0466/16.7BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os benefícios fiscais decorrentes do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) não se transmitem da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no processo de fusão.

II- Concedido provimento ao recurso com baixa dos autos para conhecimento das questões cuja apreciação ficou prejudicada em primeira instância.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 16.09.2021, que julgou a ação de impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou as liquidações impugnadas, referentes a IRC dos anos de 2012 e 2013, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«I- O tribunal a quo incorre em erro de julgamento ao fundamentar a legalidade da transmissibilidade dos benefícios fiscais da sociedade incorporada para a sociedade incorporante no processo de fusão em causa nos presentes autos, nomeadamente com o decidido numa decisão do CAAD e num acórdão do STA, ao dizer o tribunal, em síntese:

• Que com a fusão de uma sociedade por incorporação noutra, embora se extinga a personalidade jurídica da primeira, não se extingue ou desaparece a empresa, ou seja, a realidade económica e empresarial em que aquela primeira actuava, dado que a mesma actividade pode continuar na sociedade incorporante, incluindo os activos objecto do benefício fiscal em causa;

• Que, com a fusão, os benefícios fiscais continuam a bafejar a sociedade fundida, agora na sua nova forma jurídica da sociedade incorporante, pelo que os benefícios fiscais podem ser transmitidos da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, em obediência ao princípio da neutralidade fiscal aplicável na fusão de sociedades, nos termos do art. 62º e seguintes do CIRC;

• E concluindo que beneficiando a sociedade incorporada, a B..., S.A., de um crédito fiscal previamente à sua incorporação na impugnante, tal crédito transmite-se para a sociedade incorporante, a qual fica com a possibilidade de o utilizar, mostrando-se ilegal a correcção nesta sede efectuada pela AT, pelo que a mesma deve ser anulada.

II- A Fazenda Pública não discorda da fundamentação do tribunal a quo baseada na sobredita decisão do CAAD respeitante à consideração da natureza mista e automática do benefício fiscal em causa.

III- Mas, a Fazenda Pública já considera que o tribunal a quo incorre em erro de julgamento, desde logo, por o tribunal não se ter pronunciado sobre a transmissibilidade ou intransmissibilidade dos benefícios fiscais constante do art. 15.º do EBF e alegado pelas partes, o que constitui uma omissão do dever de pronúncia, nos termos do art. 125º do CPPT e da al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC.

IV- Dado que, à data dos factos, o art. 15.º do EBF era a única disposição legal que regia sobre a possibilidade, ou não, da transmissão do direito aos benefícios fiscais, seja inter vivos seja mortis causa, podendo, aliás, extrair-se da mesma disposição um princípio geral da intransmissibilidade dos benefícios fiscais, apenas sendo admitidas algumas excepções.

V- Diga-se, no entanto, desde já, que, atenta a natureza automática e mista do benefício fiscal em causa e estando em causa apenas a possibilidade de uma transmissão inter vivos, considerandos estes que, de resto, se extraem dos fundamentos da sentença recorrida, tal não se enquadra em qualquer das alíneas do mencionado preceito legal referente a esta modalidade de transmissão, pelo que, em termos fiscais, não havia a possibilidade legal da transmissão de tal benefício da sociedade incorporada para a sociedade incorporante no processo de fusão.

VI- Por outro lado, o mesmo tribunal também incorre em erro de julgamento, ao vir dizer na sentença, sustentando-se no sobredito acórdão do STA, que os benefícios fiscais podem ser transmitidos da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, em obediência ao principio da neutralidade fiscal aplicável na fusão de sociedades, nomeadamente nos termos do art. 62º e seguintes do CIRC.

VII- Ora, as normas fiscais que regulam o princípio da neutralidade fiscal aplicável à fusão das sociedades, nomeadamente o constante dos arts. 73º e 74º do CIRC, aplicável à data dos factos, pura e simplesmente não prevêem qualquer transmissibilidade do direito aos benefícios fiscais ou sequer a transmissão do crédito deles resultante.

VIII- Sendo que, o princípio da legalidade impõe que haja uma norma expressa que preveja, mesmo que com um mínimo de apoio literal, a transmissibilidade dos benefícios fiscais em causa e na realidade essa norma existe, o art. 15.º do EBF, já cima referido, só que a transmissibilidade do benefício em causa nos presentes autos não se enquadra na sua previsão, como já acima se demonstrou.

IX- De resto, o citado acórdão do STA versa sobre uma situação totalmente diferente da que se refere nos presentes autos, dado que o benefício fiscal aí escrutinado, numa situação de crédito fiscal ao investimento (CFI) no âmbito do DL 161/87, de 6 de Abril e do DL 197-C/86, de 18 de Julho, isenção do imposto do selo sobre os juros vencidos entre 1992 e 1995 resultantes de um empréstimo bancário se aplicavam diplomas legais especiais totalmente diferentes, nomeadamente um diploma com interpretação autêntica, que admitiam a continuidade da isenção do imposto do selo na sociedade incorporante.

X- Por outro lado, como se viu, o regime jurídico da transmissibilidade e da intransmissibilidade dos benefícios fiscais, apenas constava do art. 15.º do EBF em termos gerais e só com a reforma do CIRC de 2014, operada pela Lei nº 2/2014 de 16/01, que introduziu o artigo 75º-A, com entrada em vigor em 01/01/2014, veio prever a transmissibilidade dos benefícios fiscais em termos específicos para as operações fusão, cisão e entrada de activos.

XI- Só que tal disposição legal tem um carácter inovatório, apenas se aplicando à transmissibilidade dos benefícios fiscais nas situações que vieram a ocorrer após a sua entrada em vigor, pelo que não é aplicável aos factos constantes dos presentes autos, os quais ocorreram antes da data de entrada em vigor de tal disposição legal.

XII- Pelo exposto, os benefícios fiscais em causa nos presentes autos não podem legalmente ser transmitidos pela sociedade incorporada no processo de fusão nem utilizados pela impugnante ou pelas sociedades do grupo a que pertence no exercício de 2012 e nos exercícios seguintes, pelo que deve ser mantida, nesta parte, a liquidação adicional de IRC daí decorrente.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da acção é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.»

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«1. A Sentença não merece censura: procedeu a legal interpretação das leis aplicáveis.

2. O recurso deve ser considerado deserto (arts. 282.º, n.º 2 CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, CPC): as alegações são meramente conclusivas; não desenvolvem qualquer fundamento; não enunciam o mínimo de fundamentação para sustentar os vícios apontados; têm a mesma intensidade expositiva das conclusões.

3. O recurso deve ser considerado deserto (arts. 282.º, n.º 2 CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, CPC): assume, como argumento fulcral, que a Sentença decretou a transmissão de benefícios fiscais do RFAI em fusão fiscalmente neutra.

4. Mas a Sentença diz exatamente o oposto: na fusão fiscalmente neutra não há qualquer transmissão de benefícios fiscais; a incorporante utiliza os benefícios fiscais da incorporada, não porque lhe foram transmitidos, mas por efeito da aplicação das regras especiais (comerciais e fiscais) do instituto da fusão fiscalmente neutra.

5. O recurso deve ser considerado deserto (arts. 282.º, n.º 2 CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, CPC): não contradiz a Sentença, em relação às regras da fusão para o direito comercial; e contradi-la, apenas de forma conclusiva, em relação ao alcance do princípio da neutralidade fiscal (art. 73.º e ss. do CIRC).

6. O recurso deve ser considerado deserto (arts. 282.º, n.º 2 CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, CPC), porque incompreensível: não recorre do objeto da Sentença; e introduz e refuta argumentos de temas não tratados (e bem) na Sentença (conteúdo do art. 15.º EBF).

À cautela (e a título subsidiário):

7. Não há omissão de pronúncia: a Sentença pondera a questão da transmissão do RFAI (art. 15.º do EBF); ao concluir, porém, que na fusão fiscalmente neutra não se transmitem benefícios fiscais, não tem de glosar sobre o art. 15.º do EBF (que pressupõe a transmissão de benefícios fiscais). A Sentença argumenta, pela positiva, que o art.15.º do EBF não se aplica ao caso dos autos.

8. A Sentença diz (e bem) que na fusão não se transmitem benefícios fiscais, por força das regras de direito comercial (continuidade da atividade) e fiscal (neutralidade – art. 73.º e ss. do CIRC). O recurso não refuta isso, com argumentos materiais de direito comercial e/ou fiscal.

9. Não existe um princípio geral de não transmissão dos benefícios fiscais (art. 15.º do EBF). Por quatro argumentos:

10. Primeiro: a questão é irrelevante: se, na fusão, não há transmissão de benefícios fiscais, não faz sentido argumentar sobre a questão ulterior – transmissão ou não de benefícios fiscais do art. 15.º do EBF (e putativo princípio geral daí decorrente)

11. Segundo: a fusão fiscalmente neutra é um regime especial de tributação; a lei especial (art. 73.º e ss. do CIRC) prevalece sobre o putativo princípio geral (do art. 15.º do EBF) – cfr. art. 7.º do CC e princípios gerais de interpretação das normas.

12. Terceiro: o art. 15.º do EBF não introduz um princípio geral absoluto de não transmissão de benefícios fiscais. Tem conteúdo divergente, consoante seja inter vivos ou mortis causa. E o recurso não fundamenta (apenas conclui) porque é que a fusão teria a natureza intervivos; nem quanto ao seu conteúdo e limites, na aplicação in casu.

13. Quarto: a leitura heurística da Sentença indica que, admitindo, à cautela, a esse princípio geral de intransmissibilidade dos benefícios fiscais, o regime da neutralidade fiscal das fusões conteria uma exceção, por força do respetivo regime jurídico de direito comercial e fiscal.

14. Haveria, para o recurso, violação da legalidade, porque o art. 73.º e ss. do CIRC nada refere sobre a transmissão dos benefícios fiscais em sede de fusão. Este argumento improcede, por cinco razões:

15. Primeira: não há violação da legalidade, pois a Sentença não retira do art. 73.º do CIRC qualquer regra de transmissão do direito ao benefício fiscal. Bem ao invés: interpreta o instituto jurídico (direito comercial) e fiscal (art. 73.º e ss. do CIRC) da fusão neutra, para concluir que na fusão não se transmite o direito ao benefício fiscal.

16. Segunda: o art. 73.º e ss. do CIRC antecede, factual, lógica e juridicamente, o art. 15.º do EBF; ao interpretar o art. 73.º do CIRC, retira o corolário (não há transmissão do direito aos benefícios fiscais), que torna desnecessária a análise do art. 15.º do EBF.

17. Terceiro: em obediência à legalidade, na interpretação das normas de direito comercial e fiscal aplicáveis, a Sentença conclui que na fusão com neutralidade fiscal, os benefícios fiscais da incorporada não se transmitem à incorporante – mas que se mantêm e continuam, agora na sociedade incorporante (sem qualquer transmissão).

18. Quarto: em obediência à legalidade, a Sentença indica que o art. 73.º e ss., do CIRC cria um regime de neutralidade fiscal das operações de fusão, com várias consequências, incluindo a manutenção, na incorporante, sem transmissão, das posições jurídico fiscais da incorporada (como os benefícios fiscais) – em conformidade e unidade com as normas do regime jurídico comercial da fusão.

19. Quinto: a putativa violação da legalidade é um argumento novo, trazido às alegações de recurso, mas que não consta dos relatórios inspetivos. Deve ser desconsiderado, porque constituiu ilegal fundamentação a posteriori.

20. A Sentença efetuou correta, legal e elegante interpretação do direito aplicável: a incorporante pode usar o crédito do RFAI da incorporada, sem que tenha ocorrido qualquer transmissão do benefício fiscal (ou crédito) do RFAI, por interpretação do regime da fusão, em sede de direito comercial e em termos fiscais.

21. A argumentação de direito comercial enfatiza que o elemento fulcral da fusão não é a extinção da empresa, mas a manutenção e continuidade da atividade.

22. Na argumentação de direito fiscal: por sintonia com o disposto no instituto homólogo do direito comercial (princípio da Unidade do Sistema Jurídico); e, além disso, porque a neutralidade fiscal é um regime especial de tributação – com disposições próprias e específicas, que prevalecem sobre o princípio do art. 15.º do EBF.

23. O teor do Ac. STA de 13/4/2005 (proc. 01265/04) é aplicável aos autos – por identidade substancial dos factos relevantes, da questão decidendi e do direito aplicável.

24. As diferenças são acidentais: ali, trata-se de CFI, regulado pelo Dec. Lei 161/87 e Dec. Lei n.º 197-C/86, em imposto de selo; e, nos presente autos, trata-se RFAI, regulado pela Lei n.º 10/2009, em IRC.

25. Mas o que importa, e isso sucede em ambos os casos, é que a incorporada tem um crédito (CFI ou RFAI) de imposto (selo ou IRC), como direito a usar um benefício fiscal nos anos posteriores – e decide-se, em ambos os casos, que a incorporante o pode utilizar, por efeito de fusão fiscalmente neutra.

26. Improcede, por cinco razões, a retórica que imputa diferenças entre os presentes autos e a situação julgada no Ac. STA de 13/4/2005 (proc. 01265/04), com base na putativa existência, no outro caso, de diploma que admitiria, de forma expressa, a transmissão do benefício fiscal em sede de fusão, com alegada natureza autêntica.

27. Primeira: os diplomas indicados no recurso (Dec. Lei 161/87 e Dec. Lei n.º 197-C/86) não têm qualquer disposição com esse sentido normativo. Como o recurso não indica o exato preceito em causa, tal alegação não serve como argumento da recorrente.

28. Segunda: o recurso indica, mas não precisa, a existência de diploma com interpretação autêntica. Logo, esta alegação não serve como argumento da recorrente.

29. Terceiro: se, à cautela, esse preceito for o art. 3.º, n.º 2, do Dec. Lei n.º 121/95, de 31/5, a verdade é que não se aplica diretamente ao caso do acórdão do STA: entrou em vigor em 1995 e aquela fusão ocorreu em 1992; e reporta-se aos créditos de IRC e não tema do imposto de selo (o tema do Acórdão do STA).

30. Quarto: esse diploma de 1995 não tem natureza autêntica. O Dec. Lei n.º 121/95 não o indica. E o Acórdão do STA diz claramente que não tem natureza autêntica.

31. Quinto: para o Ac. do STA, a argumentação do Dec. Lei 121/95 é marginal e acessória; não toca o essencial da sua fundamentação: e por isso não é trazida para a Sentença.

32. Confirma-se o carácter marginal ou acessório: a) inserção no final do Acórdão; b) o Dec. Lei 121/95 refere-se a IRC e o imposto daquele processo era o selo; c) a fusão ocorreu em 1992 e aquele diploma é de 1995; d) o Acórdão teve que se debruçar sobre o argumento (apesar de irrelevante), porque esgrimido no processo – e o mesmo não foi nos presentes autos (ilegal fundamentação a posteriori).

33. Para o Acórdão do STA, aquele argumento (Dec. Lei 121/95) não se aplica aos autos; e a retirar-se algo dele, seria apenas a concretização do princípio geral da neutralidade fiscal das operações de fusão – e utilização pela incorporante dos benefícios fiscais da incorporada, sem qualquer transmissão.

34. O recurso é improcedente, na argumentação sobre a aplicação do art. 15.º do EBF e natureza do art. 75.º-A, n.º 1 do CIRC, porque a Sentença, na tutela eficaz dos interesses ofendidos, não teve (e bem) que os decidir (art. 124.º, n.º 2, do CPPT) – apesar de estar implícito que o art. 75.ºA, n.º 1 do CIRC não tem carácter inovatório.

A título subsidiário:

35. Caso o STA dê provimento ao recurso, impõe-se análise e decisão das demais questões do processo, não abordadas nem decididas na Sentença, porque prejudicadas.

36. O STA deve mandar baixar os autos à primeira instância, para decisão (de facto e direito) sobre os demais temas do processo: a parte vencedora (recorrida) não decaiu (não foram julgados, porque prejudicados); a matéria de facto pode não estar assente, sendo necessário julgá-la, inclusive com a análise da prova gravada.

37. Se, porém, o STA decidir julgar “por substituição”, impõem-se as devidas alegações e conclusões (art. 636.º do CPC).

Fusão e direito ao benefício fiscal do RFAI

38. Com a fusão não há qualquer transmissão do direito ao benefício fiscal (nem a aplicação do art. 15.º do EBF) – como sustentam os ilegais atos impugnados.

39. Apenas se transferiu um mero crédito (de génese tributária) – o qual, segundo o art.112.º al. a), do CSC, se transmitem todos ope legis para a incorporante, também os de natureza tributária, como o RFAI.

40. A lei fiscal vai no mesmo sentido: na fusão fiscalmente neutra transferem-se globalmente todos dos ativos e passivos (também créditos sobre terceiros, inclusive sobre o Estado) da incorporada para a incorporante (art. 73.º, n.º 1, al. a) e 74.º, n.º 1 e n.º 3, CIRC).

41. A contabilidade alinha pelo mesmo diapasão: o “reporte [dedução no futuro] de créditos tributáveis não utilizados” constitui um ativo por impostos diferidos (NCRF 25, parágrafo 31); inscreve-se no Balanço da incorporada e transmite-se para a incorporante, que o regista nas suas contas, por efeito da fusão.

Neutralidade fiscal da fusão Direito da União Europeia

42. A Diretiva 2009/133/CE, de 19/10/2009 regula o regime de neutralidade fiscal da fusão: um dos seus corolários é a não tributação das situações em que ocorra a transmissão de benefícios fiscais por efeito da fusão.

43. O racional arranca da neutralidade fiscal das operações de reestruturação, onde tudo se deve passar, em termos fiscais, como se a fusão não tivesse existido, incluindo manutenção (por transmissão) de todas as posições fiscais subjetivas (e transmissão de benefícios fiscais), sob pena de criação de obstáculos secundários, mas reais, às reestruturações empresariais (em violação dos arts. 73.º e ss. do CIRC e art. 1.º, al. a), art. 2.º, al. a), iii), art. 4.º, n.º 1 e art. 5.º, n.º 1), da Diretiva 2009/133/CE, de 19/10/2009).

44. O Tribunal deve julgar este tema, com a anulação das liquidações, pela doutrina do ato claro. Se, porém, assim não o entender impõe-se a suspensão da instância e reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, como agora solicitado.

RFAI e art. 15.º do EBF

45. Se na interpretação do regime da fusão se dá prevalência ao elemento económico, de continuidade, manutenção e de “vida”, como fez a Sentença, conclui-se que não existe transmissão do benefício fiscal (e não tem de se abordar o art. 15.º EBF);

46. Ao invés, caso de dê prevalência do elemento jurídico, com a extinção ou “morte” da incorporada, tem de se concluir que com a fusão ocorre a transmissão do direito do benefício fiscal do RFAI – e só assim se aplica o art. 15.º do EBF.

47. Então, por coerência sistemática e unidade do sistema jurídico, o art. 15.º do EBF tem de ser interpretado de acordo com este pressuposto de base: extinção ou “morte” da incorporada – no sentido de que, com a fusão, transmite-se um benefício fiscal de natureza mortis causa.

48. Preenchem-se os requisitos da transmissão do benefício fiscal mortis causa (art. 15.º, n.º 1, in fine, do EBF): verificam-se, no transmissário (C...) os pressupostos do benefício fiscal, que mantém os ativos, atividade e demais condições do benefício fiscal do RFAI (provado por acordo entre as partes e a AT não o contesta);

49. E o RFAI não tem natureza estritamente pessoal: é um benefício fiscal de natureza mista; o elemento de conexão é também objetivo: está associado ao objeto (investimento produtivo e criação de postos de trabalho), qualquer que seja o sujeito que efetue o investimento; o benefício fiscal não foi concedido à B..., em função da sua especificidade pessoal.

50. Improcede, por três motivos, o argumento de que a transmissão dos benefícios fiscais mortis causa só se aplicaria às pessoas singulares e não às coletivas (sociedades).

51. Primeiro (elemento literal): o art. 15.º do EBF não diz que a transmissão dos benefícios fiscais mortis causa só se aplica às pessoas singulares. O intérprete (e poder executivo) não pode limitar o raio de ação da lei, por violação da legalidade, com dignidade acrescida no tema dos benefícios fiscais (art. 103.º, n.º 2, e art. 165.º, n.º 1, al. i) da CRP).

52. Segundo (elemento teleológico): não existem argumentos racionais que justifiquem a restrição às pessoas singulares; que legitime a discriminação negativa e sua exclusão às pessoas coletivas. A diversa natureza dos sujeitos não justifica tal disparidade.

53. Terceiro (elemento sistemático): o art. 15.º, n.º 3, do EBF indica, expressis verbis, que a transmissão do benefício fiscal inter vivos se aplica às pessoas singulares e coletivas (esclarece, dada a maior complexidade desse instituto). Se o legislador nada disse nas situações mortis causa, não foi por não ponderação; mas porque quis a aplicação aos dois tipos de sujeitos; caso contrário tê-lo-ia dito, de forma expressa.

Regime do RFAI, igualdade e art. 75.º-A do CIRC

54. Se o art. 15.º do EBF, art. 73.º e ss. do CIRC e art. 112.º, al. a), do CSC forem interpretados no sentido de que o benefício fiscal do RFAI não é transmitido, por efeito da fusão, não obstante a manutenção de todo o seu regime e requisitos – então as ilegalidades e inconstitucionalidade são triplas:

55. Primeira: transforma-se o diferimento temporal do RFAI numa ilegal extinção e caducidade do benefício (em violação do art. 3.º, n.º 3 da Lei do RFAI);

56. Segunda: manifesta desproporção face aos interesses extrafiscais do RFAI, em violação do art. 18.º da CRP; os vetores de superação da elevada crise económica são “atirados ao lixo”, nos casos em que os sujeitos, mantendo os pressupostos do RFAI, decidam empreender uma outra medida (a fusão), de racionalidade económica, também para aumentar a produtividade das organizações e melhor superar a crise.

57. Terceira: ou, no limite, chega-se a um resultado interpretativo que se cria um obstáculo injustificado e desproporcionado (art. 18.º da CRP) à racional reestruturação económica dos agentes, via fusão, sob pena, se o fizerem, de extinção dos benefícios fiscais pendentes.

58. Chega-se igualmente a resultado interpretativo em manifesta violação do princípio constitucional da igualdade (art. 13.º da CRP): o aproveitamento do benefício fiscal associado a investimentos vai depender dos lucros de um ano – e esse fundamento discriminatório não tem qualquer justificação ou fundamento.

59. O art. 75.º-A, n.º 1, do CIRC não inovou, mas só clarificou, introduzindo segurança jurídica, perante situação fiscal complexa, cuja solução justa estava antes dispersa na interpretação de várias normas.

60. A impugnante tem direito a indemnização por garantia indevida e juros indemnizatórios (art. 43.º e 100.º da LGT): a AT atuou em desconformidade com a lei, por sua exclusiva iniciativa e responsabilidade – do que resultou liquidações com pagamento de imposto superior ao devido.

61. Impõe-se dispensa do remanescente da taxa de justiça de recurso: manifestamente desproporcionado, face à complexidade da causa e conduta processual das partes, traduzindo-se, sem esta dispensa, numa violação do direito de acesso aos tribunais (art. 20.º CRP) e da proporcionalidade (art. 18.º CRP)

Quanto ao pedido de reenvio prejudicial (cfr. ponto IX.3): se o Tribunal entender que tem de decidir a questão da violação do Direito da União Europeia, porque não ficou prejudicada pela decisão de outras questões e por não aplicação da teoria do ato claro no sentido da anulação dos atos impugnados –

Requer-se então a suspensão da instância e reenvio ao Tribunal de Justiça da União Europeia, para se pronunciar sobre a interpretação da Diretiva 2009/133/CE (art. 1.º, al. a), art. 2.º, al. a), iii), art. 4.º, n.º 1 e art. 5.º, n.º 1), formulando questão do género:

Numa operação de fusão com neutralidade fiscal do art. 2.º, iii) da Diretiva 2009/133/CE, tal normativo, nos preceitos indicados supra, como garantia de neutralidade da operação, impõe ou não que os benefícios fiscais concedidos à sociedade incorporada (pré fusão) e ainda não totalmente utilizados aquando da fusão (crédito de IRC do RFAI – Regime Fiscal ao Investimento) se transmitam para a sociedade incorporante (pós fusão), por efeito da neutralidade fiscal indicada na Diretiva, sob pena, se assim não for, de criação de obstáculos secundários, mas reais, às desejadas reestruturações empresariais, às quais a citada Diretiva concedeu um regime de neutralidade fiscal, por perda da utilização de benefícios fiscais significativos, que seriam utilizados e aproveitados na ausência dessa operação de fusão?

Termos em que:

a) O presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente;

b) Com a manutenção e confirmação da Sentença recorrida,

c) E inerente anulação das liquidações impugnadas, com todas as consequências legais (tal como descritas na Sentença)

À cautela e a título subsidiário:

d) Caso proceda o recurso, com remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para julgamento das outras questões suscitadas no processo (PI);

e) Ou, caso o Supremo opte por as julgar, com total anulação das liquidações impugnadas,

f) Com todas as consequências legais, nomeadamente com a condenação à devolução das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios, calculados, nos termos legais, desde a data de pagamento até integral reembolso, bem como indemnização por garantia indevida, a quantificar em execução de Sentença.»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos

do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu parecer que se transcreve:

«(…..)»

A impugnante A... S A é uma sociedade comercial sob a forma de sociedade anónima, com enquadramento em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), do qual faz parte a sociedade C... SA.

A B... SA fundiu-se com a C... SA na modalidade de fusão simplificada do artigo 116º do CSC, porque a incorporante detinha a totalidade do capital social da incorporada, com efeitos, com efeitos a 01.01.2012.

Os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que o direito a efetuar as deduções previstas na Lei nº 10/2009, de 10.03, respeitante ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), não é transmissível da sociedade incorporada B..., para a sociedade incorporante C... por considerarem que o benefício referente ao resultado decorrente do custeio de despesas elegíveis nos anos de 2010 e 2011, reconhecido no âmbito do diploma que instituiu o RFAI, não poderia ser transmitido e posteriormente aproveitado na esfera da sociedade incorporante.

Neste sentido, a recorrente defende a não transmissibilidade do benefício fiscal, em virtude do RFAI se encontrar previsto e regulado em diploma próprio, que não prevê tal possibilidade. Sendo que, para além disso, a intransmissibilidade dos benefícios fiscais constitui decorrência do princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal.

Em sentido oposto, a douta sentença recorrida decidiu que os benefícios fiscais podem ser transmitidos da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, em obediência ao princípio da neutralidade fiscal aplicável na fusão de sociedades. Considerou que, tendo sido reconhecido à sociedade B... um crédito em sede de RFAI que, não tendo sido consumido na coleta de 2011, transitou para os exercícios subsequentes, o mesmo não pode ser desconsiderado após a fusão, uma vez que, no campo económico e empresarial, a empresa persiste, mantendo a mesma realidade económica. Neste sentido, invoca e transcreve a decisão do CAAD datada de 1.04.2015, proferida no processo nº 693/2014-T e o acórdão do STA de 13.04.2005 (R. 01265/04).1

A recorrente considera que o tribunal a quo incorre em erro de julgamento, desde logo, por o tribunal não se ter pronunciado sobre a transmissibilidade ou intransmissibilidade dos benefícios fiscais constante do artigo 15.º do EBF e alegado pelas partes, o que constitui uma omissão do dever de pronúncia, nos termos do artigo 125º do CPPT e da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC.

A douta sentença recorrida entendeu julgar a impugnação procedente e anular as liquidações de IRC com fundamento em três únicos pressupostos:

- foi reconhecido à sociedade B... um crédito em sede de RFAI que, não tendo sido consumido na colecta de 2011, transitou para os exercícios subsequentes.

- caso a sociedade B... tivesse continuado a laborar [de per se], não haveria dúvidas que esta poderia ter utilizado o crédito restante do RFAI nos anos subsequentes.

- beneficiando a sociedade B... do crédito fiscal, previamente à sua incorporação na impugnante, tal crédito transmite-se para a sociedade incorporante, ficando esta com a possibilidade de o utilizar, como fez.

Ora, ao contrário do que se refere na douta sentença recorrida, a decisão do CAAD de 1.04.2015 não aborda a questão da transmissibilidade do benefício fiscal em caso de fusão de empresas, mas apenas a possibilidade da dedução à coleta abranger os quatro períodos subsequentes, “constituindo uma importante garantia para o contribuinte, por aumentar as possibilidades de este usufruir integralmente do benefício fiscal.”

Por outro lado, o acórdão do STA de 13.04.2005, embora verse uma situação de fusão de sociedades por incorporação e de transmissibilidade de benefício fiscal, reporta-se a imposto de selo e interpreta normas legais diversas (DL nº 197-C/86, de 18.07 e DL nº 121/95, de 31.05). Ou seja, os benefícios fiscais em questão são diferentes e têm regimes legais distintos - o tratado no acórdão do STA refere-se a Crédito Fiscal ao Investimento (CFI), enquanto o dos presentes autos reporta-se a Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

O tribunal a quo, sustentando-se no referido acórdão do STA de 13.04.2005, considera “que os benefícios fiscais podem ser transmitidos da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, em obediência ao princípio da neutralidade fiscal aplicável na fusão de sociedades.” Todavia, ao transcrever e apropriar-se da fundamentação do referido aresto, não analisa nem questiona se a factualidade e as normas legais aplicadas são as mesmas, o que não pode deixar de configurar uma situação de omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125º do CPPT.

Ora, salvo melhor opinião, a questão não pode ser resolvida tendo por fundamento apenas o regime da neutralidade fiscal previsto para as fusões, considerando que este não dá solução a todos os casos de transmissibilidade de benefícios fiscais da sociedade incorporada para a incorporante, mormente quando se trate de desagravamentos concedidos sob a modalidade de deduções à coleta.

Como refere a AT (em sede de projecto de decisão na reclamação graciosa n.º ...61, datado de 12.10.2015), mesmo no quadro do regime especial estabelecido nos artigos 73° e seguintes do CIRC, é manifesto que os normativos legais apenas asseguram, de um lado, que a transferência dos elementos patrimoniais não tenha reflexos fiscais na sociedade transmitente e, de outro, que na sociedade beneficiária se verifique uma absoluta continuidade do regime relativamente ao que os mesmos tinham na sociedade de que provém. “Ou seja, os benefícios decorrentes do regime especial ao terem projeção apenas no apuramento do lucro tributável ou da matéria coletável (quando há lugar à transmissibilidade de prejuízos), significa que o legislador não pretendeu levar o regime de neutralidade fiscal às últimas consequências, nomeadamente projetando-se na fase de liquidação do imposto, ao nível das deduções à coleta do mesmo.”

Havendo norma expressa, constante do artigo 15.º do EBF, que contempla a matéria em análise - transmissão dos benefícios fiscais -, não podia a o tribunal a quo deixar de se pronunciar sobre a sua aplicabilidade, ainda que fosse no sentido de considerar que a sua estatuição se encontrava excluída. Parece-nos que a fundamentação da decisão, ao considerar que o crédito (decorrente do RFAI) se transmite, sem mais, para a sociedade incorporante é manifestamente insuficiente, tanto mais que teria que ponderar a posição defendida pela Fazenda Pública, no sentido de que “no que se refere aos benefícios fiscais autorizados e ainda não deduzidos por insuficiência de coleta das sociedades incorporadas à data da fusão […] todos os montantes atribuídos no âmbito do RFAI não são transmissíveis.”

Todavia, para poder analisar e decidir a questão controvertida, o tribunal a quo teria que dispor de suporte fáctico que abrangesse as várias soluções plausíveis da questão de direito, independentemente da solução que considerasse aplicável.

O que nos leva a suscitar a questão da insuficiência da matéria de facto.

Insuficiência da matéria de facto

A recorrente considera que o tribunal a quo incorre em erro de julgamento, desde logo, por o tribunal não se ter pronunciado sobre a transmissibilidade ou intransmissibilidade dos benefícios fiscais constante do artigo 15.º do EBF e alegado pelas partes, o que constitui uma omissão do dever de pronúncia, nos termos do artigo 125º do CPPT e da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC.

A recorrida defende que, com a fusão, se transmitem todos os créditos da incorporada, independentemente da sua natureza, incluindo os créditos comerciais (sobre clientes), sobre terceiros e sobre o Estado (como no caso do RFAI).

Mas a recorrida também defende, embora a título subsidiário, que no caso de ser dado provimento ao recurso, se impõe a análise e decisão das demais questões suscitadas no processo e que não foram abordadas nem decididas na sentença, elencado sumariamente:

- Fusão e direito ao benefício fiscal do RFAI;

- Neutralidade fiscal da fusão Direito da União Europeia;

- RFAI e artigo 15.º do EBF;

- Regime do RFAI, igualdade e artigo 75.º-A do CIRC;

- Pedido de reenvio prejudicial para o TJUE.

Sustentando que “o STA deve mandar baixar os autos à primeira instância, para decisão (de facto e direito) sobre os demais temas do processo: a parte vencedora (recorrida) não decaiu (não foram julgados, porque prejudicados); a matéria de facto pode não estar assente, sendo necessário julgá-la, inclusive com a análise da prova gravada.”

Como se disse, na fixação da matéria de facto provada e não provada, o juiz tem de atender a todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, e não apenas aos factos que suportam a solução da questão de direito que considera aplicável.

Na verdade, independentemente da justeza dos argumentos dirimidos entre as partes, importa concluir que existe insuficiência da matéria de facto fixada em 1ª instância e que não foram abordadas as questões jurídicas essenciais suscitadas nos autos, não bastando concluir que se encontram prejudicadas.

Para além das acima referidas, outras questões ficaram por apreciar e decidir, designadamente:

- se a sociedade incorporante reúne os requisitos previstos no RFAI, designadamente o exercício das atividades concatenadas nos sectores de atividade económica definidos no artigo 2º, bem quanto à documentação e evidenciação da contabilidade (artigo 4º);

- se é aplicável, no presente caso, o regime estabelecido no artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, existindo a possibilidade, ou não, da transmissão do direito aos benefícios fiscais, seja inter vivos seja mortis causa;

-se o benefício fiscal constitui um ativo que integra, ou devia integrar, o balanço da sociedade incorporada, mas que não constituí um direito;

-se tais montantes foram registados nas contas de balanço, mais concretamente nas estimativas por impostos diferidos;

- se os valores dos ativos e passivos da sociedade resultante da fusão, correspondam à agregação dos valores dos balanços das sociedades, incorporante e incorporada;

- se o crédito tributário deve ser transferido, sem mais, como qualquer outro crédito, para a sociedade resultante da fusão.

O tribunal de 1.ª instância não fixou, assim, salvo melhor opinião, a factualidade necessária ao julgamento das questões jurídicas suscitadas no processo, pelo que se impõe a ampliação da matéria de facto.

Conclusão

Nestes termos, somos do parecer que a douta sentença recorrida padece do vício de insuficiência da matéria de facto que permita proferir decisão de mérito sobre as questões suscitadas, pelo que deve ser revogada e ordenada a baixa do processo ao TAF do Porto, para os efeitos do disposto no artigo 682.º, n.º3 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.»

Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. Objeto do Recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, a indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne à questão do uso pela incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, tal como vem configurado nos autos, no âmbito do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

3. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

1. A sociedade A... SA é a sociedade

dominante do grupo A..., que inclui a sociedade C... – cfr. relatório de Inspecção [RIT], a págs. 68 a 72 do PA apenso ao suporte físico dos autos;

2. A sociedade C... “incorporou por fusão, segundo a modalidade prevista na alínea a) do n.º 4 do art.° 97.º do Código das Sociedades Comercias (CSC) e nos termos do art.° 116.º do mesmo Código, a empresa B..., S.A., com efeitos a 01 de janeiro de 2012. A fusão implicou a transferência global do património da sociedade incorporada para a C... mantendo esta última a sua existência jurídica e extinguindo-se a sociedade B..., S.A.” – cfr. RIT, a págs. 71 do PA apenso ao suporte físico dos autos;

3. Foram realizadas inspecções tributárias à A... SA, referente aos anos de 2012 e 2013, que demandaram correcções em sede de IRC – cfr. RIT, a págs. 65 a 90 e 19 a 30 dos respectivos PA apensos ao suporte físico dos autos:

4. No dia 31 de Dezembro de 2014 foi emitida a liquidação de IRC ...94, referente ao ano de 2012, no valor de €422.783,38 – cfr. liquidação, a págs. 48 do suporte digital dos autos;

5. No dia 29 de Julho de 2015 foi apresentada “reclamação graciosa” contra “a liquidação de IRC de 2012, com o n.º ...94”, que receberia o número ...61 – cfr. procedimento de reclamação graciosa, a págs. 1 a 37 do procedimento apenso ao suporte físico dos autos;

6. No dia 12 de Outubro de 2015 foi proferido projecto de decisão na reclamação

graciosa n.º ...61, constando na informação que lhe subjaz que “20. De acordo com o mencionado no ponto "IlII.1.1. do "Relatório Final que deu azo ao ato tributário de liquidação aqui sob contestação, foi, consabido, determinado um ajustamento à coleta do presente período de tributação, no valor de €2.627.602,89 (dois milhões, seiscentos e vinte e sete mil euros, seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), efetuado à luz do disposto no art. 15° do Estatuto dos Benefícios Fiscais em conjugação com o próprio Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (doravante "RFAI"). 21. Nesta parte, relembre-se, consideram então os Serviços de Inspeção Tributária, que, em suma, nos termos previstos no citado art. 15. do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aquele benefício fiscal – i.e. o "RFAI” -, referente a resultado decorrente do custeio de despesas elegíveis nos anos de 2010 e 2011, reconhecido no âmbito do diploma que o institui, e de que era inicial titular a sociedade subsidiária que usava a firma "B... SA, entretanto fusionada, não poderia ser transmitido e posteriormente aproveitado já na esfera da sociedade incorporante "C... SA". 22. Entenderam, com efeito, os Serviços de Inspeção Tributária que a importância em questão não seria, portanto, passível de dedução à coleta ao nível do âmbito da perímetro fiscal, dado não estarem reunidos as requisitos materiais estabelecidos para fazer operar a referida transmissibilidade, considerando, por um lado, que é um benefício que se reveste de natureza mista e automática e que, por outro, o diploma que estatui o próprio benefício fiscal não expressa a contemplação da transmissibilidade para estes casos. § V.I.L.II. Dos argumentos da Reclamante 23. Não obstante o mérito dos fundamentos inerentes ao presente ato tributário de liquidação adicional, ainda assim a Contribuinte, aqui Reclamante, não se conformando com o mesmo, contesta-o na presente sede graciosa. 24. Desde logo, à partida, a Contribuinte, aqui Reclamante, sublinha que ainda no decurso do ano de 2008 adquiriu a totalidade das partes de capital social da sociedade "B... SA", sendo que esta se inseria igualmente no âmbito da atividade económica exercida 25. Mais tarde, agora durante o ano de 2012, a sociedade adquirida foi, por incorporação, entretanto nada numa outra sociedade – i.e. a adquirente "C... SA, nos termos do regime previsto no do Código das Sociedades Comerciais, aproveitando por seu turno o regime de neutralidade fiscal estabelecido nos art.ºs 73. e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação vigente à data dos factos aqui em apreço. 26. Por referência ao período de tributação de 2011, este imediatamente anterior ao da consumação da operação de fusão, a coleta da sociedade fusionada não permitiu, por insuficiência, devido à limitação do art. 92 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a utilização total do seu plafond de "RFAI". 27. Naquele mesmo exercício relativo ao ano civil de 2011, atento o impedimento, ficou, assim, por deduzir a importância de € 2.627.602,89 (dois milhões seiscentos e vinte e sete mil seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), o qual, transitando para o período seguinte, foi posteriormente refletida no ano de 2012, esta já produzida na esfera da entidade incorporante, e, claro está, com repercussões ao nível da coleta de todo o perímetro fiscal por força da adoção da tributação pelo "Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades". Porém, 28. No entender da Contribuinte, ora Reclamante, é considerado que o alcance do direito àquele benefício fiscal inclui a sua posterior transmissão para a sociedade incorporante, ademais quando a operação económico-jurídica (de fusão) é efectuada sob a alçada do regime de neutralidade fiscal estabelecido no próprio Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Nesses termos, 29. Sustenta a Contribuinte, aqui Reclamante, que os Serviços de Inspeção Tributária andaram mal ao não considerarem transmitido para a sociedade Incorporante i.e. a 'C... SA" – aquele benefício cujos pressupostos, aliás, não só se verificaram na anterior esfera jurídica como igualmente ainda se mantêm no âmbito da nova realidade. 30. Isto porque, em sua opinião, o benefício fiscal em causa é instantâneo, com a consumação do investimento, e a utilização do crédito pode durar por vários anos, se não puder ser todo utilizado imediatamente, sendo que, o que se transmite não é o direito ao benefício fiscal, mas sim um crédito por não utilização de um benefício já constituído. 31. O que importa, em suma, para a Contribuinte, aqui Reclamante, é o preenchimento dos requisitos de natureza objetiva estabelecidos na lei, associados à natureza da actividade, tipo de investimento e criação de postos de trabalho, sendo que o cumprimento das condições futuras, sob pena de caducidade do benefício, não lhe retira a natureza totalmente objetiva, não se podendo pois afirmar que este benefício fiscal seja misto. Portanto, 32. Dai que, atento a por si exposto, requeira o afastamento desta correção técnica, na importância total de € 2.627.602,89 (dois milhões seiscentos e vinte e sete mil seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), com todas as consequências legais que ao caso presente caso caibam. […] O caso concreto aqui sob nosso exame evidencia uma operação de fusão, por incorporação, em que, ficando dissolvida a sociedade incorporada, ocorreu a transferência do património desta para a sociedade incorporante numa situação em que a primeira aproveitava daquele benefício fiscal - i.e. o "RFAI” 34. Importa, assim, averiguar sobre essa possibilidade ou não, de transmissão de benefício fiscais.

mormente de "RFAI", no que, claro está, diz respeito ao âmbito das operações de fusão por incorporação. […]

Ora, 41. É nossa tarefa examinar para depois concluir se, face à fusão por incorporação da sociedade que usufruiu originalmente do incentivo fiscal, a sociedade incorporante pode deduzir a parte do benefício que ainda não tinha sido aproveitado na esfera da primeira por insuficiência de coleta ao nível daquela. […] 45. Por Intermédio do registo comercial da fusão, operam os efeitos objetivos e subjetivos da fusão, a relembrar a extinção das sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de uma nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; e os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade, 46. Ou seja, neste prisma, o registo comercial tem, aliás, efeito constitutivo pois é a partir desta data que todos os direitos e obrigações são transmitidos para a nova sociedade ou sociedade incorporantes e se extinguem as sociedades incorporadas. 47. Por sua vez, no que concerne aos seus próprios efeitos fiscais, podemos desde já dizer que, como regra, o Direito Fiscal, atentos aos seus fins, reconduz a fusão ou cisão a não mais que uma transmissão de ativos. 48. Para o Direito Fiscal, a fusão é vista na óptica de transferência do património de uma sociedade para outra, Aliás, o conceito de fusão é mais abrangente que o previsto no Código das Sociedades Comerciais, ao classificar como fusão a transferência de todo o conjunto de ativos e passivos de uma sociedade totalmente dominada para a sociedade dominante. 49. A legislação fiscal, à semelhança da contabilidade, encara a fusão como um fenómeno transmissivo de elementos patrimoniais que passam de um sujeito passivo para outro, tanto na esfera das sociedades intervenientes como no plano dos respetivos sócios com a "troca" de participações sociais, desencadeando, no domínio dos impostos sobre o rendimento, o apuramento de ganhos ou perdas tributáveis. 50. Em face das incidências tributárias assinaladas, que podem constituir entraves às concentrações e reestruturações empresariais, os benefícios fiscais têm sido utilizados para assegurar sempre que possível a neutralidade fiscal, ou seja garantir que, traduzindo-se as operações de concentração em factos de que normalmente decorre uma tributação esta não constitui por si só, um obstáculo à realização dessas operações.

Exemplo, disso é o caso dos benefícios fiscais previstos no art. 60° do Estatuto dos Benefícios Fiscais e nos art.° 73º e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Ora, 51. Mesmo no quadro do regime especial estabelecido nos referidos art.° 73° e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, é manifesto de notar que os normativos legais apenas asseguram, de um lado, que a transferência dos elementos patrimoniais não tenha reflexos fiscais na sociedade transmitente e, de outro, que na sociedade beneficiária se verifique uma absoluta continuidade do regime relativamente ao que os mesmos tinham na sociedade de que provém. 52. Ou seja, os benefícios decorrentes do regime especial ao terem projeção apenas no apuramento do lucro tributável ou da matéria coletável (quando há lugar à transmissibilidade de prejuízos), significa que o legislador não pretendeu levar o regime de neutralidade fiscal às últimas consequências, _ nomeadamente projetando-se na fase de liquidação do imposto, ao nível das deduções à coleta do mesmo. Assim, 53. Forçoso será concluir que o regime da neutralidade previsto para as fusões, por si só, não dá solução a todos os casos de transmissibilidade de benefícios fiscais da sociedade incorporada para a incorporante, mormente quando se trate de desagravamentos concedidos sob a modalidade, de deduções à coleta. 54. Em abono do afirmado diga-se também que não faria multo sentido invocar a lógica da continuidade que preside ao regime especial das fusões quando se esteja perante benefícios fiscais como o "RFAI em que as despesas elegíveis tanto podem abarcar despesas de funcionamento como despesas de investimento e em que é elemento importante que a atividade exercida pela entidade beneficiária corresponda efetivamente a ações de investimento e desenvolvimento. Pelo que, 55. No que concerne à transmissão de benefícios fiscais em sede de fusões e operações análogas, não é possível resolver a matéria invocando o princípio da neutralidade fiscal, pois, não tendo as disposições do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas associado como efeito automático a transmissão dos benefícios fiscais no âmbito do "RFAI", e inexistindo qualquer dispositivo especial a estabelecer a sua transmissibilidade nos diplomas que regulam estes benefícios, a solução tem de ser encontrada no âmbito da disposição especifica que o legislador reservou sobre esta matéria, a saber, o art. 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ou no Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, em função da natureza tributária do sujeito passivo em causa. 56. Neste prisma, no que se refere à transmissão de benefícios fiscais à luz do preceituado no Estatuto dos Benefícios Fiscais, o n.º 1 do seu art. 15.° fixa que, em regra, o direito dos benefícios fiscais é "intransmissível inter vivos, sendo porém transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal. 57. O princípio geral de intransmissibilidade inter vivos dos benefícios fiscais, por simples ato dos particulares, expressamente consagrado naquela norma admite, todavia, exceções quando: Dos regimes jurídicos instituídos resulta claramente que estamos perante um direito inerente à propriedade de certo bem e dos respetivos rendimentos, em que a transmissão do benefício opera para o adquirente do bem, nos termos do n.º 2 do art. 15.º. A lei fiscal expressamente o admita e nos termos aí estabelecidos; e A concessão do benefício tenha por fonte um contrato fiscal ou, ainda, quando se trate de atos de da, quando se trate de atos de reconhecimento, nos termos estabelecidos no n.º 3 do art. 15.º. Assim, 58. No âmbito do regime estabelecido no art. 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito subjetivo aos benefícios não é, em princípio, transmissível inter vivos, por simples ato dos particulares, como expressamente consagrado no n.º 1 do referido artigo. 59. Ademais, as exceções ao princípio geral de intransmissibilidade previstas no n.º 2 (quando estejam em causa benefícios fiscais objetivos que sejam indissociáveis do regime aplicável aos bens) e no n.º 3 (que abrange, somente, a transmissibilidade do direito aos benefícios fiscais concedidos por ato ou contrato fiscal) do mesmo preceito, não são também, em função da tipologia dos benefícios fiscais em questão, aplicáveis ao caso. Deste modo, 60. Considerando que, em nossa opinião, o conceito de transmissão mortis causa é utilizado no âmbito do n.º 1 do art. 15.º em sentido próprio e, portanto, aplicável apenas a pessoas singulares e que, por outro lado, as características do "RFAI" o excluem das exceções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos previstas no n.ºs 2 e 3 do mesmo preceito, deve concluir-se que, à luz deste dispositivo legal, os benefícios fiscais são intransmissíveis, em caso de operação de fusão, 61. Cabe ainda acrescentar que o princípio da intransmissibilidade mortis causa dos benefícios fiscais subjetivos, consagrado naquele n.º 1 do art. 15.º do Estatuto dos benefícios Fiscais estende-se também aos designados benefícios fiscais mistos. Destarte, 62. No que se refere aos benefícios fiscais autorizados e ainda não deduzidos por insuficiência de coleta das sociedades incorporadas à data da fusão, é nosso entendimento que todos os montantes atribuídos no âmbito do "RFAI" não são transmissíveis nos termos tal como equacionados na petição inicial. 63. Haverá, assim, neste ponto de análise, e com base nos fundamentos por nós anteriormente expostos, que improceder esta parte do pedido aqui efetuado por parte da Contribuinte, oral Reclamante, ficando, desde logo, claro está, e inevitavelmente, afastado qualquer abono no que tange aos juros, quer compensatórios quer indemnizatórios conexos com esta correcção técnica” – cfr. projecto de decisão, a págs. 55 a 74 do suporte digital dos autos;

7. Tendo a Autora respondido ao projecto de indeferimento foi, no dia 27 de Novembro de 2015, proferido despacho de indeferimento na reclamação graciosa n.º ...61 – Cfr. decisão, a págs. 50 a 54 do suporte digital dos autos;

8. No dia 07 de Junho de 2016 foi operada a compensação número ...45, referente a IRC do ano de 2013, com o valor a pagar de €3.865.457,22 – cfr. compensação, a págs. 70 do suporte físico do processo 2400/16.5BEPRT;

9. Em 10 de Novembro de 2016 foi efectuada, pela Impugnante, “Declaração de Retenções na Fonte IRS/IRC e Imposto do Selo”, no valor de €29.364,33 e referente a “IS – garantia das obrigações” – cfr. declarações, a págs. 276 a 278 do suporte físico dos autos;

10. No dia 19 de Dezembro de 2018 foi proferido despacho no processo de “Revisão oficiosa n.º ...82”, pelo qual foi determinado “Proceder à correção do saldo associado ao RFAI, no montante de 823.084,51 euros, fazendo para o efeito constar o facto no campo 74 do Anexo D da declaração periódica de rendimentos para o período económico de 2012, fazendo-se menção que não há lugar ao reconhecimento (e pagamento) de quaisquer juros indemnizatóríos, atento o não preenchimento dos pressupostos previstos no art.° 43.° da LGT;” – cfr. informação e despacho, a págs. 337 a 344 do suporte digital dos autos;

Factos não provados

Não se deram como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa.»

4. Fundamentação de direito

4.1. Questão prévia

Impõe-se, antes de entrar na questão de mérito, que determinemos se, tal como solicita a recorrida (nos pontos 2, 3 5 e 6 das conclusões que apresentou), o recurso deve ser considerado deserto. Este pedido tem apoio no suposto incumprimento dos requisitos que devem ser observados pelas alegações e conclusões nos termos dos artigos 282.º, n.º 2, do CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, do CPC, ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT. Ora, essa avaliação cabe ao relator que tem a faculdade de convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, quando julgue necessário, o que não aconteceu. A assertividade da recorrida nas suas conclusões evidencia, aliás, que, apesar das considerações veiculadas, não foi prejudicado o entendimento das alegações e conclusões da requerente. Relativamente ao pedido de que o recurso seja considerado deserto, nos termos do artigo 281.º, n.º 2, do CPC ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, só procederá quando, por negligência do recorrente, esteja a aguardar impulso processual há mais de seis meses, o que não é claramente o caso. Não podendo, portanto, ter acolhimento esta pretensão da recorrida.

4.2. Mérito

Com base na factualidade considerada apurada cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos.

Neste contexto importa começar por afirmar, no que respeita à invocação por parte da requerente de uma omissão de pronúncia, que não nos parece que essa nulidade ocorra, havendo quando muito um erro na aplicação do direito e consequentemente no enquadramento legal. Com efeito, o juiz na primeira instância não deixa de se pronunciar sobre a questão essencial, ou seja, a possibilidade do uso pela incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada. A forma como foi resolvida a questão, o que decorre de um certo enquadramento legal, é que pode, eventualmente, merecer censura. A consideração ou não do artigo 15.º do EBF, ou de qualquer outro preceito, tem um caráter acessório relativamente à pronúncia sobre a questão essencial. De qualquer modo, o afastamento do artigo 15.º do EBF apesar de não ter sido feito de forma ostensiva, aparece suficientemente claro na sentença quando se afirma « [d]issente a Fazenda Pública, entendendo que o benefício em causa não era transmissível, por não decorrer da neutralidade fiscal da fusão, nem se subsumir ao artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais [EBF] (…) se não pode argumentar com base na intransmissibilidade do benefício fiscal. O benefício fiscal continua a bafejar a sociedade a quem foi atribuído, agora na sua nova forma jurídica – do mesmo modo que, se cessasse, deixaria de favorecer essa mesma sociedade». Independentemente de o juiz de primeira instância se expressar através de um excerto, é claro o teor do que quis afirmar. Não, sendo, portanto, de acolher a alegação de que o tribunal não se pronunciou sobre a transmissibilidade ou intransmissibilidade dos benefícios fiscais constante do artigo 15.º do EBF. Consequentemente, não se verifica a omissão de pronúncia nos termos nos termos do artigo 125º do CPPT e da al. d) do nº 1 do artigo 615º do CPC ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

A questão jurídica fundamental que incumbe a este Tribunal apreciar é, portanto, a de saber se era possível, face ao direito vigente em 2012 e 2013, a transmissão dos benefícios fiscais, no valor de 2 627 602, 98€, decorrentes do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no processo de fusão. Cabendo a este Tribunal aferir da legalidade da dedução à coleta por parte da sociedade incorporante, daquele valor.

A questão jurídica em causa convoca a aplicação de vários ramos do Direito, tendo em conta que a fusão de sociedades é disciplinada quer pelo direito das sociedades quer pelo direito tributário. Impõe-se, portanto, uma análise à luz da legislação aplicável nesses domínios do direito.

O regime jurídico da fusão de sociedades resulta do Código das Sociedades Comerciais, na versão que assumiu a partir de 1986 e que resulta da adaptação à legislação comercial portuguesa da Terceira Diretiva [Diretiva 78/855/CEE do Conselho, de 9 de outubro de 1978, em grande parte, sobretudo no que diz respeito às fusões, acolhida na Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2017, nos artigos 97.º a 117.º]. Dos artigos do CSC têm especial interesse para a questão sob reflexão o artigo 97.º, n.º 1 e o artigo 112.º, que reproduzimos.

«Artigo 97.º

Noção – Modalidades

1- Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só.

Artigo 112.º

(Efeitos do registo)

Com a inscrição da fusão no registo comercial:

a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade;

b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade».

Destas disposições resultam duas ideias-chave, por um lado a de que a sociedade incorporada se extingue e, por outro, a de que se transmitem os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante. Aliás, em sintonia (a despeito de alguma variação terminológica que não põe em causa a essência da operação) com o modo como a terceira diretiva regulava a questão [(Artigo 3 º, n.º 1: «Para os efeitos da presente directiva, entende-se por fusão mediante incorporação a operação pela qual uma ou várias sociedades, por meio de uma dissolução sem liquidação, transferem para outra todo o seu património activo e passivo, mediante a atribuição aos accionistas da ou das sociedades incorporadas de acções da sociedade incorporante e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal das acções assim atribuídas ou, na falta de valor nominal, do seu valor contabilístico» e artigo Artigo 19.º , n.º 1, alínea c): «A sociedade incorporada extingue-se»). O teor destes preceitos foi primeiro recebido no artigo 3.º e 13º da Diretiva 2011/35/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril de 2011, e, mais tarde, nos artigos 89.º e 105.º, n.º 1 alínea c), da Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento e do Conselho, de 14 de junho de 2017, relativa a determinados aspetos do direito das sociedades].

No código do IRC, na Subsecção IV

, referente ao Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, no artigo 73.º prescreve-se: «1 - Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:

a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas…»

Em sintonia com Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado-Membro para outro, que no seu artigo 2.º, alínea a), iii) prescreve:

«Fusão»: a operação pela qual:

(iii) uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social;

Dos preceitos fiscais evidenciados e que se aplicavam na altura em que ocorreu a fusão resulta claro que com a incorporação da sociedade B..., S.A, esta se extinguiu, tendo o seu património ativo sido transferido para a incorporante.

Ora, a extinção de uma sociedade significa que cessou a existência, diluindo-se na incorporante. Tendo em conta o enquadramento legal atual, estão completamente afastadas as doutrinas que consideravam que na sequência da fusão a sociedade, apesar de perder a sua personalidade jurídica, não desapareceria, tendo continuidade. Essas teorias foram defendidas, sobretudo em Itália no início da segunda metade do século XX, anteriormente à Terceira Diretiva e à versão dos artigos que regulam hoje, no âmbito do Código das Sociedades comerciais, a fusão por incorporação de uma sociedade. Razão suficiente para que seja questionável a sua invocação, sobretudo num quadro legal distinto, para sustentar parte da sentença recorrida. Não obstante o teor, desde logo literal, dos preceitos que disciplinam esta matéria não serem conciliáveis com tal entendimento, no próprio plano doutrinário, ainda no século XX, a tese de que a sociedade incorporada não se extinguiria persistindo de algum modo, foi completamente ultrapassada (Diogo Costa Gonçalves, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 121 e ss).

No enquadramento jurídico atual da situação sub judice, a extinção da sociedade incorporada é, portanto, uma consequência da lei, não sendo concebível que continue a aproveitar, ela mesma, o benefício ainda que numa nova forma jurídica, porque, pura e simplesmente, como decorrência da lei e da vontade das partes envolvidas na fusão, deixou de existir.

A sociedade incorporante só poderá, portanto, beneficiar do crédito do RFAI se houver uma transmissão /transferência do mesmo, da incorporada para a sua própria esfera jurídica.

A esse propósito importa salientar, que no âmbito da fusão está previsto, tanto na legislação comercial de que cuidamos como também na fiscal, que haja uma transferência global do património passivo e ativo, ou dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para incorporante. Pelo que se levanta a questão de saber se o benefício fiscal atribuído à incorporada entraria no ativo / direitos suscetíveis de serem transferidos para a incorporante.

Num plano geral, isto é, enquanto direito ou componente do ativo, nada obstaria, prima facie, a que essa transferência se efetivasse. Na própria contabilidade o reporte de créditos do RFAI não utilizados é, por regra – não obstante o seu caráter eventual, pois depende da existência de uma coleta – normalmente inscrito no Balanço das sociedades como um ativo por impostos diferidos.

Este enquadramento geral relativo aos ativos ou direitos, tem de ceder, naturalmente, se houver legislação especial de onde decorram limitações para a transferência de certos ativos ou direitos.

A este respeito importa referir que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na medida em que, sem prejuízo de convocar outros ramos de direito para o enquadramento das situações que servem de base à tributação, adapta-os frequentemente à sua realidade, implicando, amiúde, a sobreposição de uma regulação própria. Trata-se não só de uma decorrência da sua autonomia dogmática, mas, sobretudo, de um corolário do facto de constituir uma lei especial que se sobrepõe a uma lei geral ou comum.

Ora, nos temos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que «o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal». Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais. Não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstrato, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício. Desde logo porque a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do artigo 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Com efeito, a extinção da pessoa coletiva traduz-se numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação. Por isso, é que no artigo n.º 3 do artigo 15.º dos EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas coletivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa. Não ignoramos que existia uma doutrina desenvolvida, em Itália, a partir da década sessenta do século XX que equiparava a fusão a uma sucessão universal mortis causa (Diogo Costa Gonçalves, Fusão , Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 119 e ss,), mas que, para além de ultrapassada pelo próprio debate doutrinário, referia-se a um contexto totalmente diferente do da disposição em causa, não podendo, sem mais, pelo desajustamento temporal e espacial, condicionar a interpretação que se faça do preceito.

O artigo 15.º do EBF, impede, por conseguinte, a transmissão do benefício fiscal.

O benefício fiscal operacionaliza-se, porém, através da constituição de um crédito tributário. Pelo que sendo impossível a transmissão do benefício fiscal, importa determinar se existe no ordenamento um qualquer preceito que se refira especificamente aos créditos tributários e que permita, pela sua especialidade, afastar a proibição a que nos referimos.

Não servirá seguramente esse propósito a disciplina da fusão em termos gerais, tal como decorre do CIRC, que se limita a dizer que o ativo da incorporada é transferido para a incorporante.

Adiantamos, no plano da hipótese, que mesmo que surgisse uma disposição especial com esse teor, chegaríamos a uma situação de incoerência no sistema, pois permitir-se-ia o artificialismo de estarmos perante uma situação em que, apesar de não ser transmitido o benefício fiscal, se permitiria a transmissão do direito que dele decorre, surgindo um desfasamento entre a forma e a substância.

Na realidade o que se verifica é precisamente o contrário, dado existirem normas especiais que impossibilitam, mesmo pondo a tónica no crédito tributário, a sua transmissão. O artigo 30.º da LGT, determina, no n. º 2, que «o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária». Acrescentando, no n.º 3, que «o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». Por sua vez, o artigo 29.º, n.º 1, da LGT, reforça essa ideia ao prescrever que «os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei». Verificamos que não está previsto na lei de forma expressa essa possibilidade relativamente ao crédito de que tratamos.

O facto de o regime das fusões (por decorrência da diretiva sobre as fusões que conformou o modo como essa operação de restruturação é disciplinada no nosso ordenamento jurídico) procurar que esse tipo de operação seja neutra sob o ponto de vista fiscal, visa, sobretudo, o adiamento da tributação das mais-valias que decorrem da operação de fusão. Um suposto princípio da neutralidade fiscal que está subjacente ao regime das fusões, não será mais do que um princípio, cuja densificação não está concluída, não sendo sequer referido nos artigos referentes à fusão. Não atingindo, por conseguinte, a especialidade que seria exigível para afastar outros preceitos de contornos mais precisos e com um maior grau de especialidade. Importa também não esquecer que a matéria dos benefícios fiscais é matéria essencial dos impostos (artigo 103.º da CRP) que exige uma maior rigidez na aplicação o princípio da legalidade, exigindo-se não só uma lei formal da Assembleia da República, mas também que este seja especialmente densificada. Como não poderia deixar de ser, os corolários que de um suposto princípio da neutralidade se possam retirar são doutrinários, pelo que, sem prejuízo da valia que possam ter no esforço interpretativo, não têm força suficiente para afastar normas que de modo expresso regulam de forma precisa a especialidade das situações, como os preceitos a que aludimos, quer no âmbito do EBF quer da LGT.

A própria Diretiva 2009/133, fonte dos preceitos nacionais, não se refere aos benefícios fiscais, tendo contemplado unicamente e de forma inequívoca e expressa os prejuízos (artigo 6.º da Diretiva 2009/133), reservas e provisões (artigo 5.º da Diretiva 2009/133). Em sintonia, aliás, com o CIRC vigente na altura dos factos sob análise.

Com a reforma do CIRC, de 2014, foi introduzido um novo preceito, o artigo 75.º A que determina no n.º 1 que «os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º». Esta norma não existia no momento da fusão, pelo que é imperativo retirar daí algumas ilações. Não é seguramente uma norma interpretativa, pois não interpreta qualquer lei interior, integrando-se nela. Tratando-se de um preceito novo que só se aplica a situações que tenham ocorrido após a sua entrada em vigor. É certo, porém, que, tendo como contexto o conjunto das normas que têm em vista a transposição da Diretiva 2009/133, ao permitir, de forma expressa, a dedução de benefícios fiscais, estará a inovar e a ir para além do definido pela própria Diretiva que serviu de base à versão anterior do CIRC, de onde não constava a possibilidade de deduzir benefícios. Ora este circunstancialismo revela que se foi consagrada a possibilidade no âmbito da reforma de deduzir os benefícios fiscais nas condições prescritas, é porque antes, designadamente nos períodos relevantes para o recurso sob decisão, essa possibilidade não tinha consagração na lei e, por conseguinte, não existia.

Não cremos que a impossibilidade de deduzir os prejuízos seja questionável sob o ponto de vista dos princípios jurídico-constitucionais, especialmente num contexto de benefícios fiscais que, dada a natureza seletiva e excecional, mas também por serem uma matéria essencial dos impostos (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), implicam, eles próprios, uma harmonização sensível com os princípios da legalidade e da igualdade. A sua extensão, essa sim, exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente o declarasse, nos termos da aplicação de uma legalidade mais estrita.

Nestes termos o recurso merece provimento, o que implica revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos para o conhecimento das questões cuja apreciação ficou prejudicada pela solução dada à matéria analisada no aresto recorrido.

4. Decisão

Nestes termos o recurso merece provimento, pelo que, revoga-se a sentença recorrida e, em conformidade, determina-se a baixa dos autos para que se proceda, se necessário com ampliação da matéria facto, ao conhecimento das questões cuja apreciação ficou prejudicada.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 10 de abril de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.