02587/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- São actos internos e irrecorríveis porque não modificam a situação jurídica dos administrados e, portanto, não são lesivos, os actos cujos efeitos se produzem apenas nas relações interorgânicas no âmbito de orientações que transmitem aos serviços com carácter genérico.

II- É acto interno aquele através do qual o Sr. Chefe da Divisão Operacional Norte da Direcção de Serviços Anti-fraude da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, por concordar com o teor e as conclusões de relatório inspectivo, ordena que se remeta o Relatório à DCVM para liquidação dos montantes apurados em dívida.

III- Os actos internos, porque não são actos administrativos stricto sensu, não podem ser objecto de recurso hierárquico ou contencioso (art° 120 e 166 do CPA 91), pelo que não merece censura o despacho judicial que rejeita a acção administrativa especial interposta de acto daquela natureza.

IV) -Vigorando o regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

W……… & S…, LDª., com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer do despacho que rejeitou esta ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, formulando as seguintes conclusões:

“1ª A sentença recorrida fez errada interpretação de facto e de direito do acto recorrido, adulterando-o e decidindo como se este fosse somente uma parte do mesmo.

2ª O acto impugnado é um acto de eficácia externa, notificado à A. conforme exigência legal para a sua eficácia e lesivo de direitos e interesses desta, impugnável face ao Direito nacional e ao Direito Comunitário.

3ª O acto impugnado concluiu um procedimento em que a A. interveio por direito legalmente previsto, tendo-se pronunciado sobre a projectada decisão final, requerendo diligências e contrariando juridicamente as projectadas conclusões do relatório em causa.

4ª Os argumentos aduzidos pela A. na audição prévia, bem como as diligências requeridas, foram totalmente omitidas, sem qualquer justificação na decisão final.

5ª Tal omissão é ilegal e essa ilegalidade - constitui um dos fundamentos da presente acção.

6ª O acto impugnado estabeleceu um quadro fáctico e jurídico vinculativo para outras entidades, lesivos dos interesses e direitos da A., que determinaram, nomeadamente, a liquidação a posteriori de determinadas importâncias, a participação para efeitos contraordenacionais e a tomada de medidas de natureza comunitária, lesivas de direitos e interesses da A

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, ENTENDE QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER ADMITIDO, JULGADO PROCEDENTE E, CONSEQUENTEMENTE, SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, COMO É DE JUSTIÇA!”

Não houve contra -alegações.

O EPGA pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Os autos vêm à conferência depois de satisfeitos os vistos legais.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida, em termos fácticos, apenas se identificou como acto impugnado a “decisão de proceder a uma liquidação de certo montante em dinheiro e de remeter o expediente à DCVM para liquidação da dívida apurada”.

Todavia, a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, (apenas) é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).

É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto não passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.

Assim sendo, no uso dos poderes de modificabilidade consagrados naquele inciso legal, passamos a fixar a matéria de facto relevante para a questão a decidir e que é a de saber se a decisão de proceder a uma liquidação de certo montante em dinheiro e de remeter o expediente à DCVM para liquidação da dívida apurada) é um mero acto interno, não sendo um acto administrativo com efeitos externos ou impugnável (art. 51° CPTA), é um acto prévio a um acto tributário em sentido estrito, a uma liquidação de um tributo.

1. - A A. foi objecto de uma inspecção efectuada por funcionários da Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Anti-fraude da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo (Proc.° Imp……/…) no âmbito do qual, através do ofício N.° 737, de 8 de Junho de 2006, lhe foi notificado o projecto de conclusões relativa àquele processo de inspecção nos termos do artigo 60° n°1 do Regime Complementar do Processo de Inspecção Tributária, aprovado pelo DL n.° 413/98, de 31 de Dezembro (doc. de fls. 46).

3. -A A. respondeu através do documento que está junto a fls. 49 e ss que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

4. –A A. foi notificada pelo ofício 912, de 12 de Julho de 2006, assinado pelo Sr. Chefe da referida Divisão Operacional Norte da Direcção de Serviços Anti -fraude da DGAIEC do respectivo Relatório Final da Acção Inspectiva o qual se encontra junto a fls. 55 e se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

5. -Sob a epígrafe “Audiência Prévia” é consignado no ponto 3 daquele Relatório:

«A empresa foi notificada do projecto de conclusões em 12/06/2006, exerceu o seu direito a audição prévia através de elementos enviados para esta Divisão por carta datada de 22/06/2006. Na resposta ao projecto de conclusões do relatório, a empresa não contesta os cálculos efectuados pela equipa inspectiva, nem o facto de as quantidades de açúcar apuradas terem por destino o consumo fora da R.A.M.. Nesse sentido a equipa inspectiva mantém as conclusões apresentadas».

6. -Tais conclusões obtiveram parecer de concordância do seguinte teor: «Visto. Concordo com as conclusões e propostas apresentadas, sendo de realçar a profundidade do trabalho desenvolvido.» (cfr. citado doc.).

7. -As mesmas conclusões foram sancionadas por despacho do Sr. Chefe da Divisão Operacional Norte da Direcção de Serviços Anti-fraude da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, de 30/06/2006 ora impugnado - com o teor seguinte: «Visto. Concordo com o teor e as conclusões do presente relatório. Notifique o operador nos termos do art. 77° da LGT e art. 62° do RCPIT.

Remeta-se à DCVM para liquidação dos montantes apurados em dívida. Participe-se em separado.».

2.2. – Do Direito:

O Mº Juiz rejeitou a presente acção com a seguinte fundamentação:

“Rejeito esta acção por ilegalidade do seu objecto: o acto em causa (decisão de proceder a uma liquidação de certo montante em dinheiro e de remeter o expediente à DCVM para liquidação da dívida apurada) é um mero acto interno, não sendo um acto administrativo com efeitos externos ou impugnável (art.51° CPTA). É um acto prévio a um acto tributário em sentido estrito, a uma liquidação de um tributo.”

E, na verdade, o acto impugnado é o despacho do Sr. Chefe da Divisão Operacional Norte da Direcção de Serviços Anti -fraude da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, de 30/06/2006 que sancionou as conclusões do relatório inspectivo ao exarar: «Visto. Concordo com o teor e as conclusões do presente relatório. Notifique o operador nos termos do art. 77° da LGT e art. 62° do RCPIT.

Remeta-se à DCVM para liquidação dos montantes apurados em dívida. Participe-se em separado.».

A nosso ver e em concordância com o Mº Juiz «a quo» o despacho impugnado é um acto interno, cujos efeitos se esgotam na instrução aos serviços para agir de certo modo.

É claro que tal comando, consubstanciado no despacho impugnado, não produzia por si efeitos imediatos na esfera jurídica do destinatário, tornando-se necessária a imediação de outros actos de procedimento, limitando-se apenas a possibilitar a prática de um acto administrativo posterior.

O despacho impugnado apenas continha uma ordem a observar pelos serviços, é um acto interno que, podendo visar a emissão futura de algum acto com efeitos exteriores, é contenciosamente impugnável (cfr.art.51° CPTA).

São actos internos, e irrecorríveis porque não modificam a situação jurídica dos administrados e portanto não são lesivos, os actos cujos efeitos se produzem apenas nas relações inter -orgânicas no âmbito de orientações que transmitem aos serviços com carácter genérico.

Assim, o acto impugnado é acto interno porque, por ele, o Sr. Chefe da Divisão Operacional Norte da Direcção de Serviços Anti -fraude da Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, manda remeter o procedimento à DCVM para liquidação dos montantes apurados em dívida, em conformidade com as conclusões e propostas constantes do relatório da inspecção tributária.

Assim, o acto impugnado é um acto interno e/ou preparatório, não destacável para efeitos impugnatórios, por não possuir definitividade e lesividade próprias.

Ora, é pacífico que os actos internos, porque não são actos administrativos stricto sensu, não podem ser objecto de recurso hierárquico ou contencioso (art° 120 e 166 do CPA 91), pelo que não merece censura o despacho do Mª Juiz que rejeitou o acção administrativa especial interposta de acto daquela natureza.

Acresce que as ilegalidades praticadas durante o procedimento que culmina com a liquidação são atacáveis apenas na impugnação final que se fizer da liquidação (princípio da impugnação unitária).

Nos termos do art. 54º do CPPT «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.»

A respeito da impugnação unitária, o Cons. Jorge de Sousa in CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, Notas ao art. 54º, refere o seguinte: nos «procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável. No presente artigo (54º do CPPT), enuncia-se tal princípio sem qualquer limitação, mas, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. Estes actos preparatórios da decisão final, que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de actos destacáveis. Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, em regra, a sua impugnação autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos. (…)

Os actos de avaliação indirecta da matéria tributável inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável (nºs. 3 e 4 do art. 86° da LGT).

Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação (nº 4 do mesmo art. 86°).»

Do citado art. 54º do CPPT decorre, pois, que no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.

Ora, no caso, a A, através da presente acção administrativa especial, dirigiu a impugnação contra o acto decisão de proceder a uma liquidação de certo montante em dinheiro e de remeter o expediente à DCVM para liquidação da dívida apurada e é a esse acto que imputa as ilegalidades invocadas na p.i

Porém, a decisão em causa não constitui acto destacável para efeitos de impugnação: o que pode ser impugnado é o acto de liquidação a que aquela decisão conduz podendo, precisamente aí, ser invocada qualquer ilegalidade, nomeadamente as invocadas na p.i. , essa invocação só pode ocorrer na impugnação judicial do próprio acto de liquidação e não já, como pretende a A. recorrente, em impugnação judicial autónoma através da presente acção administrativa especial.

Como advertem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Notas ao art. 95º da LGT, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003) «A questão da lesividade é distinta da sua imediata recorribilidade contenciosa: é que a lei, por razões de eficácia, celeridade e prestígio da administração, pode subordinar o recurso a juízo a pressupostos especiais (pressupostos ou condições especiais de recorribilidade ou relativos ao objecto), como o do prévio esgotamento dos meios administrativos de autocontrolo ou o da necessidade de prévia reclamação graciosa ou o de segunda avaliação, nada impedindo, por outro lado, que o recurso hierárquico possa ter até natureza necessária ao invés do que é assumido como regra pelo CPPT (art. 67°, nº 1) e a LGT (art. 80°). (…) 9 - São actos lesivos, por essência, os actos de liquidação (tributários, stricto sensu), quando praticados por autoridade fiscal competente, de acordo com o previsto no art. 60° do CPPT. (…) 13 - Só poderão estar abrangidos na cláusula aberta constante da al. h) os actos administrativos em matéria tributária que sejam lesivos. Excluída está, pois, a impugnação dos actos preparatórios, mesmo que prejudiciais ocorridos no procedimento de liquidação, a menos que a lei obrigue à sua impugnação autónoma».

E é também no sentido de que quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o procedimento inspectivo, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação, que tem vindo a pronunciar-se a jurisprudência do STA e do TCA.

Nesse sentido, pontifica o Acórdão do TCAS de 03/11/2004, no Recurso nº 150/04.

Como escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e J. Lopes de Sousa em anotação ao artigo 86° da LGT, no contencioso tributário vigora o principio da impugnação unitária - sublinhado nosso- nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.

No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que tem especial relevo para condicionar a decisão final.

Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis".

Na senda de tal doutrina, a discordância do contribuinte relativamente à fixação só na impugnação da liquidação poderá ser sus­citada porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.

E já se demonstrou que o acto impugnado não era autonomamente impugnável.

Na verdade, é sabido que o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (arts. 62°, n°l, al. a) do ETAF e art. 99º do CPPT) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.

Nos termos legais, a impugnação desse acto pode ter como fundamento a incompetência, vício de forma, inexistência dos factos tributários ou qualquer outra ilegalidade (art. 99° do CPPT).

Mas, embora seja a liquidação o acto tributário nuclear, para efeitos de contencioso fiscal a lei dá, por vezes, relevância a certos actos pressupostos e actos preparatórios, lógica e cronologicamente antecedentes do acto tributário principal, isto é, da liquidação, pois que se trata de actos que têm por fim reconhecer ou qualificar situações jurídicas, com base nas quais se há-de praticar o acto tributário, constituindo, assim, questões prejudiciais deste; os actos preparatórios visam habilitar a autoridade competente, no processo gracioso onde são praticados, a proferir a decisão final - o acto tributário de liquidação.

Destes actos pressupostos, porque envolvem, na generalidade dos casos, a apreciação de questões prejudiciais do acto tributário, permite a lei, por vezes, que possam ser objecto de impugnabilidade autónoma (são, mesmo, caracterizados por alguma doutrina como actos destacáveis do processo administrativo de lançamento).

Em regra, porém, o acto (configurado como destacável) de fixação do imposto deixou de poder ser autonomamente impugnável, com base em preterição de formalidades legais, passando, a ser impugnável apenas o próprio acto de liquidação, e podendo nessa impugnação invocar-se quaisquer ilegalidades ou erros praticados também no acto pressuposto da fixação.

Em suma: - vigorando o regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva.

E, assim sendo, conclui-se que a decisão recorrida não sofre dos erros de julgamento de facto e de direito que o recorrente lhe imputa, pelo que improcedem todas as Conclusões do recurso.

3. - DECISÃO:

Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente com 5 UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 28/10/2008

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Manuel Malheiros)