Quem foi o relator do acórdão 02430/10.0BEPRT?

O relator foi Cristina da Nova, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 02430/10.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 11 de julho de 2024.

Acórdão TCAN (2024) — Erro de julgamento de facto

Sumário

1- Quando pela utilização do sistema de controlo de inventários implementado pelo sujeito passivo, com a assunção de que eram registadas na sua totalidade, pelo s.p., quebras e autoconsumos e partindo do pressuposto que os inventários finais de existências se encontram corretos, se a IT verifica divergências positivas entre valores de consumo de bebidas líquidas de autoconsumos e quebras e os valores das vendas no sistema de faturação do s.p. permite concluir haver omissão de vendas dos produtos e, em face disso, verificada a impossibilidade de quantificar de modo direto, está justificado o recurso aos métodos indiretos de determinação da matéria coletável quando as desconformidades e omissões detetadas por si só não permitem aquela determinação direta, ou seja, em face apenas dos elementos da contabilidade.[art. 87.º, n.º1, al. b) e 88.º, alíneas a) e b) da LGT em conjugação com o art. 74.º, n.º3].

2- O excesso de quantificação da matéria tributável, verificados tais pressupostos determina uma inversão do ónus da prova, caberá ao sujeito passivo o ónus de provar tal excesso, ou seja, de demonstrar que a IT incorreu em erro na quantificação [art. 74.º, n.º3, parte final], terá de demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada.

3- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar um vício de violação de lei, por erro na quantificação.

No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A [SCom01...], Lda., vem recorrer da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a Impugnação das liquidações de IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, no valor total de € 260.990,56.

Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:

«1ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” exarada a fls... que entre o mais julgou a impugnação apresentada pelo ora recorrente improcedente e, em consequência decidiu:

“Em consequência do exposto, julga-se a presente impugnação improcedente, absolvendo-se a AT do pedido.”.

2ª A Meritíssima Juiz “a quo” deu como provada a matéria de facto constante da epigrafe IV – Matéria de facto, que aqui se dá por “brevitatis causa” integralmente reproduzida.

3ª O presente Recurso visa também a matéria de fato dada como provada.

4ª A Recorrente entende que houve erro de julgamento.

5ª No número 4) a 11) dos fatos não provados a Meritíssima Juiz “a quo” dá como como não provado:

“4) As sobreditas divergências residiam no facto de não terem sido realizados, nos períodos em causa, os procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docabb) da base de dados do “mapa de vendas gerais”.

5) Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados poderia não conduzir a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se divergências.

6) Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu.

7) Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível.

8) Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante.

9) O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab).

10) Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

11) A atualização do sistema informático mais radical ocorreu precisamente em agosto de 2008 com a mudança da versão 4 em que a base de dados a funcionar em Access para a versão 5 em que a base de dados passou a funcionar em SQL, o que originou muitos problemas.”

6ª Relativamente a esta matéria foi produzida prova pela testemunha «AA» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:00:01 a 00:42:05) que aqui se dá por integralmente reproduzida a parte que transcrevemos

7ª A testemunha «AA», técnico de informática da Impugnante, foi a testemunha decisiva na explicação destes fatos uma vez que tinha conhecimento técnico e direto sobre o programa de facturação.

E foi a pessoa que fez a reconstrução das tabelas doccab.

8ª O depoimento da testemunha «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), corroborou este depoimento.

9ª Para além do depoimento destas testemunhas temos a própria prova documental constante do RIT, nomeadamente o quadro constante de fls. 4/35, que a Meritíssima Juiz “a quo” reproduziu na página 4 da sentença, onde facilmente se constata que os problemas de discrepâncias nos mapas ocorreram em Agosto de 2006, ou pelo menos sem dúvida nenhuma a partir do terceiro Trimestre de 2006.

10ª Atentando-se ao quadro verifica-se que nos dois primeiros Trimestres de 2006 não há qualquer diferença identificada e só a partir do terceiro Trimestre de 2006 começaram a ocorrer diferenças.

11ª Da conjugação dos depoimentos com as evidências detectadas pela AT, obrigatoriamente se tem que concluir que os problemas se iniciaram com a passagem da base de dados de Access para SQL.

12ª A testemunha Dr. «CC» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:42:06 a 01:05:06), TOC da Impugnante, explicou que o Mapa do Iva era o único utilizado pela contabilidade uma vez que os outros eram uma mistura de grelos.

13ª o técnico informático explicou e confirmou por A + B que o mapa correto era o Mapa do IVA.

14ª Face ao depoimento das referidas testemunhas, do quadro apresentado pela própria AT, do mero indício especulativo apresentado pela AT e, conjugando-se tudo à luz do homem médio, num raciocínio de normalidade, impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado que:

- Devido às diversas atualizações a que o sistema informático havia sido sujeito ao longo do tempo, a reconstrução de dados não conduziu a resultados fidedignos e após os testes efetuados, continuaram a verificar-se sucessivamente divergências.

- Os referidos mapas apenas poderiam ter conduzido a resultados fidedignos caso tivessem sido implementados, com regularidade, procedimentos informáticos de reconstrução do ficheiro “doccab” o que nunca sucedeu.

- Numa tentativa de, através dos dados constantes no mapa de vendas gerais, chegar aos valores constantes nas DP foi tentada a reconstrução informática daquela base que, afinal, não se vislumbrou tecnicamente possível.

- Através dos testes realizados, foram sendo atingidos novos valores – quer superiores, quer inferiores aos declarados pela Impugnante.

- O ficheiro informático “mapa de vendas gerais” nunca foi objeto de atualização, ou sequer sujeito ao adequado tratamento informático de “reconstrução de dados” (doccab).

- Verificou-se que o seu tratamento tardio – após várias atualizações e alterações do software de permeio – gerou sucessivas divergências.

- A atualização do sistema informático mais radical ocorreu precisamente em agosto de 2006 com a mudança da versão 4 em que a base de dados a funcionar em Access para a versão 5 em que a base de dados passou a funcionar em SQL, o que originou muitos problemas.

15ª A Meritíssima Juiz “a quo” dá como não provada a matéria constante dos números 12) a 15) dos fatos não provados:

12) Todas as quebras e autoconsumos não eram registados na contabilidade.

13) A impugnante não tinha meios de controlar as perdas, quebras de existências e autoconsumos, motivo pelo qual estas não eram contabilisticamente registados.

14) A impugnante não consegue evitar sobredosagens, autoconsumos não registados, vendas erradas (ou pseudo erradas, veja-se o caso do café que origina desvios positivos), ofertas indevidas, quebras não declaradas, etc.

15) A impugnante tomou a decisão de contratar um serviço de gestão que efetuasse controlo, análise e inventários mensais, todavia constatou que continuaram a verificar-se quebras, perdas e autoconsumos.

16ª Sobre esta matéria depuseram as testemunhas «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), «DD» (sessão de 13/05/2015 do minuto 01:21:57 a 02:14:17) Dr. «CC» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:42:06 a 01:05:06) e «EE» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:05:07 a 01:50:02)

17ª Face a estes depoimentos impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado:

- A impugnante não tinha meios de controlar as perdas, quebras de existências e autoconsumos, motivo pelo qual estas não eram todas contabilisticamente registadas.

- A impugnante não consegue evitar sobredosagens, autoconsumos não registados, vendas erradas (ou pseudo erradas, veja-se o caso do café que origina desvios positivos), ofertas indevidas, quebras não declaradas, etc.

- A impugnante tomou a decisão de contratar um serviço de gestão que efetuasse controlo, análise e inventários mensais, todavia constatou que continuaram a verificar-se quebras, perdas e autoconsumos.

18ª A Meritíssima Juiz “a quo” deu como não provados os factos constantes dos pontos 16) a 34):

16) Na gestão do processo de transformação de matérias-primas em produto acabado, ocorrem perdas intrínsecas à transformação da matéria-prima em produto em curso de fabrico ou em produto acabado cujo valor deve ser considerado nas fichas técnicas de modo a permitir a obtenção do custo padrão que mais se aproxime ao custo real.

17) Após o processo de preparação (corte, pré-cozedura, congelação, etc) a matéria-prima passou de peso bruto para peso líquido pelo que deve ser elaborada uma tabela de perdas com base no teste do cortador ou rendimento.

18) A impugnante teve perdas decorrente da inutilização (por perda total ou danificação que inviabiliza o uso) de copos, chávenas, pratos, etc, barril de cerveja que fruto do equipamento não permite saída do grifo com qualidade, roubos, ofertas e autoconsumos não registados de existências, etc, existindo um diferencial de 5%.

19) Ocorreram desperdícios que derivam da incorreta ou deficiente manipulação dos produtos, gestão inadequada de compras versus vendas, ou seja, produtos perecíveis, aproveitamento de produtos mais caros para produzir artigos mais económicos – sobredosagens.

20) Da auditoria realizada à base de dados da impugnante constata-se que as fichas técnicas existentes no sistema informático contemplam apenas o valor do peso líquido das matérias-primas principais.

21) Não existem fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, mas sim uma ficha de cozinha com as capitações das principais iguarias.

22) A empresa que realizava o apoio ao controlo de gestão de alimentação e bebidas usava um programa específico onde era contemplada a taxa de perda, por ex. para o fino o programa contemplava apenas 20 cl quando o copo utilizado no serviço implicava o consumo de 27,5cl, sendo que neste caso a diferença existe apenas entre a capitação da ficha e a capitação real.

23) O copo tem a capacidade máxima de 32 cl dado que o volume da espuma significa apenas 1/3 de líquido, pelo que neste artigo de venda o desvio é de 37,5% se usada a ficha técnica do sistema.

24) A capitação (dosagem) dos artigos com a utilização de cerveja de pressão não contempla a capacidade dos copos, pelo que existe um custo 35% superior ao calculado.

25) Para o bife do lombo a ficha do sistema usa o peso líquido de 180 g, o que se verifica com base na análise do teste do cortador é que temos uma taxa de perda na ordem dos 30%.

26) A razão para tal diferença resulta nos factos de o fornecedor colocar a carne no cliente logo após o corte, ou seja a carne perde sangue e, logo, perde peso e durante o corte verifica-se que existem perdas – gorduras e peles – que posteriormente não são utilizadas, perdas para reutilização como sejam as aparas para confeção de molhos (molho para francesinhas ou molho “demiglacé”.

27) As peças do lombo não são homogéneas e não permitem o corte de um bife com 180 gr, como formatado no sistema informático.

28) Quanto à carne, queijos e enchidos existe um desvio padrão na ordem dos 15%.

29) Os pratos do dia servem muitas vezes para realizar aproveitamentos de matéria-prima um pouco mais cara do que o devido, pelo que tendo em conta o descrito chegamos a um desvio padrão de 33%.

30) Os “menus prato do dia” eram menus compostos por pão e manteiga, sopa, prato, água ou bebida de cápsula ou pressão, sobremesa e café e os pratos do dia eram iguais, mas não tinham bebida e sobremesa.

31) Aqueles menus englobavam água ou uma bebida de cápsula ou de pressão e café, que concretamente não era registada como tal, mas inserida no menu “prato do dia”.

32) No período em análise, alguns dos seus funcionários decidiam oferecer bebidas a amigos e conhecidos registando o consumo como “café” e explica as discrepâncias encontradas ao consumo de café.

33) No período em análise, a impugnante procedia à substituição do “bife jarrete” por “bife vazio” nos pratos com a designação “mostarda” – tanto bife como francesinha - como forma de incremento de qualidade e diferenciação do produto final ou introdução.

34) No período em análise a impugnante introduzia alguns pratos do dia com produtos atrativos do ponto de vista do marketing, como o polvo, as lulas, o arroz de pato, o rosbife, etc.

19ª Sobre estes fatos depuseram as testemunhas Dr. «FF» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:00:01 a 00:24:04) e Dr. «GG» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:24:05 a 01:49:30) «BB» (sessão de 13/05/2015 do minuto 00:00:01 a 01:21:56), «DD» (sessão de 13/05/2015 do minuto 01:21:57 a 02:14:17) «EE» (sessão de 17/06/2015 do minuto 00:05:07 a 01:50:02), Cujos excertos transcritos aqui se dão por integralmente reproduzidos.

20ª Da conjugação dos depoimentos das testemunhas cujas partes relevantes supra transcrevemos, dos documentos juntos, resulta claro como é que se desenrolavam os procedimentos na Impugnante/Recorrente.

Acresce que, alguma da matéria seria praticamente pública e notória ou de fácil dedução analisados os pressupostos que lhe estão subjacentes de acordo com segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

Impunha-se, portanto, ao Tribunal “a quo” pela conjugação da análise dos documentos com os depoimentos das testemunhas dar como provado:

- Na gestão do processo de transformação de matérias-primas em produto acabado, ocorrem perdas intrínsecas à transformação da matéria-prima em produto em curso de fabrico ou em produto acabado cujo valor deve ser considerado nas fichas técnicas de modo a permitir a obtenção do custo padrão que mais se aproxime ao custo real.

- Após o processo de preparação (corte, pré-cozedura, congelação, etc) a matéria-prima passou de peso bruto para peso líquido pelo que deve ser elaborada uma tabela de perdas com base no teste do cortador ou rendimento.

- Ocorreram desperdícios que derivam do aproveitamento de produtos mais caros para produzir artigos mais económicos.

- Da auditoria realizada à base de dados da impugnante constata-se que as fichas técnicas existentes no sistema informático contemplam o valor do peso líquido das matérias-primas principais.

- Não existem fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, mas sim uma ficha de cozinha com as capitações das principais iguarias.

- A empresa que realizava o apoio ao controlo de gestão de alimentação e bebidas usava um programa específico onde era contemplada a taxa de perda, por ex. para o fino o programa contemplava apenas 20 cl quando o copo utilizado no serviço implicava o consumo de 27,5cl, sendo que neste caso a diferença existe apenas entre a capitação da ficha e a capitação real.

- O copo tem a capacidade máxima de 32 cl dado que o volume da espuma significa apenas 1/3 de líquido, pelo que neste artigo de venda o desvio é de 37,5% se usada a ficha técnica do sistema.

- A capitação (dosagem) dos artigos com a utilização de cerveja de pressão não contempla a capacidade dos copos, pelo que existe um custo 35% superior ao calculado.

- Para o bife do lombo a ficha do sistema usa o peso líquido de 180 g, o que se verifica com base na análise do teste do cortador é que temos uma taxa de perda na ordem dos 30%.

- A razão para tal diferença resulta nos factos de o fornecedor colocar a carne no cliente logo após o corte, ou seja a carne perde sangue e, logo, perde peso e durante o corte verifica-se que existem perdas – gorduras e peles – que posteriormente não são utilizadas, perdas para reutilização como sejam as aparas para confeção de molhos (molho para francesinhas ou molho “demiglacé”).

- As peças do lombo não são homogéneas e não permitem o corte de um bife com 180 gr, como formatado no sistema informático.

- Os pratos do dia servem muitas vezes para realizar aproveitamentos de matéria-prima um pouco mais cara do que o devido, pelo que tendo em conta o descrito chegamos a um desvio padrão de 33%.

- Os “menus prato do dia” eram menus compostos por pão e manteiga, sopa, prato, água ou bebida de cápsula ou pressão, sobremesa e café e os pratos do dia eram iguais, mas não tinham bebida e sobremesa.

- Aqueles menus englobavam água ou uma bebida de cápsula ou de pressão e café, que concretamente não era registada como tal, mas inserida no menu “prato do dia”.

- No período em análise, alguns dos seus funcionários decidiam oferecer bebidas a amigos e conhecidos registando o consumo como “café” e explica as discrepâncias encontradas ao consumo de café.

- No período em análise, a impugnante procedia à substituição do “bife jarrete” por “bife lombo” nos pratos com a designação “mostarda” – tanto bife como francesinha - como forma de incremento de qualidade e diferenciação do produto final.

- No período em análise a impugnante introduzia alguns pratos do dia com produtos atrativos do ponto de vista do marketing, como o polvo, as lulas, o arroz de pato, o rosbife, etc.

21ª A meritíssima Juiz ”a quo” deu, ainda, como não provados os fatos constantes dos números 35) a 40), assim:

35) A média do setor aponta 42% o que origina uma margem bruta de 58% e para as microempresas esta margem reduz substancialmente para 45%, que é o cenário mais próximo da realidade da impugnante.

36) Na «Cervejaria A...» grande parte da carne é vendida no prato bife ou bitoque e na «Cervejaria B...» o consumo maior da carne estava centrada em Francesinhas.

37) Com base no estudo efetuado foi possível concluir que os preços de venda ao público da «Cervejaria B...» são entre 30 a 25% inferiores aos praticados na «Cervejaria A...» e, por outro lado, fruto da sua dimensão (cadeia nacional) a «Cervejaria A...» beneficia de preços de compra mais baixos, uma vez que aproveita as chamas “economias de escala”.

38) O mix de vendas é semelhante, os custos das mercadorias é também semelhante e se alterarmos o PVM em 25% obtemos um rácio de 36,95%, chegando, assim, a um desvio padrão à taxa de 43,52%.

39) A impugnante não consegue beneficiar dos mesmos mecanismos de controlo e gestão e de economias de escala como a «Cervejaria A...».

40) Os valores que se aproximam da realidade do estabelecimento da impugnante são os seguintes:

20062007

Valor vendas Bebidas156917,09117243,86

Cmvmc 63339,5240050,17

MB Calculada DGI 63,2865,35

Cmvmc 176528,68114804,76

MB Calculada DGI 72,4171,91

MB Calculada Global 56,357,59

22ª Sobre estes fatos prestaram depoimento as testemunhas Dr. «FF» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:00:01 a 00:24:04), Dr. «GG» (sessão de 13/05/2014 do minuto 00:24:05 a 01:49:30)

23ª Para além destes depoimentos, que atenta a razão de ciência de cada uma das testemunhas se mostraram, salvo o devido respeito, exemplares e sem mácula, estão junto aos autos dois documentos que a Meritíssima Juiz “a quo” pura e simplesmente ignorou.

O primeiro documento foi junto com a PI sob nº 35 e trata-se de um print retirado do site do INE referente aos anos de 2006 e 2007 donde se constata que os números do INE para o CMVMC anda entre os 42% e os 55% o que originaria Margens Brutas entre os 58% e os 45%, certo que atento o número de trabalhadores a ora Recorrente estaria mais perto dos 45% do que dos 58%.

O outro documento, que também foi completamente obliterado pelo Tribunal “a quo” foi o Relatório e Contas da Mcdonald’s donde constam expressamente as margens da cadeia de fast-food onde se alcança que o CMVMC anda nos 33,8%, portanto com uma margem bruta de 71,2%.

24ª Basicamente o que a AT está a dizer é que um “boteco” numa zona industrial, com um volume de compras ínfimo, uma variedade de pratos grande, com dificuldades de control de ofertas, autoconsumos e perdas, com problemas relacionados com o próprio horário de funcionamento, tem uma margem bruta superior a cadeias de fast-food globais

25ª Embora tenhamos nos autos dois profissionais sérios e competentes que o afirmam, salvo o devido respeito e melhor opinião, qualquer Homem Médio segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias desta actividade concluiria o que as testemunhas concluíram, que é completamente utópico, que não é possível.

26ª Face a esta prova testemunhal, conjugada com os documentos juntos [fichas técnicas anexas (doc. n.º 36), análise consumo cerveja 2006 (doc. n.º 37), análise do rácio pratos do dia 2006 (doc. n.º 38), análise menus pratos do dia 2006 e 2007 (doc. n.º 39 e 40)] impunha-se ao Tribunal “a quo” dar como provado o seguinte:

- A média do setor aponta 42% o que origina uma margem bruta de 58% e para as microempresas esta margem reduz substancialmente para 45%, que é o cenário mais próximo da realidade da impugnante.

- Na «Cervejaria A...» grande parte da carne é vendida no prato bife ou bitoque e na «Cervejaria B...» o consumo maior da carne estava centrada em Francesinhas.

- Com base no estudo efetuado foi possível concluir que os preços de venda ao público da «Cervejaria B...» são entre 30 a 25% inferiores aos praticados na «Cervejaria A...» e, por outro lado, fruto da sua dimensão (cadeia nacional) a «Cervejaria A...» beneficia de preços de compra mais baixos, uma vez que aproveita as chamas “economias de escala”.

- O mix de vendas é semelhante, os custos das mercadorias é também semelhante e se alterarmos o PVM em 25% obtemos um rácio de 36,95%, chegando, assim, a um desvio padrão à taxa de 43,52%.

- A impugnante não consegue beneficiar dos mesmos mecanismos de controlo e gestão e de economias de escala como a «Cervejaria A...».

- Os valores que se aproximam da realidade do estabelecimento da impugnante são os seguintes:

20062007

Valor vendas Bebidas 156917,09 117243,86

Cmvmc 63339,52 40050,17

MB Calculada DGI 63,2865,35

Cmvmc 176528,68 114804,76

MB Calculada DGI 72,41 71,91

MB Calculada Global 56,3 57,59

24ª Por tudo isto impõe-se a Vossas Excelências reconhecer o erro de julgamento, alterar a matéria provada em função da correcção do erro e alterar a decisão julgando a Impugnação procedente com as devidas consequências legais.

25ª Diga-se ainda, em abono da verdade, que subsistem muitas dúvidas se a AT estava legitimada para recorrer aos Métodos Indiretos pois esta limita-se no seu Relatório a sustentar a sua posição nas discrepâncias existentes no Mapa Vendas Gerais, salvaguardando que «Não nos é possível, contudo, concluir pela alteração de outros dados dos registos, como por exemplo quantidades e valores, que possam ter implicações ao nível das vendas registadas pelo sujeito passivo.» (sic, destaque nosso).

26ª E diz, também, que « (…) apesar de existir um salto significativo na numeração dos talões, tal não se traduziu na falta de registo de talões em algum dia (…)».

27ª E AT conclui, a páginas 12 do RIT, que «(…) a existência de tais falhas na sequência numérica dos talões, facturas e vendas a dinheiro configura uma situação anómala, a qual coloca dúvidas sobre a exaustividade dos registos de facturação do sujeito passivo, apesar de a análise efectuada não permitir concluir que a existência de tais anomalias teve quaisquer consequências ao nivel do valor das prestações de serviços de alimentação e bebidas declarados por aquele.». (sic, sublinhado nosso).

28ª Salvo o devido respeito e melhor opinião, competiria à AT, antes de partir para os métodos indirectos ter verificado junto do produtor do programa os problemas que existiam no mesmo e esclarecer os problemas e as discrepâncias ocasionadas pela actualização efectuada aquando da passagem da base de dados em Access para SQL, o que não fez.

29ª E, partindo para os métodos indirectos que se baseiam em rácios, presunções e outros dados de que a AT tenha conhecimento deveria ter comparado os dados da Impugnante com os dados do INE, com os dados da própria AT,

30ª nomeadamente da unidade orgânica onde as médias constantes da base de dados da AT (média do sector na unidade orgânica) é de 59,78% e 59,74% para os mesmos exercícios de 2006 e 2007.

31ª Uma vez que aqueles dados não lhe interessavam resolveu arranjar maneira de atirar o processo para os métodos indirectos.

32ª Verificou desvios positivos nos registos, ignorou os negativos e foi encontrar uma margem com base em raciocínios perniciosos.

33ª calculou a margem nas bebidas justificando tal opção pelo fato de a metodologia de cálculo das existências de produtos utilizados na confecção de refeições em virtude da existência dos denominados “menu prato do dia” e “prato do dia” não permitia resultados fidedignos

34ª Esqueceu-se que aqueles pratos tinham bebidas e que os produtos intermédios também tinham bebidas, nomeadamente a cerveja do molho das francesinhas, e portanto o raciocínio efectuado para as comidas era, também, válido para as bebidas.

35ª Conseguindo assim a proeza de ter margens muito superiores nas comidas do que nas bebidas, o que os especialistas que depuseram consideram utópico

36ª E, parece-nos que o comum dos mortais também o consideraria.

37ª Ao assim ter procedido, incorreu a AT num erro que inquina a determinação da matéria colectável da Impugnante, e acarreta a anulabilidade das liquidações ora impugnadas.

Termos em que, e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente e provado anulando-se as liquidações adicionais com as legais consequências como é de

JUSTIÇA.»

A Recorrida, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos e emitiu o seguinte parecer:

«“[SCom01...], Lda” vem interpor recurso da sentença da Mmª Juíza do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente, e que versou sobre as liquidações adicionais de IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, no valor total de € 260.990,56, e na qual peticionou a anulação das liquidações.

A impugnante, ora recorrente, foi alvo de um procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI20....24, no âmbito IRC e IVA, exercícios de 2006 e 2007, que concluiu por correções em sede de IRC e IVA, nos anos de 2006 e 2007.

A impugnante/ora recorrente defendeu então que as liquidações são ilegais por padecerem dos vícios de:

- falta de fundamentação das correções à matéria coletável com recurso à avaliação direta;

- erro nos pressupostos de facto e de direito das correções à matéria coletável com recurso à avaliação direta;

- erro nos pressupostos de facto e de direito das correções à matéria coletável com recurso à avaliação indireta.

É jurisprudência consolidada que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

Alega a recorrente, em resumo, que o Tribunal a quo efetuou uma errada apreciação da prova produzida e, consequentemente, incorreu em erro de julgamento da decisão relativa à matéria de facto e de Direito, conforme melhor descrito em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.

Isto porque impugna a matéria de facto ao localizar e transcrever da gravação efectuada o depoimento das testemunhas inquiridas por, em seu entender, dessa prova resultar que o Tribunal deveria ter dado como assente outra factualidade que levaria a concluir, pela anulação das liquidações, sendo outro o enquadramento jurídico daí resultante.

O enfoque é a demonstração de vícios no procedimento tributário, que poderá ser efectuada, pelos meios gerais de prova, incluindo a testemunhal.

Na situação em análise a recorrente “[SCom01...], Lda.” Imputa erro de julgamento de facto à decisão.

Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.

O “julgador” embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.

Aliás, o CPPT determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. artº. 123º nº 2 do CPPT).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio de um processo racional, objectivado, alicerçado na análise crítica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

“À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.

No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados 3 e dos não provados, entendendo que deveriam ser outros, bem como da convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar, nomeadamente da prova testemunhal produzida, ilações distintas das que a Mmª Juíza percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.

A julgadora teve em conta quer a prova documental quer a testemunhal e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, como se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que se não verifica, em nosso entender.

Fixada a matéria de facto dada como provada, esta tem de se considerar como assente.

Daqui resulta que não se podem retirar as ilações jurídicas que a recorrente pretende delas extrair, o que só seria admissível com outra factualidade que fosse dada como provada. Acresce que, a argumentação do recurso no tocante ao enquadramento legal dos factos não constitui qualquer novidade, dado que o TAF do Porto dela conheceu e se pronunciou.

A sentença, em relação à matéria de facto apurada, qualificação jurídica efectuada e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, se deve negar provimento ao recurso.»

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto por não ter valorado a prova testemunhal produzida, a documental apresentada em conjugação com os demais elementos de prova constantes do processo, desviando-se dos juízos de razoabilidade que qualquer homem médio faria em face de tais factos.

Para o efeito a recorrente identifica e localiza os depoimentos das testemunhas na gravação áudio, para de acordo com os depoimentos que transcreve e identifica, se concluir que os factos não provados deveriam ser dados como provados, retirando dai as necessárias consequências não coincidentes com as correções, ou seja, aplicação dos métodos indiretos e sua quantificação, que a sentença sancionou.

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

«A) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI20....24, âmbito IRC e IVA, exercícios de 2006 e 2007, que concluiu por correções em sede de IRC e IVA, nos anos de 2006 e 2007 no valor de:

Correções com recurso a métodos indiretos

€ 308.334,31 (IRC-2006)

€ 155.836,73 (IRC-2007)

€ 37.000,11 (IVA-2006)

€ 18.700,43 (IVA-2007)

Correções aritméticas

€ 4.609,49 (IRC-2006)

€ 72.721,46 (IRC-2007)

€ 504,99 (IVA-2006)

€ 4.895,96 (IVA-2007)

Cf. fls. 73 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) A ação inspetiva referida anteriormente culminou no relatório de inspeção tributária (RIT) de 19/10/2009 do qual se extrai o seguinte, no que ao caso releva:

[…]

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 73 e ss do PA (RG) apenso aos autos e fls. 337 e ss do processo físico apenso (notificações dirigidas à Impugnante e respetivas respostas a que se alude no RIT), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Dão-se aqui por integralmente reproduzidos os anexos ao RIT n.º s 1 a 6, dos quais se extrai, designadamente:

Anexo 5-A pág. 5/10

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cf. fls. 226 e ss do processo físico apenso e fls. 255, 313 e 354 do sitaf do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) Dá-se aqui por integralmente reproduzida a informação de 11/03/2009 que antecedeu o aludido RIT relativamente ao procedimento de consulta e recolha em suporte eletrónico dos dados relativos à faturação relativos aos exercícios de 2006 e 2007, em 04/02/2009 - Cf. fls. 420 e ss do processo físico apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) Dão-se aqui por integralmente reproduzidas as fichas de consumos usadas pela IT extraídas do sistema informático da impugnante de fls. 358 e ss do processo físico apenso das quais se extrai a seguinte discriminação: “nome artigo”, “componente”, “nome componente”, “qtd”, “unidade” e “custo” (anexo 1 à notificação de 05/05/2009).

F) Sobre o RIT a que se alude na alínea antecedente foi exarado despacho de concordância datado de 19/10/2009 pelo Sr. Chefe de Divisão, por subdelegação da DF Ajunta da DF do Porto - Cf. fls. 73 do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em 03/12/2009, a Impugnante formulou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91.º da LGT - Cf. fls. 219 do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Por despacho de 26/03/2010 da Srª. Diretora de Finanças Adjunta ... foi decidido dar o acordo ao parecer do perito da administração tributária e manter os valores propostos no RIT quanto ao IRC e IVA dos exercícios de 2006 e 2007 - Cf. fls. 215 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Do parecer do perito da administração tributária extrai-se o seguinte, no que ao caso releva:

[…]

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 213 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J) A impugnante foi notificada do despacho de 26/03/2010 da Srª. Diretora de Finanças Adjunta ... em 05/04/2010 - Cf. fls. 210 v e do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K) Na sequência das conclusões referidas anteriormente, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais:

n. º ...59, de IRC, do exercício de 2006, no valor de € 79.990,15, com data limite de pagamento em 12/05/2010;

n. º ...73, de IRC, do exercício de 2007, no valor de € 113.236,41, com data limite de pagamento em 26/05/2010.

Cf. fls. 235 e ss do PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) Na sequência das conclusões referidas anteriormente, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, no valor total de € 67.764,00:

As liquidações adicionais de IVA n.º ...00, ...98, ...96, ...94, ...92, ...90, ...88, ...86, ...84, ...82, ...80, todas de 2007, com data limite de pagamento em 30/06/2010; liquidações adicionais de IVA n.º ...78, ...76, ...74, todas de 2006, com data limite de pagamento 30/06/2010; n.º ...09, de 0612T, com data limite de pagamento 31/08/2010;

As respetivas liquidações adicionais de IVA (JC) n.ºs ...01, ...99, ...97, ...95, ...93, ...91, ...89, ...87, ...85, ...83, ...81, todas de 2007, com data limite de pagamento em 30/06/2010; n.º ...79, ...77, ...75, relativas a 2006, com data limite de pagamento em 30/06/2010; n.º ...10, relativa a 0612T, com data limite de pagamento em 31/08/2010.

Cf. fls. 58 e ss do processo físico – proc. n.º 3323/10.7BEPRT - cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M) A presente impugnação deu entrada em 10/08/2010 - Cf. fls. 4 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Mais se provou que:

N) O mapa de vendas gerais era o mapa emitido com todos os documentos criados (talões, vendas a dinheiro, faturas, notas de crédito) e que foi criado para gerir os documentos que eram emitidos.

Factos não provados

1) A impugnante desconhecia as discrepâncias invocadas uma vez que a gestão não usava o referido “mapa de vendas gerais”.

2) O mapa de vendas gerais nunca foi impresso, analisado ou utilizado pela gestão. 3) Na contabilidade era entregue apenas o mapa de IVA.

4) As sobreditas divergências residiam no facto de não terem sido realizados, nos períodos em causa, os procedimentos informáticos de reconstrução da tabela (docabb) da base de dados do “mapa de vendas gerais”.