0425/23.3BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

II- Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.10, do E.B.F.).

III- O denominado Código Fiscal do Investimento (CFI) materializa um conjunto de medidas legislativas que se inserem num propósito de promoção do desenvolvimento e da competitividade empresarial e, de forma mais abrangente, da economia portuguesa e da manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento em Portugal, através da consagração de benefícios fiscais. O actual CFI encontra assento jurídico-normativo no dec.lei 162/2014, de 31/12, com actualizações legais posteriores.

IV- Entre os diversos regimentos constantes do CFI vamos encontrar o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), criado inicialmente pela Lei 10/2009, de 10/03 (RFAI 2009), instituto que viria a ser inserido no CFI e encontra consagração nos artºs.22 a 26, do mesmo diploma, consubstanciando um benefício fiscal integrante dos regimes de auxílios com finalidade regional, aprovados nos termos do Regulamento (UE) 651/2014, da Comissão, de 16/06/2014.

V- Nem a letra nem a ratio legis do artº.22, nº.4, al.f), do CFI, autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de "criação de postos de trabalho" com o sentido de "criação líquida de postos de trabalho".

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, exarada a fls.305 a 334 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..., L.da.", tendo por objecto a liquidação adicional de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, sendo relativa ao ano fiscal de 2018 e no valor total de € 48.604,39.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.342 a 366 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:

1- O Tribunal a quo considerou verificado o benefício fiscal previsto no RFAI, por entender que se encontra cumprido o requisito previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, relativo à criação de dois postos de trabalho em resultado do investimento efetuado pela Impugnante.

2- A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo contraria a jurisprudência comunitária, nomeadamente o Acórdão proferido no Processo C-415/07 do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), sobre a temática dos auxílios com finalidade regional.

3- Como se demonstrará a seguir, a decisão do Tribunal a quo não contempla adequadamente a exigência de criação líquida de emprego como condição para a atribuição do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

4- Com efeito, no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no processo C-415/07, ficou claro que a verificação da criação de emprego é uma condição essencial para a concessão de auxílios com finalidade regional.

5- O RFAI é, por sua natureza, qualificado como um auxílio com finalidade regional, o que implica a obrigatória aplicação das exigências do Regime Geral de Isenções por Categoria (RGIC), na versão aplicável à época dos factos. A condição de “criação de emprego” deve ser apreciada de acordo com a definição constante do n.º 32 do artigo 2.º do RGIC e das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional (OARs), que exigem um aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento beneficiário, em comparação com a média de um período anterior determinado.

6- Neste contexto, não pode ser suficiente que o sujeito passivo demonstre apenas a criação de determinados postos de trabalho isoladamente, sem considerar o impacto líquido no nível global de emprego da unidade económica beneficiária.

7- Qualquer interpretação que permita a atribuição do benefício fiscal com base na simples criação formal de novos postos de trabalho, sem uma verificação de evolução líquida do emprego, contraria os princípios da jurisprudência comunitária, e viola as exigências vinculativas dos Estados-Membros.

8- Adicionalmente, conforme as conclusões do Advogado-Geral no Processo C-415/07, as orientações relativas aos auxílios ao emprego e aos auxílios com finalidade regional coincidem ao exigir um aumento líquido do número de postos de trabalho. O próprio Acórdão do TJUE sublinha que o conceito de criação de emprego deve ser entendido como um aumento líquido do número de postos de trabalho, em relação à média de um período determinado.

9- À luz das conclusões do Advogado-Geral e do Acórdão do TJUE, o direito ao benefício fiscal previsto no RFAI está condicionado à verificação de um aumento líquido do número de trabalhadores e não apenas à criação formal de novos postos de trabalho associados ao investimento. A exigência de criação líquida de emprego deve ser aplicada a todos os auxílios com finalidade regional, independentemente da fórmula adotada para o cálculo da respetiva dotação.

10- No que respeita à tipologia dos contratos de trabalho, o Tribunal a quo considera que a elegibilidade das admissões não deve depender exclusivamente de contratos sem termo.

11- No entanto, a jurisprudência do TJUE, conforme exposto no Processo C-415/07, reconhece que qualquer tipo de novo emprego pode contribuir para o crescimento, desde que possua estabilidade e permita avaliar com precisão sua contribuição para o efeito do auxílio. Ou seja, a estabilidade do emprego, mais do que a tipologia do contrato, é o fator determinante para garantir a continuidade do emprego criado.

12- De acordo com o direito da União, para efeitos de aferição da criação e manutenção de postos de trabalho, são relevantes as seguintes tipologias contratuais:

• Contratos por tempo indeterminado (sem termo),

• Contratos a termo celebrados por um prazo suficientemente longo,

• Contratos a termo que imponham a obrigação de manutenção do posto de trabalho por um período de tempo mínimo.

13- Embora a jurisprudência comunitária permita alguma flexibilidade quanto à tipologia contratual, é imprescindível que a duração do contrato assegure a estabilidade e a continuidade do emprego, com a criação de postos de trabalho que durem, pelo menos, o período mínimo de manutenção de três ou cinco anos, conforme os requisitos do Código Fiscal do Investimento (CFI).

14- No entanto, a legislação nacional limita a duração dos contratos a termo a dois anos (artigo 148.º do Código do Trabalho), o que dificulta a adequação dessa tipologia contratual aos requisitos de estabilidade exigidos pelo direito comunitário. Os contratos a termo incertos podem, em tese, durar até quatro anos, mas estão sujeitos a condições restritivas, como motivos específicos para a sua celebração, o que os torna incompatíveis com a estabilidade do emprego exigida.

15- Portanto, a jurisprudência comunitária não pode ser interpretada de forma a permitir que a estabilidade do emprego seja garantida por contratos a termo de curta duração. O que é exigido é a celebração de contratos com uma duração suficientemente longa para garantir a continuidade do emprego, de modo a assegurar que os postos de trabalho criados tenham um caráter permanente ou pelo menos duradouro, em conformidade com os objetivos do auxílio, que visam o desenvolvimento sustentável das regiões desfavorecidas.

16- No caso em questão, os contratos celebrados com os dois trabalhadores identificados pela A... não cumprem os requisitos de duração exigidos pelo Código Fiscal do Investimento, nem garantem a estabilidade do emprego exigida pela regulamentação comunitária. Um dos contratos teve a duração de apenas três meses, e o outro de doze meses, ambos justificados pelo “acréscimo temporário da atividade exercida pela entidade empregadora”. Essa motivação não assegura a criação de postos de trabalho com caráter permanente ou estável, sendo incompatível com os objetivos do RFAI e com a jurisprudência do TJUE.

17- Adicionalmente, a sentença sindicada desconsidera as exigências de criação líquida de emprego e a manutenção do emprego por um período mínimo de três ou cinco anos, conforme requerido pelo RFAI e pela jurisprudência comunitária. A decisão de que é “legalmente irrelevante” para o RFAI saber se houve ou não criação líquida de emprego é uma interpretação que contraria os princípios de interpretação uniforme e o primado do direito da União Europeia.

18- A sentença sob recurso viola as orientações e exigências comunitárias relativas aos auxílios com finalidade regional, nomeadamente no que tange à exigência de criação líquida de emprego e à manutenção dos postos de trabalho. A decisão não pode prevalecer, pois não está em conformidade com os objetivos de desenvolvimento regional sustentável, apoio ao investimento e à criação de emprego, conforme estipulado pelo direito da União Europeia.

19- O Tribunal violou o artigo 22.º n.º 4 alínea f) do CFI, artigo 2.º n.º 32 do Regime Geral de Isenções por Categoria (RGIC) [Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão] e as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OARs) [JOUE 2013/C 209/01, na alínea k) do § 20 do ponto 1.2] no que respeita à aplicação à impugnante do benefício fiscal previsto no RFAI, por entender que se mostra cumprido o requisito relativo à criação de postos de trabalho.

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A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.371 a 376 do processo - numeração do Sitaf), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- A sentença recorrida não padece das enfermidades que lhe são apontadas pela impugnada/recorrente.

B- A sentença do Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial foi proferida em conformidade com as normas legais aplicáveis, nomeadamente o artigo 22.º, n.º 2, al. f) do CFI.

C- O requisito estabelecido pela alínea f) do n.º 4 do Art.º 22.º, do CFI, para benefício do RFAI, não obriga a que a criação de postos de trabalho seja através de contratos sem termo.

D- Também este requisito não obriga à criação líquida de postos de trabalho, em toda a empresa, mas sim à criação de postos de trabalho consequência do investimento relevante.

E- Por tudo o exposto, deverá manter-se, na íntegra o teor e conclusões da sentença recorrida, com as legais consequências.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.397 a 399 do processo - numeração do Sitaf).

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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.307 a 320 do processo - numeração do Sitaf):

1- A Impugnante é uma sociedade por quotas, que exerce a sua atividade na sede social, situada na “Rua ..., ..., ... - Vale de Cambra”, baseia o seu negócio no desenvolvimento de soluções e equipamentos em aço inoxidável para as indústrias alimentares e químicas, e tem como objeto social a fabricação de produtos de metalomecânica, reservatórios, recipientes metálicos, estruturas e construções metálicas e outros produtos metálicos diversos para a indústria, bem como a respetiva montagem - (cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos).

2- A Impugnante enquadrou/registou a sua atividade principal como “Fabricação de Outros Reservatórios e Recipientes Metálicos”, a que corresponde o CAE 25290, e como atividades secundárias, a “Fabricação de Estruturas de Construções Metálicas”, “Fabricação de Outros Produtos Metálicos Diversos, N.E.”, e, “Outras Atividades Especializadas Construção Diversas, N.E.”, a que correspondem os CAE 25110, 25992, e 43992, respetivamente - (cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos).

3- No ano de 2017, dando continuidade aos investimentos já iniciados em 2016, a Impugnante, no âmbito do projeto estratégico de desenvolvimento e crescimento da sua atividade, visando o aumento da capacidade instalada em estabelecimento existente, contruiu um pavilhão contiguo ao atual, onde serão instalados novos equipamentos e produtos como pontes ..., cabine para decapagem e polimento, vários equipamentos para soldagem e tarefas auxiliares como lixadoras, retificadoras, bem como um espaço para armazenagem de matérias-primas e um escritório para os serviços administrativos, equipamento para o vestiário do pessoal e controlo de assiduidade – (cfr. Dossier RFAI 2017, junto com o relatório de inspeção tributária sob o anexo 2).

4- Os investimentos a que se aludem no ponto anterior, consistiram em “obras de ampliação do pavilhão”, no montante de € 136.752,41, “construção de estrutura para aprovisionamento”, no montante de € 4.134,93, “construção de escritório”, no montante de € 39.921,41, e aquisições de “BALANÇA DE SOLO ELECTRÓNICA MODELO ...”, no montante de € 455,00, “...”, no montante de € 2.400,00, “...”, no montante de € 420,00, “MAQUINA ...”, no montante de € 475,00, “PONTE ROLANTE ... 12.5 TON”, no montante de € 23.500,00, “PONTE ROLANTE ... 10 TON”, no montante de € 21.000,00, e, “SISTEMA DE SEGURANÇA ANTICOLISÃO”, no montante de € 500,00, perfazendo o total de € 229 558,75 - (cfr. Dossier RFAI 2017, junto com o relatório de inspeção tributária sob o anexo 2).

5- Do total do investimento efetuado na “construção de escritório” a que se alude no ponto anterior, está incluída a colocação de “5 portas interiores em carvalho até ao teto, com acabamento de 2,86x0,80x0,16”, no montante de € 3.375,00, “11 apainelados (54 metros lineares) de janela com guarnições em carvalho, de encaixe de 7 cm com acabamento”, no montante de € 2.970,00, e “25,8 metros lineares de móvel balcão em melamina branca com tampo folheado a carvalho de 19 mm, e 4 tampos agregados em carvalho de 30 mm, embutidos nas paredes por medida”, no montante de € 6.445,00, perfazendo o total € 12.790,00 - (cfr. fatura n.º ...17 de 27/06/2017, emitida pelo fornecedor “B..., Lda.”, conjugado com o orçamento com a referência ...17, do mesmo fornecedor, juntos com o relatório de inspeção tributária sob o anexo 15).

6- Do total do investimento efetuado na “construção de escritório” a que se alude no ponto 4, está incluída a aquisição de um “aparelho de ar condicionado”, no montante de € 4.961,00 - (cfr. fatura n.º ...03 de 14/07/2017, emitida pelo fornecedor “C..., Unipessoal, Lda.”, junta com o relatório de inspeção tributária sob o anexo 16).

7- Pelo investimento realizado pela Impugnante a que se alude nos pontos anteriores, foram especificamente criados os seguintes postos de trabalho: “Ajudante de Serralheiro”, que ficou afeto ao colaborador AA, e “Fiel de Armazém”, que ficou afeto à colaboradora BB - (cfr. Dossier RFAI 2017, junto com o relatório de inspeção tributária sob o anexo 2).

8- Os colaboradores referidos no ponto anterior, celebraram com a Impugnante, contratos de trabalho a termo certo, com datas de 22 e 27/03/2017 - (cfr. anexos 9 e 10 ao relatório de inspeção tributária apenso aos autos).

9- Os referidos colaboradores mantiveram-se em funções na Impugnante, ao abrigo dos contratos de trabalho a termo certo, desde a celebração dos referidos contratos até março de 2020, data em que passaram a integrar definitivamente os quadros da Impugnante, ao abrigo de contratos de trabalho sem termo - (cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos, e respetivos anexos 3 a 8 e 11 a 14).

10- No período de dezembro de 2015 a dezembro de 2019, a Impugnante teve nos seus quadros, o seguinte número de trabalhadores com contrato de trabalho sem termo (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos):

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11- No período de dezembro de 2015 a dezembro de 2020, a Impugnante teve nos seus quadros, independentemente do tipo de contrato de trabalho, o seguinte número de trabalhadores (facto não controvertido; cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos):

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12- Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, credenciados pela ordem de serviço n.º ...99, realizaram uma ação de inspeção tributária externa à Impugnante, com início em 27/07/2022 e conclusão dos atos de inspeção em 8/03/2023, de âmbito parcial em sede de IRC, com extensão ao ano de 2018, tendo como fim o controlo de benefícios fiscais – (cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos).

13- Após elaboração do projeto de conclusões da ação inspetiva, consequente notificação da Impugnante para exercer o direito de audição prévia, e exercício de tal direito pela Impugnante, foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, dali se extraindo, para o que ora interessa, a seguinte fundamentação (cfr. relatório de inspeção tributária apenso aos autos):

“(…)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1. EM SEDE DE IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC)

V.1. 1. Deduções à coleta Indevidas - RFAI

V.1. 1.1. Enquadramento do RFAI

O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) constitui um regime de auxílio com finalidade regional criado inicialmente pela Lei n.° 10/2009, de 10 de março, e inserido no Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 162/2014, de 31 de outubro.

Este regime foi aprovado nos termos do Regulamento (UE) n.° 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014(2014-2020).

O § 31 do preâmbulo do Regulamento (UE) n.° 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014 (doravante RGIC), refere que “ao tentar ultrapassar as desvantagens das regiões desfavorecidas, os auxílios com finalidade regional promovem a coesão económica, social e territorial dos Estados-Membros e da União no seu conjunto. Os auxílios com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável."

De acordo com o n.° 4 do artigo 22.° do CFI, aprovado pelo decreto-Lei n.° 162/2014, de 31 de outubro, para poderem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no capítulo respeitante ao RFAI os sujeitos passivos terão ainda que cumprir cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;

b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;

c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.° ...61..., da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.° 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.°s 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.°-B do Código do IRC;

d) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado;

e) Não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.° C 249, de 31 de julho de 2014;

f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).

De acordo o artigo 23.° do mesmo código, os sujeitos passivos poderão deduzir até 50% da coleta do valor correspondente a 25% das aplicações relevantes, relativamente a investimento realizado até ao montante de € 5.000.000,00 (redação em vigor até dezembro de 2016, após esta data e até dezembro de 2018 o limite cifrou- se em € 1 0.000.000,00, sendo atualmente de € 15.000.000,00).

Para além dos requisitos já referidos, os benefícios fiscais devem respeitar os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento seja efetuado, nos termos do artigo 43.° do CFI, sendo que, caso os investimentos beneficiem de outros auxílios de Estado, o cálculo de tais limites deve ter em consideração o montante total dos auxílios, proveniente de todas as fontes (n.° 6 do artigo 23.° do CFI).

De acordo com o artigo 24.° do CFI, o RFAI apenas é cumulável com a DLRR e, na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis previstos no n.° 5 e 6 do artigo 23.° do CFI, que remetem para o artigo 43.° do CFI. Tais limites estão fixados pelo artigo 43.° do CFI, estabelecendo um máximo de 25% para a região centro, onde se situa o estabelecimento do sujeito passivo, majorado em 20 pontos percentuais pelo facto de a A... se configurar como uma pequena empresa, perfazendo uma percentagem máxima de 45% aplicável aos auxílios ao investimento.

Nos anos em análise, a A... deduziu à coleta os seguintes montantes respeitantes a RFAI:

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Estes montantes foram inscritos no quadro 074 do Anexo D à declaração Modelo 22 de IRC, conforme prints parciais seguintes:

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V.1. 1.2. Criação e Manutenção de Postos de Trabalho

De acordo com a alínea f) do n.° 4 do artigo 22.° do CFI, um dos requisitos para que os sujeitos passivos possam usufruir do RFAI é a de efetuar “investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos objetos de investimento”, que, de acordo com a alínea c) do mesmo artigo corresponde a três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas.

Conforme estipulado pelo n.° 32 do artigo 2.° do RGIC, aumento do número líquido de trabalhadores da empresa é “o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo ()…”

Em sintonia com o disposto no RGIC, foi emitida pela AT uma Informação Vinculativa Processo ...00, PIV n.º 818, com despacho de 2020-07-16, do Director-Geral, que determina que a criação de postos de trabalho se considera cumprida quando, à data de 31 de dezembro (considerando um período de tributação coincidente com o ano civil) se verifique um aumento líquido do n.° de trabalhadores relativamente à média dos 12 meses precedentes.

Esta informação refere ainda, no seu parágrafo 1,°, que “apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa, mas ao abrigo de um contrato com termo”

Ainda que a legislação fiscal não contenha uma definição de “posto de trabalho”, recorre-se, nos termos do artigo 11.° da Lei Geral Tributária, ao significado que lhe é atribuído por outros ramos do direito, designadamente pelo Direito do Trabalho, em que é possível concluir que o trabalhador com “contrato a termo” não é considerado como trabalhador permanente da empresa e, consequentemente, não poderá ser considerado como “posto de trabalho”.

De facto, enquanto que o trabalhador permanente, como decorre da própria designação, preencherá um posto de trabalho que corresponde a uma necessidade permanente (sustentável/duradoura) da empresa, tal não sucederá com o trabalhador “contratado a termo”. Acresce que, nos termos do n.° 1 do artigo 140.° do Código do Trabalho, “o contrato de trabalho a termo resolutivo só pode ser celebrado para satisfação de necessidade temporária da empresa e pelo período estritamente necessário à satisfação dessa necessidade”, ou seja, em situações excecionais e apenas nos casos previstos no n.° 2 do mesmo artigo: substituição de um outro trabalhador que ocupa o mesmo posto de trabalho ou contratação para necessidades temporárias. Em ambas as situações, a entidade patronal assume, na contratação a termo, não ter a intenção de manter o trabalhador para além do estritamente necessário e, logo, demonstra a intenção de não manutenção permanente do funcionário.

Quanto à manutenção, a Informação Vinculativa Processo n.º ...53, ... n.° 1212, com Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral, determina que a entidade “tem de manter os postos de trabalho criados nos termos anteriormente referidos” (conforme § 4).

Ora, se a “criação de postos de trabalho” é aferida em função do número de trabalhadores a 31 de dezembro, face à média dos 12 meses anteriores, considera-se que a “manutenção” seja também ela avaliada nos mesmos termos, como aponta a ficha doutrinária Processo n.º ...53 atrás citada.

Neste sentido, veja-se, ainda, a recente decisão do CAAD (Processo n.° 565/2018-T, de 20 de novembro de 2019), citada e reforçada em outras posteriores (por exemplo: Processos n.° 488/2019-T, de 17 de fevereiro de 2020, e n.° 82/2020-C, de 22 de janeiro de 2021), em que se concluiu o seguinte:

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Importa esclarecer que os “moldes preconizados pela Requerida", referidos nas decisões dos processos do CAAD acima citados, correspondem à aferição da criação e da manutenção dos postos de trabalho com contrato sem termo e que não bastará manter apenas os postos de trabalho especificamente criados pelo investimento. Logo, não é permitido que, durante o período mínimo de manutenção dos bens de investimento e dos postos de trabalho, o nível de empregabilidade (trabalhadores com contratos sem termo) diminua.

A referência do CAAD à “medida em função do número global de trabalhadores da entidade" pretendeu esclarecer que não se resume, unicamente, aos postos de trabalho especificamente criados pelo investimento, conforme pretendia a Requerente (sujeito passivo) do Processo n.° 565/2018-T, de 20 de novembro de 2019.

Só assim existe evidência plena que o investimento realizado num determinado período foi, efetivamente, proporcionador de criação de postos de trabalho durante um período mínimo igual ao da manutenção dos bens alvo do investimento. Caso contrário, o investimento não foi indutor da criação de postos de trabalho.

Relativamente à manutenção, uma vez que a empresa A... se configura como uma PME, o período mínimo de manutenção do investimento e do nível de empregabilidade é de três anos, nos termos da alínea c) do n.° 4 do artigo 22.° do CFI.

Relativamente à criação de postos de trabalho associada ao investimento considerado elegível para efeitos de RFAI pela A..., consta do dossier de RFAI remetido pela empresa, com referência a 2017, a seguinte informação:

(…)

Conforme se pode constatar pelos dados constantes no quadro, os dois funcionários referidos no dossier de RFAI de 2017 (ver Anexo 2) pela A... (AA e BB), foram admitidos em março de 2017, com contratos a termo e apenas integraram os quadros da empresa em março de 2020.

No sentido de validar aquela informação, solicitou-se ao sujeito passivo a disponibilização dos dois contratos celebrados com os funcionários em questão, constatando-se que se trataram de contratos a termo certo (ver Anexos 9 e 10).

Dos referidos contratos consta a justificação do recurso a contratação a termo pelo “acréscimo temporário da atividade exercida”, bem como o facto de a empresa desconhecer “se o citado acréscimo na procura dos serviços que presta se irá ou não prolongar para além do dito período”.

Logicamente, este tipo de contratação de funcionários não corresponde a “criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos objetos de investimento”, conforme exigido na alínea f) do n.° 4 do artigo 22.° do CFI, mas antes ao preenchimento de necessidades temporárias por parte da empresa que, como a própria estipula nos contratos celebrados, poderão não perdurar além do prazo determinado nos mesmos.

Importa ainda analisar a evolução do número de funcionários para aferir da efetiva criação de emprego e a sua manutenção no prazo estipulado.

Sendo o RFAI um auxílio com finalidade regional que prevê dotações anuais, a aferição da criação de postos de trabalho será feita por referência a 31 de dezembro em “comparação com a média dos 12 meses anteriores“ (dezembro de n-1 a novembro de n) conforme comparativo previsto no ponto 32) do artigo 2.° do Regulamento (UE) n.° 651/2014 (RGIC): “Aumento líquido do número de trabalhadores - o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo.”

No mesmo sentido, atente-se às próprias “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020” (OARs) que estabelecem a definição de “criação de emprego” na alínea k) do § 20 do ponto 1.2 (JOUE 2013/C 209/01), conforme abaixo:

k) «Criação de emprego», um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir os postos de trabalho eventualmente suprimidos durante o mesmo período do número aparente de postos de trabalho criados.

Este enquadramento encontra-se vertido na posição doutrinária da AT, a qual dá cumprimento à exigência de “criação de emprego num contexto sustentável (duradouro) imposta pelo § 31 do preâmbulo do RGIC, o que não seria alcançado caso se permitisse, para aferição da criação de postos de trabalho, a inclusão de trabalhadores admitidos ao abrigo de contrato com termo:

“Os auxílios com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável.”

Com base nas datas de efetividade no quadro da empresa (contrato sem termo) e datas de (eventuais) saídas dos funcionários, foi possível construir tabelas de evolução mensal do número de trabalhadores, conforme mapas em Anexos 11,12,13 e 14 respeitantes a 2017, 2018, 2019 e 2020. Relativamente ao período de 2017, verifica-se que a média do n.° de trabalhadores com contrato sem termo na empresa se cifrou em 6,4 (conforme quadro resumo que se reproduz de seguida), tendo a empresa 6 trabalhadores com contrato sem termo, em dezembro de 2017, pelo que não existiu criação de postos de trabalho em 2017.

(…)

Na verdade, apesar do investimento realizado em 2017, até existiu uma diminuição do número de trabalhadores com contrato sem termo no final de 2017 (6 funcionários) face a dezembro de 2016 (7 funcionários).

Assim sendo, toda a dotação de RFAI 2017 é considerada ilegítima, por incumprimento do requisito previsto nos regulamentos comunitários (RGIC e OAR) e na alínea f) do n.° 4 do artigo 22.° do CFI, ou seja, não houve “criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos objetos de investimento

Pela análise da evolução dos funcionários da empresa com contrato sem termo, nos períodos de 2016 a 2019, é possível constatar que, apesar do investimento realizado em 2017, o nível de emprego existente a dezembro de 2016 (antes do investimento) se cifrava em 7 funcionários, sendo que, no final de 2017, 2018 e 2019 se registam apenas 6, 7 e 6 trabalhadores contratados sem termo. Ou seja, sempre em número igual ou inferior ao existente antes do investimento.

(…)

Perante o exposto, comprova-se que o investimento realizado em 2017 não foi indutor da criação de emprego.

Mesmo ao nível da globalidade dos trabalhadores (contratos com termo e sem termo), podese constatar que, embora tenha havido um aumento do número de trabalhadores da empresa em 2017 e 2018, de seguida existe uma quebra acentuada e, no final de 2019 e 2020 (dentro dos três anos seguintes), a empresa tem o mesmo número total de trabalhadores que tinha no início de 2017 (11). Veja-se o quadro seguinte:

(…)

Deste modo, a dotação apurada pelo sujeito passivo em sede de RFAI do período de 2017 terá de ser integralmente desqualificada para efeitos deste benefício fiscal, revelando-se ilegítima por incumprimento de um dos requisitos cumulativos previstos no n.° 4 do artigo 22.° do CFI [“f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)”] e não dando cumprimento à criação de emprego imposta pelos regulamentos comunitários (RGIC e OAR).

Apesar de não se dar por cumprido o requisito relativo aos postos de trabalho, analisar-se-á, ainda assim, o enquadramento do investimento numa das tipologias previstas no RGIC, bem como a sua elegibilidade nos termos do n.° 2 do artigo 22.° do CFI.

V.1. 1.3. Enquadramento e Análise do Investimento RFAI 2017

Conforme disposto na alínea d) do n.° 2 do artigo 2.° da Portaria 297/2015, de 21 de dezembro, os benefícios fiscais previstos no artigo 23.° do CFI apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.° do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com:

(…)

Da análise à documentação de suporte e no decurso de visita realizada ao estabelecimento para verificação física dos investimentos em causa, constatou-se que foram considerados no período em análise como aplicações relevantes para efeitos de RFAI, investimentos que não são elegíveis, pelos motivos que se apresentarão.

Investimentos em mobiliário e artigos de conforto

Nos termos do ponto iv) da alínea a) do n.° 2 do artigo 22.° do CFI, consideram-se aplicações relevantes os investimentos em “ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de: iv) mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística”.

No dossier de RFAI de 2017, foram indevidamente considerados como elegíveis para RFAI, investimentos em mobiliário para os escritórios que claramente estão excluídos pela alínea a) do n.° 2 do artigo 22.° do CFI.

Não constando da fatura de aquisição a discriminação do que estava a ser adquirido, foi solicitado o orçamento onde se encontram discriminados os bens fornecidos e respetivos valores, apurando-se que o montante de 6.445,00 € corresponde ao fornecimento de mobiliário, sendo o restante correspondente a portas e janelas que se enquadram no conceito de obras de ampliação da instalação fabril (ver Anexo 15).

Foi, ainda, considerada a aquisição de aparelhos de ar condicionado para os escritórios, que se qualificam como equipamentos de conforto, pelo que não são elegíveis para efeitos de RFAI.

Os investimentos em causa encontram-se identificados no quadro seguinte, constando as cópias dos respetivos documentos de suporte em Anexo 15 e 16.

[IMAGEM]

Por se tratarem de mobiliário e artigos de conforto, o investimento realizado nestes bens não pode ser considerado elegível para efeitos de RFAI, uma vez que se encontra excluído pelo ponto iv) da alínea a) do n.° 2 do artigo 22.° do CFI. A dotação de RFAI indevida ascenderia a 2.851,50 € (11.406,00 € x 25%).

V.1. 1.4. Correções a efetuar à dedução à Coleta de RFAI (Período de 2017) Conforme demonstrado no ponto V.1.1.2. do presente relatório, quanto ao requisito de criação de postos de trabalho, verifica-se que a média de trabalhadores nos 12 meses anteriores a dezembro de 2017 ascendia a 6,4 e que em dezembro de 2017, a empresa apenas tinha 6 funcionários com contrato sem termo. Ou seja, no final do período do investimento (2017) o sujeito passivo apresenta um número de trabalhadores (6) inferior à média de dezembro de 2016 a novembro de 2017 (6,4), logo, não foi cumprido o requisito de criação de postos de trabalho.

Assim sendo, toda a dotação declarada pelo sujeito passivo para efeitos de RFAI em 2017, no montante de 57.389,69 €, deverá ser desconsiderada. Importa, então, corrigir os valores declarados pelo sujeito passivo nos campos do Anexo D da declaração Modelo 22 de IRC do período de 2017, sendo de desconsiderar o montante da dotação de RFAI na sua totalidade, bem como a dedução efetuada em 2017, no montante de 15.010,02 €, e o saldo que transitou indevidamente para o período seguinte, no montante de 42.379,67 €.

Valores inscritos do anexo D da declaração modelo 22 de 2017:

[IMAGEM]

Impõe-se que o sujeito passivo proceda à redução de 15.010,02 € ao montante das deduções à coleta, decorrente da dotação indevida de RFAI 2017, passando a dedução à coleta inscrita no campo 355 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 IRC de 2017 apenas aos 7.500,00 € inscritos a título de DLRR.

V.1. 1.5. Correções a efetuar à dedução à Coleta de RFAI (Período de 2018) Na sequência da desconsideração da totalidade da dotação de RFAI de 2017, mostrando-se indevido o saldo que transita para 2018, conforme fundamentado no ponto V.1.1.2. do presente relatório, importa corrigir os valores inscritos no anexo D da declaração Modelo 22 de IRC respeitante ao período de 2018.

Tendo o sujeito passivo deduzido, em 2018, a totalidade do saldo que transitou indevidamente de 2017, no montante de 42.379,67 €, terá que ser anulada a dedução daquele montante.

Valores inscritos do anexo D da declaração modelo 22 de 2018:

[IMAGEM]

Impõe-se que o sujeito passivo proceda à redução de 42.379,67 € ao montante das deduções à coleta, decorrente da dotação indevida de RFAI 2017, passando a dedução à coleta inscrita no campo 355 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 IRC de 2018 apenas aos 30.000,00 € inscritos a título de DLRR.

(…).”

14- Na sequência do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, em 03/04/2023, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...27, que engloba as liquidações de juros compensatórios n.º ...46 e ...47, dando origem à demonstração de acerto de contas n.º ...76/ compensação n.º ...29, com valor a pagar de € 48.604,39 e data limite de pagamento até 24/05/2023 - (cfr. liquidações juntas com a petição inicial).

15- Em 17/05/2023, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação a que se alude no ponto anterior - (cfr. documento comprovativo do pagamento junto com a petição inicial).

16- A petição de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal, via SITAF, em 27/06/2023 - (cfr. comprovativo da entrega de fls. 1 a 3 do SITAF).

17- A Impugnante apresentou impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2017, no seguimento de ação inspetiva que analisou o benefício fiscal RFAI, cujo investimento relevante ocorreu em 2017, instaurada neste Tribunal sob o n.º 424/23.5BEAVR - (consulta do processo no SITAF; facto do conhecimento do Tribunal, sendo o juiz titular destes autos, o mesmo do referido processo 424/23.5BEAVR, e as partes são as mesmas).

18- Na sentença proferida no processo 424/23.5BEAVR, foi decidido desqualificar o investimento relevante para efeitos de RFAI, realizado em 2017 e respeitante à aquisição de “25,8 metros lineares de móvel balcão em melamina branca com tampo folheado a carvalho de 19 mm, e 4 tampos agregados em carvalho de 30 mm, embutidos nas paredes por medida”, no montante de € 6.445,00, e de “aparelhos de ar condicionado e todo o sistema associado”, no montante de € 4.961,00, por tais aquisições estarem excecionadas pelo ponto iv) da al. a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI, traduzindo-se na redução do investimento relevante no montante de € 11.406,00, correspondendo à redução da dedução à coleta de IRC do ano de 2017 no montante de € 2.851,50 (€ 11.406,00 x 25%) - (consulta do processo no SITAF; facto do conhecimento do Tribunal, sendo o juiz titular destes autos, o mesmo do referido processo 424/23.5BEAVR, e as partes são as mesmas).

19- Na sentença proferida no processo 424/23.5BEAVR, decidiu-se manter a liquidação quanto ao montante € 2.851,50 (€ 11.406,00 x 25%), e anular a liquidação quanto ao montante € 12.158,52 - (consulta do processo no SITAF; facto do conhecimento do Tribunal, sendo o juiz titular destes autos, o mesmo do referido processo 424/23.5BEAVR, e as partes são as mesmas).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir…".

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, e da sentença proferida no processo 424/23.5BEAVR, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório…".

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu julgar a presente impugnação procedente e, em consequência:

1- Anular a liquidação de IRC nº....27 impugnada nos presentes autos e respetivos juros compensatórios associados (cfr.nº.14 do probatório supra);

2- Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira à liquidação e pagamento de juros indemnizatórios, incidente sobre o montante indevidamente pago, desde o dia seguinte à data do pagamento efectuado, até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

X

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que os contratos celebrados com os dois trabalhadores identificados pela sociedade impugnante e ora recorrida não cumprem os requisitos de duração exigidos pelo Código Fiscal do Investimento (CFI), nem garantem a estabilidade do emprego exigida pela regulamentação comunitária. Um dos contratos teve a duração de apenas três meses, e o outro de doze meses, ambos justificados pelo "acréscimo temporário da actividade exercida pela entidade empregadora". Essa motivação não assegura a criação de postos de trabalho com carácter permanente ou estável, sendo incompatível com os objetivos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente, o Acórdão proferido no Processo C-415/07, sobre a temática dos auxílios com finalidade regional. Que a sentença sindicada desconsidera as exigências de criação líquida de emprego e a manutenção do emprego por um período mínimo de três ou cinco anos, conforme requerido pelo RFAI e pela jurisprudência comunitária. Que o Tribunal "a quo" violou o artº.22, nº.4, alínea f), do CFI, artº.2, nº.32, do Regime Geral de Isenções por Categoria (RGIC) [Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão] e as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OARs) [JOUE 2013/C 209/01, na alínea k) do § 20 do ponto 1.2] no que respeita à aplicação à sociedade impugnante do benefício fiscal previsto no RFAI, por entender que se mostra cumprido o requisito relativo à criação de postos de trabalho. Que deve a sentença recorrida ser revogada por erro de interpretação da lei (cfr.conclusões 1 a 19 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença objecto do presente recurso comporta tal vício.

De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7 - E.B.F.).

Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.1247/08.7BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec. 1845/09.1BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/11/2022, rec.881/12.5BELRS; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).

Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.1247/08.7BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec.1845/09.1BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/11/2022, rec.881/12.5BELRS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, em primeira linha, em causa está o exame do artº.22, nº.4, al.f), do Código Fiscal do Investimento (CFI), norma cuja exegese fundamenta a dissensão entre a entidade recorrente e o Tribunal "a quo".

O denominado Código Fiscal do Investimento (CFI) materializa um conjunto de medidas legislativas que se inserem num propósito de promoção do desenvolvimento e da competitividade empresarial e, de forma mais abrangente, da economia portuguesa e da manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento em Portugal, através da consagração de benefícios fiscais. O actual CFI encontra assento jurídico-normativo no dec.lei 162/2014, de 31/12, com actualizações legais posteriores (cfr.Rui Marques e Sónia Martins Reis, Código Fiscal do Investimento anotado e comentado, Almedina, 2022, pág.27 e seg., em anotação ao artº.1).

Entre os diversos regimentos constantes do CFI vamos encontrar o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), criado inicialmente pela Lei 10/2009, de 10/03 (RFAI 2009), instituto que viria a ser inserido no CFI e encontra consagração nos artºs.22 a 26, do mesmo diploma, consubstanciando um benefício fiscal integrante dos regimes de auxílios com finalidade regional, aprovados nos termos do Regulamento (UE) 651/2014, da Comissão, de 16/06/2014 (cfr.artº.1, do CFI; Rui Marques e Sónia Martins Reis, ob.cit., pág.123 e seg., em anotação ao artº.22).

O RFAI, conforme resulta do teor das normas dos artºs.22 a 26, do CFI, tem como objectivo a promoção do investimento produtivo, materializado na aquisição de activos fixos tangíveis (adquiridos em estado de novo e utilizados na exploração da empresa) e intangíveis, que proporcionem a criação e manutenção de postos de trabalho, permitindo às empresas a dedução à colecta de I.R.C. de uma percentagem desse investimento [cfr. artº.23, nº.1, al.a), do CFI].

Os requisitos que permitem às empresas beneficiar dos incentivos fiscais previstos no RFAI, constam das diversas alíneas do artº.22, nº.4, do CFI, na redacção em vigor nos anos de 2017 e 2018, e dentro desses requisitos, é relevante para o caso dos autos (releve-se que a entidade recorrente não colocou em causa as restantes exigências), o disposto na al.f) da norma, cuja redacção é a seguinte:

Artigo 22.º

(Âmbito de aplicação e definições)

1- O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

(…)

4- Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:

(…)

c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º ...61..., da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.os 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;

(…)

f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).

(…)

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

Fazendo a exegese da norma [artº.22, nº.4, al.f), do CFI], deve o intérprete ater-se, desde logo, na letra do preceito que constitui "o ponto de partida e limite da interpretação". Ora, da norma não se retira que o acesso aos benefícios fiscais do RFAI, dependa da criação de postos de trabalho por contratação de trabalhadores com contrato de trabalho sem termo. Na verdade, a norma apela à estabilidade do emprego, através da criação de postos de trabalho e a sua manutenção durante o período relevante a que alude a al.c) do preceito, neste caso, por se tratar de uma PME, durante 3 anos, e não ao tipo de contrato celebrado. Por outras palavras, o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de postos de trabalho e a sua manutenção durante o período relevante, no caso, de três anos.

"In casu", conforme se retira do probatório supra, os dois trabalhadores em causa, AA e BB, foram admitidos em Março de 2017, com contratos a termo, para preenchimento de necessidades temporárias por parte da empresa, mas vindo a integrar os quadros da empresa em Março de 2020 (cfr.nºs.7 a 9 da matéria de facto), assim se encontrando preenchida a previsão da norma sob exegese, contrariamente ao que defende a recorrente.

Já face ao artº.2, nº.32, do Regime Geral de Isenções por Categoria (RGIC) [Regulamento (UE) 651/2014, da Comissão, de 16/06/2014], deve começar por se vincar que o identificado diploma comunitário declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno [nomeadamente, os auxílios com finalidade regional - cfr.artº.1, nº.1, al.a), do Regulamento], em aplicação dos artºs.107 e 108, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). Especificamente, o citado artº.2, do Regulamento, estabelece o significado das expressões jurídicas utilizadas pelo próprio diploma, sendo que o seu nº.32 se refere à proposição "aumento líquido do número de trabalhadores", a qual não se confunde com a expressão "criação de postos de trabalho" utilizada pelo legislador nacional no identificado artº.22, nº.4, al.f), do CFI.

Rematando, neste segmento e em conclusão, a sentença recorrida não violou o artº.22, nº.4, al.f), do CFI, tal como o artº.2, nº.32, do Regime Geral de Isenções por Categoria (RGIC) [Regulamento (UE) 651/2014, da Comissão, de 16/06/2014].

Haverá, agora, que reverter a nossa atenção para o outro segmento da apelação, o qual se consubstancia no alegado erro de julgamento de direito derivado da desconsideração, pela sentença recorrida, das exigências de criação líquida de emprego e a manutenção do emprego por um período mínimo de três anos, conforme requerido pelo RFAI e pela jurisprudência comunitária.

Ora, relembrando a redacção da norma em causa, ali se refere a "criação de postos de trabalho", e não a "criação líquida de emprego" ou "aumento líquido do número de trabalhadores", expressões que não se confundem, sendo que esta última tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira.

Na verdade, da previsão e estatuição da norma consta "investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da al. c)", e não que haja criação líquida de emprego nesse período, sendo que, por apelo ao artº.9, nº.3, do C. Civil, sempre se impõe presumir que não só o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a entidade recorrente lhe aponta - e, a nosso ver, não pode -, sempre teríamos de ter presente que na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar, em princípio, por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas (cfr.Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.182).

Deste modo, tendo presente a redacção da norma, concluímos que a mesma dá relevância à criação efectiva de postos de trabalho e ulterior manutenção durante o período de dedução do investimento, independentemente do efectivo aumento global do número de trabalhadores da empresa. No sentido desta visão hermenêutica do preceito vide acórdão do S.T.A.-2ª.Secção, 8/11/2023, rec.0411/16.0BEPNF, no qual, se decide, além do mais, que no âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis do artº.2, nº.3, al.f), autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego. E recorde-se que a norma constante do citado artº.2, nº.3, al.f), do RFAI 2009, aprovado pelo artº.13, da Lei 10/2009, de 10/03, mantém a mesma redacção que o supra identificado artº.22, nº.4, al.f), do CFI, na redacção em vigor nos anos de 2017 e 2018.

O RFAI deve ser configurado como um benefício fiscal visando, conforme vincado supra, o apoio ao investimento, mais sendo calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados. Daí que não seja fundada a invocação do conceito de "criação líquida de postos de trabalho", constante do artº.2, nº.32, do Regulamento (UE) 651/2014, da Comissão, de 16/06/2014, para a interpretação a fazer do artº.22, nº.4, al.f), do CFI. De resto, terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão "criação líquida de postos de trabalho", quando a mesma era utilizada, por exemplo, no artº.19, do EBF, vigente à data, esse sim, um benefício fiscal visando a criação de emprego e que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho.

Com estes pressupostos e face à fundamentação supra expendida, é legalmente irrelevante, para efeitos de acesso ao RFAI, saber se houve, ou não, criação líquida de postos de trabalho pela sociedade recorrida e sendo, consequentemente, inútil apreciar a bondade dos critérios utilizados pela A. Fiscal para concluir que não houve uma tal criação líquida de emprego.

Pelo que, e voltando à factualidade acima elencada, o investimento efectuado pela sociedade ora recorrida, proporcionou a criação de dois postos de trabalho, tendo-se mantido até ao final do período temporal estabelecido no artº.22, nº.4, al.c), do CFI, ou seja, três anos, motivo pelo qual, ao contrário do que defende a entidade recorrente, mostra-se cumprido o requisito previsto no artº.22, nº.4, al.f), do CFI, para o concreto sujeito passivo usufruir do benefício fiscal previsto no RFAI.

Por último, examinemos a menção da entidade recorrente à jurisprudência de direito da união europeia, concretamente, o acórdão proferido pelo TJUE no Processo C-415/07, de 2/04/2009.

O identificado aresto responde a questão prejudicial incidente sobre as orientações relativas aos auxílios ao emprego, a qual deve ser interpretada no sentido de que, para verificar se se procedeu a um aumento dos postos de trabalho, se deve comparar a média de Unidades de trabalho-ano (UTA) do ano anterior à contratação com a média de UTA do ano seguinte à contratação (cfr.parágrafo 32 do acórdão). Sendo que, à questão prejudicial a que o TJUE foi chamado a responder subjaz o exame do aumento líquido do número de postos de trabalho em relação à média de um dado período (cfr.parágrafo 25 do acórdão).

Ora, a jurisprudência emanada do identificado aresto do TJUE nenhum relevo apresenta quanto à decisão do presente processo em que, vinque-se, em causa está o exame do artº.22, nº.4, alínea f), do CFI, essencialmente quanto à exegese da expressão "criação de postos de trabalho" utilizada pelo legislador nacional.

Igualmente se não colocando a necessidade de suscitar o incidente de reenvio prejudicial, visto que, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito da união europeia e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade da liquidação/acto em causa não convoca a aplicação de normas de direito da união europeia, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.), situação que ocorre nos presentes autos.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil) na presente instância de recurso.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 14 de Janeiro de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, em substituição.