02430/10.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

1- Quando pela utilização do sistema de controlo de inventários implementado pelo sujeito passivo, com a assunção de que eram registadas na sua totalidade, pelo s.p., quebras e autoconsumos e partindo do pressuposto que os inventários finais de existências se encontram corretos, se a IT verifica divergências positivas entre valores de consumo de bebidas líquidas de autoconsumos e quebras e os valores das vendas no sistema de faturação do s.p. permite concluir haver omissão de vendas dos produtos e, em face disso, verificada a impossibilidade de quantificar de modo direto, está justificado o recurso aos métodos indiretos de determinação da matéria coletável quando as desconformidades e omissões detetadas por si só não permitem aquela determinação direta, ou seja, em face apenas dos elementos da contabilidade.[art. 87.º, n.º1, al. b) e 88.º, alíneas a) e b) da LGT em conjugação com o art. 74.º, n.º3].

2- O excesso de quantificação da matéria tributável, verificados tais pressupostos determina uma inversão do ónus da prova, caberá ao sujeito passivo o ónus de provar tal excesso, ou seja, de demonstrar que a IT incorreu em erro na quantificação [art. 74.º, n.º3, parte final], terá de demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada.

3- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar um vício de violação de lei, por erro na quantificação.

No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A [SCom01...], Lda., vem recorrer da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a Impugnação das liquidações de IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, no valor total de € 260.990,56.

Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:

«1ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” exarada a fls... que entre o mais julgou a impugnação apresentada pelo ora recorrente improcedente e, em consequência decidiu:

“Em consequência do exposto, julga-se a presente impugnação improcedente, absolvendo-se a AT do pedido.”.

2ª A Meritíssima Juiz “a quo” deu como provada a matéria de facto constante da epigrafe IV – Matéria de facto, que aqui se dá por “brevitatis causa” integralmente reproduzida.

3ª O presente Recurso visa também a matéria de fato dada como provada.

4ª A Recorrente entende que houve erro de julgamento.

5ª No número 4) a 11) dos fatos não provados a Meritíssima Juiz “a quo” dá como como não provado:

“4) As sobreditas divergências residiam no facto de não terem sido realizados, nos períodos em causa, os procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docabb) da base de dados do “mapa de vendas gerais”.

5) Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados poderia não conduzir a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se divergências.

6) Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu.

7) Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível.

8) Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante.

9) O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab).

10) Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

11) A atualização do sistema informático mais radical ocorreu precisamente em agosto de 2008 com a mudança da versão 4 em que a base de dados a funcionar em Access para a versão 5 em que a base de dados passou a funcionar em SQL, o que originou muitos problemas.”

6ª Relativamente a esta matéria foi produzida prova pela testemunha «AA» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:00:01 a 00:42:05) que aqui se dá por integralmente reproduzida a parte que transcrevemos

7ª A testemunha «AA», técnico de informática da Impugnante, foi a testemunha decisiva na explicação destes fatos uma vez que tinha conhecimento técnico e direto sobre o programa de facturação.

E foi a pessoa que fez a reconstrução das tabelas doccab.

8ª O depoimento da testemunha «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), corroborou este depoimento.

9ª Para além do depoimento destas testemunhas temos a própria prova documental constante do RIT, nomeadamente o quadro constante de fls. 4/35, que a Meritíssima Juiz “a quo” reproduziu na página 4 da sentença, onde facilmente se constata que os problemas de discrepâncias nos mapas ocorreram em Agosto de 2006, ou pelo menos sem dúvida nenhuma a partir do terceiro Trimestre de 2006.

10ª Atentando-se ao quadro verifica-se que nos dois primeiros Trimestres de 2006 não há qualquer diferença identificada e só a partir do terceiro Trimestre de 2006 começaram a ocorrer diferenças.

11ª Da conjugação dos depoimentos com as evidências detectadas pela AT, obrigatoriamente se tem que concluir que os problemas se iniciaram com a passagem da base de dados de Access para SQL.

12ª A testemunha Dr. «CC» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:42:06 a 01:05:06), TOC da Impugnante, explicou que o Mapa do Iva era o único utilizado pela contabilidade uma vez que os outros eram uma mistura de grelos.

13ª o técnico informático explicou e confirmou por A + B que o mapa correto era o Mapa do IVA.

14ª Face ao depoimento das referidas testemunhas, do quadro apresentado pela própria AT, do mero indício especulativo apresentado pela AT e, conjugando-se tudo à luz do homem médio, num raciocínio de normalidade, impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado que:

- Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados não conduziu a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se sucessivamente divergências.

- Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu.

- Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível.

- Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante.

- O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab).

- Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

- A atualização do sistema informático mais radical ocorreu precisamente em agosto de 2006 com a mudança da versão 4 em que a base de dados a funcionar em Access para a versão 5 em que a base de dados passou a funcionar em SQL, o que originou muitos problemas.

15ª A Meritíssima Juiz “a quo” dá como não provada a matéria constante dos números 12) a 15) dos fatos não provados:

12) Todas as quebras e autoconsumos não eram registados na contabilidade.

13) A impugnante não tinha meios de controlar as perdas, quebras de existências e autoconsumos, motivo pelo qual estas não eram contabilisticamente registados.

14) A impugnante não consegue evitar sobredosagens, autoconsumos não registados, vendas erradas (ou pseudo erradas, veja-se o caso do café que origina desvios positivos), ofertas indevidas, quebras não declaradas, etc.

15) A impugnante tomou a decisão de contratar um serviço de gestão que efetuasse controlo, análise e inventários mensais, todavia constatou que continuaram a verificar-se quebras, perdas e autoconsumos.

16ª Sobre esta matéria depuseram as testemunhas «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), «DD» (sessão de 13/05/2015 do minuto 01:21:57 a 02:14:17) Dr. «CC» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:42:06 a 01:05:06) e «EE» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:05:07 a 01:50:02)

17ª Face a estes depoimentos impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado:

- A impugnante não tinha meios de controlar as perdas, quebras de existências e autoconsumos, motivo pelo qual estas não eram todas contabilisticamente registadas.

- A impugnante não consegue evitar sobredosagens, autoconsumos não registados, vendas erradas (ou pseudo erradas, veja-se o caso do café que origina desvios positivos), ofertas indevidas, quebras não declaradas, etc.

- A impugnante tomou a decisão de contratar um serviço de gestão que efetuasse controlo, análise e inventários mensais, todavia constatou que continuaram a verificar-se quebras, perdas e autoconsumos.

18ª A Meritíssima Juiz “a quo” deu como não provados os factos constantes dos pontos 16) a 34):

16) Na gestão do processo de transformação de matérias-primas em produto acabado, ocorrem perdas intrínsecas à transformação da matéria-prima em produto em curso de fabrico ou em produto acabado cujo valor deve ser considerado nas fichas técnicas de modo a permitir a obtenção do custo padrão que mais se aproxime ao custo real.

17) Após o processo de preparação (corte, pré-cozedura, congelação, etc) a matéria-prima passou de peso bruto para peso líquido pelo que deve ser elaborada uma tabela de perdas com base no teste do cortador ou rendimento.

18) A impugnante teve perdas decorrente da inutilização (por perda total ou danificação que inviabiliza o uso) de copos, chávenas, pratos, etc, barril de cerveja que fruto do equipamento não permite saída do grifo com qualidade, roubos, ofertas e autoconsumos não registados de existências, etc, existindo um diferencial de 5%.

19) Ocorreram desperdícios que derivam da incorreta ou deficiente manipulação dos produtos, gestão inadequada de compras versus vendas, ou seja, produtos perecíveis, aproveitamento de produtos mais caros para produzir artigos mais económicos – sobredosagens.

20) Da auditoria realizada à base de dados da impugnante constata-se que as fichas técnicas existentes no sistema informático contemplam apenas o valor do peso líquido das matérias-primas principais.

21) Não existem fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, mas sim uma ficha de cozinha com as capitações das principais iguarias.

22) A empresa que realizava o apoio ao controlo de gestão de alimentação e bebidas usava um programa específico onde era contemplada a taxa de perda, por ex. para o fino o programa contemplava apenas 20 cl quando o copo utilizado no serviço implicava o consumo de 27,5cl, sendo que neste caso a diferença existe apenas entre a capitação da ficha e a capitação real.

23) O copo tem a capacidade máxima de 32 cl dado que o volume da espuma significa apenas 1/3 de líquido, pelo que neste artigo de venda o desvio é de 37,5% se usada a ficha técnica do sistema.

24) A capitação (dosagem) dos artigos com a utilização de cerveja de pressão não contempla a capacidade dos copos, pelo que existe um custo 35% superior ao calculado.

25) Para o bife do lombo a ficha do sistema usa o peso líquido de 180 g, o que se verifica com base na análise do teste do cortador é que temos uma taxa de perda na ordem dos 30%.

26) A razão para tal diferença resulta nos factos de o fornecedor colocar a carne no cliente logo após o corte, ou seja a carne perde sangue e, logo, perde peso e durante o corte verifica-se que existem perdas – gorduras e peles – que posteriormente não são utilizadas, perdas para reutilização como sejam as aparas para confeção de molhos (molho para francesinhas ou molho “demiglacé”.

27) As peças do lombo não são homogéneas e não permitem o corte de um bife com 180 gr, como formatado no sistema informático.

28) Quanto à carne, queijos e enchidos existe um desvio padrão na ordem dos 15%.

29) Os pratos do dia servem muitas vezes para realizar aproveitamentos de matéria-prima um pouco mais cara do que o devido, pelo que tendo em conta o descrito chegamos a um desvio padrão de 33%.

30) Os “menus prato do dia” eram menus compostos por pão e manteiga, sopa, prato, água ou bebida de cápsula ou pressão, sobremesa e café e os pratos do dia eram iguais, mas não tinham bebida e sobremesa.

31) Aqueles menus englobavam água ou uma bebida de cápsula ou de pressão e café, que concretamente não era registada como tal, mas inserida no menu “prato do dia”.

32) No período em análise, alguns dos seus funcionários decidiam oferecer bebidas a amigos e conhecidos registando o consumo como “café” e explica as discrepâncias encontradas ao consumo de café.

33) No período em análise, a impugnante procedia à substituição do “bife jarrete” por “bife vazio” nos pratos com a designação “mostarda” – tanto bife como francesinha - como forma de incremento de qualidade e diferenciação do produto final ou introdução.

34) No período em análise a impugnante introduzia alguns pratos do dia com produtos atrativos do ponto de vista do marketing, como o polvo, as lulas, o arroz de pato, o rosbife, etc.

19ª Sobre estes fatos depuseram as testemunhas Dr. «FF» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:00:01 a 00:24:04) e Dr. «GG» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:24:05 a 01:49:30) «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), «DD» (sessão de 13/05/2015 do minuto 01:21:57 a 02:14:17) «EE» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:05:07 a 01:50:02), Cujos excertos transcritos aqui se dão por integralmente reproduzidos.

20ª Da conjugação dos depoimentos das testemunhas cujas partes relevantes supra transcrevemos, dos documentos juntos, resulta claro como é que se desenrolavam os procedimentos na Impugnante/Recorrente.

Acresce que, alguma da matéria seria praticamente pública e notória ou de fácil dedução analisados os pressupostos que lhe estão subjacentes de acordo com segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

Impunha-se, portanto, ao Tribunal “a quo” pela conjugação da análise dos documentos com os depoimentos das testemunhas dar como provado:

- Na gestão do processo de transformação de matérias-primas em produto acabado, ocorrem perdas intrínsecas à transformação da matéria-prima em produto em curso de fabrico ou em produto acabado cujo valor deve ser considerado nas fichas técnicas de modo a permitir a obtenção do custo padrão que mais se aproxime ao custo real.

- Após o processo de preparação (corte, pré-cozedura, congelação, etc) a matéria-prima passou de peso bruto para peso líquido pelo que deve ser elaborada uma tabela de perdas com base no teste do cortador ou rendimento.

- Ocorreram desperdícios que derivam do aproveitamento de produtos mais caros para produzir artigos mais económicos.

- Da auditoria realizada à base de dados da impugnante constata-se que as fichas técnicas existentes no sistema informático contemplam o valor do peso líquido das matérias-primas principais.

- Não existem fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, mas sim uma ficha de cozinha com as capitações das principais iguarias.

- A empresa que realizava o apoio ao controlo de gestão de alimentação e bebidas usava um programa específico onde era contemplada a taxa de perda, por ex. para o fino o programa contemplava apenas 20 cl quando o copo utilizado no serviço implicava o consumo de 27,5cl, sendo que neste caso a diferença existe apenas entre a capitação da ficha e a capitação real.

- O copo tem a capacidade máxima de 32 cl dado que o volume da espuma significa apenas 1/3 de líquido, pelo que neste artigo de venda o desvio é de 37,5% se usada a ficha técnica do sistema.

- A capitação (dosagem) dos artigos com a utilização de cerveja de pressão não contempla a capacidade dos copos, pelo que existe um custo 35% superior ao calculado.

- Para o bife do lombo a ficha do sistema usa o peso líquido de 180 g, o que se verifica com base na análise do teste do cortador é que temos uma taxa de perda na ordem dos 30%.

- A razão para tal diferença resulta nos factos de o fornecedor colocar a carne no cliente logo após o corte, ou seja a carne perde sangue e, logo, perde peso e durante o corte verifica-se que existem perdas – gorduras e peles – que posteriormente não são utilizadas, perdas para reutilização como sejam as aparas para confeção de molhos (molho para francesinhas ou molho “demiglacé”).

- As peças do lombo não são homogéneas e não permitem o corte de um bife com 180 gr, como formatado no sistema informático.

- Os pratos do dia servem muitas vezes para realizar aproveitamentos de matéria-prima um pouco mais cara do que o devido, pelo que tendo em conta o descrito chegamos a um desvio padrão de 33%.

- Os “menus prato do dia” eram menus compostos por pão e manteiga, sopa, prato, água ou bebida de cápsula ou pressão, sobremesa e café e os pratos do dia eram iguais, mas não tinham bebida e sobremesa.

- Aqueles menus englobavam água ou uma bebida de cápsula ou de pressão e café, que concretamente não era registada como tal, mas inserida no menu “prato do dia”.

- No período em análise, alguns dos seus funcionários decidiam oferecer bebidas a amigos e conhecidos registando o consumo como “café” e explica as discrepâncias encontradas ao consumo de café.

- No período em análise, a impugnante procedia à substituição do “bife jarrete” por “bife lombo” nos pratos com a designação “mostarda” – tanto bife como francesinha - como forma de incremento de qualidade e diferenciação do produto final.

- No período em análise a impugnante introduzia alguns pratos do dia com produtos atrativos do ponto de vista do marketing, como o polvo, as lulas, o arroz de pato, o rosbife, etc.

21ª A meritíssima Juiz ”a quo” deu, ainda, como não provados os fatos constantes dos números 35) a 40), assim:

35) A média do setor aponta 42% o que origina uma margem bruta de 58% e para as microempresas esta margem reduz substancialmente para 45%, que é o cenário mais próximo da realidade da impugnante.

36) Na «Cervejaria A...» grande parte da carne é vendida no prato bife ou bitoque e na «Cervejaria B...» o consumo maior da carne estava centrada em Francesinhas.

37) Com base no estudo efetuado foi possível concluir que os preços de venda ao público da «Cervejaria B...» são entre 30 a 25% inferiores aos praticados na «Cervejaria A...» e, por outro lado, fruto da sua dimensão (cadeia nacional) a «Cervejaria A...» beneficia de preços de compra mais baixos, uma vez que aproveita as chamas “economias de escala”.

38) O mix de vendas é semelhante, os custos das mercadorias é também semelhante e se alterarmos o PVM em 25% obtemos um rácio de 36,95%, chegando, assim, a um desvio padrão à taxa de 43,52%.

39) A impugnante não consegue beneficiar dos mesmos mecanismos de controlo e gestão e de economias de escala como a «Cervejaria A...».

40) Os valores que se aproximam da realidade do estabelecimento da impugnante são os seguintes:

20062007

Valor vendas Bebidas156917,09117243,86

Cmvmc 63339,5240050,17

MB Calculada DGI 63,2865,35

Cmvmc 176528,68114804,76

MB Calculada DGI 72,4171,91

MB Calculada Global 56,357,59

22ª Sobre estes fatos prestaram depoimento as testemunhas Dr. «FF» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:00:01 a 00:24:04), Dr. «GG» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:24:05 a 01:49:30)

23ª Para além destes depoimentos, que atenta a razão de ciência de cada uma das testemunhas se mostraram, salvo o devido respeito, exemplares e sem mácula, estão junto aos autos dois documentos que a Meritíssima Juiz “a quo” pura e simplesmente ignorou.

O primeiro documento foi junto com a PI sob nº 35 e trata-se de um print retirado do site do INE referente aos anos de 2006 e 2007 donde se constata que os números do INE para o CMVMC anda entre os 42% e os 55% o que originaria Margens Brutas entre os 58% e os 45%, certo que atento o número de trabalhadores a ora Recorrente estaria mais perto dos 45% do que dos 58%.

O outro documento, que também foi completamente obliterado pelo Tribunal “a quo” foi o Relatório e Contas da Mcdonald’s donde constam expressamente as margens da cadeia de fast-food onde se alcança que o CMVMC anda nos 33,8%, portanto com uma margem bruta de 71,2%.

24ª Basicamente o que a AT está a dizer é que um “boteco” numa zona industrial, com um volume de compras ínfimo, uma variedade de pratos grande, com dificuldades de control de ofertas, autoconsumos e perdas, com problemas relacionados com o próprio horário de funcionamento, tem uma margem bruta superior a cadeias de fast-food globais

25ª Embora tenhamos nos autos dois profissionais sérios e competentes que o afirmam, salvo o devido respeito e melhor opinião, qualquer Homem Médio segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias desta actividade concluiria o que as testemunhas concluíram, que é completamente utópico, que não é possível.

26ª Face a esta prova testemunhal, conjugada com os documentos juntos [fichas técnicas anexas (doc. n.º 36), análise consumo cerveja 2006 (doc. n.º 37), análise do rácio pratos do dia 2006 (doc. n.º 38), análise menus pratos do dia 2006 e 2007 (doc. n.º 39 e 40)] impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado o seguinte:

- A média do setor aponta 42% o que origina uma margem bruta de 58% e para as microempresas esta margem reduz substancialmente para 45%, que é o cenário mais próximo da realidade da impugnante.

- Na «Cervejaria A...» grande parte da carne é vendida no prato bife ou bitoque e na «Cervejaria B...» o consumo maior da carne estava centrada em Francesinhas.

- Com base no estudo efetuado foi possível concluir que os preços de venda ao público da «Cervejaria B...» são entre 30 a 25% inferiores aos praticados na «Cervejaria A...» e, por outro lado, fruto da sua dimensão (cadeia nacional) a «Cervejaria A...» beneficia de preços de compra mais baixos, uma vez que aproveita as chamas “economias de escala”.

- O mix de vendas é semelhante, os custos das mercadorias é também semelhante e se alterarmos o PVM em 25% obtemos um rácio de 36,95%, chegando, assim, a um desvio padrão à taxa de 43,52%.

- A impugnante não consegue beneficiar dos mesmos mecanismos de controlo e gestão e de economias de escala como a «Cervejaria A...».

- Os valores que se aproximam da realidade do estabelecimento da impugnante são os seguintes:

20062007

Valor vendas Bebidas 156917,09 117243,86

Cmvmc 63339,52 40050,17

MB Calculada DGI 63,2865,35

Cmvmc 176528,68 114804,76

MB Calculada DGI 72,41 71,91

MB Calculada Global 56,3 57,59

24ª Por tudo isto impõe-se a Vossas Excelências reconhecer o erro de julgamento, alterar a matéria provada em função da correcção do erro e alterar a decisão julgando a Impugnação procedente com as devidas consequências legais.

25ª Diga-se ainda, em abono da verdade, que subsistem muitas dúvidas se a AT estava legitimada para recorrer aos Métodos Indiretos pois esta limita-se no seu Relatório a sustentar a sua posição nas discrepâncias existentes no Mapa Vendas Gerais, salvaguardando que «Não nos é possível, contudo, concluir pela alteração de outros dados dos registos, como por exemplo quantidades e valores, que possam ter implicações ao nível das vendas registadas pelo sujeito passivo.» (sic, destaque nosso).

26ª E diz, também, que « (…) apesar de existir um salto significativo na numeração dos talões, tal não se traduziu na falta de registo de talões em algum dia (…)».

27ª E AT conclui, a páginas 12 do RIT, que «(…) a existência de tais falhas na sequência numérica dos talões, facturas e vendas a dinheiro configura uma situação anómala, a qual coloca dúvidas sobre a exaustividade dos registos de facturação do sujeito passivo, apesar de a análise efectuada não permitir concluir que a existência de tais anomalias teve quaisquer consequências ao nivel do valor das prestações de serviços de alimentação e bebidas declarados por aquele.». (sic, sublinhado nosso).

28ª Salvo o devido respeito e melhor opinião, competiria à AT, antes de partir para os métodos indirectos ter verificado junto do produtor do programa os problemas que existiam no mesmo e esclarecer os problemas e as discrepâncias ocasionadas pela actualização efectuada aquando da passagem da base de dados em Access para SQL, o que não fez.

29ª E, partindo para os métodos indirectos que se baseiam em rácios, presunções e outros dados de que a AT tenha conhecimento deveria ter comparado os dados da Impugnante com os dados do INE, com os dados da própria AT,

30ª nomeadamente da unidade orgânica onde as médias constantes da base de dados da AT (média do sector na unidade orgânica) é de 59,78% e 59,74% para os mesmos exercícios de 2006 e 2007.

31ª Uma vez que aqueles dados não lhe interessavam resolveu arranjar maneira de atirar o processo para os métodos indirectos.

32ª Verificou desvios positivos nos registos, ignorou os negativos e foi encontrar uma margem com base em raciocínios perniciosos.

33ª calculou a margem nas bebidas justificando tal opção pelo fato de a metodologia de cálculo das existências de produtos utilizados na confecção de refeições em virtude da existência dos denominados “menu prato do dia” e “prato do dia” não permitia resultados fidedignos

34ª Esqueceu-se que aqueles pratos tinham bebidas e que os produtos intermédios também tinham bebidas, nomeadamente a cerveja do molho das francesinhas, e portanto o raciocínio efectuado para as comidas era, também, válido para as bebidas.

35ª Conseguindo assim a proeza de ter margens muito superiores nas comidas do que nas bebidas, o que os especialistas que depuseram consideram utópico

36ª E, parece-nos que o comum dos mortais também o consideraria.

37ª Ao assim ter procedido, incorreu a AT num erro que inquina a determinação da matéria colectável da Impugnante, e acarreta a anulabilidade das liquidações ora impugnadas.

Termos em que, e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente e provado anulando-se as liquidações adicionais com as legais consequências como é de

JUSTIÇA.»

A Recorrida, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos e emitiu o seguinte parecer:

«“[SCom01...], Lda” vem interpor recurso da sentença da Mmª Juíza do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente, e que versou sobre as liquidações adicionais de IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, no valor total de € 260.990,56, e na qual peticionou a anulação das liquidações.

A impugnante, ora recorrente, foi alvo de um procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI20....24, no âmbito IRC e IVA, exercícios de 2006 e 2007, que concluiu por correções em sede de IRC e IVA, nos anos de 2006 e 2007.

A impugnante/ora recorrente defendeu então que as liquidações são ilegais por padecerem dos vícios de:

- falta de fundamentação das correções à matéria coletável com recurso à avaliação direta;

- erro nos pressupostos de facto e de direito das correções à matéria coletável com recurso à avaliação direta;

- erro nos pressupostos de facto e de direito das correções à matéria coletável com recurso à avaliação indireta.

É jurisprudência consolidada que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

Alega a recorrente, em resumo, que o Tribunal a quo efetuou uma errada apreciação da prova produzida e, consequentemente, incorreu em erro de julgamento da decisão relativa à matéria de facto e de Direito, conforme melhor descrito em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.

Isto porque impugna a matéria de facto ao localizar e transcrever da gravação efectuada o depoimento das testemunhas inquiridas por, em seu entender, dessa prova resultar que o Tribunal deveria ter dado como assente outra factualidade que levaria a concluir, pela anulação das liquidações, sendo outro o enquadramento jurídico daí resultante.

O enfoque é a demonstração de vícios no procedimento tributário, que poderá ser efectuada, pelos meios gerais de prova, incluindo a testemunhal.

Na situação em análise a recorrente “[SCom01...], Lda.” Imputa erro de julgamento de facto à decisão.

Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.

O “julgador” embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.

Aliás, o CPPT determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. artº. 123º nº 2 do CPPT).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio de um processo racional, objectivado, alicerçado na análise crítica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

“À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.

No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados 3 e dos não provados, entendendo que deveriam ser outros, bem como da convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar, nomeadamente da prova testemunhal produzida, ilações distintas das que a Mmª Juíza percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.

A julgadora teve em conta quer a prova documental quer a testemunhal e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, como se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que se não verifica, em nosso entender.

Fixada a matéria de facto dada como provada, esta tem de se considerar como assente.

Daqui resulta que não se podem retirar as ilações jurídicas que a recorrente pretende delas extrair, o que só seria admissível com outra factualidade que fosse dada como provada. Acresce que, a argumentação do recurso no tocante ao enquadramento legal dos factos não constitui qualquer novidade, dado que o TAF do Porto dela conheceu e se pronunciou.

A sentença, em relação à matéria de facto apurada, qualificação jurídica efectuada e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, se deve negar provimento ao recurso.»

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto por não ter valorado a prova testemunhal produzida, a documental apresentada em conjugação com os demais elementos de prova constantes do processo, desviando-se dos juízos de razoabilidade que qualquer homem médio faria em face de tais factos.

Para o efeito a recorrente identifica e localiza os depoimentos das testemunhas na gravação áudio, para de acordo com os depoimentos que transcreve e identifica, se concluir que os factos não provados deveriam ser dados como provados, retirando dai as necessárias consequências não coincidentes com as correções, ou seja, aplicação dos métodos indiretos e sua quantificação, que a sentença sancionou.

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

«A) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI20....24, âmbito IRC e IVA, exercícios de 2006 e 2007, que concluiu por correções em sede de IRC e IVA, nos anos de 2006 e 2007 no valor de:

Correções com recurso a métodos indiretos

€ 308.334,31 (IRC-2006)

€ 155.836,73 (IRC-2007)

€ 37.000,11 (IVA-2006)

€ 18.700,43 (IVA-2007)

Correções aritméticas

€ 4.609,49 (IRC-2006)

€ 72.721,46 (IRC-2007)

€ 504,99 (IVA-2006)

€ 4.895,96 (IVA-2007)

Cf. fls. 73 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) A ação inspetiva referida anteriormente culminou no relatório de inspeção tributária (RIT) de 19/10/2009 do qual se extrai o seguinte, no que ao caso releva:

[…]

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 73 e ss do PA (RG) apenso aos autos e fls. 337 e ss do processo físico apenso (notificações dirigidas à Impugnante e respetivas respostas a que se alude no RIT), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Dão-se aqui por integralmente reproduzidos os anexos ao RIT n.º s 1 a 6, dos quais se extrai, designadamente:

Anexo 5-A pág. 5/10

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cf. fls. 226 e ss do processo físico apenso e fls. 255, 313 e 354 do sitaf do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) Dá-se aqui por integralmente reproduzida a informação de 11/03/2009 que antecedeu o aludido RIT relativamente ao procedimento de consulta e recolha em suporte eletrónico dos dados relativos à faturação relativos aos exercícios de 2006 e 2007, em 04/02/2009 - Cf. fls. 420 e ss do processo físico apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) Dão-se aqui por integralmente reproduzidas as fichas de consumos usadas pela IT extraídas do sistema informático da impugnante de fls. 358 e ss do processo físico apenso das quais se extrai a seguinte discriminação: “nome artigo”, “componente”, “nome componente”, “qtd”, “unidade” e “custo” (anexo 1 à notificação de 05/05/2009).

F) Sobre o RIT a que se alude na alínea antecedente foi exarado despacho de concordância datado de 19/10/2009 pelo Sr. Chefe de Divisão, por subdelegação da DF Ajunta da DF do Porto - Cf. fls. 73 do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em 03/12/2009, a Impugnante formulou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91.º da LGT - Cf. fls. 219 do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Por despacho de 26/03/2010 da Srª. Diretora de Finanças Adjunta ... foi decidido dar o acordo ao parecer do perito da administração tributária e manter os valores propostos no RIT quanto ao IRC e IVA dos exercícios de 2006 e 2007 - Cf. fls. 215 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Do parecer do perito da administração tributária extrai-se o seguinte, no que ao caso releva:

[…]

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 213 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J) A impugnante foi notificada do despacho de 26/03/2010 da Srª. Diretora de Finanças Adjunta ... em 05/04/2010 - Cf. fls. 210 v e do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K) Na sequência das conclusões referidas anteriormente, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais:

n. º ...59, de IRC, do exercício de 2006, no valor de € 79.990,15, com data limite de pagamento em 12/05/2010;

n. º ...73, de IRC, do exercício de 2007, no valor de € 113.236,41, com data limite de pagamento em 26/05/2010.

Cf. fls. 235 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) Na sequência das conclusões referidas anteriormente, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, no valor total de € 67.764,00:

As liquidações adicionais de IVA n.º ...00, ...98, ...96, ...94, ...92, ...90, ...88, ...86, ...84, ...82, ...80, todas de 2007, com data limite de pagamento em 30/06/2010; liquidações adicionais de IVA n.º ...78, ...76, ...74, todas de 2006, com data limite de pagamento 30/06/2010; n.º ...09, de 0612T, com data limite de pagamento 31/08/2010;

As respetivas liquidações adicionais de IVA (JC) n.ºs ...01, ...99, ...97, ...95, ...93, ...91, ...89, ...87, ...85, ...83, ...81, todas de 2007, com data limite de pagamento em 30/06/2010; n.º ...79, ...77, ...75, relativas a 2006, com data limite de pagamento em 30/06/2010; n.º ...10, relativa a 0612T, com data limite de pagamento em 31/08/2010.

Cf. fls. 58 e ss do processo físico – proc. n.º 3323/10.7BEPRT - cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M) A presente impugnação deu entrada em 10/08/2010 - Cf. fls. 4 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Mais se provou que:

N) O mapa de vendas gerais era o mapa emitido com todos os documentos criados (talões, vendas a dinheiro, faturas, notas de crédito) e que foi criado para gerir os documentos que eram emitidos.

Factos não provados

1) A impugnante desconhecia as discrepâncias invocadas uma vez que a gestão não usava o referido “mapa de vendas gerais”.

2) O mapa de vendas gerais nunca foi impresso, analisado ou utilizado pela gestão. 3) Na contabilidade era entregue apenas o mapa de IVA.

4) As sobreditas divergências residiam no facto de não terem sido realizados, nos períodos em causa, os procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docabb) da base de dados do “mapa de vendas gerais”.

5) Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados poderia não conduzir a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se divergências.

6) Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu.

7) Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível.

8) Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante.

9) O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab).

10) Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

11) A atualização do sistema informático mais radical ocorreu precisamente em agosto de 2008 com a mudança da versão 4 em que a base de dados a funcionar em Access para a versão 5 em que a base de dados passou a funcionar em SQL, o que originou muitos problemas.

12) Todas as quebras e autoconsumos não eram registados na contabilidade.

13) A impugnante não tinha meios de controlar as perdas, quebras de existências e autoconsumos, motivo pelo qual estas não eram contabilisticamente registados.

14) A impugnante não consegue evitar sobredosagens, autoconsumos não registados, vendas erradas (ou pseudo erradas, veja-se o caso do café que origina desvios positivos), ofertas indevidas, quebras não declaradas, etc.

15) A impugnante tomou a decisão de contratar um serviço de gestão que efetuasse controlo, análise e inventários mensais, todavia constatou que continuaram a verificar-se quebras, perdas e autoconsumos.

16) Na gestão do processo de transformação de matérias-primas em produto acabado, ocorrem perdas intrínsecas à transformação da matéria-prima em produto em curso de fabrico ou em produto acabado cujo valor deve ser considerado nas fichas técnicas de modo a permitir a obtenção do custo padrão que mais se aproxime ao custo real.

17) Após o processo de preparação (corte, pré-cozedura, congelação, etc) a matéria-prima passou de peso bruto para peso líquido pelo que deve ser elaborada uma tabela de perdas com base no teste do cortador ou rendimento.

18) A impugnante teve perdas decorrente da inutilização (por perda total ou danificação que inviabiliza o uso) de copos, chávenas, pratos, etc, barril de cerveja que fruto do equipamento não permite saída do grifo com qualidade, roubos, ofertas e autoconsumos não registados de existências, etc, existindo um diferencial de 5%.

19) Ocorreram desperdícios que derivam da incorreta ou deficiente manipulação dos produtos, gestão inadequada de compras versus vendas, ou seja, produtos perecíveis, aproveitamento de produtos mais caros para produzir artigos mais económicos – sobredosagens.

20) Da auditoria realizada à base de dados da impugnante constata-se que as fichas técnicas existentes no sistema informático contemplam apenas o valor do peso líquido das matérias-primas principais.

21) Não existem fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, mas sim uma ficha de cozinha com as capitações das principais iguarias.

22) A empresa que realizava o apoio ao controlo de gestão de alimentação e bebidas usava um programa específico onde era contemplada a taxa de perda, por ex. para o fino o programa contemplava apenas 20 cl quando o copo utilizado no serviço implicava o consumo de 27,5cl, sendo que neste caso a diferença existe apenas entre a capitação da ficha e a capitação real.

23) O copo tem a capacidade máxima de 32 cl dado que o volume da espuma significa apenas 1/3 de líquido, pelo que neste artigo de venda o desvio é de 37,5% se usada a ficha técnica do sistema.

24) A capitação (dosagem) dos artigos com a utilização de cerveja de pressão não contempla a capacidade dos copos, pelo que existe um custo 35% superior ao calculado.

25) Para o bife do lombo a ficha do sistema usa o peso líquido de 180 g, o que se verifica com base na análise do teste do cortador é que temos uma taxa de perda na ordem dos 30%.

26) A razão para tal diferença resulta nos factos de o fornecedor colocar a carne no cliente logo após o corte, ou seja a carne perde sangue e, logo, perde peso e durante o corte verifica-se que existem perdas – gorduras e peles – que posteriormente não são utilizadas, perdas para reutilização como sejam as aparas para confeção de molhos (molho para francesinhas ou molho “demiglacé”.

27) As peças do lombo não são homogéneas e não permitem o corte de um bife com 180 gr, como formatado no sistema informático.

28) Quanto à carne, queijos e enchidos existe um desvio padrão na ordem dos 15%.

29) Os pratos do dia servem muitas vezes para realizar aproveitamentos de matéria-prima um pouco mais cara do que o devido, pelo que tendo em conta o descrito chegamos a um desvio padrão de 33%.

30) Os “menus prato do dia” eram menus compostos por pão e manteiga, sopa, prato, água ou bebida de cápsula ou pressão, sobremesa e café e os pratos do dia eram iguais, mas não tinham bebida e sobremesa.

31) Aqueles menus englobavam água ou uma bebida de cápsula ou de pressão e café, que concretamente não era registada como tal, mas inserida no menu “prato do dia”.

32) No período em análise, alguns dos seus funcionários decidiam oferecer bebidas a amigos e conhecidos registando o consumo como “café” e explica as discrepâncias encontradas ao consumo de café.

33) No período em análise, a impugnante procedia à substituição do “bife jarrete” por “bife vazio” nos pratos com a designação “mostarda” – tanto bife como francesinha - como forma de incremento de qualidade e diferenciação do produto final ou introdução.

34) No período em análise a impugnante introduzia alguns pratos do dia com produtos atrativos do ponto de vista do marketing, como o polvo, as lulas, o arroz de pato, o rosbife, etc.

35) A média do setor aponta 42% o que origina uma margem bruta de 58% e para as microempresas esta margem reduz substancialmente para 45%, que é o cenário mais próximo da realidade da impugnante.

36) Na «Cervejaria A...» grande parte da carne é vendida no prato bife ou bitoque e na «Cervejaria B...» o consumo maior da carne estava centrada em Francesinhas.

37) Com base no estudo efetuado foi possível concluir que os preços de venda ao público da «Cervejaria B...» são entre 30 a 25% inferiores aos praticados na «Cervejaria A...» e, por outro lado, fruto da sua dimensão (cadeia nacional) a «Cervejaria A...» beneficia de preços de compra mais baixos, uma vez que aproveita as chamas “economias de escala”.

38) O mix de vendas é semelhante, os custos das mercadorias é também semelhante e se alterarmos o PVM em 25% obtemos um rácio de 36,95%, chegando, assim, a um desvio padrão à taxa de 43,52%.

39) A impugnante não consegue beneficiar dos mesmos mecanismos de controlo e gestão e de economias de escala como a «Cervejaria A...».

40) Os valores que se aproximam da realidade do estabelecimento da impugnante são os seguintes:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

41) Normalmente os preços são atualizados em janeiro e só se refletem nas compras de fevereiro que se prolongam pelo resto do ano.

Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.

Motivação

A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados.

Alínea n) dos factos provados: A convicção do Tribunal resultou da consideração do depoimento de «AA», técnico de informática, que declarou que prestava assistência técnica ao sistema informático da «Cervejaria B...»” da impugnante revelando, por isso, razão de ciência. Esta testemunha afirmou que o mapa de vendas gerais era o mapa emitido com todos os documentos criados: talões, vendas a dinheiro, faturas, notas de crédito e que foi criado para gerir os documentos que eram emitidos.

Relativamente aos factos não provados, a convicção do Tribunal resultou da falta de prova desta factualidade, já que as testemunhas inquiridas não demonstraram conhecimento da mesma, como a seguir se explana.

Pontos 1) a 3) dos factos não provados: A convicção do Tribunal relativamente a esta matéria resultou da falta de prova da mesma, pois as testemunhas inquiridas não lograram convencer o Tribunal sobre a mesma. Com efeito, «BB», transitário, que declarou ter trabalhado no “Grupo ...”, num departamento que prestava serviços administrativos à impugnante de 2006 a 2008 afirmou que esse departamento prestava serviços administrativos relacionados com emissão de pagamentos, faturas, auxílio, entrega de documentação, gestão documental. Esta testemunha não logrou convencer o Tribunal sobre esta factualidade, pois afirmou que quanto à inserção dos dados no sistema, como compras e consumos disse era que era o gerente do espaço que introduzia tais dados, pelo que o Tribunal não ficou convencido sobre se a impugnante desconhecia as discrepâncias invocadas e se a gestão não usava o referido “mapa de vendas gerais”. Esta testemunha declarou apenas que o seu departamento não tratava da contabilidade, mas procedia à entrega dos elementos à contabilidade e essa entrega era uma das funções da testemunha. Nas suas funções extraía apenas o mapa do IVA e que o mapa de vendas gerais nunca foi solicitado pela contabilidade, mas tal depoimento não é suficiente para firmar a convicção do Tribunal sobre se o mapa de vendas gerais nunca foi impresso, analisado ou utilizado pela gestão, ou seja pela gerência da impugnante. O que a testemunha sabe é aquilo que entregava à contabilidade, mas o que relevava era a gestão e sobre isso demonstrou desconhecimento. Por sua vez, «AA», técnico de informática, declarou que prestava assistência técnica ao sistema informático da «Cervejaria B...»” da impugnante. Esta testemunha afirmou que o mapa do IVA era o único que era pedido pela contabilidade, mas não revelou razão de ciência sobre as relações da gestão com a contabilidade, atendendo a que as suas funções consistiam apenas em prestar assistência técnica à impugnante. Afirmou que o mapa de vendas gerais era o mapa emitido com todos os documentos criados (talões, vendas a dinheiro, faturas, notas de crédito) e que foi criado para gerir os documentos que eram emitidos. Nunca viu a ser utilizado, porque era muito extenso, “chato de ler”, mas se o mapa estava no sistema era para ser utilizado. Deste modo, a testemunha não conseguiu convencer o Tribunal sobre se efetivamente a impugnante desconhecia as discrepâncias invocadas, se a gestão não usava o referido “mapa de vendas gerais”, se o mapa de vendas gerais nunca foi impresso, analisado ou utilizado pela gestão ou se a contabilidade era entregue apenas o mapa de IVA, pois se o mapa de vendas gerais continha toda aquela informação, como afirma, isso significa que a informação estava disponível, pelo que não se entende se a gestão conhecia ou não as discrepâncias. E o facto de a testemunha afirmar que nunca viu a ser utilizado não significa que a gestão nunca o tivesse utilizado, pois o certo é que tal mapa continha toda aquela informação (talões, vendas a dinheiro, faturas, notas de crédito) e se foi criado para gerir os documentos que eram emitidos, como afirma a testemunha, isso só pode significar que de algum modo havia utilização do mesmo. Por fim, «CC», Técnico Oficial de Contas da impugnante de novembro de 2002 até finais de 2007, afirmou que: “o mapa do IVA era o mais fiável”, “o resto não usava”, “o mapa de vendas gerais era uma “mistura de grelos”, “nunca percebi o que estava lá registado”. Afirmou que havia o mapa de IVA, de vendas gerais e vendas discriminadas e do seu ponto de vista o mapa de vendas gerais não era credível. Afirmou que inicialmente eram enviados os três, mas a testemunha bastava-se com o mapa do IVA, porque no mapa de vendas gerais havia linhas sem a base tributável do IVA. O mapa de vendas gerais tinha muita informação avulsa, registava tudo o que acontecia e como não ligava muito a esses mapas deixaram de vir. Deste modo, como afirma a testemunha, se o mapa de vendas gerais tinha muita informação avulsa e se registava tudo o que acontecia, então o Tribunal não ficou convencido sobre se a impugnante desconhecia as discrepâncias invocadas e se a gestão não usava o referido “mapa de vendas gerais”. E se a testemunha afirma que chegaram a ser enviados os três mapas, não sendo precisa a respeito do momento temporal a partir do qual deixaram de ser enviados, então o Tribunal não ficou convencido sobre se o mapa de vendas gerais nunca foi impresso, analisado ou utilizado pela gestão e se na contabilidade era entregue apenas o mapa de IVA no período em análise. As demais testemunhas inquiridas não demonstraram qualquer conhecimento desta factualidade.

Pontos 4) a 11) dos factos não provados: A convicção do Tribunal relativamente a esta matéria resultou da falta de prova da mesma, pois as testemunhas inquiridas não lograram convencer o Tribunal sobre a mesma. Com efeito, «AA», técnico de informática, declarou que prestava assistência técnica ao sistema informático da «Cervejaria B...»” da impugnante. Esta testemunha afirmou que ocorriam muitos erros no sistema, aludindo à existência de tabelas temporárias. Quando a AT pediu elementos foram feitas algumas reconstruções, mas os valores nunca eram idênticos e que nunca conseguiu certificar valores, porque o “Mostarda” tinha uma versão em Access que depois foi convertida, pensa que em agosto de 2006. Nessa altura houve necessidade em converter tabelas e aí foi uma confusão total, pensa que em 2006, 2007, agosto de 2006. Ocorreram erros com a reconversão e os valores foram alterados, mas perda de dados não houve, o que houve foi alterações. Deste modo, apesar de a testemunha aludir a erros não conseguiu concretizar em que se traduziram tais erros e apesar de a impugnante aludir na sua petição inicial a uma atualização do sistema informático mais radical em agosto de 2008, a testemunha situa em agosto de 2006, pelo que o Tribunal é forçado a dar como não provada esta factualidade. Com efeito, a testemunha não conseguiu explicar o motivo pelo qual o mapa do IVA e o fecho de caixa continham a informação correta e o mapa de vendas gerais é que dava problemas, quando este, como afirma a testemunha, dava a informação dos documentos emitidos no período que se escolhesse. Ora, não tendo a testemunha logrado esclarecer sobre as alterações tão seletivas, concretizado os erros a que alude e às discrepâncias dos testes, o Tribunal é forçado a dar como não provada esta factualidade. «BB», transitário, que declarou ter trabalhado no “Grupo ...”, num departamento que prestava serviços administrativos à impugnante de 2006 a 2008 declarou que o programa foi sofrendo atualizações, mas nem sempre bem-sucedidas, pois passou a haver erros significativos, havia sempre alguma coisa que falhava. Recorda-se que em agosto de 2006 houve uma atualização traduzida na substituição do Access pelo SQL e que nesse momento houve alguns problemas, alguma parte do histórico desapareceu, houve coisas que tiveram que ser ajustadas, mas não conseguiu explicar qual foi o erro nessa passagem, apenas que “algumas coisas” desapareceram e depois teve que ser tudo retificado, pelo que o Tribunal é forçado a dar como não provada esta factualidade. «CC», Técnico Oficial de Contas da impugnante de novembro de 2002 até finais de 2007, como vimos supra, também não conseguiu explicar as divergências, os problemas informáticos e as razões pelas quais o mapa do IVA é que continha a informação certa e não o mapa de vendas gerais.

Pontos 12) a 15) dos factos não provados: A convicção do Tribunal resultou da consideração dos depoimentos que não lograram convencer o Tribunal sobre esta factualidade, pois «FF», subdiretor da Escola de Turismo e Hotelaria de ..., afirmou ser especialista em restauração, da empresa “[SCom02...]”, apesar de aludir genericamente a perdas e autoconsumos que podem existir, não demonstrou conhecimento do sistema informático da impugnante e o que esta implementou para controlar tais perdas e autoconsumos e em concreto valores das mesmas, pelo que não logrou convencer o Tribunal desta factualidade. «GG», gestor especializado em gestão hoteleira, responsável por duas marcas, uma delas a “[SCom02...]”, que fazia a auditoria à impugnante apesar de aludir genericamente a perdas e autoconsumos, não demonstrou conhecimento do sistema informático da impugnante e o que esta implementou para controlar tais perdas e autoconsumos e em concreto valores das mesmas, pelo que não logrou convencer o Tribunal desta factualidade. «BB», transitário, que declarou ter trabalhado no “Grupo ...”, num departamento que prestava serviços administrativos à impugnante de 2006 a 2007 afirmou que registavam autoconsumos e quebras, mas acreditava que o pessoal, atendendo à frequência entre quinta a sábado, podia não registar tudo, podia haver alguns desvios, muito provavelmente, autoconsumos não registados, mas não soube explicar a diferença de autoconsumos em 2006 e 2007. Deste modo, apesar de aludir genericamente a perdas e autoconsumos, não demonstrou conhecimento do que a impugnante implementou para controlar tais perdas e autoconsumos e em concreto valores das mesmas, pelo que não logrou convencer o Tribunal desta factualidade. «DD», consultor comercial, declarou que prestou serviços de auditoria e consultadoria para a Impugnante como consultor da “[SCom02...]” (era sócio gerente e trabalhador desta), há alguns anos, não sabendo precisar em que período. Afirmou que nessa qualidade procedia a auditorias mensais da impugnante, elaboravam as fichas técnicas, analisavam as compras, vendas, perdas e autoconsumos. Mas afirmou que “não mexia” no sistema informático da impugnante e desconhecia se as ofertas, perdas e desperdícios estavam refletidos no sistema, pelo que não logrou convencer o Tribunal desta factualidade. «CC», foi Técnico Oficial de Contas da impugnante de novembro de 2002 até finais de 2007, afirmou que os autoconsumos, quebras, perdas eram considerados em autoconsumos, pelo que a testemunha não revelou conhecimento sobre se a Impugnante registava todas as quebras e autoconsumos e do sistema implementado pela impugnante para controlar tais perdas e autoconsumos.

Pontos 16) a 34) dos factos não provados: A convicção do Tribunal resultou da conjugação do seguinte: a fls. 358 e ss do processo físico apenso consta a notificação datada de 05/05/2009 através da qual a IT notificou a Impugnante do seguinte “no sistema informático de faturação foram detetadas fichas técnicas de consumo descrevendo a composição dos produtos compostos vendidos. A IT solicitou informação sobre se aquelas fichas técnicas, as quais se juntam (anexo 1) foram, para algum efeito utilizados pelo sujeito passivo e se os dados que nela constam correspondem a dados reais, no que concerne à 68 composição (nome do componente, quantidade do mesmo e unidade de medida) dos produtos vendidos. No caso de aquelas fichas técnicas se mostrarem incompletas solicita-se que sejam indicados os ingredientes em falta”. Do referido anexo 1 extrai-se “nome artigo”, “componente”, “nome componente”, “qtd”, “unidade” e “custo”. Em resposta, a impugnante aduziu que “desde o início da atividade uma das grandes preocupações da gestão foi conseguir assegurar um controlo rigoroso dos custos e proveitos operacionais da atividade da empresa; devido às especificidades da atividade e às dificuldades encontradas para conseguir os objetivos referidos, em dezembro de 2005, foi decido contratar uma empresa especializada para se implementar um controlo rigoroso que permitisse a obtenção de dados e análises credíveis dos custos e proveitos deste tipo de atividades; do acordo estabelecido, fazia a parte a implementação e manutenção das fichas técnicas, o controlo das entradas e saídas dos produtos e a obrigatoriedade de efetuar inventários mensais; das fichas técnicas ficou estabelecido controlar todos os artigos considerados relevantes para a valorização do produto final, não considerando os produtos que, quer do ponto de vista económico, quer do ponto de vista técnico de aplicação, não justificavam o seu controlo, nomeadamente as especiarias (sal, cominhos, pimenta, etc) que eram acrescentados no acto da confeção, de acordo com o gosto do cliente ou do cozinheiro, impossíveis de quantificar e controlar; mesmo selecionando os artigos principais, este processo de controlo através das fichas técnicas requeria especial atenção por parte da empresa contratada para o efeito a quem incumbia a tarefa de analisar todos os dados registados e confirmar a veracidade dos registos efetuados, através de métodos próprios; os resultados obtidos através deste processo de controlo eram considerados pela gestão como credíveis, não obstante termos consciência de que não há sistemas nem controlo perfeito”. Deste modo, a IT extraiu um elemento objetivo que designou de “fichas técnicas de consumo” que descrevem a composição dos produtos compostos vendidos e da resposta da impugnante é possível concluir que as fichas técnicas de consumo que a IT retirou do sistema eram utilizadas por aquela para fins de controlo de existências, nelas constando todos os ingredientes considerados relevantes para a valorização do produto final, tanto mais que das mesmas consta o custo dos referidos produtos compostos discriminado (ex. francesinha mostarda – jarrete de novilho 0,1kg, fiambre 0,02kg, mortadela 0,04, salsicha fresca 0,035kg, linguiça 0,025 kg, Edamer 0,1Kg). Deste modo, extrai-se a conclusão fáctica que tais fichas continham os produtos e respetivas quantidades relevantes para a valorização do produto final e para efeitos de contabilização dos respetivos custos. E se assim é, das aludidas fichas não se extrai a conclusão que estamos perante um valor de peso líquido das matérias-primas principais ou uma ficha que indique apenas o que deve constar do prato (“ficha de empratamento”), caso contrário constaria uma fatia de fiambre, de mortadela, número de fatias de queijo, pois das referidas fichas constantes do sistema consta o peso de cada composto e respetiva quantificação do custo. Se atentarmos ao documento particular de fls. 391 do processo físico apenso junto pela impugnante verificamos que desse documento consta número de fatias do fiambre, mortadela, pão de forma e queijo barra, informação bem distinta da constante das fichas constantes do sistema informático da impugnante a que a AT recorrer, pelo que o documento de fls. 391 do processo físico apenso não infirma as referidas ilações fácticas. Vejamos, então se a impugnante logrou infirmar a informação constante das aludidas fichas de consumo e as referidas conclusões fácticas. «FF», subdiretor da Escola de Turismo e Hotelaria de ..., afirmou ser especialista em restauração, da empresa “[SCom02...]” que prestava auditoria à impugnante, mas sobre as fichas constantes do sistema informático da impugnante não demonstrou conhecimento. Aludiu a perdas, quebras e desperdícios, que os produtos são perecíveis, que desde o momento da receção da mercadoria até ao produto final o produto perde peso (ex. camarão, carne), que são naturais por muito cuidado que tenham no processo produtivo; afirma que os desperdícios ocorrem no processo de fabrico para atingir um determinado standard (aparas, gorduras) que provoca uma alteração do peso; as quebras acontecem, por ex. nas bebidas ou algum produto por questão de validade ou manuseamento que não é consumido; a cerveja tem uma perda “grande”; quanto à taxa de perdas, quebras e desperdícios respondeu genericamente, que depende sempre dos produtos. Ora, esta testemunha não demonstrou conhecimento concreto da atividade da impugnante, nem da contabilidade da impugnante, respondeu genericamente a respeito do setor da restauração, pelo que não permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade. «GG», gestor especializado em gestão hoteleira, responsável por duas marcas, uma delas a “[SCom02...]”, que fazia a auditoria à impugnante e supervisionava os relatórios do auditor (trimestralmente acompanhava esses dados) referiu que a sua empresa fez um livro de cozinha com as quantidades necessárias para cada prato para standardizar, que as fichas de cozinha e as fichas técnicas eram diferentes e o pecado original da AT foi ter validado a ficha de cozinha como sendo uma ficha técnica. Contudo, esta testemunha afirmou que não trabalhava com a contabilidade, estavam antes da contabilidade, a informar o cliente, e que não conhecia as fichas que foram entregues à AT aquando da inspeção, pelo que a testemunha não revelou razão de ciência a respeito das fichas que constariam do sistema da impugnante. Aludiu a fichas que a empresa auditora teria contendo os compostos dos diversos pratos, mas demonstrou desconhecimento das fichas da impugnante, pelo que os docs. de fls. 398 e ss do processo físico apenso não logram infirmar as fichas constantes do sistema informático da impugnante, pois dizem respeito a documentos da “[SCom02...]”, desconhecendo-se, por não provada, a data da sua autoria. Aludiu a perdas no processo de transformação dos alimentos, desperdícios no processo de fabrico, autoconsumos e quebras de forma genérica no setor da restauração, do que é normal no ramo da restauração, mas não revelou conhecimento direto da contabilidade da impugnante (não trabalhava com a contabilidade, estava antes da contabilidade, a informar o cliente). Ora, esta testemunha não demonstrou conhecimento concreto da atividade da impugnante, respondeu genericamente, o que não permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade. «BB», transitário, que declarou ter trabalhado no “Grupo ...”, num departamento que prestava serviços administrativos à impugnante de 2006 a 2008, afirmou que quanto às fichas técnicas que estavam no sistema, respondeu que essas fichas não serviam como fichas técnicas, mas para a cozinha, mas à pergunta se conhecia as fichas técnicas de consumo retiradas pela AT do sistema respondeu que não, porque já lá não trabalhava. Esta testemunha não soube explicar com rigor quem inseriu as fichas constantes do sistema e não soube explicar os códigos constantes, designadamente código PD, pelo que esta testemunha não logrou convencer o Tribunal sobre a factualidade vertida nos quesitos. Afirmou que registavam autoconsumos e quebras, mas acreditava que muito do pessoal atendendo à frequência entre quinta a sábado podia não registar tudo, havia alguns desvios muito provavelmente, autoconsumos não registados, mas não soube concretizar/quantificar as perdas, os desperdícios e as quebras, afirmando que desconhecia quanto à inserção dos dados no sistema, como compras, consumos, disse era que era o gerente do espaço que introduzia tais dados; não consegue quantificar as quebras nem os autoconsumos, acredita na boa fé do gerente; quanto à dosagem do fino, não soube explicar com rigor; não sabe se as perdas eram consideradas nos custos; quanto à substituição do bife jarrete, polvo e bacalhau não concretizou as datas. Ora, esta testemunha não demonstrou conhecimento concreto da atividade da impugnante, respondeu genericamente, o que não permite firmar a convicção do Tribunal a respeito desta factualidade. «DD», consultor comercial, declarou que prestou serviços de auditoria e consultadoria para a Impugnante como consultor da “[SCom02...]” (era sócio gerente e trabalhador desta), há alguns anos, não sabendo precisar em que período. Afirmou que nessa qualidade procedia a auditorias mensais da impugnante, elaboravam as fichas técnicas, analisavam as compras, vendas, perdas e autoconsumos. À pergunta se o sistema tinha fichas técnicas respondeu que o sistema tinha fichas de cozinha, contudo, concomitantemente, afirmou que não mexia no sistema informático da impugnante e que desconhecia as perdas, quebras e desperdícios que estavam refletidos no sistema, mas não foi claro a responder se as fichas continham peso líquido ou bruto. Afirmou que havia sempre um grande nível de desvios, por ofertas ou autoconsumos não registados, não se recorda do nível de desvios, havia muitas ofertas, o café tinha desvios positivos o que não era possível, datas não se recorda e que não mexia no sistema informático da impugnante, pelo que não logrou convencer o Tribunal sobre esta factualidade atendendo às imprecisões e generalidades do seu depoimento. «EE», foi gerente de loja da “«Cervejaria B...»” entre 2004 e 2007, responsável pelas compras, gestão de pessoal, atribuição de horários, criação de ementas (não era sócio gerente). Esta testemunha aludiu a diversas situações como: o registo de café em vez de outras bebidas conducentes a despedimentos de funcionários; inicialmente os autoconsumos não eram registados e que depois começaram a registar; os funcionários bebiam e comiam, às escondidas; introduziram rosbife e polvo nos almoços para atrair clientela e bebida à descrição; começaram a fazer os pratos mostarda com lombo para atrair clientela. Contudo, foi um depoimento genérico que não revelou conhecimento concreto dos desvios, perdas e autoconsumos realizados em termos de valores, regularidades e datas, pelo que não permitiu firmar a convicção do Tribunal sobre esta factualidade. Relativamente às fichas, esta testemunha referiu que tiveram uma empresa de auditoria de cujo nome não se recorda e abdicaram dela e a partir daí a testemunha começou a criar as fichas de cozinha. Afirma que nunca conseguiu criar todas as fichas de cozinha, pelo que este depoimento entra em contradição com a versão da impugnante de ter contratado um serviço de gestão que efetuava o controlo, análise, inventários mensais e criação de fichas técnicas, pelo que o Tribunal é forçado como não provada esta factualidade.

Pontos 35) a 40) dos factos não provados: A convicção do Tribunal relativamente a esta matéria resultou da falta de prova da mesma, pois as testemunhas inquiridas não lograram convencer o Tribunal sobre a mesma. Com efeito, «FF», subdiretor da Escola de Turismo e Hotelaria de ..., afirmou ser especialista em restauração, da empresa “[SCom02...]”. Esta testemunha referiu que visitou a «Cervejaria A...» e estudou a República ..., que têm uma central de compras que pela escala que tem não são tão passíveis de perdas e desperdícios. Que o preço médio de venda é mais elevado e o facto de terem vários pontos de vendas e maiores dá-lhe poder de negociação. Deste modo, a testemunha, por esta via, não demonstrou razão de ciência para poder comparar a realidade da «Cervejaria A...» e República ... com a «Cervejaria B...», pelo que o Tribunal é forçado a dar como não provada a factualidade. Afirmou que em negócios como a do impugnante acha que a margem é um valor incomportável e que com a variação de produtos que a impugnante tem acha um valor incomportável, o que é depoimento genérico e conclusivo para atestar esta factualidade. Por sua vez, «GG», gestor especializado em gestão hoteleira, da “[SCom02...]”, que fazia a auditoria à impugnante e supervisionava os relatórios do auditor (trimestralmente acompanhava esses dados) referiu que fez um estudo à «Cervejaria A...» e à República ..., telefonou à «Cervejaria A...» e pediu para utilizar os dados, desde que não houvesse violação da confidencialidade. Deste modo, a testemunha, por esta via, não demonstrou razão de ciência para poder comparar a realidade da «Cervejaria A...» e República ... com a «Cervejaria B...», tendo em conta que não lhe foram fornecidos todos os dados, não conseguindo quantificar os valores que mais se aproximam da realidade da impugnante, pelo que o Tribunal é forçado a dar como não provada a factualidade.

Pontos 41) dos factos não provados: A convicção do Tribunal resultou da consideração do depoimento de «EE» que foi gerente de loja da “«Cervejaria B...»” entre 2004 e 2007, responsável pelas compras, gestão de pessoal, atribuição de horários, criação de ementas (não era sócio gerente), afirmou que a atualização dos preços era só em fevereiro, ou seja os preços das compras eram atualizados em janeiro, mas em termos contabilísticos só no mês seguinte, pelo que o Tribunal não ficou convencido desta factualidade.»

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

4.1. O recurso centra-se exclusivamente no erro de julgamento de facto e, neste, na avaliação que o tribunal fez da prova produzida, com especial enfoque para a testemunhal, de tal modo que deu como não provados todos os factos alegados que contrariam a tese das correções em sede de aplicação dos métodos indiretos e quantificação da matéria coletável [1 a 41 do julgamento de facto não provado].

Estão em escrutínio no recurso a aplicação dos métodos indiretos e o excesso de quantificação.

A questão em tese não é simples na medida em que demanda, por um lado, questões técnicas ao nível informático e, por outro lado, um manancial de particularidades ou exceções trazidas pela recorrente quanto ao desenvolvimento da atividade de restauração em estabelecimento aberto ao público durante o dia, com serviço de refeições e bebidas, e, também, com incidência em alguns dias, de quinta a domingo, durante a noite entrando pela madrugada.

Vejamos,

Resulta do trabalho da IT [para o qual remete o despacho do Diretor de Finanças no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável] que da análise ao sistema de registo informático e da base de dados de apoio à atividade, aquela verificou divergências entre os valores declarados em 2006 e 2007 e os valores faturados, tendo acionado como ponto de partida ou como elemento de trabalho os “Mapas de Vendas Gerais” e os valores neles constantes.

A recorrente em face de tais discrepâncias afirma que nunca utilizou este Mapa de Vendas Gerais, nunca o imprimiu por isso nunca detetou tais divergências. Ao pedir explicações ao fornecedor do programa foi esclarecido dever-se ao facto de durante determinado período de tempo não se realizar procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docaab) da base dados do “Mapa de Vendas Gerais”, e, isto segundo a recorrente, acontece porque nunca foram utilizados pela gestão.

Foram, então, feitos testes pela IT juntamente com o informático que apoia a recorrente, mas as divergências mantiveram-se, pelo que concluiu a AT que foram omitidas na contabilidade faturação que influenciaram negativamente o resultado líquido do exercício e o valor tributável em sede de IRC, em prestações de serviços de alimentação e bebidas.

Ora,

Umas demandaram correções aritméticas, em IRC e IVA, através da adição dos valores relativos a vendas resultante da soma das declarações periódicas de 2006 e 2007 superior aos valores de proveitos declarados para efeitos de IRC relativo a vendas de mercadorias, de 4.208,23 em 2006 e 40.818,92 em 2007, calculado pela diferença para as bases tributáveis do IVA declarados nos diversos períodos, como se referiu, consubstanciando para efeitos de IVA, 401,26 em 2006 e 142,50 em 2007, o que na soma resulta para efeitos de IRC 4.609,49 e 40.961,37, respetivamente. (estão excluídas porque não está em equação na impugnação as correções técnicas em sede de amortizações e rendas de imóveis)

Contudo, as anomalias detetadas no sistema informático de faturação, assinaladas pelo técnico de Apoio Informático da Direção de Finanças do Porto, reportam-se diversas falhas na sequência numérica dos documentos [faturas, talões e vendas a dinheiro] em 2006 e 2007;

Na análise realizada o técnico da AT concluiu que houve manipulação de dados porque alguns campos que devem estar sempre preenchidos são: a hora do início da transação e hora final da transação, mesa [n.º da mesa] onde foi prestado o serviço, não estavam; depois a totalidade dos registos que não consumos internos foram objeto de alteração para valor zero em todos esses campos, não permitindo fazer, assim, testes de coerência a esses dados [em 2005 esse campos estavam preenchidos], não sendo, contudo, possível concluir pela alteração de outros dados de registos, como quantidade e valores e que possam ter implicações ao nível das vendas registadas.

A IT descrimina as falhas nas sequências numéricas de documentos emitidos, os que se encontram em falta, tendo o técnico da DF concluído, face ao número elevado de saltos na numeração do doc. 7701 para o doc. 9186, ou seja, 1484 documentos em falta, que algo de errado aconteceu na numeração dos documentos, mas que não traduzem falta de registo de talões em algum dia porque em 21.09.2006 foram emitidos talões até ao do dia seguinte e relativamente ao do dia 22.09.200 existem talões emitidos desde o início da manhã.

A recorrente dá como explicação ao sucedido as ações de upgrade e versões que o fornecedor foi introduzindo no ano em questão [2006].

A AT fez, face a tais circunstâncias, testes adicionais, tendo como base o quantitativo dos Inventários de existências de bebidas, no sentido de testar a exaustividade de faturação nos anos de 2006 e 2007, para o que foi feito um levantamento exaustivo das compras das bebidas, por a unidade de medida equivaler à unidade de contagem, ou se tal não acontecer, a conversão entre as quantidades adquiridas e as vendidas ser facilmente obtida [exemplo: 1 LITRO adquirido equivale a 5 copos de 20cl vendidos], considerando que o controlo quantitativo de stocks de existências de produtos utilizados na confeção de refeições, tinha o problema de o s.p. vender os pratos do dia que dada a variabilidade dos ingredientes utilizados na confeção e o desconhecimento com que frequência que cada um dos pratos é escolhido e vendido, impossibilitava que fossem retiradas conclusões válidas ao teste que envolvesse aquelas refeições.

Considerando que o s.p. registou no sistema informático de faturação além das vendas de produtos, os autoconsumos realizados e as perdas ocorridas, foram tidos em conta na equação [stock inicial + compras - stock final], e foram detetadas divergência positivas entre valores de consumo de bebidas líquidas dos autoconsumos e quebras e os valores de vendas revelados no sistema de faturação do sp.

Conclui, assim, que tais divergências indiciam a omissão no registo de vendas daqueles produtos, isto porque, tais produtos adquiridos podem ser dados os seguintes destinos possíveis: armazenados em stock; transacionados; consumidos pelos funcionários, sendo autoconsumos; não serem passíveis de se consumir por se encontrarem danificados, fora de validade sendo então perdas de existência.

Neste contexto o s.p. veio informar dificuldades várias no início com a implementação do sistema de controlo quer pela inexperiência quer pela dificuldade na definição dos parâmetros dos inúmeros produtos, quer ainda na dificuldade no carregamento da base de dados da aplicação informática e que estiveram na base da contratação em dezembro de 2005 de empresa especializada neste tipo de gestão a quem foi atribuída a responsabilidade da implementação, controlo e análise e inventários mensais, a partir de janeiro de 2006; não obstante esta implementação continuaram a detetar-se falhas e desvios.

A IT considerando que o s.p. tinha implementado um sistema de controlo de inventários, admitiu como pressuposto que as quebras e autoconsumos eram registadas na sua totalidade no sistema informático de faturação, dado não existir indicação de que os desvios e falhas detetadas nas análises efetuadas aos resultados obtidos daquele sistema fossem significativos.

Pelo que admitindo que os inventários finais de existências se encontravam corretos, conclui que as divergência positivas entre valores de consumos de bebidas [dadas pela equação acima referida] líquidas de autoconsumos e quebras e os valores das vendas no sistema de faturação do s.p. apenas se podem explicar pela omissão de vendas daqueles produtos, pelo que não sendo possível determinar de forma direta o seu valor, implica a avaliação pelo método indireto de determinação da matéria coletável.

Neste contexto a IT partiu do sistema de faturação do s.p., divididos por comida e bebidas, assim como dividir o custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas em duas parcelas, 1.ª referente ao custo associado às prestações de serviços de alimentação; a 2.ª ao custo associado as prestações de serviços de bebidas, por fim, foi necessário apurar o custo associado às quebras e autoconsumos, dividindo este custo entre comida e bebida, mas o s.p. neste caso tinha valorizado alguns autoconsumos e quebras com o IVA incluído, mas, para retirar da análise o efeito a que alude o RIT, foi necessário valorizar as quebras de existências e os autoconsumos a preço de custo, nos casos em que não foi feito.

Nas bebidas dividiu-se o valor das compras e as quantidades compradas em cada um dos anos; o custo das bebidas composta, foram utilizadas as fichas técnicas de consumos existentes no sistema de faturação, se disponíveis, e, nos restantes casos, utilizou-se o valor unitário na valorização do inventário de final de existências ou, não existindo, qualquer daqueles elementos, valorizou-se o custo da bebida em causa pela divisão entre valor médio unitários utilizado pelo s.p., na valorização dos consumos e perdas por 1,12, de forma a retirar, pelo menos, o valor do equivalente ao IVA liquidado e incluído no preço médio utilizado pelo s.p.

Nas comidas e refeições, mencionadas em autoconsumos e perdas foi apurado com recurso às fichas técnicas de consumo detetadas no sistema de faturação do s.p., não existindo a qualquer daqueles elementos, valorizou-se o custo das comidas e refeições em causa pela divisão entre valor médio unitário utilizado pelo s.p. na valorização dos autoconsumos e perdas por 1,12, de forma a retirar o equivalente ao IVA liquidado e incluído no preço médio utilizado pelo s.p.. Por fim atendeu-se à cláusula 21 do contrato de trespasse celebrado entre o s.p. e a sociedade trespassada, que pagou ao s.p. pelos stocks existentes no estabelecimento com referência a 17-11-2007 o montante de €7.581,02, referindo a cláusula 22 que que o preço de aquisição dos stocks era sem qualquer margem de lucro.

Assim a IT determinou o valor do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas associado à realização de prestações de serviços de alimentação e o custo associado à realização de prestações de serviços de bebidas do seguinte modo:

VALOR TOTAL ANUAL DO CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS E DAS MAERIAS PRIMAS CONSUMIDAS DECLARADO PELO S.P. + CUSTO DECLARADO DOS ATOCONSUMOS E DAS PERDAS [contas 6484 e 6932, respetivamente]

DETERMINOU-SE: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDA E DAS MATERIAS CONSUMIDAS ASSOCIADAS ÀS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE BEBIDAS + O VALOR ANUAL DAS COMPRAS DOS MESMOS PRODUTOS COM VARIAÇÃO DE STOCKS DE BEBIDAS;

AO VALOR OBTIDO – CUSTO DE QUEBRAS E AUTOCONSUMOS DE BEBIDAS – O VALOR DAS EXISTENCIAS DE BEBIDAS TRANSMITIDAS À SOCIEDDAE TRESPASSADA = CUSTO DAS MERCAORIA VENDIDAS E DAS MATERIAS CONSUMIDAS ASSOCIADO À REALIZAÇÃO DE PRSTAÇÕES DE SERVIÇOS DE BEBIDAS;

AO VALOR TOTAL ANUAL DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DAS MATERIAS CONSUMIDAS DECLARADAS PELO S.P. + CUSTO DECLARADO DOS AUTOCONSUMOS E DAS PERDAS – O VALOR DAS MERCADORIAS VENDIDAS E MATERIAS CONSUMIDAS ASSOCIADAS AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE BEBIDAS

ESTE VALOR – CUSTO DAS QUEBRAS E AUTOCONSUMOS DE COMIDAS E REFEIÇÕES – EXISTENCIAS DE INGREDIENTES UTILIZADOS NA CONFECÇÃO DAQUELES PRODUTOS TRANSMITIDOS À TRESPASSADA = CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DASMATERIAS CONSUMIDAS ASSOCIADO À REALIZAÇÃO DE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE ALIMENTÇÃO. [conforme quadro da página 18 e 9 do RIT].

Neste contexto, o S.P. referiu que os autoconsumos e as diferenças diárias registadas enquanto tal se prendem com valores consumidos pelos trabalhadores e que era impossível controlar, e decorrentes de quebras, desperdícios e do que se deita fora por não poderem se consumidas nem aproveitadas, tendo a IT assumido o valor contabilizado na conta 6484 AUTOCONSUMOS, por respeitarem a perdas de existências e não autoconsumos, dando origem ao quadro explicativo da página 20.

Por fim a IT esclarece que para o valor das prestações de serviços de alimentação já com a parcela da correção anterior [3.1.], fez um teste à margem bruta sobre as prestações de serviços de alimentação com recurso às fichas técnicas sobre o consumo existentes na base de dados do sistema de faturação, cuja cópia efetuada em suporte magnético foi fornecida pelo S.P. em 24-02-2009, tendo a IT pedido esclarecimentos quanto aos dados nelas constantes, se correspondem a dados reais, no que respeita à composição (nome do componente, quantidade do mesmo e unidade de medida) dos produtos vendidos, ou se as fichas se mostrassem incompletas fossem indicados os ingredientes em falta.

A recorrente anuncia que fazia parte da implementação e manutenção das fichas técnicas o controlo de entradas e saídas dos produtos e a obrigatoriedade de efetuar inventários mensais; controlar todos os artigos considerados relevantes para a valorização do produto final, excecionando os que tem pouca relevância económica e do ponto de vista técnico da aplicação (como sal, cominhos pimenta etc.) e que eram acrescentados no ato da confeção, de acordo com o gosto do cliente ou do cozinheiro, impossíveis de quantificar e controlar, os resultados obtidos através deste processo eram tidos como credíveis pela Gestão;

A IT atendendo à explicação adiantada, concluiu que as fichas técnicas de consumo eram utilizadas para fins de controlo de existência, nelas constando todos os ingredientes considerados relevantes para a valorização do produto final, para o que utilizou no teste efetuado à margem bruta sobre as prestações de serviços alimentação [comparar a margem bruta declarada pelo s.p. com a obtida no teste, realizado em base de amostra, com os seguintes procedimentos]:

valor preço, sem IVA, de cada comida ou refeição = à divisão entre valor total das vendas do produto s/IVA pelas quantidades vendidas = preço médio;

Valor do custo, de cada comida ou refeição = Fichas técnicas de consumo [as quais tinham a indicação das quantidades de cada ingrediente utilizado na confeção do produto],

preço de cada ingrediente utilizado na confeção de comidas e refeições das fichas técnicas foi obtido pela média aritmética simples entre preços de aquisição verificados nos meses de janeiro e dezembro do ano em causa, no caso de não se encontrar aquisições daqueles ingredientes nos meses referidos, utilizou-se, quando possível, os dos meses próximos, nos casos restantes o preço de qualquer dos meses do respetivo ano, preço utilizado pelo s.p. na valorização do stock final de existências ou preço constante da resposta dada pelo s.p. em 5-0-2009, não havendo aquisição desses produtos no ano de 2006, utilizou-se o preço de aquisição detetado em 2007, por se entender não prejudicar o s.p. porque normalmente os preços no ano seguinte sofrem inflação.

Partindo do preço médio de venda ao público e de custo de cada refeição determinou-se a margem bruta sobre as prestações de serviços correspondente a cada produto = média das margens brutas sobres as prestações de serviços, ponderadas pelo peso percentual de cada produto representativo no volume de vendas do s.p.

Pratos do Dia: Prato de peixe, Prato de carne, Menu Prato do Dia, Prato do dia carne lojas” e “Prato dia peixe lojas”, o seu peso foi igualmente ponderado pelo peso percentual tal como anteriormente, mas como quanto a estes pratos existiam diversas fichas técnicas de consumo registadas no sistema informático de faturação do s.p., num total de 52 pratos diferentes, optou-se, dado o desconhecimento da frequência que cada um deles era o escolhido e vendido, efetuar a média aritmética simples das margens brutas sobre as prestações de serviços de todos os produtos identificados como “Prato do Dia” [ficha técnica denominada PD], ainda no Prato do Dia identificou-se os restantes elelemnstos que faziam parte daquele MENU [sobremesas Menu, sopa dia, carioca dia descafeinado, café dia etc.] apurou-se a margem global obtida com a venda daqueles menus

No seguimento dos procedimentos anteriores a IT calculou a média ponderada das margens brutas sobre as prestações de serviços de alimentação de 2006 e 2007, chegando aos seguintes valores de MARGEM BRUTA: 2006 49,12% e 2007 54,30%

Resulta uma diferença entre a margem bruta sobre as prestações de serviços obtida na amostra e a declarada pelo s.p., admitindo-se que o valor real da amostragem bruta sobre as prestações de serviços de alimentação seja inferior à obtida na amostra, uma vez que existia ingredientes não mencionados nas fichas técnicas de consumos utilizadas, mas que dada a irrelevância económica, coo referir o s.p., a diferença encontrada não pode encontrar explicação em tal omissão e o efeito das quebras e autoconsumos registados pelo s.p. foi já retirada.

Esta realidade levou a concluir a IT pela existência de manifesta discrepância entre margem bruta sobre as prestações de serviços de alimentação obtida na amostra e a declarada pelo s.p. que apenas se explica por omissões nos proveitos referentes a prestações de serviços, que não são passiveis de apurar diretamente, implicando o recurso ao método indireto nos termos do art. 88.º, n,º1, als. a) e b) da LGT ex vi do art. 87.º, n.º1, al b).

No que respeita aos critérios de cálculo, com recurso a al. a) do n. º1, o art. 90.º da LGT.

Pelo que, acima ficou explicitado a IT utilizou na quantificação das prestações de serviços de alimentação uma margem bruta sobre as prestações de serviços equivalente 90% do valor daquele rácio obtido na amostra.

Nas prestações de serviços de bebidas, de elevado teor alcoólico e licorosas, foi utilizado um rácio de produtividade de 8 copos por cada garrafa adquirida (…) utilizando na quantificação destas prestações de serviços uma margem bruta sobre as prestações de serviços equivalente a 95% do valor obtido na amostra.

4.2. Realidade, esta, que foi confirmada da pela sentença pelo que a recorrente se insurge contra esta decisão, acionando essencialmente a prova testemunhal que indica, os segmentos dos depoimentos que identifica, no registo áudio dos depoimentos de cada uma.

Por conseguinte, dissente a recorrente quantos aos motivos que foram elencados pela AT para aplicação dos métodos indiretos, por um lado, e, por outro lado, entende que houve excesso de quantificação.

4.2.1. Motivos para aplicação do método indiretos tendo em atenção a prova testemunhal que identifica.

O que a recorrente trouxe ao procedimento, englobando a fase judicial da impugnação, foi o seguinte:

Quanto à base de dados de faturação a falta de coerência com os resultados obtidos nos anos anteriores com a informação do Técnico da Direção de Finanças não é possível concluir pela alteração de dados dos registos de quantidades e valores que possam ter aplicação ao nível das vendas registadas pela recorrente.

Com a prova testemunhal, nos enxertos que indica, maxime o Técnico informático, pretende que se sancione que a AT admite que não houve perda ou subtração de informação, confirmado pelo depoimento do respetivo técnico informático, que partir do momento em que houve a alteração do sistema de base de dados de Access para o SQL, e, os problemas estavam nos utilitários e fórmulas que estavam padronizadas no programa, não na base de dados, tal problema era alheio à Gestão, por um lado, o programa estava a dar os primeiros passos e em fase de desenvolvimento, por outro lado, explicando o Informático («AA») que os dados corretos eram os que resultavam do Mapa do IVA e não do Mapa de Vendas Gerais, este não era utilizado, confirmado pelo técnico de contas, («CC»)isto porque o fecho de caixa estava correto quando auditado, ou seja, o fecho de caixa = ao numerário existente na caixa + talões de multibanco – fundo de maneio. Este valor coincidia com o Mapa do IVA, portanto, era este Mapa que estava correto e, por isso, tinha relevo, pondo em causa as conclusões da IT.

Ora,

A prova testemunhal indicada e circunstanciada anda à volta desta questão, contudo, não é possível desde logo concluir que dela resulta que a Gestão desconhecia as discrepâncias entre o Mapa de Vendas Gerais e o Mapa do IVA; ou que nunca tivesse tido acesso àquele voluntariamente, depois, ainda que assim fosse, como foi referido pela testemunha «AA» havia quem utilizasse o Mapa de Vendas Gerais, mesmo que se possa inferir pela menor incidência, o informático, tal como o «BB» (vendedor do programa) disseram que o Mapa de Vendas Gerais estava na base de dados tinha por objetivo ser utilizado, mas não era porquê (?), segundo as testemunhas era mais simples trabalhar com o Mapa do IVA e sobre esta conclusão, prima facie, não apresenta dúvida, aliás no sentido do que disse o próprio TOC.

Mas esta conclusão não nos leva a lado nenhum, pelo menos, àquele que preconiza a recorrente.

Até porque, as divergências encontradas na base de dados determinou que a IT acolhesse a realização de diligências pelo Técnico informático da recorrente na presença do técnicos da Direção de Finanças, através de procedimento de reconstrução da tabela [doccab] da base de dados do Mapa de Vendas Gerais, não obstante a base de dados de faturação continuou a evidenciar discrepâncias inicialmente detetadas, ou seja, valores de faturação superior ao declarado para efeitos do IRC e IVA.

De seguida, as testemunhas são unânimes quanto às disrupções no sistema informático, mas, apesar desta constatação, a razão de tal acontecer não está suficientemente explicada com relação à conexão com os apagões nos documentos e numeração e os resultados dispares que apresentava.

Mas, desde já se adianta que o desconhecimento da Gestão da desconformidade com o Mapa das Vendas Gerais não a desobriga, de tal modo, que está patente a necessidade sentida, de apetrechar o sistema com ferramentas e meios adequados de funcionamento do sistema no controlo de existência, stocks e faturação.

Como se realçou logo no início a questão dos problemas informáticos trazidos à liça como explicação determinante dos erros encontrados é complexa na medida em que demanda muita tecnicidade que não permite quedar-se com a prova testemunhal, ainda que com pessoas de alguns conhecimentos na área, o que dificulta de sobremaneira que o tribunal possa de forma segura, fazer um juízo de conformidade com a versão da recorrente, ou seja, As sobreditas divergências residiam no facto de não terem sido realizados, nos períodos em causa, os procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docabb) da base de dados do “mapa de vendas gerais”; Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados poderia não conduzir a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se divergências. Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu. Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível; Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante; O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab); Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

De resto, as desconformidades e omissões detetadas autorizaram concluir que os dados foram objeto de algum tipo de alteração versus manipulação que acabam por ser confirmados após testes realizados à faturação da recorrente, no controlo quantitativo dos inventários de existências de bebidas, partindo ainda do sistema de controlo de inventários, que incluía o registo de autoconsumos e perdas, no pressuposto de que os inventários finais de existências da recorrente se encontravam corretos, levou, então, à conclusão de que havia omissão de vendas dos produtos.

Mas também é importante que fique claro que as disrupções do sistema de registo, ainda que involuntárias, nunca afastaria a necessidade de aplicação dos métodos indiretos. Por outro lado, cabe esclarecer que este método não é uma sanção ou resposta negativa aos contribuintes; antes, surge como forma de suprir, através de presunções, as faltas, falhas ou irregularidades da contabilidade que, por isso, não permitem quantificar de forma direta, ou seja, com todos os elementos e registos da contabilidade.

Verificados os pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos face à impossibilidade de o fazer de modo direito, com base na contabilidade da recorrente, quer pela ausência de elementos quer pela ocultação de vendas. [art. 87.º, n.º 1, al. b) e 88.º alíneas a) e b) da LGT.

Na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação [art. 74º, n. º3 da LGT] ora da fundamentação adotada pela AT resultam motivos pelos quais se deve considerar legalmente justificado o recurso ao método indireto, indiscutivelmente, ficou demonstrada a impossibilidade de ela ser realizada pelo método que a lei elege como o primacial, a avaliação direta, segundo os critérios próprios do IVA [art. 81.º da LGT], tendo que ser acionados os arts. 87.º, n. º1, al. b) e 88.º n. º1, al. a) da LGT, ou seja, a avaliação indireta, realizada com base em indícios e presunções ou outros elementos que a administração disponha.

4.2.2. Excesso de quantificação

A recorrente na defesa de que há excesso de quantificação identifica os factos não provados sob os números 12 a 15 e 16 a 34, e nas percentagens aplicadas, os pontos 35 a 40, delimitando os segmentos dos depoimentos das testemunhas «BB», «DD», «CC» e «EE» [que trabalharam e prestaram serviços à recorrente] e ainda «FF» e «GG», profissionais da gestão hoteleira, «DD», consultor comercial que prestou serviços à recorrente, «EE», gerente de loja da recorrente, com vista a demonstrar que a sentença errou no juízo que fez da prova testemunhal. Esta última testemunha no sentido de que não eram registadas todas as quebras e autoconsumos e que a recorrente não tinha como controlar as quebras e os autoconsumos que provinham da forma como os colaboradores atuavam, especialmente no período noturno, na relação que mantinham com os clientes da noite.

No que respeita aos autoconsumos e perdas não registadas, embora as testemunhas dissessem que havia um certo desgoverno na gestão dos produtos e vendas de bebidas de alto teor alcoólico por, em substituição, serem registados produtos menos dispendiosos, como café, e, ainda, ser comum nestes estabelecimentos, a funcionar à noite, serem objeto de maiores desvios por parte dos funcionários, quer por ausência de registos dos autoconsumos quer ainda pelas ofertas não registadas; contudo, não podemos corroborar o entendimento da recorrente porquanto estando-se no campo de da quantificação importa que o sujeito passivo quantifique o excesso, não basta vir demonstrar que há desvios, a não ser que se aceitasse que todas as falhas ou omissões são autoconsumos e perdas não registadas pelos funcionários, mas a prova não legítima tal conclusão.

Entende a recorrente que uma análise conjugada dos depoimentos, segundo as regras da experiência e da normalidade, tendo em conta as especificidades próprias da atividade podia autorizar a extrapolação de factos ou aproximação da realidade que se procura alcançar, ou seja, não só a existência de perdas e consumos não registados bem como a falta de meios para os evitar, mas como se explicou os depoimentos prestados não permitem quantificar as perdas e autoconsumos não registados.

Com efeito, se a recorrente pretende dizer que as quebras foram significativas, muito para além do que foi atendido pela AT, competia-lhe, naturalmente, demonstrar, pois que estamos, como se disse, no âmbito do excesso de quantificação.

Noutra vertente, a recorrente vem dissentir do julgamento de facto porque entende que a prova testemunhal permite evidenciar perdas e desperdícios na confeção dos produtos servidos, quer por aproveitamento de restos de produtos mais caros para produtos mais económicos, e, por na base de dados apenas se contemplar o valor do peso liquido das matérias-primas e que não havia fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, antes uma ficha de cozinha com capitações dos principais ingredientes.

Na análise dos depoimentos é enfático e comum a todas elas a existência de perdas, quebras e desperdícios, a questão, como acima se referiu, está em determinar o nível quântico dessas perdas, desperdícios e quebras sem o qual não é possível verificar se a quantificação realizada pela IT é consideravelmente superior ao que se verificou efetivamente ou que há um afastamento incomportável entre o que se quantificou e o que resulta da realidade da atividade em análise.

Ora, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso [art. 74.º, n.º3, da LGT] e não tendo este logrado demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada [art. 100.º, n.º3 do CPPT], também não se poderá anular a liquidação na base da “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º1 do art. 100.º do CPPT, pois tal caminho está vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indiretos [art.100.º, n.º2, do CPPT]

Por fim, a recorrente chama à discussão um documento do INE, que apresentou com a p.i., doc. n.º 35, e que a sentença simplesmente ignorou, tal como o Relatório de contas da Macdonald´s [que aponta para margens da cadeia de fast food, com CMVMC DE 33.8% portanto com uma margem bruta de 71.2%] referente aos anos de 2006 e 2007 para o CMVMC anda entre os 42% e os 55%, o que origina Margens Brutas de 58% e os 45%, que considerando o número de trabalhadores da recorrente atiraria para os 45% e 58%, contudo, a IT imputa à recorrente uma margem de 72,41% e 71,91%, o que é completamente irreal um “boteco” numa zona industrial, com um volume de compras ínfimo, variedade de pratos, dificuldades de controlo de ofertas, autoconsumos e perdas, com problemas relacionados com o próprio horário de funcionamento, ter uma margem bruta superior a cadeias de fast food globais.

Como vem sendo afirmado por este tribunal Acórdãos do TCAN de 29-06-2017, processo 01054/05 VIS, em que a aqui relatora figura como adjunta, de 20-02-2020, no processo 000592/05BUPRT em www.dgsi.pt.

, «O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.»

Olvida a recorrente que os documentos que apresentou não assumem relevância no contexto em que a IT atuou, pois que, não se socorreu de médias do setor ou quaisquer outros indicadores de informação de disponibilidade oficial da AT ou organismo, antes, trabalhou sobre as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços da própria recorrente.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento e como tal tem de ser confirmada.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal julgar improcedente o recurso e manter a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Notifique-se.

Porto, 11 de julho de 2024

Cristina da Nova

Carlos Fernandes

Paulo Moura