ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.222 a 230 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido, “Paulo …………………. - Mediação …………., L.da.”, tendo por objecto a liquidação adicional de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, relativos ao quarto trimestre de 2010 e no valor total de € 83.647,77.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.234 a 238 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1- A douta sentença recorrida considerou procedente a impugnação sub júdice considerando que;
2- A decisão do impugnante de abdicar da eventual cobrança futura € 417.937,12 pelo recebimento imediato de € 351.619,90 não pode ser qualificada com actividade económica de mediação imobiliária;
3- A Administração não logrou provar (e alegar) que a cessão tributada fosse conexa com a atividade de mediação imobiliária que desenvolve;
4- Que face à dúvida que se mantém sobre a existência do facto tributário deve a liquidação ser anulada;
5- Tal entendimento não pode proceder, uma vez que o impugnante se encontrava colectado com a actividade de mediação imobiliária, enquadrado no regime normal trimestral de IVA;
6- Foi no âmbito e por causa dessa actividade que o impugnante celebrou o contrato que veio originar a cessão da posição contratual;
7- Ora, o art°4 do CIVA estabelece o conceito de prestação de serviços, considerando como tal qualquer operação económica, efectuada a título oneroso, que não constitua transmissão, aquisição intracomunitária ou importação de bens;
8- Face a este conceito residual de prestação de serviços estabelecido no n°1 do art°4 do CIVA, a referida operação de cedência, a título oneroso, da posição do impugnante a favor de outra sociedade consubstancia uma prestação de serviços;
9- Esta prestação de serviços está assim sujeita a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isenta por não estar em qualquer das operações elencadas nas isenções do art°9 do CIVA;
10- A cessão de posição num contrato consubstancia uma prestação de serviços de acordo com o conceito residual definido no n°1 do art°4 do CIVA, portanto é uma operação sujeita a imposto, mesmo que seja uma operação gratuita;
11- Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e mantida a liquidação impugnada como é de inteira JUSTIÇA.
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A sociedade recorrida produziu contra-alegações nas quais suscita a questão da incompetência deste T.C.A. em razão da hierarquia e pugna pela improcedência do recurso e manutenção da decisão do Tribunal "a quo" (cfr.fls.240 a 255 dos autos), terminando com as seguintes Conclusões:
1- Deverá declarar-se, nos termos do artigo 16 do CPPT, a incompetência absoluta em razão da hierarquia do Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer a matéria dos presentes autos porquanto a mesma incide exclusivamente sobre questões de direito cujo conhecimento compete, per saltum, à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, conforme resulta do disposto no n°1 do artigo 280 do CPPT;
2- A recorrente considerou que a cessão de créditos litigiosos realizada pela recorrida estaria sujeita a IVA, essencialmente por ser subsumível ao conceito de prestação de serviços e por ter sido realizada no âmbito da sua actividade económica;
3- Em sentido contrário, considerou o Tribunal a quo que, não obstante o carácter residual do conceito de prestação de serviços presente no Código do IVA, a recorrente tinha o ónus de alegação e prova que a cessão de créditos realizada era "conexa" com a sua actividade económica;
4- Não cumpridos tal ónus, decidiu o Tribunal pela procedência da impugnação judicial da ora recorrida, anulando a liquidação de IVA n°14015595 e respectivos juros compensatórios e condenando a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida;
5- Tal decisão é conforme ao entendimento da recorrida, uma vez que esta, na sua Impugnação, pressupôs que a operação em causa não se encontrava sujeita a IVA por não revestir qualquer substância económica que permita a sua subsunção às normas de incidência objectiva daquele imposto;
6- Além do mais, considera a recorrida que tal cessão de crédito litigioso não integra o âmbito da sua actividade económica, tratando-se de uma decisão meramente administrativa ou de tesouraria. Na verdade, a cessão de crédito litigioso não se enquadra no conceito de "actividade económica" definido no n°1 do artigo 9 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, ou "Directiva IVA", como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, e nomeadamente as operações relativas à exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência;
7- A recorrente defendeu publicamente, em diversos momentos, a não sujeição a IVA da cessão de créditos, conforme consta, a título de exemplo, na Informação n°340/2002, de 3 de Julho de 2002, emitida pela Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso;
8- Logo, não pode a recorrida, quanto à questão da sujeição da operação em causa a IVA, concordar com as alegações da recorrente, merecendo total acolhimento a posição assumida pelo Tribunal a quo na douta sentença por si proferida;
9- Considerou ainda a recorrente que a operação em juízo estaria sujeita e não isenta de IVA, tendo o Tribunal a quo discordado de tal entendimento, sentenciando no sentido na não sujeição da operação em causa a IVA;
10- Porém, a ora recorrida, como já havia suscitado a título subsidiário na Impugnação Judicial por si apresentada, considera que ainda que a operação de cessão de crédito litigioso se subsumisse às normas de incidência objectiva de IVA, sempre seriam aplicáveis as normas de isenção de IVA constantes da alínea a) do n°27 ou n°30 do artigo 9 do Código desse imposto;
11- Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve a excepção de incompetência absoluta ser julgada procedente por provada e, em consequência, ser o recorrido absolvido da instância, ou, se assim não se entender, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso, tal como do indeferimento da excepção de incompetência deste T.C.A. em razão da hierarquia (cfr.fls.265 e 266 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.223 a 226 dos autos):
1- Em Novembro de 2006, PAULO …………. - MEDIAÇÃO ………, LDA., no exercício da sua actividade de mediação imobiliária, foi contactada por Maria de…………….., tendo ficado acordado que mediaria, em regime de exclusividade, por preço não inferior a € 1.600.000,00, a venda de um prédio rústico sito em ……………. (cfr.facto admitido por acordo das partes);
2- Em Março de 2007, a sociedade C………., SA, manifestou a PAULO ……………. - MEDIAÇÃO ……….., LDA., interesse na aquisição do prédio (cfr. facto admitido por acordo das partes);
3- Maria de …………… não vendeu o prédio à C…………, SA (cfr.facto admitido por acordo das partes);
4- PAULO ………….. - MEDIAÇÃO …………, LDA., intentou no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão acção declarativa de condenação sob a forma de processo ordinário contra Maria ………………….. pedindo, além do mais, a condenação desta no pagamento de € 125.000,00, acrescidos de IVA e juros, aí tendo alegado "que prestou integralmente os serviços de mediação imobiliária e que a venda só não foi concretizada por inteira responsabilidade da Ré, pelo que tem direito a receber a comissão acordada" (cfr.facto admitido por acordo das partes);
5- Em 30 de Setembro de 2010, transitou em julgado a sentença proferida na Acção com processo Ordinário n°765/08.1TBPTM, que correu termos no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão, que condenou Maria ……………….. a pagar a PAULO ……………….. - MEDIAÇÃO …………., LDA., a quantia de € 125.000,00, "acrescida da quantia devida a título de IVA sobre a mesma, na data em que for efectuado o pagamento, e dos juros de mora vencidos desde a data da citação da Ré e vincendos até integral pagamento" (cfr.facto admitido por acordo das partes);
6- Aquela sentença, que aqui se dá por integralmente reproduzida, tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
"(...) Temos, assim, que o contrato de mediação imobiliária celebrado pelas partes é válido e que a Autora tem direito à remuneração acordada por o contrato ter sido celebrado em regime de exclusividade e o negócio visado com o contrato não ter sido concluído com perfeição por causa imputável à Ré. Apenas se dirá, no que respeita ao IVA sobre o valor da remuneração, que ele tem que ser calculado de acordo com a percentagem que legalmente vigorar quando for feito o pagamento, pois é nessa altura mie a Autora irá entregar o imposto nos cofres do Estado (e não antes porque ainda não facturou o serviço), sendo certo que actualmente o seu valor não é de 21% mas de 20%. (...)";
(cfr.facto admitido por acordo das partes);
7- No dia 29 de Setembro de 2010, PAULO …………… - MEDIAÇÃO ……….., LDA., cedeu a S……….. - Unipessoal, Lda., o crédito que se encontrava a ser executado por apenso à acção identificada no nº.5 supra, nos termos que aqui se dão por reproduzidos (cfr.documento junto a fls.18 a 20 dos presentes autos);
8- Ficou declarado naquela cessão que tal negócio foi efectuado no valor de € 351.619,90, pagos pela S………….. à PAULO ……………….. - MEDIAÇÃO ………….., LDA., através de cheque na mesma data (cfr.documento junto a fls.18 a 20 dos presentes autos);
9- No dia 11 de Fevereiro de 2011, foi entregue, via internet, a declaração periódica de IVA relativa ao período 2010/12T de PAULO ………………… - MEDIAÇÃO ………….., LDA. (cfr.informação junta a fls.60 a 67 dos presentes autos e lavrada no âmbito de processo de recurso hierárquico);
10- Os serviços de inspecção tributária concluíram que naquela declaração não foi contabilizada correctamente a operação associada à cessão da posição processual (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.45 a 56 dos presentes autos);
11- Consequentemente, em 24 de Junho de 2014 foi emitida a liquidação de IVA n°14015595 e respectivos juros, no valor global de € 83.647,77 (€ 73.840,18 + € 9.807,59) - actos impugnados (cfr.documentos juntos a fls.16 e 17 dos presentes autos);
12- No dia 17 de Outubro de 2014, PAULO ………………… - MEDIAÇÃO …………… LDA, solicitou três estudos para a prestação de garantias bancárias a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr.documento junto a fls.92 e seg. dos presentes autos);
13- Em 28 de Novembro de 2014, foi associada garantia ao processo executivo instaurado para cobrança da dívida emergente da falta de pagamento tempestivo da liquidação impugnada (cfr.documento junto a fls.88 do processo administrativo apenso).
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade…”.
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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
14- No ano de 2010 a sociedade impugnante, “Paulo …………… - Mediação ………., L.da.”, com o n.i.p.c. ……………, era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e trimestral (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.45 a 56 dos presentes autos);
15- A conclusão a que chegaram os serviços de inspecção tributária e a que alude o nº.10 supra baseou-se no seguinte (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.45 a 56 dos presentes autos):
"(...)
Tomou esta Direcção de Finanças conhecimento de que o referido contribuinte cedeu, em 29/09/2010, pelo valor de € 351.619,90, a posição processual que detinha junto do processo judicial nº.765/08.1TBPTM-B, a correr trâmites no 2º. Juízo Cível do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão, com a inclusão de todos os direitos litigiosos daí advinientes (anexo II).
(...)
Analisado o enquadramento em sede de IVA a aplicar à referida cessão de posição processual, foi entendido (...) que "consistindo essa operação na cedência de um direito, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, integra a mesma o conceito de prestação de serviços, tal como este se encontra definido no nº.1, do artº.4 do CIVA, estando, assim, sujeita a IVA, nos termos do disposto na al.a), do nº.1, do artº.1 do CIVA, e dele não isenta, por não se encontrar abrangida por qualquer isenção prevista no referido Código".
(...)
Da análise efectuada aos elementos contabilísticos da sociedade em apreço, detectou-se contudo que a operação relativa à comissão de intermediação imobiliária devida segundo decisão do Tribunal e a operação relativa à cessão da posição processual junto do processo judicial nº.765/08.1TBPTM-B (...) foram ambas contabilizadas em Outubro de 2010 da seguinte forma (anexo III):
1. Lançamento nº. 10.001 - creditada a conta "7211 - Serviços Prestados" pelo valor da comissão de € 125.000,00 e a conta "243311 - IVA Liquidado" pelo valor de € 26.250,00, tendo este último sido declarado na declaração periódica do 4º. trimestre de 2010. (...)
2. Lançamento nº.10.000 - creditada a conta "78881 - Outros Proveitos não Especificados" pelo valor do remanescente de € 200.369,90 (€ 351.619,90 - € 125.000,00 - € 26.250,00), não tendo procedido a qualquer liquidação de IVA.
Ora, tratando-se de duas operações tributáveis distintas (comissão de intermediação imobiliária e cessão de posição em processo judicial), apenas se pode concluir que o sujeito passivo em apreço não contabilizou correctamente a operação associada à cessão da posição processual que detinha junto do processo judicial nº.765/08.1TBPTM-B, daí resultando a seguinte correcção a nível de IVA (4º. Trimestre de 2010, dado a contabilização da operação ter sido em Outubro):
Cessão posição processo judicial - Contabilizado em 2010 - € 200.369,90
- Contabilização correcta 2010 - Proveito - € 351.619,90
- IVA a liquidar - € 73.840,18
- Correcção em 2010 - Proveito - € 151.250,00
- IVA a liquidar - € 73.840,18
(...).
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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, anulando a liquidação adicional de I.V.A. e a liquidação dos respectivos juros compensatórios objecto dos presentes autos (cfr.nº. 11 do probatório) e condenando a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
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Deve, antes de mais, resolver-se a questão da competência em razão da hierarquia, por força do disposto no artº.13, do C. P. T. Administrativos, aplicável “ex vi” artº.2, al.c), do C. P. P. Tributário, excepção esta aduzida pela sociedade recorrida nas contra-alegações.
Nos termos do artº.280, nº.1, C.P.P.Tributário, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do artº.16, nº.1, do C.P.P.Tributário, a incompetência absoluta do Tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.
Como decorre do artº.641, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (aplicável “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal e, igualmente, de conhecimento oficioso, a qual se consubstancia na incompetência do T.C.A.Sul em razão da hierarquia.
A competência do Tribunal deve aferir-se pelo “quid disputatum” ou “quid decidendum”, em antítese com aquilo que será mais tarde o “quid decisum”. Por outras palavras, a competência do Tribunal afere-se face à pretensão formulada pelo autor na petição inicial, traduzida no binómio pedido/causa de pedir, ou seja, face ao “quid disputatum” e não ao “quid decisum”, isto é, a competência determina-se pelo pedido do Autor, irrelevando qualquer tipo de indagação acerca do mérito do mesmo (cfr.Manuel A. Domingues de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág.91; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.223 e seg.).
Nos termos do artº.26, al.b), do E.T.A.F., atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.
Por sua vez, o artº.38, al.a), do E.T.A.F., atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artº.26, al.b), do mesmo diploma.
Da concatenação das aludidas normas do E.T.A.F. deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, é competente o S.T.A. quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e, pelo contrário, é competente a secção de contencioso tributário de um dos Tribunais Centrais Administrativos se o fundamento não for exclusivamente de direito.
Na delimitação da competência do S.T.A. em relação à dos Tribunais Centrais Administrativos, a efectuar com base nos fundamentos do recurso, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, as quais fixam o objecto do recurso (cfr.artº.684, nº.3, do C.P.Civil), o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa. Por outras palavras, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/9/2010, rec.446/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/3/2013, proc.5971/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2013, proc.6465/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.223 e seg.).
São factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos. São ainda de equiparar aos factos os juízos que contenham subsunção a um conceito jurídico geralmente conhecido e que sejam de uso corrente (v.g.”pagar”; “vender”; “arrendar”). Existe matéria de facto quando o apuramento das realidades se faz todo à margem da aplicação directa da lei, isto é, quando se trata de averiguar factualidade cuja existência, ou não existência, não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica. Por sua vez, existe matéria de direito sempre que, para se chegar a uma solução, se torna necessário recorrer a uma disposição legal, ainda que se trate unicamente de fixar a interpretação duma simples palavra constante de uma norma legal concreta, seja de direito substancial, seja de direito processual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2013, proc.6465/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, III, Coimbra Editora, 1985, pág.206 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.406 e seg.; Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, III, Almedina, 1982, pág.268 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.264 e seg.).
O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.
Ora, a identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, conforme se alude supra, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.
No caso “sub judice”, conforme se retira das conclusões do recurso explanadas supra, o apelante discorda da decisão recorrida, apelando a factualidade constante do probatório supra, nomeadamente nas conclusões 2 e 5, destas premissas retirando o desenlace de que se deve revogar a sentença objecto do presente recurso.
Em tais conclusões o recorrente apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida, supostamente, violados na sua determinação. Concluindo, os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito, pelo que a competência para o seu conhecimento pertence a este Tribunal, por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., e não ao S.T.A.-2ª.Secção, atento o disposto nos artºs.12, nº.5, e 26, al.b), do E.T.A.F.
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente a excepção de incompetência absoluta deste Tribunal (em razão da hierarquia), aduzida pela sociedade recorrida.
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Passemos à apreciação do fundamento do recurso.
O apelante discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que a decisão recorrida julgou procedente a impugnação considerando que a A. Fiscal não logrou provar que a cessão tributada fosse conexa com a actividade de mediação imobiliária que desenvolve a sociedade impugnante. Que tal entendimento não pode proceder, uma vez que o impugnante se encontrava colectado pela actividade de mediação imobiliária e enquadrado no regime normal e trimestral de I.V.A. Que foi no âmbito e por causa dessa actividade que o impugnante celebrou o contrato que veio originar a cessão do crédito. Que o artº.4, do C.I.V.A., estabelece o conceito de prestação de serviços, considerando como tal qualquer operação económica, efectuada a título oneroso, que não constitua transmissão, aquisição intracomunitária ou importação de bens. Que face a este conceito residual de prestação de serviços estabelecido no nº.1, do artº.4, do C.I.V.A., a referida operação de cedência, a título oneroso, da posição do impugnante a favor de outra sociedade consubstancia uma prestação de serviços. Que esta prestação de serviços está assim sujeita a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isenta por não constar das operações elencadas nas isenções do artº.9, do mesmo diploma (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro lucupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).
Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal, resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrida não contabilizou correctamente a operação associada à cessão da posição processual (cessão de crédito) que detinha junto do processo judicial nº.765/08.1TBPTM-B, daí resultando a correcção a nível de I.V.A. que originou a liquidação impugnada, tudo porque tal operação de se devia enquadrar como prestação de serviços e sujeitar-se à incidência de imposto nos termos conjugados dos artºs.1, nº.1, al.a), e 4, nº.1, do C.I.V.A.
Pelo contrário, o Tribunal "a quo" concluiu que face à não observância integral do ónus de alegação e prova da Fazenda Pública e à dúvida que se mantém sobre a existência do facto tributário, a liquidação devia ser anulada, tudo porque não se fez prova de que a cessão de créditos tributada fosse conexa com a actividade económica de mediação imobiliária exercida pela sociedade impugnante.
Vejamos quem tem razão.
Passemos, portanto, ao exame do alegado erro de julgamento de direito derivado da desacertada interpretação e aplicação dos artºs.1, nº.1, al.a), e 4, nº.1, do C.I.V.A., na versão em vigor no ano 2010 (a aplicável ao caso “sub judice” - cfr.artº.12, do C.Civil):
ARTIGO 1º.
(Incidência objetiva)
1- Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
(...)
ARTIGO 4º.
(Conceito de prestação de serviços)
1- São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
(...)
A natureza do I.V.A. como um imposto geral sobre o consumo implicou a existência de um conceito residual ou negativo de prestação de serviços. O conceito de prestação de serviços acolhido no Código do I.V.A. não corresponde ao civilístico, de acordo com o qual o contrato de prestação de serviço é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (artº.1154, do C.Civil).
A incidência do I.V.A. ganha, assim, uma vocação de universalidade. De acordo com o disposto no artº.4, nº.1, são qualificadas como prestações de serviços todas as operações realizadas, além do mais, a título oneroso que não se qualifiquem como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Assim, para efeitos deste imposto, são, designadamente, qualificadas como prestações de serviços, a cedência de direitos, de marcas, de patentes, a cedência de pessoal, a assunção de obrigações de não concorrência, o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de despesas a título de repartição de despesas comuns.
Tendencialmente, a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável. Todavia, sob pena de se violarem as características do imposto, para que se considere que existe uma prestação de serviços em sede de I.V.A. deverá, naturalmente, existir um serviço enquadrável numa actividade económica. Ou seja, deverá ser aferido, casuisticamente, se no caso controvertido existe, ou não, uma operação com substância económica que possamos tributar a título de prestação de serviços.
A jurisprudência comunitária tem vindo a reiterar que o conceito de actividade económica deverá ser interpretado de forma a atribuir um âmbito de aplicação muito abrangente a este tributo, vindo a relevar o carácter objectivo da mesma noção, salientando que a actividade se define por si mesma, independentemente dos fins ou resultados.
Por último, dir-se-á que a prestação de serviços só será tributável em sede de I.V.A. se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida, de acordo com a teoria das contraprestações recíprocas (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.66 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.58 e seg.; ac.TJCE de 29/2/1996, Proc.C-110/94, Caso INZO; ac.TJCE de 15/1/1998, Proc.C-37/95, Caso Ghent Coal; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/1/2015, proc.8165/14).
Revertendo ao caso dos autos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", deve concluir-se que a operação de cessão de créditos identificada nos nºs.7 e 15 do probatório, se insere, objectivamente, na actividade económica da sociedade impugnante/recorrida, mais devendo configurar-se como uma verdadeira prestação de serviços, de acordo com a citada teoria das contraprestações recíprocas e, consequentemente, sendo abrangida pelo âmbito de incidência dos examinados artºs.1, nº.1, al.a), de 4, nº.1, do C.I.V.A.
Ainda, sempre se dirá que a operação de cessão de créditos geradora da liquidação impugnada não se encontra abrangida por qualquer isenção, de natureza incompleta e taxativa, prevista no artº.9, do C.I.V.A., nomeadamente, nos nºs.27, al.a), ou 30, do mesmo normativo. No que diz respeito à isenção prevista no nº.27, al.a), visa a mesma as operações bancárias e financeiras, isentando as entidades que concedem ou negoceiam créditos, enquanto inseridos na respectiva actividade económica de concessão e negociação de créditos. Já quanto à isenção prevista no nº.30, do preceito, tem a mesma por objecto as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, incidentes sobre bens imóveis situados no território nacional e demais operações abrangidas pelo âmbito de incidência do I.M.T. (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.142 e 150; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.123 e seg.).
"In casu", a operação de cessão de créditos identificada nos nºs.7 e 15 do probatório não se enquadra, por um lado, nas operações bancárias e financeiras de concessão e negociação de créditos e, por outro, não tem por objecto a transmissão onerosa do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, mais não sendo abrangida pelo âmbito de incidência do I.M.T.
Em conclusão, é legal a correcção em sede de I.V.A. que originou a liquidação impugnada, tudo porque a examinada operação reveste a natureza de prestação de serviços, assim se sujeitando à incidência de imposto nos termos conjugados dos artºs.1, nº.1, al.a), e 4, nº.1, do C.I.V.A.
Por tudo o que deixámos dito, o recurso merece provimento e, em consequência, revoga-se a decisão do Tribunal “a quo”, a qual padece do vício que lhe é imputado pelo recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS JULGANDO IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO QUE ORIGINOU O PRESENTE PROCESSO.
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Condena-se o recorrido em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Cristina Flora - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
