ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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A. .., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Almada, exarada a fls.234 a 240 do presente processo que julgou parcialmente procedente a oposição intentada pelo recorrente, visando a execução fiscal nº.... e apensos, a qual corre seus termos no 1º. Serviço de Finanças de ..., contra o opoente/recorrente revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A., relativas aos anos de 2000 a 2002, tudo no montante de € 194.006,28.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.261 a 263 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1- As dívidas de IVA, não anuladas, reportam-se a 2000, 2001 e 2002, pelo que, nos termos do disposto no artº. 48°, em vigor à data dos factos, já decorreu o prazo de prescrição das mesmas, que era de 8 anos;
2- A prescrição é de conhecimento oficioso, pelo que pode aqui ser declarada;
3- Considera o decisor que o recorrente exerceu a gerência no período de constituição das dívidas e no período em que estiveram a pagamento. O exercício da gerência não consta entre os factos provados, nem é revelado em exame crítico que permita compreender como se convenceu o decisor que o recorrente exerceu a gerência;
4- O fundamento da reversão (ponto 8 dos factos provados) foi a insuficiência patrimonial da devedora originária. Perante isto, a sentença aplica erradamente a alínea b), do nº 1, do artº. 24° da LGT (apenas refere esta norma como sendo o fundamento da decisão de direito) uma vez que deveria ter aplicado a alínea a);
5- Não estando assente que o recorrente exerceu a gerência, nem que foi por actos por si praticados que ocorreu diminuição patrimonial da devedora originária, existe uma insuficiência da matéria de facto assente para suporte da decisão de direito;
6- Termos em que deve conceder-se provimento ao presente recurso.
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Não foram estruturadas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.282 e 283 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.235 a 237 dos autos):
1- A sociedade “M..., Lda.”, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de ..., sob o nº 541/800110, tendo por sócios F... e A..., aqui oponente, cabendo a gerência a ambos os sócios e obrigando-se a sociedade, a partir da alteração do pacto social registada em 25/08/1998, com a assinatura dos dois gerentes (cfr.certidão da C.R.C. junta a fls.44 a 46 do processo de execução fiscal apenso);
2- Em 09/05/2004 foi instaurado no 1º. Serviço de Finanças de ... o processo de execução fiscal nº.... contra a referida sociedade M..., Lda., por dívidas de IVA do período 2002/10 a 2002/12, no montante de € 24.683,59 (cfr.documentos juntos a fls.1 e 2 do processo de execução fiscal apenso);
3- Em 04/12/2004 foi igualmente instaurado contra a mesma sociedade o processo de execução fiscal nº…, por dívidas de IVA e respectivos juros compensatórios dos períodos 2000/01, 2000/02, 2000/03, 2000/04, 2000/05, 2000/12, 2000, 2001/10 a 2001/12 e 2001 no montante de € 169.322,69 (cfr.documentos juntos a fls.143 a 152 do processo de execução fiscal apenso);
4- Em 04/01/2005, foi lavrado auto de diligências no qual consta que: “(…) a fim de darmos execução ao mandado de penhora datado de 2004/08/09, verificamos não podê-lo cumprir, por não encontrarmos bens alguns, por este serviço de finanças, nem nos constar que os possua em qualquer outra parte (…)” (cfr.documento junto a fls.23 do processo de execução fiscal apenso);
5- Da consulta ao sistema informático referente a bens penhoráveis da sociedade consta a informação: “sem registos encontrados” (cfr.documentos juntos a fls.26 e 27 do processo de execução fiscal apenso);
6- O 1º. Serviço de Finanças de ... efectuou diversas diligências com vista à penhora de eventuais créditos e depósitos bancários da sociedade M..., Lda., como resulta do teor de fls.28 a 59 do processo de execução fiscal apenso;
7- O 1º. Serviço de Finanças de ... elaborou informação para reversão com o seguinte teor:
“(…)
2- Existem dívidas em nome da executada, nomeadamente de IVA do(s) ano(s) - Vários, acrescidos de juros e custas;
3- A responsabilidade tributária é uma figura de Direito Fiscal que, tem por escopo a cobrança dos créditos do Estado, por impostos àquele devidos que, no caso dos sujeitos passivos originários não os terem pago no prazo de cobrança voluntária ou coerciva, serem chamados à relação jurídica tributária os responsáveis pela gerência ou administração, bem como, os órgãos de fiscalização e os revisores oficiais de contas, de tais devedores originais;
4- A responsabilidade tributária dos gerentes e administradores das pessoas colectivas de responsabilidade limitada, afere-se em função de uma interpretação pessoal dos actos sociais e fundamentam-se numa culpa orgânica e funcional, porquanto são eles os elementos representativos das sociedades, os quais exteriorizam a vontade das mesmas, nos mais diversos negócios jurídicos realizados;
5- Tal responsabilidade subsidiária deve ser imputada, quer ao período da ocorrência do facto gerador do facto tributário, quer ao período em que o imposto em dívida é exigível;
6- Em face dos elementos constantes dos autos de fls. 20 e 62, verifica-se que a firma em causa não possui bens que possam dar cumprimento ao presente processo, estando assim, reunidos os fundamentos para a reversão (artº 160º do CPPT e artº 23º da LGT, previstos no artº 153º do CPPT);
7- Como os actos praticados pelos gerentes, pela sociedade, produzem os seus efeitos na esfera jurídica desta, e não, na sua própria; o legislador fiscal, atribui-lhes, através do artº 24 da LGT, uma responsabilidade ex lege, de objecto tributário, baseada numa interpretação pessoal dos actos sociais e numa presunção de culpa funcional, sendo responsáveis, salvo se provar a sua inculpabilidade patrimonial, em face de audição aos sócios gerentes:
- A..., NIF …, residente na Rua ...;
- F... NIF …, residente na Rua …;
8- Assim, e em face dos elementos supracitados, sou do parecer que os mesmos devem ser ouvidos, para os efeitos de reversão, dando assim cumprimento ao disposto no artº 60º da LGT.(…)”
(cfr.informação exarada a fls.67 do processo de execução fiscal apenso);
8- Em 22/11/2006 foi proferido o projecto de despacho de reversão, audição prévia, da execução nº.... e apensos, no montante total de € 194.006,28 contra o aqui oponente, A..., na qualidade de responsável subsidiário, constando dos fundamentos da reversão o seguinte: “insuficiência patrimonial da sociedade executada M..., Lda., para solver a dívida exequenda.” (cfr.documentos juntos a fls.70 e 71 do processo de execução fiscal apenso);
9- Na mesma data, em 22/11/2006, foi emitida a notificação para efeitos de audição prévia (reversão) ao ora oponente, a qual foi enviada por registo postal de 15/01/2007 (cfr.documentos juntos a fls.72 e 73 do processo de execução fiscal apenso);
10- No âmbito do processo de impugnação judicial nº ….0BEALM que correu termos neste Tribunal, foi proferida sentença em 20/12/2006, e já transitada em julgado, na qual foi declarada a caducidade do direito à liquidação do IVA dos períodos de 00/01, 00/02, 00/03, 00/04 e 00/05 nos montantes de € 37.364,12, € 22.479,69, € 20.838,52, € 14.047,54 e € 10.691,67, respectivamente, bem como os respectivos juros compensatórios nos valores de € 9.984,92, € 5.873,67, € 5.324,96, € 3.500,72 e € 2.607,01, perfazendo o montante total de € 132.712,82, determinando-se a sua anulação (cfr.documento junto a fls.86 a 99 dos presentes autos);
11- Em 29/01/2007, o ora oponente exerceu por escrito o direito de audição prévia como consta do teor do documento junto a fls.81 a 85 do processo de execução fiscal apenso;
12- Em 31/01/2007, o Chefe de Finanças, proferiu despacho com o seguinte teor:
“(…)
Analisando o direito de audição dos responsáveis Subsidiários F... e A..., que alegam que não foi por culpa sua que o património da Sociedade se tornou insuficiente para a satisfação do respectivo crédito, não tendo por isso qualquer responsabilidade na delapidação do património. É meu entendimento que se trata de uma questão que não cabe apreciar em sede de direito de audição, mas sim em sede de Oposição se tal vier a ser requerido, após a concretização da reversão contra os responsáveis subsidiários identificados a fls. 63 e pelo montante que são responsáveis.(…)”
(cfr.documento junto a fls.86 do processo de execução fiscal apenso);
13- Em 01/03/2007, o oponente foi notificado do despacho referido no ponto anterior (cfr.documentos juntos a fls.90 a 92 do processo de execução fiscal apenso);
14- Em 13/04/2007, foi proferido despacho pela Chefe do 1º. Serviço de Finanças de ..., com o seguinte teor:
“1. Nos autos encontra-se provado que A… NIF … e F... NIF…, na qualidade de responsáveis subsidiários do devedor originário, M... LDA NIF …, no período a que respeita a dívida exequenda e nas datas em que terminou o prazo legal de pagamento foi gerente de facto e de direito, conforme certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial do ... (fls. 46 a 48);
2. Dispõe o nº 1 do artº 24º da Lei geral tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que “Os administradores, directores e gerentes e pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente à sua satisfação,
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
3. O artigo 23º da mesma Lei estabelece que: “a reversão contra os responsáveis subsidiários depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários.
4. Nos presentes autos encontra-se inequivocamente provada a insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e do acrescido. O que é confirmado a fls. 62 e 63, verificando-se assim o pressuposto legal suficiente e necessário, para a reversão contra os responsáveis subsidiários;
5. Nestes termos, por todo o exposto, e porque se mantêm todos os pressupostos legais que levaram à decisão de iniciar os procedimentos reversão, e atentas as disposições legais citadas, declaro as dívidas tributárias, cujo prazo de pagamento terminou no período do seu cargo, revertidas contra A…, NIF … e F..., NIF…, nos termos conjugados dos artigos 23º e da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária e Artº 60º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, devendo o processo de reversão prosseguir os termos legais subsequentes.
6. Cite-o, com advertência (…)”
(cfr.documento junto a fls.93 do processo de execução fiscal apenso);
15- Em 24/04/2007, foi efectuada a citação por reversão de A... na qualidade de responsável subsidiário pela dívida exequenda de IVA no montante de € 194.006,28 (cfr.documentos juntos a fls.98 a 101 do processo de execução fiscal apenso).
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos e ao processo apenso expressamente referidos em cada uma das alíneas antecedentes. Os depoimentos de ambas as testemunhas, melhor identificadas na acta de fls.142-144 dos autos, foram genéricos, de natureza conclusiva, não permitindo ao tribunal ficar convicto de mais factos para além dos que foram acima enunciados…”.
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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
16- O opoente A... exerceu funções de representação e de gestão da sociedade executada originária, “M..., Lda.”, enquanto gerente da mesma (cfr.factualidade admitida pelo opoente nos artºs.17, 19 e 21 do articulado inicial do presente processo).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a oposição que originou o presente processo, nos termos seguintes:
1- Declarou a extinção das dívidas exequendas referentes aos períodos de Janeiro a Maio de 2000, no montante de € 132.712,82, objecto do processo de execução fiscal nº. ... e apensos (em virtude da caducidade do direito à liquidação decretada por sentença proferida em 20/12/2006, no âmbito do processo de impugnação judicial nº. ….0BEALM e já transitada em julgado), sendo causa de extinção da execução fiscal;
2- O prosseguimento do mesmo processo de execução quanto às demais dívidas exequendas, no montante de € 63.293,46, visto se verificarem os pressupostos do chamamento à execução do opoente, enquanto responsável subsidiário.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante aduz, em primeiro lugar, que as dívidas de I.V.A., ainda exigíveis, reportam-se a 2000, 2001 e 2002, pelo que, nos termos do artº.48, da L.G.T., já decorreu o prazo de prescrição das mesmas, de 8 anos, mais sendo a prescrição de conhecimento oficioso, pelo que pode aqui ser declarada (cfr.conclusões 1 e 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a sentença do Tribunal "a quo" comporta tal pecha.
O decurso do prazo de prescrição extingue o direito do Estado à cobrança do imposto. O instituto da prescrição, tal como o da caducidade, tem na sua base o interesse da certeza e segurança jurídicas, encontrando aquele igualmente fundamento na negligência do credor (cfr.Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.274 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.98 e seg.).
O prazo de prescrição das obrigações tributárias em geral é actualmente de oito anos (cfr.artº.48, da L.G.Tributária), sendo anteriormente de dez anos (cfr.artº.34, do C.P.Tributário), e antes de vinte anos nos termos do artº.27, do C.P.C.Impostos. Embora mais favorável ao contribuinte, o prazo actual não é de aplicação retroactiva, devendo, em tal situação, lançar-se mão dos princípios consagrados no artº.297, do C. Civil, no que diz respeito ao cômputo do mesmo. Nestes termos, o prazo de dez anos consagrado no artº.34, do C.P.Tributário, ou o prazo de oito anos consagrado no artº.48, da Lei Geral Tributária, somente se contam a partir da entrada em vigor dos respectivos diplomas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/4/93, Acórdãos Doutrinais, nº.385, pág.461; ac.T.T.2ª.Instância, 29/10/91, C.T.F.365, pág.243 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.98; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2010, pág.94 e seg.).
O termo inicial do prazo de prescrição conta-se em função da ocorrência do facto tributário, sendo computado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos, ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, salvo em relação ao I.V.A. em que tal prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que ocorreu a exigibilidade do tributo, se o regime aplicável for o previsto na L.G.T.- cfr.artº.48, nº.1, da L.G.Tributária.
"In casu", o Tribunal "a quo" não examinou a excepção de prescrição, visto não ter sido questão alegada em 1ª. Instância.
Apesar disso e abreviando razões, sempre se dirá que, no caso concreto, não operou a prescrição de qualquer das dívidas exequendas revertidas contra o ora recorrente, no âmbito do processo de execução fiscal nº.... e apensos, desde logo, devido à citação do mesmo, efectuada em 24/04/2007 (cfr.nº.15 do probatório).
Assim é, porquanto, a citação produz efeitos instantâneo e duradouro, enquanto vector interruptivo do prazo de prescrição. Concretizando, a citação para o processo executivo inutiliza o prazo já decorrido para a prescrição e não recomeça a correr novo prazo prescricional, no caso de 8 anos, enquanto não transitar em julgado a decisão do processo em causa, tudo levando em consideração os ditos efeitos instantâneo e duradouro da citação em execução fiscal (cfr.artº.49, nº.1, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8145/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/2/2016, proc.9089/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2016, proc. 9494/16).
Em suma, julga-se improcedente este esteio do recurso.
O recorrente alega, igualmente e em síntese, que o exercício da gerência não consta entre os factos provados, nem é revelado em exame crítico que permita compreender como se convenceu o decisor que o recorrente exerceu a gerência da sociedade executada originária. Que o fundamento da reversão (ponto 8 dos factos provados) foi a insuficiência patrimonial da devedora originária. Perante isto, a decisão recorrida aplica erradamente a alínea b), do nº.1, do artº.24, da L.G.T., quando deveria ter aplicado a alínea a) do mesmo preceito (cfr.conclusões 3 a 5 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2000 a 2002) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs.2, 3 e 14 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):
“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela improcedência da oposição, visto se verificarem os pressupostos do chamamento à execução do opoente, enquanto responsável subsidiário e ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., preceito que fundamentou o despacho de reversão no caso concreto (cfr.nº.14 do probatório).
O recorrente, pelo contrário, entende que não, que a reversão se deveria basear na alínea a) do mesmo preceito, assim não estando reunidos os pressupostos do seu chamamento à execução, enquanto revertido.
Não tem razão o recorrente, dado que a reversão se fundamentou no citado artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., visto que o mesmo exerceu a gerência da sociedade executada originária, “M..., L.da.”, tanto no período de constituição das dívidas, como no decurso do período em que as mesmas estiveram a pagamento (cfr.nº.14 do probatório).
Quanto a este vector, confirma-se a decisão do Tribunal “a quo”.
Passemos ao exame dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, no caso “sub judice”.
Conforme é jurisprudência uniforme, é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Analisando, agora, a matéria de facto provada (cfr.nº.1 do probatório), deve concluir-se no mesmo sentido do Tribunal “a quo”, porquanto, a gerência da dita sociedade competia a ambos os sócios, mais se obrigando, a partir da alteração do pacto social registada em 25/08/1998, com a assinatura dos dois gerentes, neles se incluindo o opoente/recorrente.
Ora, levando em consideração que o opoente era um dos dois gerentes da empresa e que a sua assinatura era necessária para obrigar a firma nos termos do contrato social, legítimo será presumir (presunção judicial baseada nas regras da experiência - artº.351, do C.Civil) o exercício continuado dos poderes de administração e representação de que era titular face à mesma sociedade (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Por outro lado, o próprio recorrente admite expressamente o exercício de funções de gerência da sociedade executada originária, tanto no requerimento através do qual exerce o direito de audição prévia à reversão (cfr.nº.11 do probatório), como no articulado inicial do presente processo (cfr.nº.16 do probatório).
Aqui chegados, deve concluir-se que, no caso concreto, a Fazenda Pública estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do opoente/recorrente, ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., perante a verificação da gerência de facto, ou seja, do exercício real e efectivo do cargo por parte do mesmo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/3/2009, rec.709/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Fundando-se a reversão da execução no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente revertido, no caso o opoente/recorrente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida, conforme examinado supra (na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 13/11/2014, proc.7549/14).
Mais uma vez, revertendo ao caso dos autos, o opoente/recorrente não fez, manifestamente, prova de tal factualidade no âmbito do presente processo.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
Ofício junto a fls.273 dos autos: satisfaça, remetendo cópia do presente acórdão.
D. N.
X
Lisboa, 9 de Fevereiro de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
