realizado quaisquer operações sujeitas a IVA " ;

"17. - Ao fazer constar nas declarações referidas em 15) que não tinha realizado operações sujeitas a IVA, o arguido visou ocultar aos Serviços de Administração do IVA os valores deste imposto referido sob as alíneas 5), 7), 9), 11), e 13), que tinha facturado e cobrado aos seus clientes, de modo a apropriar-se e a utilizar em proveito todas essas importâncias." ;

"18. - O arguido sabia que, ao agir de modo anteriormente descrito, estava a apropriar-se de valores que não lhe pertenciam e que causava prejuízo ao Estado, tal como sabia que esta sua conduta violava a lei e constituía crime".

"26. -O arguido ainda não pagou ao Estado quaisquer das importâncias, relativas ao IVA, supra referidas nas alíneas 5) , 7) , 11) e 13), bem como a quantia referida na alínea 23" (esta refere-se à quantia de IVA, "presumida , no montante de 2.429.640$00, relativa aos três primeiros trimestres de 1996).

Relativamente à matéria de facto não provada, de destacar, nomeadamente, o seguinte : "(...) que o arguido tivesse ocultado intencionalmente essas facturas para fugir ao pagamento do IVA a apropriar-se das quantias deste imposto nelas facturado; que essas facturas tivessem sido utilizadas pelo arguido para facturar serviços por si prestados no decurso dos 1º, 2º e 3º trimestres de 1996".

12. - O Exmº Magistrado recorrente pretende, pois, como se deixou referido, estruturar o delito de fraude fiscal socorrendo-se das declarações a "zeros" respeitantes ao quarto trimestre de 1996 e ano de 1997 e bem assim da intenção do arguido de causar prejuízo ao Estado, sobrepondo essa situação jurídica à que serviu de pressuposto à condenação do mesmo arguido como autor material do crime de abuso de confiança fiscal.

Como argumento para essa dupla incriminação, a constatação de que o tipo legal de abuso de confiança fiscal é alheio à apresentação das declarações "a zeros" e que o crime de fraude fiscal se consuma com o envio das declarações falsas, não sendo necessário para tanto que o arguido se aproprie de quaisquer quantias.

13. - Na formulação típica do crime de fraude fiscal constante do art. 23º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) aprovado pelo Dec. Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei nº 394/93, de 24/11, "Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias " (nº1) .

O abuso de confiança fiscal tem a sua tipificação no artº 24º do mesmo diploma legal com a formulação seguinte: "Quem se apropria total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributivo será punido (...)".

14- No IVA, a fixação prévia dos elementos pertinentes à tributação cabe, em princípio, ao sujeito tributário passivo . Trata-se de um imposto de autolançamento e autoliquidação com inerente cobrança pelo mesmo sujeito e obrigação de entrega à Administração fiscal.

Toda esta actividade assenta numa relação de confiança entre o sujeito tributário passivo (que, no caso, se pode reconduzir a um substituto do tributário ) e um dever de colaboração com verdade do mesmo sujeito, por um lado, e a Administração Fiscal por outro.

Contornando esta situação tributária do IVA com a descrição normativa do tipo de crime de fraude fiscal, temos de concluir que se o sujeito passivo procede ao lançamento, liquidação e cobrança através das facturas emitidas com verdade, muito embora depois, para ocultar o desvio das importâncias tenha escriturado as declarações periódicas a "zeros", esse comportamento só pode integrar-se no segmento normativo do artº 23º, nº do RJIFNA em que se alude às condutas "que visem (...) a não entrega "do imposto.

15- Relativamente aos modelos de organização dos crimes fiscais, tem-se distinguido três: o que centra a ilicitude no dano causado ao erário público, dando relevo na estrutura do ilícito ao desvalor do resultado ; o que centra a ilicitude na violação dos deveres de colaboração dos contribuintes com a Adiministração e, por consequência, na violação dos deveres de informação e de verdade fiscal, dando prevalência ao desvalor da acção; o que se apoia em razões mistas, resultantes da combinação dos anteriores modelos.

O legislador preferiu o modelo misto de prestação do património fiscal do Estado e de valores de verdade e lealdade fiscal, paradigma a que obedece ao direito português ( cf. Figueiredo Dias/Costa Andrade , O crime de fraude Fiscal..., in Direito Penal Económico e Europeu..., pg. 419 e segs., n. 427 e sgts; Augusto Silva Dias, Crimes e Contra-ordenações fiscais, na mesma colectânea de textos, pág. 445 e sgs.).

15.1. - Referindo-se ao terceiro modelo, lê-se em Figueiredo Dias/Costa Andrade:

"(...) Se o legislador procura o resultado lesivo com o referente necessário da intenção do agente de uma fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não venha a ter lugar. Isto é, se o legislador enforma a infracção segundo o modelo dos crimes do resultado contado. Neste quadro, a fraude judicial, que surge tipicamente como um crime contra a verdade, está numa relação de concurso aparente ou legal com a falsificação de documentos.

Para além disso, também não haverá espaço para um concurso efectivo (valorável) com a burla, mas tão só para um concurso legal ou aparente com esta infracção . E isto depois de se ter valorado a produção do resultado como fundamento autónomo de agravação de pena. Os casos de efectiva ocorrência do resultado lesivo - os técnicos em que obviamente tem sentido questionan a aplicabilidade de norma incriminatória da burla - hão-de , assim, ser tratados sob o regime da medida da pena, em que o resultado esgota a relevância jurídico-penal (ob. cit. pg. 427/428).

A propósito do concurso entre a fraude fiscal e o crime de burla, previsto e punido pelo art. 417º do Cód. Penal, escrevem os mesmos autores:

"(...) Como deixá-mos antecipado, o problema só pode suscitar-se nas hipóteses em que o agente, por saber atentar contra a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico-fiscal, chega a causar um resultado lesivo do património fiscal . Um resultado que tanto pode assumir a forma de um arbitrário não pagamento ou pagamento reduzido, da obtenção de um benefício indevido ou de um reembolso sem suporte legal (...) . Como já tivemos oportunidade de pôr em evidência , o que mais avulta no desenho da incriminação é o facto de ela assegurar uma "tutela avançada" ao património público fiscal. Para maximizar e reforçar a protecção deste património, a lei portuguesa antecipa a intervenção preventiva e repressiva do direito penal para um momento em que apenas se efectiva a lesão da verdade e transparência exigidas nas relações fisco-contribuinte. Isto suporta a verificação cumulativa e comprovada da intenção de, por esta via, se infligir o dano ao fisco. São, de resto, estas notas que já vimos, reconduzem a fraude fiscal à categoria dogmática dos chamados crimes de resultado cortado ou de tendência interna transcendente (...). Na pertinente e clarificadora caracterização de Zialinski, o que verdadeiramente define os crimes de resultado cortado é o facto de eles serem "estruturalmente delitos de tentativa".

Isto porquanto, prossegue o autor, " a punição a título de condenação basta-se com a realização parcial do bem jurídico, conjugado com a existência simultânea do dolo da realização completa ou de realização ulterior de lesão do bem jurídico(...) . Inversamente, no caso dos crimes de resultado citado, o legislador erige a "tentativa" um crime fundamental , tratando a consumação como forma derivada da infracção. Nestes termos, e à semelhança do que, em geral acontece com a "tentativa", também aqui a verificação efectiva do resultado lesivo não determina um salto para fora do ilícito material do crime fundamental (...) . De igual modo uma fraude fiscal que desemboca numa lesão efectiva do património fiscal contínua a ser uma forma de fraude fiscal . Uma forma naturalmente qualificada, dada a ocorrência do desvalor do resultado (...) . A medida da pena configura em qualquer caso , a única e esgotante sede de relevância jurídico-penal de resultado lesivo do património fiscal (...) . No direito português a relação de concurso aparente só se actualiza a partir da agravação da pena nos termos que ficam expostos.

A partir deste momento ela resulta, porém, tão unívoca como imperativa.

Na verdade, falar de concurso aparente antes ou à margem da agravação equivaleria a deixar o desvalor do resultado sem a necessária valoração jurídico-penal. Denegá-la depois disso equivaleria a uma irreversível violação do princípio constitucional ne bis in idem (...) " ob. ct. pg. 432/433 ) .

15.2- Augusto Silva Dias configura os crimes fiscais e bens jurídicos respectivos de forma um pouco diferente da dos outros autores antes citados.

Diz, nomeadamente:

"(...) Com efeito, os crimes fiscais são estruturados em torno do perigo ou do dano, referentes às receitas fiscais do Estado, causados pela violação de deveres de colaboração do contribuinte respeitantes à obrigação tributária principal. Esta estrutura encerra, pois, níveis e conteúdos distintos: o bem jurídico protegido é constituído pelo património fiscal do Estado com da política financeira e distributiva ( V. auto 81º a 103º do ... ) enquanto os deveres de colaboração formam o suporte normativo que assegura a protecção do bem. Deste modo, o primeiro aspecto prende-se com o desvalor do resultado, significando o segundo o desvalor da acção das ... fiscais .

(...) Os deveres de colaboração do contribuinte com a administração fiscal formam , como vimos, a base institucional da protecção do bem e não o princípio do bem (...) (ob.cl. pg . 445/446 ).

Referindo-se à fraude fiscal, lê-se no mesmo auto :

"(...) O elemento "que visam" referido á conduta è elemento objectivo que designa uma aptidão ou tendência das acções descritas no nº2 para a não liquidação, não entregue ou (...) . A expressão "susceptíveis de ... " surge como qualidade que designa ou descreve o carácter perigoso daquelas situações fiscais (...) . Deste modo, continua válido o argumento de que para que o tipo de fraude fiscal esteja " não é necessária a ocorrência efectiva de uma ... de receitas fiscais ou da obtenção de um benefício fiscal , bastando a ... de que as condutas comportam um ... típico , uma possibilidade séria de produção de tais ... ".

Em lugar de utilizar na ... típica o termo "..." , como faz habitualmente nas "..." de perigo "..." do C Penal , o ... preferiu usar uma expressão que tem inequivocamente o sentido da decisão de um processo de perigo . Podemos, pois, continuar a qualificar o tipo de crime em perigos de concreto(...) ".

Para este autor também o crime de fraude fiscal não é um crime de resultado ... , embora o seja de conservação antecipada, por não fazer parte do tipo uma determinada intenção específica , intenção essa não confrontado pela expressão que visem", inserida como está num elemento objectivo do tipo (...)" (ob.ct.pgs 455 e sgs.) .

Do mesmo autor que ... acompanhando , a propósito do abuso de confiança fiscal :

"(...) A relação de confiança é violada através da ... da quantia deduzida ou retida, ... que constitui o resultado tipo . Consideram Figueiredo Dias/Costa Andrade, que, diferentemente da fraude fiscal , este é um crime de resultado, o qual consiste na "efectivação de um dano/... sob a forma de ... correspondentes a créditos tributários . O nosso entendimento do problema é de que são ambos crimes de resultado, o qual coincide na fraude fiscal com o perigo ... e no abuso de confiança com a lesão do património fiscal (pág. 451/462).

16. - Como se deixou referido, o arguido procedeu às operações de lançamento, liquidação e cobrança , mas não entregou como devia, o imposto ao Estado. Verifica-se, pois, que foi efectivado o dano no património fiscal do Estado. Sendo assim, configura-se o crime de fraude fiscal como um crime de resultado ou, pelo contrário, como um crime de facto concreto, certo é que o resultado deixou de ser apenas o objecto do crime e o perigo se converteu em dano. Em ambos os casos, o bem jurídico, pelo menos na sua configuração de bem último, que é o património fiscal do Estado, ficou violado e essa violação absorve o estádio anterior de antecipação da tutela do mesmo património. Daí que entre o crime de fraude fiscal e o crime de abuso de confiança fiscal existe um concurso aparente na forma de condenação. A outra alternativa seria a de considerar a condenação da lesão dentro da fraude fiscal como sua agravante à medida do que antes se referiu quanto á burla, solução que, no entanto, esbarra com o específico crime de abuso de confiança tipificado na lei .

As declarações periódicas a "zeros" , como aliás resulta do acórdão sob recurso, e conjuntamente que apenas visava a apropriação, mais precisamente o encobrimento desta, sendo também, em si mesmo, revelação objectiva do dolo de apropriação.

Punir o arguido pelos dois crimes seria uma flagrante violação do princípio ne bis in idem. Note-se ainda que o crime de fraude fiscal não fica perfeito apenas com a declaração falsa, exigindo-se uma intenção específica ou uma situação factual de perigo concreto. De qualquer forma, a fraude fiscal é materialmente um desencontro património fiscal. No abuso de confiança, formal e materialmente, está também um atentado contra o património fiscal.

Pelo exposto, julgando improcedente o recurso, manteria a decisão recorrida.

Lisboa, 21de Maio de 2003

VIrgílio Oliveira,

Armando Leandro,

Flores Ribeiro.

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