ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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“A. ..- FÓSFOROS PORTUGAL, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.300 a 305 do presente processo, através da qual julgou improcedente a reclamação de acto do órgão de execução fiscal deduzida pelo reclamante/recorrente enquanto executado no âmbito do processo de execução fiscal nº.3522-2011/118614.0 que corre seus termos no 3º. Serviço de Finanças de Oeiras, visando despacho que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado no âmbito da mencionada execução.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.310 a 348 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
- OBJECTO DO RECURSO
1- A questão decidenda objecto do presente recurso consiste em saber, desde logo, se a omissão de inquirição da testemunha arrolada na reclamação judicial se afigura conforme à lei, designadamente aos artºs.20 e 266, da C.R.P., bem como se o requisito relativo à inexistência de responsabilidade da recorrente na insuficiência de bens se encontra preenchido;
- QUESTÃO PRÉVIA: DO EFEITO SUSPENSIVO DO RECURSO
2- Tendo à reclamação judicial sido atribuído o regime de subida imediata, com efeito suspensivo, o presente recurso deve ser tramitado nos mesmos moldes, uma vez que mantêm plena acuidade os motivos que conduziram à aplicação desse regime, os quais se dão por integralmente reproduzidos neste âmbito;
3- Em consequência, ao presente recurso deverá ser atribuída subida imediata, nos próprios autos, com efeito suspensivo, nos termos dos artºs.278, nº.3, al.d), e 286, nº.2, “in fine”, do C.P.P.T., o que desde já se requer para os devidos efeitos legais;
- DA PRETERIÇÃO DO DEVER DE INQUIRIÇÃO DA TESTEMUNHA ARROLADA
4- A recorrente discorda da posição adoptada pelo douto Tribunal “a quo”, considerando que, em concretização do princípio da descoberta da verdade material, terão de ser admitidos todos os meios gerais de prova em direito permitidos;
5- O artº.170, nº.3, do C.P.P.T., não legitima a Administração Tributária, nem os Tribunais, a restringir a utilização de quaisquer meios de prova em sede de pedidos de dispensa de garantia;
6- O artº.170, nº.3, do C.P.P.T., apenas define o momento em que a apresentação da prova documental deve ocorrer, resultando de tal preceito que a junção de documentos deve, em regra, ter lugar com a apresentação do pedido de dispensa de garantia;
7- A audição de testemunhas não pode ser vista como uma mera faculdade da Administração Tributária, estando esta vinculada a admiti-la sempre que tenha dúvidas sobre o preenchimento dos requisitos previstos no artº.52, nº.4, da L.G.T., isto é, sempre que da restante prova produzida não resulte demonstrada matéria que indubitavelmente precluda a verificação desses requisitos;
8- Não obstante a prova documental apresentada reflectir o preenchimento do requisito relativo à falta de responsabilidade da recorrente na sua insuficiência de bens, tendo a Administração Tributária considerado insuficiente essa prova, deveria ter diligenciado pela audição da testemunha B...;
9- Tal omissão afecta, de modo incomensurável, o direito à produção de prova da recorrente, bem como o princípio da descoberta da verdade material, precludindo, em última instância, o seu direito à dispensa de prestação de garantia;
10- Andou mal o douto Tribunal “a quo” quando julgou não impender sobre a Administração Tributária o dever legal de inquirição da testemunha arrolada pela recorrente, bem como quando, em violação do princípio do inquisitório previsto no artº.99, nº.1, da L.G.T., não diligenciou pela sua audição;
11- Tendo o órgão de execução fiscal considerado como não demonstrado, face à prova documental produzida, o requisito atinente à falta de culpa da recorrente na sua insuficiência patrimonial, e não constando do processo de execução fiscal quaisquer elementos que, de algum modo, indiciem a existência dessa culpa, a diligência em causa sempre se revelaria útil à descoberta da verdade material;
12- Implicando o requisito em apreço a prova de factos negativos, cuja demonstração se revela crítica, a realização dessa diligência probatória possui uma importância acrescida, o que não foi, de modo algum, tido em conta pelo douto Tribunal “a quo”;
13- A omissão da referida diligência probatória, quer pelo órgão de execução fiscal, quer pelo douto Tribunal “a quo”, revela-se contrária ao direito à produção de prova, ínsito no direito de acesso aos tribunais, plasmado no artº.20, da C.R.P., quando conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artº.266, nº.2, da C.R.P., na medida em que, sem razão atendível, se impede o contribuinte de demonstrar, através dos recursos probatórios que tem ao seu dispor, o preenchimento dos requisitos previstos no artº.52, nº.4, da L.G.T.;
14- Por tudo quanto ficou exposto, entende a recorrente ser a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” desconforme ao regime ínsito nos artºs.115, nº.1, e 170, nº.3, do C.P.P.T., ao princípio do inquisitório previsto no artº.99, da L.G.T., e, bem assim, ao direito à produção de prova plasmado no artº.20, nº.1, da C.R.P., conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artº.266, nº.2, da C.R.P., padecendo, por via disso, de erro de julgamento, o qual deve, por conseguinte, conduzir à anulação de tal decisão por parte do douto Tribunal “ad quem”;
15- Em consequência, requer-se a esse douto Tribunal “ad quem”, caso entenda não resultar da prova documental apresentada pela recorrente no pedido de dispensa de garantia a demonstração do requisito, previsto no artº.52, nº.4, da L.G.T., relativo à falta de culpa da recorrente na sua insuficiência patrimonial, o que apenas se admite por mero dever de patrocínio, embora sem conceder, que diligencie pela audição da testemunha B..., tudo com as demais consequências legais;
- DA AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DA RECORRENTE NA INSUFICIÊNCIA DE BENS
16- Perante os meios de prova apresentados e expressamente solicitados pela recorrente, o órgão de execução fiscal dispunha dos meios necessários a comprovar não ter aquela alienado elementos do seu activo imobilizado desde 2 de Setembro de 2011, dispondo de um meio privilegiado de comprovação dessa informação face à prerrogativa legal de oficiar organismos públicos - nomeadamente conservatórias de registos públicos - e à circunstância de ter acesso a uma base de dados electrónica contendo o cadastro de bens penhoráveis dos contribuintes;
17- À recorrente seria impossível, sem que tal implicasse suportar custos incomportáveis, requerer junto de todas as conservatórias do país, e no curto prazo legalmente previsto para requerer a dispensa de prestação de garantia, certidões negativas que pudessem atestar a inexistência de mais património que aquele declarado por referência a data anterior e posterior à notificação do acto tributário acima referido, de modo a que alcançasse demonstrar não o ter alienado e, por conseguinte, não ter praticado quaisquer actos dissipatórios;
18- Os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material impunham ao órgão de execução fiscal a adopção de conduta mais activa, no sentido da realização das diligências probatórias requeridas pela recorrente e, por conseguinte, do apuramento dos factos de que depende a dispensa de prestação de garantia - “in casu”, se a recorrente foi, ou não, responsável pela sua situação de insuficiência patrimonial;
19- Nem do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia, nem da informação que o acompanha, consta qualquer referência à realização de diligências probatórias por parte daquele órgão, nem, por maioria de razão, à satisfação dos pedidos de colaboração instrutória formulados pela recorrente;
20- Atenta a natureza negativa dos factos a demonstrar, o défice instrutório resultante do comportamento do órgão de execução fiscal assume especial importância, uma vez que a prova daqueles revela-se inegavelmente mais difícil, exigindo uma maior colaboração entre as partes, independentemente de sobre qual recaía o ónus da prova, o que no presente caso não aconteceu;
21- Dispondo o órgão de execução fiscal de meios específicos de obtenção de prova, através de informação que tem em seu poder ou que, por força das suas prerrogativas de autoridade, consegue privilegiadamente obter, e tendo a recorrente claramente identificado as diligências probatórias para as quais pretendia a sua colaboração, entende a recorrente ter satisfeito o ónus da prova que sobre si impendia no que respeita a não ter dissipado quaisquer bens com o intuito de diminuir a garantia patrimonial dos seus credores, nos termos do artº.74, nº.2, da L.G.T.;
22- Se o órgão de execução fiscal tivesse realizado as diligências probatórias solicitadas pela recorrente e, subsequentemente, as tivesse articulado com os documentos juntos ao pedido de dispensa de garantia, teria comprovado não poder ser assacada à recorrente qualquer responsabilidade pela sua insuficiência patrimonial, uma vez que a mesma não dissipou quaisquer bens do seu activo;
23- Caso assim não se entenda, não se descortina qual ou quais os factos positivos que a recorrente estivesse obrigada a demonstrar que pudessem induzir a que a sua insuficiência de bens não corresponde a uma sua conduta voluntária, intencional, com o intuito de diminuir a garantia dos seus credores;
24- Uma exigência acrescida de prova implicaria aceitar que sobre a recorrente impende a demonstração de uma verdadeira cláusula geral de sentido negativo, o que configuraria uma verdadeira “probatio diabólica”, o que se afigura totalmente inadmissível;
25- Não tendo o órgão de execução fiscal realizado as referidas diligências probatórias, a mera identificação pela recorrente dos elementos de prova em poder da Administração Tributária mostra-se suficiente para efeitos de se concluir que a recorrente cumpriu o seu ónus probatório quanto aos requisitos previstos no artº.52, nº.4, da L.G.T. - “in casu”, quanto à sua ausência de responsabilidade pela insuficiência de bens;
26- Além disso, o carácter negativo dos factos a demonstrar torna a sua prova mais difícil, pelo que deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina “iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur”;
27- Perante o exposto, conclui-se mostrar-se plenamente provado, nos termos do artº.74, nº.2, da L.G.T., não ter a recorrente dissipado quaisquer bens pertencentes ao seu património, pelo que falece o elemento objectivo subjacente ao requisito previsto no artº.52, nº.4, última parte, da L.G.T., relativo à prática de actos dissipatórios, ficando precludido o preenchimento do elemento subjectivo, atinente à culpa da recorrente na insuficiência patrimonial;
28- Importa referir ainda dever-se a situação de insuficiência de bens da recorrente ao facto do acto tributário que está na origem da instauração do processo de execução fiscal nº.3522-2011/118614.0 ter sido emitido a coberto do regime ínsito no artº.93, nºs.8 e 10, do C.I.E.C., derivando assim de uma presunção legal - de introdução no consumo de tabaco - e pressupondo, de modo totalmente alheio à realidade, nomeadamente à capacidade contributiva da recorrente, que a alegada dívida de imposto seja apurada com base no preço de venda ao público mais elevado por si praticado no ano de 2007;
29- Nestes termos, a insuficiência patrimonial da recorrente não se deve a qualquer actuação culposa sua, mas tão-somente à aplicação pela Administração Tributária do referido regime jurídico, presentemente objecto de discussão no âmbito da impugnação judicial do referido acto tributário (cfr.documento nº.15 junto a reclamação judicial), não dispondo a recorrente de bens suficientes para fazer face à pretensa dívida tributária resultante da sua aplicação;
30- Por tudo quanto ficou exposto, entende a recorrente padecer de erro de julgamento a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” quando, ao abrigo do artº.74, nº.1, da L.G.T., considera não ter a recorrente satisfeito o ónus da prova que sobre si impendia de identificar e demonstrar as reais causas da sua insuficiência patrimonial, atenta a aplicação do regime ínsito no nº.2 da referida disposição legal, bem como atento o artº. 93, nºs.8 e 10, do C.I.E.C., regime jurídico ao abrigo do qual foi emitida a liquidação adicional de imposto sobre o tabaco de 2007, o qual, baseando-se numa presunção legal de introdução de tabaco no consumo, é totalmente alheio à capacidade contributiva da recorrente;
31- Acresce entender a recorrente enfermar de inconstitucionalidade o artº.52, nº.4, da L.G.T., com fundamento na violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva e do dever de fundamentação previstos no artº.268, nºs.3 e 4, da C.R.P., se interpretado no sentido de não ser exigível à Administração Tributária a justificação, com base em elementos concretos, dos motivos pelos quais considera não ter a recorrente demonstrado não ser da sua responsabilidade a alegada situação de insuficiência patrimonial;
32- Em consequência, requer-se ao douto Tribunal “ad quem” que revogue a sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que dispense a recorrente da prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal nº.3522-2011/118614.0, por força do preenchimento da totalidade dos requisitos previstos no artº.52, nº.4, da L.G.T., em particular da ausência de responsabilidade da recorrente na insuficiência de bens, tudo com as demais consequências legais.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao recurso (cfr.fls.369 e 370 dos autos).
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Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr.artº.707, nº.4, do C.P.Civil; artº.278, nº.5, do C.P.P.T.), vêm os autos à conferência para decisão.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.301 e 302 dos autos):
1- A Adm. Fiscal instaurou o processo de execução fiscal nº.3522-2011/118614.0, contra a sociedade “A...- Fósforos Portugal, S.A.” para cobrança coerciva da dívida de Imposto sobre o Tabaco, no valor de € 9.767.368,26, acrescido de juros de mora (cfr.processo de execução apenso instaurado no 3º. Serviço de Finanças de Oeiras apenso);
2- O reclamante apresentou requerimento para fixação da garantia e tendo sido notificado para apresentar garantia no valor de € 12.501.534,78, em petição dirigida ao Órgão de execução fiscal, recebido em 4/01/12, o reclamante veio requerer a dispensa da prestação de garantia, invocando a manifesta falta de meios económicos relativa à insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda (cfr. requerimento de fls.25 e seg., ofício de fls.30 e requerimento constante de fls.35 a 42 do processo de execução apenso aos presentes autos);
3- Em 10/09/12, por despacho proferido pelo Chefe de Finanças, com fundamento na informação dimanada dos serviços, foi indeferido o pedido quanto à dispensa de garantia em razão da falta de verificação do pressuposto da não responsabilidade da executada pala situação de insuficiência dos bens penhoráveis, devidamente notificado ao interessado (cfr.informação de fls.266 a 269 e despacho de fls.270 a 272 dos presentes autos; ofício de fls.225 e correspondência postal de fls.226 do processo de execução apenso).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos constantes da oposição, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade acima descrita…”.
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.
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Levando em consideração que a factualidade em análise nos presentes autos se baseia em prova documental, este Tribunal julga provada mais a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nºs.1, al.a), e 2, do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
4- No articulado inicial que originou o presente processo, a reclamante alega que a A. Fiscal preteriu o dever de inquirir uma testemunha por si indicada, mais arrolando a testemunha B... no final da p.i. com vista à sua audição em sede judicial (cfr.p.i. de reclamação junta a fls.3 a 41 dos presentes autos);
5- Da sentença recorrida, no segmento de enquadramento jurídico, consta, além do mais, o seguinte (cfr.sentença exarada a fls.300 a 305 dos presentes autos):
“(…)
Quanto à falta de audição da testemunha indicado aos factos que sustentam o pedido de dispensa de garantia, importa por um lado que nos termos literais do n° 3, do art° 170°, do CPPT aquele pedido deve ser instruído com a prova documental, pelo que legalmente nada se estabelece nessa matéria quanto à obrigatoriedade de se proceder à prova testemunhal, sendo quanto muito uma mera faculdade posta à disposição da Adm Fiscal que bem pode entender que aquela prova da irresponsabilidade do executado que se encontra na origem da alegada manifesta falta de meios económicos, não seria susceptível de demonstração por tal meio de prova (…)”;
6- O Tribunal “a quo” exarou despacho de admissão do presente recurso no qual admite o mesmo com o regime de subida imediata, nos próprios autos e efeito suspensivo (cfr.despacho exarado a fls.352 dos presentes autos).
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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu julgar improcedente a reclamação que originou o presente processo, mais tendo considerado válido o despacho identificado no nº.3 do probatório.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente discorda do decidido sustentando desde logo, como supra se alude, que ao presente recurso deve ser atribuído efeito suspensivo com subida imediata, nos termos do artº.286, nº.2, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 2 e 3 do recurso).
Em processo tributário, a regra é a de que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia ou o efeito devolutivo afectar o resultado útil do recurso, como decorre do disposto no artº.286, nº.2, do C.P.P.T., sendo situações enquadráveis nesta última hipótese prevista pelo legislador aquelas em que a execução imediata da decisão possa provocar uma situação irreparável (cfr.ac.T.C.A. Sul, 3/3/2009, proc.2759/08; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.832 e seg.).
Por outro lado, será também de estender o alcance desta regra sobre a atribuição de efeito suspensivo ao recurso nos casos em que a lei, independentemente de prestação de garantia, atribui efeito suspensivo ao uso de um determinado meio processual, na sua totalidade, como sucede nos casos de reclamação de actos praticados em execução fiscal, nas situações de subida imediata (cfr.artº.278, nºs.3 e 5, do C.P.P.T.). Nestes casos, deverá ser aplicada a regra geral subsidiária que estava prevista no artº.740, nº.1, do C.P.C., de que têm efeito suspensivo os recursos que sobem imediatamente nos próprios autos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/9/2011, proc.4831/11; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.835 e seg.).
No caso “sub judice”, conforme resulta da matéria de facto provada (cfr.despacho identificado no nº.6 da matéria de facto supra exarada), ao presente recurso já foi atribuído efeito suspensivo no despacho de admissão exarado em 1ª. Instância, concordando o Tribunal “ad quem” com o conteúdo de tal despacho de admissão, atento tudo o referido acima (cfr.artº.685-C, nº.5, e 703, do C.P.Civil).
Concluindo, não tem fundamento a pretensão do recorrente e enquanto questão prévia que se acaba de examinar.
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Mais aduz o apelante que discorda da posição adoptada pelo Tribunal “a quo”, considerando que, em concretização do princípio da descoberta da verdade material, terão de ser admitidos todos os meios gerais de prova em direito permitidos. Que andou mal o Tribunal “a quo” quando julgou não impender sobre a Administração Tributária o dever legal de inquirição da testemunha arrolada pela recorrente, bem como quando, em violação do princípio do inquisitório previsto no artº.99, nº.1, da L.G.T., não diligenciou pela sua audição. Que a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” é desconforme ao regime ínsito nos artºs.115, nº.1, e 170, nº.3, do C.P.P.T., ao princípio do inquisitório previsto no artº.99, da L.G.T., e, bem assim, ao direito à produção de prova plasmado no artº.20, nº.1, da C.R.P., conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artº.266, nº.2, da C.R.P., padecendo, por via disso, de erro de julgamento, o qual deve, por conseguinte, conduzir à anulação de tal decisão por parte do Tribunal “ad quem” (cfr. 4 a 15 do recurso), com base em tais alegações pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.
Ponderado o disposto nos artºs.52, nºs.1 e 2, da L. G. Tributária, e 183, nº.1, do C. P. P. Tributário, a execução fiscal pode suspender-se mediante a prestação da dita garantia idónea por parte do executado (ou até de um terceiro com interesse em tal-v.g.promitente-comprador de um imóvel que não ocupa o lugar de executado). O acto tributário que constitui a dívida exequenda vê, assim, a sua eficácia suspensa a partir do momento em que o Estado assegurou (através da garantia) a efectiva cobrança do crédito que se atribui. A citada garantia idónea, de acordo com o legislador, pode consistir na garantia bancária, na caução, no seguro-caução, no penhor ou na hipoteca voluntária, idoneidade essa que deve ser aferida pela susceptibilidade de assegurar os créditos do exequente (cfr.artº.199, nºs.1 e 2, do C.P.P.Tributário). Sobre o valor da garantia, deve esta abranger a dívida exequenda, juros de mora computados até cinco anos e custas, tudo acrescido de 25% e conforme dispõe o artº.199, nº.5, do C. P. P. Tributário (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/11/2011, proc.5169/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2012, proc.5478/12; Diogo L. Campos e Outros, L.G.T. comentada e anotada, Vislis Editores, 3ª. edição, 2003, pág.226 e seg.; Carlos Paiva, O processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.246 e seg.; Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.73 e seg.).
Este regime é, obviamente, uma manifestação dos princípios da proporcionalidade e da suficiência, os quais sempre devem presidir à constituição da garantia e sua manutenção, durante as vicissitudes que podem ocorrer no processo de execução fiscal suspenso.
Haverá, agora, que analisar o procedimento de dispensa de prestação garantia, o qual encontra consagração legal nos artºs.52, da L.G.Tributária, e 170, do C.P.P.Tributário.
O procedimento de isenção de prestação de garantia, está previsto no artº.52, nº.4, da L.G.Tributária, norma em que se consagra a possibilidade da Administração Tributária, a requerimento do executado, poder isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou existindo manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. Por outras palavras, admite-se a dispensa da prestação de garantia a efectuar pelo órgão da execução fiscal, em caso de manifesta falta de meios económicos do executado ou, mesmo quando este disponha de meios económicos suficientes, a prestação de garantia lhe cause ou possa causar prejuízo irreparável, circunstância que obviamente lhe cabe provar. Por sua vez, a forma de o executado obter a dispensa da prestação da garantia está prevista no artº.170, do C.P.P.Tributário (cfr.António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.243; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.182; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/12/2008, rec.327/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/4/2006, proc.1139/06; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 6/5/2003, proc.155/03).
Face ao disposto no artº.342, do C.Civil, e no artº.74, nº.1, da L.G.Tributária, é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois tratam-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. De resto, o texto do artº.170, nº.3, do C.P.P.Tributário, aponta no mesmo sentido, ao estabelecer que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos que têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia seja apresentada pelo executado, instruindo o seu pedido, pois a prova de todos esses elementos é necessária para o deferimento da sua pretensão. Em regra, o pedido de dispensa de prestação de garantia deve ser formulado no prazo de quinze dias concedido para a sua prestação, conforme resulta dos artºs.169, nº.2, e 170, nº.1, ambos do C.P.P.Tributário (cfr.Carlos Paiva, O processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.251 e seg.; Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.85 e seg.).
A eventual dificuldade que possa ter o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição ao mesmo do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras consagradas no artº.344, do C.Civil. A acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário somente, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, assim aplicando a máxima latina “iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur” (cfr.Manuel A. Domingos de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág.203; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.467, nota 1; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/11/2011, proc.5169/11).
“In casu”, no processo de execução fiscal nº.3522-2011/118614.0, no âmbito do qual foi deduzida a reclamação que originou os presentes autos, de acordo com a matéria de facto provada a executada/reclamante (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), no articulado inicial que originou o presente processo, alega que a A. Fiscal preteriu o dever de inquirir uma testemunha por si indicada, mais arrolando a testemunha B... no final da p.i. com vista à sua audição em sede judicial. Na sentença recorrida, o Tribunal “a quo” apenas se limita a examinar a situação da A. Fiscal face ao requerimento de produção de prova testemunhal colocado pelo recorrente, não abordando a necessidade de a própria autoridade judicial poder realizar tal diligência probatória (cfr.nº.5 da factualidade provada).
Conforme mencionado supra, é o artº.170, do C.P.P.Tributário, que regulamenta o procedimento de isenção de prestação de garantia previsto no artº.52, nº.4, da L.G. Tributária. A norma em questão tem a seguinte epígrafe e redação:
ARTIGO 170.º – Dispensa da prestação de garantia
1- Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo referido no n.º 2 do artigo anterior.
2- Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.
3- O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.
4- O pedido de dispensa de garantia será resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação.
Nos termos do nº.3 do preceito em exegese, o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária. Esta exigência de instrução do pedido com prova documental parece ter o alcance de restringir os meios de prova à documental, o que se justificaria por o prazo para decisão ser apenas de 10 dias e, por isso, pouco adequado à realização de diligências entre o momento da apresentação do pedido e a decisão. No entanto, essa conclusão sobre a restrição dos meios probatórios não se pode retirar com segurança, pois que no procedimento e processo judicial tributários, quando se estabelecem limitações probatórias (as quais revestem carácter excepcional, como se infere do artº.72, da L.G.Tributária, e dos artºs.50 e 115, nº.1, do C.P.P.Tributário), o legislador utiliza uma referência explícita nesse sentido (cfr.artºs.146-B, nº.3, 204, nº.1, al.i), e 246, todos do C.P.P.Tributário), contrariamente ao que se verifica na norma em exame.
Atento o referido, pode aventar-se que aquela referência à instrução do pedido com prova documental deve ser entendida como proibindo a apresentação de prova documental em momento posterior, designadamente, que no requerimento se peça prazo para junção de documentos posteriormente, mas não a apresentação de outros meios de prova, mormente testemunhal.
Em todo o caso, a entender-se que se pretendeu restringir aquela referência à exigência de prova documental como obstando à possibilidade de apresentação de outros meios de prova, essa restrição deve considerar-se materialmente inconstitucional, nos casos em que outros meios probatórios se revelem imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo requerente da dispensa. Pelo contrário, a entender-se que existe a possibilidade de apresentação de prova não documental, o prazo de 10 dias para decisão deverá contar-se da data em que a prova requerida for produzida, pois esse prazo foi fixado no pressuposto de que com a apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia ficaram reunidos todos os elementos necessários para a sua decisão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2012, proc.5478/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.233 e seg.; João António Valente Torrão, C.P.P.Tributário anotado e comentado, Almedina, 2005, pág.713, nota 613).
E dizemos que a restrição dos meios probatórios à prova testemunhal é materialmente inconstitucional visto que violadora do direito de acesso aos Tribunais e a um processo equitativo, consagrados no artº.20, da C.R.Portuguesa, tal como dos princípios da proporcionalidade e da tutela judicial efectiva (cfr.artºs.13 e 18, da C.R.Portuguesa) não estando, portanto, o legislador ordinário autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos Tribunais e a uma tutela jurisdicional efectiva, tudo conforme jurisprudência tirada em relação à norma constante do artº.146-B, nº.3, do C.P.P.Tributário, preceito que restringe a prova a produzir a natureza exclusivamente documental, epílogo igualmente aplicável ao caso do preceito em exame (cfr.ac.Tribunal Constitucional 646/2006, de 28/11/2006; ac.Tribunal Constitucional 681/2006, de 12/12/2006; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 14/7/2010, rec.549/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2012, proc.5478/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.565 e seg.).
Aqui chegados e voltando ao caso concreto, deve concluir-se pela procedência do presente fundamento do recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida por violação do regime previsto nos artºs.115, nº.1, e 170, nº.3, do C.P.P.T., tal como do princípio da investigação vigente no processo judicial tributário e com consagração nos artºs.99, da L.G.T., e 13, do C.P.P.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc. 6011/12; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.103 e seg.), mais devendo o processo baixar à 1ª. Instância, desde logo atendendo ao princípio do duplo grau de jurisdição.
Concluindo, sem necessidade de mais amplas ponderações, deve julgar-se procedente o presente recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida a qual padece do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia na violação do regime previsto nos artºs.115, nº.1, e 170, nº.3, do C.P.P.T., ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão, mais ficando prejudicado o conhecimento do restante fundamento da apelação.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul, ACORDAM EM, CONCEDENDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA, ANULAR O DESPACHO RECLAMADO E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE 1ª. INSTÂNCIA.
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Sem custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 19 de Fevereiro de 2013
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)
