Quem foi o relator do acórdão 715/11.8BEALM?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 715/11.8BEALM?

O acórdão foi proferido em 25 de maio de 2017.

715/11.8BEALM

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. 6. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. 7. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva. 8. A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.). 9. O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma, sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G”. 10. A lei consagra, também, a possibilidade de dedução de despesas e encargos com vista à determinação de algumas das mais-valias tributáveis. A solução decorre, como é evidente, do princípio geral de tributação do rendimento que impõe que só devam ser sujeitos a imposto os rendimentos líquidos, assim obrigando à dedução das despesas necessárias para que o mesmo rendimento pudesse ter ocorrido (cfr.artº.51, do C.I.R.S.). 11. Da exegese do artº.51, do C.I.R.S., conclui-se que, no critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. Dito de outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que dele sejam indissociáveis.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X M..., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Almada, exarada a fls.78 a 89 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, visando actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2007 e no montante total de € 7.112,18. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.140 a 151 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Entende a apelante que, quanto à decisão do tribunal "a quo" de que ora se recorre, ao não dar razão a esta, fez uma incorrecta subsunção dos factos às normas legais aplicáveis ao caso concreto; 2-O Tribunal a quo não decidiu em conformidade com o actual quadro jurídico emergente, nomeadamente, o disposto no artigo 10°, n° 1, al. a) do CIRS, nos termos do qual constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; 3-De acordo com o n°4, al.a) do mesmo preceito legal, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso; 4-Aplicando as disposições legais supra citadas ao caso subjudice, verifica-se que com a venda da fracção em causa a ora recorrente teve, claramente, uma menos valia; 5-Para efeitos de apuramento do valor de aquisição, não pode ser a...s considerado o valor de aquisição constante da respectiva escritura de compra e venda, terão, nos termos da lei em vigor, obrigatoriamente de serem ainda ponderados os valores dos encargos praticados e estritamente necessários à sua alienação, in casu, a liquidação das duas hipotecas que impendiam sobre a fracção; 6-É claro que, subjacente ao espírito da lei que regula o imposto sobre as mais valias, está a tributação de ganhos inesperados ou fortuitos, obtidos com valorizações produzidas nos bens, independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular; 7-Ora, a venda da fracção em causa nos presentes autos, não trouxe, conforme demonstrado pela impugnante no âmbito dos presentes autos, qualquer proveito para aquela, ao invés, causou sim o supra comprovado prejuízo! 8-Mais, nos termos do artigo 51° n°1 al.a) do CIRS, as despesas suportadas pelo sujeito passivo que podem ser deduzidas ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de mais-valias; 9-No critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. A despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que elas dele sejam indissociáveis; 10-Ora, analogamente à interpretação dada pela AT e corroborada pelo Mmo. Juiz a quo, no que concerne à despesa de € 5.300,00, considerada como despesa ou encargo, ao abrigo do 51° do CIRS, não há elementos nos autos que justifiquem que se faça uma interpretação diferente relativamente à verba de € 86.300,00, pois também este montante serviu para obter o distrate da hipoteca da fracção autónoma alienada, conforme declaração junta a fls. 17 dos autos (vide data do pagamento, a qual coincide com a data da escritura); 11-Face ao exposto encontram-se reunidos os pressupostos necessários a considerar o montante de € 86.300,00, para efeitos de cálculo de mais-valia e consequentemente, a impugnação da liquidação de IRS nº. ... referente ao ano de 2007, no valor de € 7.112,18, facto que impõe a revogação da sentença ora recorrida; 12-No entendimento do Tribunal "a quo", não logrou a ora recorrente provar que “o montante de € 86.300,00 referido em 4) seja uma despesa inerente à alienação da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o n.° 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167."; 13-Ora, não pode a apelante conformar-se com a conclusão retirada pelo Tribunal “a quo”, considerando, por um lado, os documentos carreados para os autos, concretamente os documentos nºs.5, 6 e 7 juntos com a p.i., e cujos teores o Mmo. Juiz a quo deu como integralmente reproduzidos, e considerou provados, e por outro, os depoimentos prestados pelas testemunhas J... (gravado em cassete áudio, lado A da volta 0011 até à volta 1278) e A... (gravado em cassete áudio, lado A da volta 1279 até à volta 1920), ambos gravados em cassete áudio, conforme resulta de Acta de Audiência de Julgamento realizada em 05/06/2012; 14-Desde logo, e conforme resulta do ponto III sob o título "FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO", considerou o Tribunal "a quo" como facto provado, que a recorrente "Através de escritura pública celebrada em 10/08/1993, o prédio identificado no número antecedente foi vendido à impugnante pelo valor global de $ 5.000.000,00 (cinco milhões de escudos); 15-No entanto, desconsidera que do teor de escritura de compra e venda de fls.14 a 16 dos autos, resulta igualmente que, a recorrente aceitou comprar a fracção em causa, com os encargos hipotecários que sobre ela, à data da escritura de aquisição incidiam; 16-Desconsidera ainda que, a recorrente declarou conhecer que incidiam sobre a fracção duas hipotecas; 17-Ignorou ainda o depoimento da testemunha J..., gravado em cassete áudio, lado A, de 00m00segundos a 20m15segundos, o qual declarou de forma inequívoca que a ora recorrente adquiriu a fracção dos autos com duas hipotecas, constituídas a favor da sociedade "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda."; 18-Desconsiderou igualmente, o depoimento da acima identificada testemunha, o qual esteve presente na escritura de venda da fracção, quando afirma peremptoriamente que, o valor da venda foi integralmente entregue ao banco hipotecante, em concreto Banco ..., o qual entregou os títulos de distrate contra a entrega do cheque (endossado pela recorrente no acto da escritura) no valor total da venda, ou seja, € 91.000,00; 19-Conforme resulta ainda do depoimento da testemunha J..., a recorrente não obteve qualquer proveito com a venda da fracção dos autos, até pelo contrário, pagou a expensas suas, os documentos de distrate; 20-Desconsiderou igualmente o depoimento da testemunha A... gravado em cassete áudio, lado A, de 20m20segundos a 32m00 segundos, a qual descreveu de forma clara o período conturbado pelo qual a recorrente passou, inclusivamente, tendo sida sujeita a um internamento compulsivo, facto que certamente determinou a falta de apresentação do anexo G aquando da entrega do IRS referente ao ano de 2007; 21-Ignorou igualmente o facto atestado pela testemunha A..., a qual atestou ao Tribunal que quando a recorrente foi notificada pela Autoridade Tributária, para apresentar a declaração de rectificação do IRS referente a 2007, não apresentou desde logo o documento comprovativo do pagamento ao Banco ... do valor € 86.300,00 a...s porque não conhecia do seu paradeiro; 22-Também esta testemunha afirma veemente que a recorrente não obteve qualquer proveito com a venda da fracção dos autos, ao invés, pagou a comissão da imobiliária e os títulos de cancelamento das duas hipotecas; 23-Deveria pois, o Tribunal a quo, ter considerado que aquando da compra da fracção, e conforme consta da escritura de compra e venda junta aos autos a fls. 14 a 16, pendiam sobre a fracção duas hipotecas, as quais a ora recorrente declarou conhecer e aceitar; 24-Ignorou o Tribunal o facto de que a declaração a fls. 17, nos termos dos quais o ... atesta que a recorrente, em 21/05/2007, pagou a quantia de € 86.300,00 para amortização antecipada de responsabilidades vencidas tituladas por "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda.". Ora, no dia 21/05/2007, a recorrente outorgou a escritura de venda da fracção dos autos, logo, e conforme resulta do depoimento da testemunha J..., a entrega dessa quantia ao Banco teve como único objectivo o cancelamento de uma das hipotecas que essa fracção se encontrava a garantir; 25-Face ao supra exposto, entende a recorrente, salvo o devido respeito, que a decisão do Tribunal "a quo" deveria ter sido no sentido de considerar os € 86.300,00 como despesa de alienação da fracção e consequentemente anuladas a liquidação de IRS referente ao ano de 2007 e posterior acerto de contas (liquidação adicional); 26-Termos em que, Vossas Excelências, revogando a sentença e substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a acção farão a costumada JUSTIÇA! X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cfr.fls.166 a 170 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.80 a 84 dos autos): 1-Em 10/08/1993, foi celebrada entre a ora impugnante, M..., com o n.i.f. ..., e J..., escritura pública de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o nº. 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167 com o valor patrimonial de 337.824$00 (trezentos e trinta e sete mil oitocentos e vinte e quatro escudos (cfr.cópia de escritura junta a fls.14 a 16 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2-Através da escritura celebrada em 10/08/1993, o prédio identificado no número antecedente foi vendido à impugnante pelo valor global de 5.000.000$00/cinco milhões de escudos (cfr.cópia de escritura junta a fls.14 a 16 dos presentes autos); 3-Em 21/05/2007 a impugnante alienou o imóvel identificado no nº.1 pelo valor de € 91.000,00 (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; relatório junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso); 4-Em 10/04/2008 foi pelo B... S.A. emitida declaração dirigida à impugnante com o seguinte teor: “(…) Para os devidos efeitos e por ter sido solicitado, informamos que em 21-05-2007, recebemos de M..., contribuinte fiscal n° ..., a quantia de 86.300,00 € (oitenta e seis mil e trezentos euros) para amortização parcial das responsabilidades vencidas tituladas por T... - Emp. Turísticas Hoteleiras Lda.(…)” (cfr.documento junto a fls.17 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5-Em 16/04/2009 foi pelo B... S.A. emitida declaração dirigida à impugnante com o seguinte teor: “(…) Para os devidos efeitos e por ter sido solicitado, informamos que em 21-05-2007, recebemos de M..., contribuinte fiscal n° ..., a quantia de 5.300,00 € (cinco mil e trezentos euros) contra a entrega do distrate da hipoteca da fracção autónoma designada pela letra “F” do prédio urbano descrito na 5a C.R.P. de ... sob o n° 1167 da freguesia da ... e inscrito na respectiva matriz sob o artigo n° 443 da mesma freguesia, que se encontrava a garantir responsabilidades tituladas por T... - Emp. Turísticas Hoteleiras Lda.(…)” (cfr.documento junto a fls.18 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6-Através do ofício nº. 2985, de 08/02/2011, foi pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ... enviada notificação à impugnante no sentido de apresentar a declaração de rendimentos de I.R.S., do ano de 2007, com o anexo G, com vista a comtemplar a alienação de imóvel identificada no nº.3 supra (cfr.documento junto a fls.10 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7-Em 14/04/2011 a impugnante submeteu a declaração de substituição relativa a IRS - 2007-3212-16084-86 - referente aos rendimentos auferidos no ano de 2007, acompanhada do anexo G (cfr. documentos juntos a fls.11 e 12 dos presentes autos; documentos juntos a fls.8 a 10 do processo administrativo apenso); 8-No anexo G da declaração de IRS identificada no nº.7, a impugnante inscreveu no campo 401 do Quadro 4, como valor de realização € 91.000,00, como valor de aquisição € 24.939,89 e o valor de € 5.300,00 a título de despesas e encargos (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; documentos juntos a fls.9 e 10 do processo administrativo apenso); 9-Em dia não apurado, mas em Abril de 2011, foi comunicado à impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, o projecto de conclusões do relatório de análise interna efectuado pela A. Fiscal (cfr.relatório junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso); 10-Em dia não apurado, mas em Abril de 2011, a impugnante apresentou, por escrito, audição prévia, alegando que não foram consideradas despesas com a alienação do imóvel no valor de € 5.300,00 (cfr.requerimento de direito de audição junto a fls.21 e 22 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11-Em 01/05/2011 foi emitida a liquidação nº. 2011 5001514951, de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2007, com imposto a pagar no valor de € 7.112,18 (cfr.documento junto a fls.19 dos presentes autos); 12-Em 28/06/2011 foi elaborado relatório de análise interna, no qual, tendo sido considerado o direito de audição exercido pela impugnante, foi aceite o valor de € 5.300,00 a título de despesas e encargos, de acordo com o seguinte quadro: Valor de Realização € Valor de Aquisição € Artigo | Despesas e encargosMais Valia Fiscal Data Valor Data Valor CoefValor CorrigidoValor * U-443-F I 2007-05-2191.000,00 j 1993-08-10 j 24.939,891,4937.160,445.300,00■ 24.269,78 i * MVF = [91.000,00€ - (24.939,89*1,49 - 5.300,00] * 50% = 24.269,78 (cfr.relatório de análise interna junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 13-Em 21/10/2011 a impugnante submeteu declaração de IRS de substituição - 3212 -2007 - 16091 - 47 - referente aos rendimentos auferidos no ano de 2007, acompanhada do anexo G a rectificar a descrição do imóvel (cfr.documentos juntos a fls.15 a 22 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14-A presente impugnação judicial deu entrada no 2º. Serviçode Finanças de Almada em01/08/2011 (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não ficou provado que o montante de € 86.300,00 referido em 4) seja uma despesa necessária inerente à alienação da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o n.º 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório. O depoimento das testemunhas - J... e A... - não foi tido em consideração, na medida em que para aferir a legalidade da impugnação, é determinante a prova documental dos autos, nomeadamente a prova quanto aos valores de aquisição e alienação do imóvel, bem como quanto aos encargos com o mesmo. Com efeito, apesar de ambas as testemunhas terem afirmado que o imóvel cuja alienação esteve na origem das mais-valias apuradas havia custado cerca de € 120.000,00 à impugnante, a prova do mesmo é feita por documento, nomeadamente a escritura de compra e venda, a qual consta dos autos. O mesmo sucede quanto ao alegado sobre o valor recebido pela impugnante pela venda do imóvel - € 91.000,00 - que a testemunha J... afirmou que a aquela havia endossado os cheques recebidos, ao B... para pagamento das hipotecas, não constando dos autos qualquer documento, nomeadamente os aludidos cheques ou qualquer outro documento que ateste a credibilidade de tal afirmação. Também o depoimento de A... não foi tido em consideração. A mesma limitou-se a afirmar de forma genérica que a declaração inicialmente apresentada não foi submetida pela impugnante, por esta não estar em condições psicológicas para o fazer, fazendo alusão a um alegado internamento em 2008, sem que dos autos conste qualquer documento que ateste o mesmo…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, em consequência do que manteve os actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.11 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em sinopse, que no entendimento do Tribunal "a quo" não logrou o ora recorrente provar que o montante de € 86.300,00 referido no nº.4 do probatório seja uma despesa inerente à alienação da fracção autónoma identificada no nº.3 da factualidade provada. Que o apelante não concorda com a decisão do Tribunal “a quo”, considerando, por um lado, os documentos carreados para os autos, concretamente, os documentos juntos a fls.13 a 18 dos autos, cujos teores o Mmo. Juiz “a quo” deu como integralmente reproduzidos e, por outro, os depoimentos prestados pelas testemunhas J... (gravado em cassete áudio, lado A, da volta 0011 até à volta 1278) e A... (gravado em cassete áudio, lado A, da volta 1279 até à volta 1920), ambos gravados em cassete áudio. Que deveria o Tribunal “a quo” ter considerado que aquando da compra da fracção, e conforme consta da escritura de compra e venda junta aos autos a fls.13 a 16, pendiam sobre a fracção duas hipotecas, as quais a ora recorrente declarou conhecer e aceitar. Que da concatenação da declaração junta a fls.17 dos autos, nos termos da qual o ... atesta que a recorrente, em 21/05/2007, pagou a quantia de € 86.300,00 para amortização antecipada de responsabilidades vencidas tituladas por "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda.", com o facto de, no mesmo dia 21/05/2007, o recorrente outorgar a escritura de venda da fracção dos autos, se deve concluir, conforme resulta do depoimento da testemunha J..., que a entrega dessa quantia ao Banco teve como único objectivo o cancelamento de uma das hipotecas que essa fracção se encontrava a garantir (cfr.conclusões 12 a 24 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida. Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar a...s a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13). Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14). No caso concreto, desde logo, se deve vincar que o trecho de factualidade relativo ao facto de penderem sobre a fracção adquirida pelo recorrente duas hipotecas, as quais o mesmo declarou conhecer e aceitar já consta do probatório (cfr.nº.1 que dá por reproduzido o teor da escritura constante de fls.14 a 16 do processo). Mais, contrariamente ao que sucede com a despesa de € 5.300,00, a qual, comprovadamente, serviu para obter o distrate de hipoteca incidente sobre a fracção autónoma alienada (cfr.teor do documento identificado no nº.5 do probatório; nº.12 da matéria de facto provada), não é possível, nem o recorrente produziu prova nesse sentido, concluir o mesmo face à verba de € 86.300,00 (cfr.nº.4 do probatório; matéria de facto não provada). E recorde-se que a factualidade provada pelo Tribunal “a quo” e antes considerada pela A. Fiscal na estruturação do acto tributário impugnado, se baseia na declaração de I.R.S., já com o modelo G devidamente preenchido, apresentada pelo ora recorrente (cfr.nºs.7 e 8 do probatório). Por último, deve vincar-se que, com a presente impugnação da matéria de facto, o apelante está a pôr em causa o teor dos documentos por si apresentados com o articulado inicial do processo. Quanto ao teor dos depoimentos produzidos pelas testemunhas J... e A... remetemos para a fundamentação da decisão da matéria de facto produzida pelo Tribunal “a quo” e supra exarada, com a qual concordamos, atento o valor probatório de cada um dos meios de prova em presença (cfr.artºs.376 e 396, do C.Civil). Rematando, nega-se provimento ao presente esteio do recurso e confirma-se a decisão recorrida, neste segmento. Mais aduz o recorrente, em síntese, que nos termos do artº.51, al.a), do C.I.R.S., as despesas suportadas pelo sujeito passivo podem ser deduzidas ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de cálculo das mais-valias. Que se encontram reunidos os pressupostos necessários para considerar o montante de € 86.300,00 enquanto encargo estritamente necessário à sua alienação. Que se impõe a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, facto que implica a revogação da sentença ora recorrida (cfr.conclusões 2 a 11 e 25 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09). Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379). A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.4771/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.7347/14; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.443 e seg.). "In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo em declaração de substituição apresentada pelo recorrente e no pressuposto de que tal venda gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G” (cfr.nºs.7, 8 e 11 do probatório). O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.136 a 139). Por outras palavras, qualquer das alienações onerosas referidas nas diversas alíneas do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., só originará uma mais-valia tributável enquanto tal se for efectuada fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, porque só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto um rendimento da categoria “B”. Estaremos sempre perante ganhos inesperados ou imprevistos, conforme referido acima, os quais não podem ser produto de uma actividade económica apostada em obtê-los (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.4966/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.7347/14; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.135 a 137). A lei consagra, também, a possibilidade de dedução de despesas e encargos com vista à determinação de algumas das mais-valias tributáveis. A solução decorre, como é evidente, do princípio geral de tributação do rendimento que impõe que só devam ser sujeitos a imposto os rendimentos líquidos, assim obrigando à dedução das despesas necessárias para que o mesmo rendimento pudesse ter ocorrido (cfr.artº.51, do C.I.R.S.). No caso “sub judice”, o que importa apreciar é se andou bem o Tribunal “a quo” ao entender que a despesa suportada pelo recorrente (o citado montante de € 86.300,00 - cfr.nº.4 do probatório) não se enquadra no artº.51, al.a), do C.I.R.S., e, como tal, não pode ser acrescido ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de mais-valias. O artº.51, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2007, dispunha o seguinte: “Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º; b) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.” Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Da exegese da norma sob apreciação conclui-se que, no critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. Dito de outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que dele sejam indissociáveis (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/07/2015, proc.5834/12; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.460 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, embora o recorrente tenha junto ao processo um documento comprovativo do pagamento do mencionado montante de € 86.300,00 (cfr.nº.4 do probatório), de tal documento e, em geral, da prova produzida, conforme decidido supra, não se pode concluir que tal quantia teve por finalidade liquidar uma hipoteca e, por consequência, que a despesa em causa fosse indissociável para a obtenção da mais-valia derivada da alienação do imóvel ocorrida em 21/05/2007, pelo que não se pode enquadrar na previsão do examinado artº.51, al.a), do C.I.R.S., tudo conforme decidiu o Tribunal “a quo”. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 25 de Maio de 2017 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

6. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

7. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva.

8. A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.).

9. O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma, sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G”.

10. A lei consagra, também, a possibilidade de dedução de despesas e encargos com vista à determinação de algumas das mais-valias tributáveis. A solução decorre, como é evidente, do princípio geral de tributação do rendimento que impõe que só devam ser sujeitos a imposto os rendimentos líquidos, assim obrigando à dedução das despesas necessárias para que o mesmo rendimento pudesse ter ocorrido (cfr.artº.51, do C.I.R.S.).

11. Da exegese do artº.51, do C.I.R.S., conclui-se que, no critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. Dito de outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que dele sejam indissociáveis.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

M. .., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Almada, exarada a fls.78 a 89 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, visando actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2007 e no montante total de € 7.112,18.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.140 a 151 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Entende a apelante que, quanto à decisão do tribunal "a quo" de que ora se recorre, ao não dar razão a esta, fez uma incorrecta subsunção dos factos às normas legais aplicáveis ao caso concreto;

2- O Tribunal a quo não decidiu em conformidade com o actual quadro jurídico emergente, nomeadamente, o disposto no artigo 10°, n° 1, al. a) do CIRS, nos termos do qual constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;

3- De acordo com o n°4, al.a) do mesmo preceito legal, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso;

4- Aplicando as disposições legais supra citadas ao caso subjudice, verifica-se que com a venda da fracção em causa a ora recorrente teve, claramente, uma menos valia;

5- Para efeitos de apuramento do valor de aquisição, não pode ser a...s considerado o valor de aquisição constante da respectiva escritura de compra e venda, terão, nos termos da lei em vigor, obrigatoriamente de serem ainda ponderados os valores dos encargos praticados e estritamente necessários à sua alienação, in casu, a liquidação das duas hipotecas que impendiam sobre a fracção;

6- É claro que, subjacente ao espírito da lei que regula o imposto sobre as mais valias, está a tributação de ganhos inesperados ou fortuitos, obtidos com valorizações produzidas nos bens, independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular;

7- Ora, a venda da fracção em causa nos presentes autos, não trouxe, conforme demonstrado pela impugnante no âmbito dos presentes autos, qualquer proveito para aquela, ao invés, causou sim o supra comprovado prejuízo!

8- Mais, nos termos do artigo 51° n°1 al.a) do CIRS, as despesas suportadas pelo sujeito passivo que podem ser deduzidas ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de mais-valias;

9- No critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. A despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que elas dele sejam indissociáveis;

10- Ora, analogamente à interpretação dada pela AT e corroborada pelo Mmo. Juiz a quo, no que concerne à despesa de € 5.300,00, considerada como despesa ou encargo, ao abrigo do 51° do CIRS, não há elementos nos autos que justifiquem que se faça uma interpretação diferente relativamente à verba de € 86.300,00, pois também este montante serviu para obter o distrate da hipoteca da fracção autónoma alienada, conforme declaração junta a fls. 17 dos autos (vide data do pagamento, a qual coincide com a data da escritura);

11- Face ao exposto encontram-se reunidos os pressupostos necessários a considerar o montante de € 86.300,00, para efeitos de cálculo de mais-valia e consequentemente, a impugnação da liquidação de IRS nº. ... referente ao ano de 2007, no valor de € 7.112,18, facto que impõe a revogação da sentença ora recorrida;

12- No entendimento do Tribunal "a quo", não logrou a ora recorrente provar que “o montante de € 86.300,00 referido em 4) seja uma despesa inerente à alienação da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o n.° 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167.";

13- Ora, não pode a apelante conformar-se com a conclusão retirada pelo Tribunal “a quo”, considerando, por um lado, os documentos carreados para os autos, concretamente os documentos nºs.5, 6 e 7 juntos com a p.i., e cujos teores o Mmo. Juiz a quo deu como integralmente reproduzidos, e considerou provados, e por outro, os depoimentos prestados pelas testemunhas J... (gravado em cassete áudio, lado A da volta 0011 até à volta 1278) e A... (gravado em cassete áudio, lado A da volta 1279 até à volta 1920), ambos gravados em cassete áudio, conforme resulta de Acta de Audiência de Julgamento realizada em 05/06/2012;

14- Desde logo, e conforme resulta do ponto III sob o título "FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO", considerou o Tribunal "a quo" como facto provado, que a recorrente "Através de escritura pública celebrada em 10/08/1993, o prédio identificado no número antecedente foi vendido à impugnante pelo valor global de $ 5.000.000,00 (cinco milhões de escudos);

15- No entanto, desconsidera que do teor de escritura de compra e venda de fls.14 a 16 dos autos, resulta igualmente que, a recorrente aceitou comprar a fracção em causa, com os encargos hipotecários que sobre ela, à data da escritura de aquisição incidiam;

16- Desconsidera ainda que, a recorrente declarou conhecer que incidiam sobre a fracção duas hipotecas;

17- Ignorou ainda o depoimento da testemunha J..., gravado em cassete áudio, lado A, de 00m00segundos a 20m15segundos, o qual declarou de forma inequívoca que a ora recorrente adquiriu a fracção dos autos com duas hipotecas, constituídas a favor da sociedade "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda.";

18- Desconsiderou igualmente, o depoimento da acima identificada testemunha, o qual esteve presente na escritura de venda da fracção, quando afirma peremptoriamente que, o valor da venda foi integralmente entregue ao banco hipotecante, em concreto Banco ..., o qual entregou os títulos de distrate contra a entrega do cheque (endossado pela recorrente no acto da escritura) no valor total da venda, ou seja, € 91.000,00;

19- Conforme resulta ainda do depoimento da testemunha J..., a recorrente não obteve qualquer proveito com a venda da fracção dos autos, até pelo contrário, pagou a expensas suas, os documentos de distrate;

20- Desconsiderou igualmente o depoimento da testemunha A... gravado em cassete áudio, lado A, de 20m20segundos a 32m00 segundos, a qual descreveu de forma clara o período conturbado pelo qual a recorrente passou, inclusivamente, tendo sida sujeita a um internamento compulsivo, facto que certamente determinou a falta de apresentação do anexo G aquando da entrega do IRS referente ao ano de 2007;

21- Ignorou igualmente o facto atestado pela testemunha A..., a qual atestou ao Tribunal que quando a recorrente foi notificada pela Autoridade Tributária, para apresentar a declaração de rectificação do IRS referente a 2007, não apresentou desde logo o documento comprovativo do pagamento ao Banco ... do valor € 86.300,00 a...s porque não conhecia do seu paradeiro;

22- Também esta testemunha afirma veemente que a recorrente não obteve qualquer proveito com a venda da fracção dos autos, ao invés, pagou a comissão da imobiliária e os títulos de cancelamento das duas hipotecas;

23- Deveria pois, o Tribunal a quo, ter considerado que aquando da compra da fracção, e conforme consta da escritura de compra e venda junta aos autos a fls. 14 a 16, pendiam sobre a fracção duas hipotecas, as quais a ora recorrente declarou conhecer e aceitar;

24- Ignorou o Tribunal o facto de que a declaração a fls. 17, nos termos dos quais o ... atesta que a recorrente, em 21/05/2007, pagou a quantia de € 86.300,00 para amortização antecipada de responsabilidades vencidas tituladas por "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda.". Ora, no dia 21/05/2007, a recorrente outorgou a escritura de venda da fracção dos autos, logo, e conforme resulta do depoimento da testemunha J..., a entrega dessa quantia ao Banco teve como único objectivo o cancelamento de uma das hipotecas que essa fracção se encontrava a garantir;

25- Face ao supra exposto, entende a recorrente, salvo o devido respeito, que a decisão do Tribunal "a quo" deveria ter sido no sentido de considerar os € 86.300,00 como despesa de alienação da fracção e consequentemente anuladas a liquidação de IRS referente ao ano de 2007 e posterior acerto de contas (liquidação adicional);

26- Termos em que, Vossas Excelências, revogando a sentença e substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a acção farão a costumada JUSTIÇA!

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cfr.fls.166 a 170 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.80 a 84 dos autos):

1- Em 10/08/1993, foi celebrada entre a ora impugnante, M..., com o n.i.f. ..., e J..., escritura pública de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o nº. 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167 com o valor patrimonial de 337.824$00 (trezentos e trinta e sete mil oitocentos e vinte e quatro escudos (cfr.cópia de escritura junta a fls.14 a 16 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2- Através da escritura celebrada em 10/08/1993, o prédio identificado no número antecedente foi vendido à impugnante pelo valor global de 5.000.000$00/cinco milhões de escudos (cfr.cópia de escritura junta a fls.14 a 16 dos presentes autos);

3- Em 21/05/2007 a impugnante alienou o imóvel identificado no nº.1 pelo valor de € 91.000,00 (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; relatório junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso);

4- Em 10/04/2008 foi pelo B... S.A. emitida declaração dirigida à impugnante com o seguinte teor:

“(…)

Para os devidos efeitos e por ter sido solicitado, informamos que em 21-05-2007, recebemos de M..., contribuinte fiscal n° ..., a quantia de 86.300,00 € (oitenta e seis mil e trezentos euros) para amortização parcial das responsabilidades vencidas tituladas por T... - Emp. Turísticas Hoteleiras Lda.(…)”

(cfr.documento junto a fls.17 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5- Em 16/04/2009 foi pelo B... S.A. emitida declaração dirigida à impugnante com o seguinte teor:

“(…)

Para os devidos efeitos e por ter sido solicitado, informamos que em 21-05-2007, recebemos de M..., contribuinte fiscal n° ..., a quantia de 5.300,00 € (cinco mil e trezentos euros) contra a entrega do distrate da hipoteca da fracção autónoma designada pela letra “F” do prédio urbano descrito na 5a C.R.P. de ... sob o n° 1167 da freguesia da ... e inscrito na respectiva matriz sob o artigo n° 443 da mesma freguesia, que se encontrava a garantir responsabilidades tituladas por T... - Emp. Turísticas Hoteleiras Lda.(…)”

(cfr.documento junto a fls.18 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6- Através do ofício nº. 2985, de 08/02/2011, foi pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ... enviada notificação à impugnante no sentido de apresentar a declaração de rendimentos de I.R.S., do ano de 2007, com o anexo G, com vista a comtemplar a alienação de imóvel identificada no nº.3 supra (cfr.documento junto a fls.10 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7- Em 14/04/2011 a impugnante submeteu a declaração de substituição relativa a IRS - 2007-3212-16084-86 - referente aos rendimentos auferidos no ano de 2007, acompanhada do anexo G (cfr. documentos juntos a fls.11 e 12 dos presentes autos; documentos juntos a fls.8 a 10 do processo administrativo apenso);

8- No anexo G da declaração de IRS identificada no nº.7, a impugnante inscreveu no campo 401 do Quadro 4, como valor de realização € 91.000,00, como valor de aquisição € 24.939,89 e o valor de € 5.300,00 a título de despesas e encargos (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; documentos juntos a fls.9 e 10 do processo administrativo apenso);

9- Em dia não apurado, mas em Abril de 2011, foi comunicado à impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, o projecto de conclusões do relatório de análise interna efectuado pela A. Fiscal (cfr.relatório junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso);

10- Em dia não apurado, mas em Abril de 2011, a impugnante apresentou, por escrito, audição prévia, alegando que não foram consideradas despesas com a alienação do imóvel no valor de € 5.300,00 (cfr.requerimento de direito de audição junto a fls.21 e 22 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11- Em 01/05/2011 foi emitida a liquidação nº. 2011 5001514951, de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2007, com imposto a pagar no valor de € 7.112,18 (cfr.documento junto a fls.19 dos presentes autos);

12- Em 28/06/2011 foi elaborado relatório de análise interna, no qual, tendo sido considerado o direito de audição exercido pela impugnante, foi aceite o valor de € 5.300,00 a título de despesas e encargos, de acordo com o seguinte quadro:

Valor de Realização € Valor de Aquisição €

Artigo |

Despesas

Data

Valor Data Valor

CoefValor

CorrigidoValor *

U- 443-F I 2007-05-2191.000,00 j 1993-08-10 j 24.939,891,4937.160,445.300,00■

24. 269,78 i

* MVF = [91.000,00€ - (24.939,89*1,49 - 5.300,00] * 50% = 24.269,78

(cfr.relatório de análise interna junto a fls.28 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13- Em 21/10/2011 a impugnante submeteu declaração de IRS de substituição - 3212 -2007 - 16091 - 47 - referente aos rendimentos auferidos no ano de 2007, acompanhada do anexo G a rectificar a descrição do imóvel (cfr.documentos juntos a fls.15 a 22 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14- A presente impugnação judicial deu entrada no 2º. Serviçode Finanças de Almada em01/08/2011 (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não ficou provado que o montante de € 86.300,00 referido em 4) seja uma despesa necessária inerente à alienação da fracção autónoma designada pela letra "F" a que corresponde o segundo andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., número três, freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o n.º 443, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1167…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.

O depoimento das testemunhas - J... e A... - não foi tido em consideração, na medida em que para aferir a legalidade da impugnação, é determinante a prova documental dos autos, nomeadamente a prova quanto aos valores de aquisição e alienação do imóvel, bem como quanto aos encargos com o mesmo.

Com efeito, apesar de ambas as testemunhas terem afirmado que o imóvel cuja alienação esteve na origem das mais-valias apuradas havia custado cerca de € 120.000,00 à impugnante, a prova do mesmo é feita por documento, nomeadamente a escritura de compra e venda, a qual consta dos autos.

O mesmo sucede quanto ao alegado sobre o valor recebido pela impugnante pela venda do imóvel - € 91.000,00 - que a testemunha J... afirmou que a aquela havia endossado os cheques recebidos, ao B... para pagamento das hipotecas, não constando dos autos qualquer documento, nomeadamente os aludidos cheques ou qualquer outro documento que ateste a credibilidade de tal afirmação.

Também o depoimento de A... não foi tido em consideração. A mesma limitou-se a afirmar de forma genérica que a declaração inicialmente apresentada não foi submetida pela impugnante, por esta não estar em condições psicológicas para o fazer, fazendo alusão a um alegado internamento em 2008, sem que dos autos conste qualquer documento que ateste o mesmo…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente improcedente a impugnação que originou o presente processo, em consequência do que manteve os actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.11 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em sinopse, que no entendimento do Tribunal "a quo" não logrou o ora recorrente provar que o montante de € 86.300,00 referido no nº.4 do probatório seja uma despesa inerente à alienação da fracção autónoma identificada no nº.3 da factualidade provada. Que o apelante não concorda com a decisão do Tribunal “a quo”, considerando, por um lado, os documentos carreados para os autos, concretamente, os documentos juntos a fls.13 a 18 dos autos, cujos teores o Mmo. Juiz “a quo” deu como integralmente reproduzidos e, por outro, os depoimentos prestados pelas testemunhas J... (gravado em cassete áudio, lado A, da volta 0011 até à volta 1278) e A... (gravado em cassete áudio, lado A, da volta 1279 até à volta 1920), ambos gravados em cassete áudio. Que deveria o Tribunal “a quo” ter considerado que aquando da compra da fracção, e conforme consta da escritura de compra e venda junta aos autos a fls.13 a 16, pendiam sobre a fracção duas hipotecas, as quais a ora recorrente declarou conhecer e aceitar. Que da concatenação da declaração junta a fls.17 dos autos, nos termos da qual o ... atesta que a recorrente, em 21/05/2007, pagou a quantia de € 86.300,00 para amortização antecipada de responsabilidades vencidas tituladas por "T... - Emp. Turísticas Hoteleiras, Lda.", com o facto de, no mesmo dia 21/05/2007, o recorrente outorgar a escritura de venda da fracção dos autos, se deve concluir, conforme resulta do depoimento da testemunha J..., que a entrega dessa quantia ao Banco teve como único objectivo o cancelamento de uma das hipotecas que essa fracção se encontrava a garantir (cfr.conclusões 12 a 24 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar a...s a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14).

No caso concreto, desde logo, se deve vincar que o trecho de factualidade relativo ao facto de penderem sobre a fracção adquirida pelo recorrente duas hipotecas, as quais o mesmo declarou conhecer e aceitar já consta do probatório (cfr.nº.1 que dá por reproduzido o teor da escritura constante de fls.14 a 16 do processo).

Mais, contrariamente ao que sucede com a despesa de € 5.300,00, a qual, comprovadamente, serviu para obter o distrate de hipoteca incidente sobre a fracção autónoma alienada (cfr.teor do documento identificado no nº.5 do probatório; nº.12 da matéria de facto provada), não é possível, nem o recorrente produziu prova nesse sentido, concluir o mesmo face à verba de € 86.300,00 (cfr.nº.4 do probatório; matéria de facto não provada).

E recorde-se que a factualidade provada pelo Tribunal “a quo” e antes considerada pela A. Fiscal na estruturação do acto tributário impugnado, se baseia na declaração de I.R.S., já com o modelo G devidamente preenchido, apresentada pelo ora recorrente (cfr.nºs.7 e 8 do probatório).

Por último, deve vincar-se que, com a presente impugnação da matéria de facto, o apelante está a pôr em causa o teor dos documentos por si apresentados com o articulado inicial do processo.

Quanto ao teor dos depoimentos produzidos pelas testemunhas J... e A... remetemos para a fundamentação da decisão da matéria de facto produzida pelo Tribunal “a quo” e supra exarada, com a qual concordamos, atento o valor probatório de cada um dos meios de prova em presença (cfr.artºs.376 e 396, do C.Civil).

Rematando, nega-se provimento ao presente esteio do recurso e confirma-se a decisão recorrida, neste segmento.

Mais aduz o recorrente, em síntese, que nos termos do artº.51, al.a), do C.I.R.S., as despesas suportadas pelo sujeito passivo podem ser deduzidas ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de cálculo das mais-valias. Que se encontram reunidos os pressupostos necessários para considerar o montante de € 86.300,00 enquanto encargo estritamente necessário à sua alienação. Que se impõe a anulação da liquidação de I.R.S. objecto do processo, facto que implica a revogação da sentença ora recorrida (cfr.conclusões 2 a 11 e 25 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).

Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).

A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.4771/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.7347/14; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.443 e seg.).

"In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo em declaração de substituição apresentada pelo recorrente e no pressuposto de que tal venda gerou mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G” (cfr.nºs.7, 8 e 11 do probatório).

O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.136 a 139).

Por outras palavras, qualquer das alienações onerosas referidas nas diversas alíneas do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., só originará uma mais-valia tributável enquanto tal se for efectuada fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, porque só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto um rendimento da categoria “B”. Estaremos sempre perante ganhos inesperados ou imprevistos, conforme referido acima, os quais não podem ser produto de uma actividade económica apostada em obtê-los (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.4966/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.7347/14; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.135 a 137).

A lei consagra, também, a possibilidade de dedução de despesas e encargos com vista à determinação de algumas das mais-valias tributáveis. A solução decorre, como é evidente, do princípio geral de tributação do rendimento que impõe que só devam ser sujeitos a imposto os rendimentos líquidos, assim obrigando à dedução das despesas necessárias para que o mesmo rendimento pudesse ter ocorrido (cfr.artº.51, do C.I.R.S.).

No caso “sub judice”, o que importa apreciar é se andou bem o Tribunal “a quo” ao entender que a despesa suportada pelo recorrente (o citado montante de € 86.300,00 - cfr.nº.4 do probatório) não se enquadra no artº.51, al.a), do C.I.R.S., e, como tal, não pode ser acrescido ao valor de aquisição do imóvel para efeitos de mais-valias.

O artº.51, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2007, dispunha o seguinte:

“Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;

b) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.”

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Da exegese da norma sob apreciação conclui-se que, no critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes. Tal critério contém uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável. Dito de outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação. Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”. Não basta, pois, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento, é necessário que dele sejam indissociáveis (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/07/2015, proc.5834/12; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.460 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, embora o recorrente tenha junto ao processo um documento comprovativo do pagamento do mencionado montante de € 86.300,00 (cfr.nº.4 do probatório), de tal documento e, em geral, da prova produzida, conforme decidido supra, não se pode concluir que tal quantia teve por finalidade liquidar uma hipoteca e, por consequência, que a despesa em causa fosse indissociável para a obtenção da mais-valia derivada da alienação do imóvel ocorrida em 21/05/2007, pelo que não se pode enquadrar na previsão do examinado artº.51, al.a), do C.I.R.S., tudo conforme decidiu o Tribunal “a quo”.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 25 de Maio de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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