1. RELATÓRIO
1. 1 RE.s (adiante Recorrentes ou Contribuintes) vieram recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra as liquidações adicionais de IRS que lhes foram efectuadas com referência aos anos de 1998 e 1999, dos montantes de esc. 919.329$00 e 982.213$00, acrescidas de juros compensatórios, dos montantes de esc. 93.268$00 e 39.370$00, tudo respectivamente, por a Administração tributária (AT) ter considerado que não estava devidamente comprovada a deficiência fiscalmente relevante invocada pelo Contribuinte marido nas declarações de rendimentos daqueles anos, uma vez que considerou que o atestado por ele apresentado para fazer prova dessa deficiência, emitido pela Administração Regional de Saúde ao abrigo do disposto no Decreto-Lei (DL) n.º 341/93, de 31 de Outubro, não era adequado para esse efeito e por o Contribuinte, apesar de notificado para provar que «continua a ser detentor de deficiência igual ou superior a 60%» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., não apresentou tal prova.
1. 2 Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, o seguinte:
- «O atestado médico apresentado pelos impugnantes documenta uma decisão do órgão da administração – autoridade de saúde – que ao abrigo de normas de direito público visa produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta, ou seja, documentam um acto administrativo, tal como vem definido no artº 120º do CPA; e, como tal, e visto que não é nulo nem foi revogada, produz os seus efeitos desde a data em que foi praticado – artº 127º do CPA –, impondo-se, pois, à AF, de acordo com o princípio da unicidade da administração pública»;
- no entanto, « AF tem o direito nos termos do artº 14º.7 do CIRS, de controlar o grau de incapacidade alegado, relativamente a 31 de Dezembro de cada ano, ainda que a incapacidade seja classificada de permanente», sendo que «permanente é, neste contexto, apenas antinómico de temporária , significando, pois, tratar-se de deficiência sem possibilidade de cura (já vimos que esta noção está, cada vez mais, ultrapassada), o que deixa em aberto, todavia, a quantificação da incapacidade em cada momento, pois o facto de ser permanente não quer dizer que o grau de incapacidade não possa oscilar para mais ou para menos»
- sendo assim, «há, na lei, uma razão válida para que a AF não tenha aceite o atestado médico apresentado pelos impugnantes».
1. 3 Os Recorrentes apresentaram alegações de recurso, que terminaram com as seguintes conclusões:
«1- O Dec.-Lei nº. 202/96, se 23 de Outubro veio estabelecer um regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, para efeitos de acesso aos benefícios fiscais legalmente fixados.
2- Porém o respectivo regime apenas tem aplicação para o futuro, não sendo de observá-lo relativamente a situações de facto anteriormente avaliadas, à luz dos critério anteriormente aplicáveis e em vigor.
3- A incapacidade do recorrente foi verificada e atestada pela autoridade sanitária competente, não tendo sido impugnada a validade ou autenticidade do respectivo atestado por parte da AF.
4- Pelo que, tendo sido alterados os critérios de avaliação da incapacidade relativa a deficiências do tipo em causa pelas Circulares 22/DSO e 1/96, de 31-01-96, da DGCI, mas não existindo qualquer decisão revogatória (seja administrativa, judicial ou legal) da validade ou dos efeitos que tendem a produzir os atestados emitidos em conformidade com os critérios anteriores (que não podem deixar de ser considerados válidos), não poderia a AF, por sua iniciativa, considerar "revogada" aquela validade ou "caducados" os efeitos daqueles documentos que referem um determinado grau de incapacidade do seu titular.
Assim sendo, como na verdade o é, deverá ser a douta decisão recorrida revogada e substituída por outra que conceda provimento à impugnação, revogando-se, consequentemente, as liquidações correctivas de IRS relativas aos anos de 1998 e 1999, deste modo fazendo-se sã, serena e inteira
JUSTIÇA».
1. 3 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1. 4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença.
Para tanto, referindo as posições jurisprudenciais sobre a questão e louvando-se no acórdão de 12 de Abril de 2000 do Supremo Tribunal Administrativo Proferido no recurso com o n.º 24737 e cujo sumário doutrinal é do seguinte teor:
«Com a publicação do D. Lei 202/96 foi preenchida a lacuna existente quanto aos benefícios fiscais para contribuintes com incapacidade superior a 60%. Preconizando-se aí que o atestado devia conter a indicação da capacidade residual pela aplicação de meios de correcção, era legítimo à Administração Fiscal solicitar a apresentação de novo atestado que estivesse em conformidade com a nova lei. Desinteressando-se o contribuinte da tal apresentação não poderá usufruir do benefício pretendido»., considerou, em síntese que: «não tendo o contribuinte comprovado a sua incapacidade nos termos do D. Lei 202/96 (que começou a vigorar em 31/12/96), a impugnação deveria ter sido julgada improcedente», como foi.
1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1. 6 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões dos Recorrentes, é a de verificar se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a AT pode recusar, com referência aos anos de 1998 e 1999 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do Código do IRS (CIRS) Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho. e 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) Todas as referências ao EBF reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho., o atestado médico apresentado pelos ora recorrentes, no qual a avaliação foi efectuada ao abrigo da legislação anterior ao DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis:
a) Os impugnantes apresentaram tempestivamente as suas declarações de rendimentos para efeitos de liquidação do IRS de 1998 e 99, dizendo nela ser ele portador de invalidez permanente superior a 60%, conforme atestado médico conhecido da administração fiscal (AF), do teor de fls. 8, provindo aquela invalidez de hipovisão;
b) A AF havia notificado o impugnante nos termos do ofício de fls. 19, e, porque ele não apresentou o documento ali referido, procedeu à correcção das declarações, e à liquidação que nos ocupa.
Ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), fixa-se ainda a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada:
c) O atestado referido em a) foi emitido em 22 de Novembro de 1995 e assinado pela Autoridade de Saúde do concelho de Esposende, que atestou, para efeitos de IRS e outros, que Jorge Manuel Saleiro Ferreira apresenta deficiência de carácter permanente que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada «pelo Decreto-Lei N.º 341/93, de 30/09/93», lhe confere o grau de incapacidade de 80,8% (cfr. cópia do atestado a fls. 8);
d) Na sequência da apresentação das declarações ditas em a) a AT procedeu à liquidação de IRS dos anos de 1998 e 1999 a Jorge Manuel Saleiro Ferreira e mulher, Maria do Céu da Costa Oliveira Ferreira, das quais resultaram os montantes a reembolsar de esc. 509.220$00 e 511.693$00, respectivamente (cfr. linha 26 das notas demonstrativas de liquidação incluídas nos documentos de cobrança, com cópia a fls. 6 e 7);
e) Por despacho de 13 de Julho de 2000, o Director de Finanças de Braga proferiu despacho do seguinte teor:
«O artº 71 da Constituição da República Portuguesa, inserido nos direitos e deveres sociais, obriga o Estado a realizar uma política de apoio ao deficiente.
Tal imposição legiferante foi cumprida através da Lei 9/89, de 9 de Maio, nos termos da qual, conforme nº 1 do artº 2º, se considera pessoa deficiente aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou junção psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições de capacidade, pode estar em situação de desvantagem para o exercido de actividades consideradas normais tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes.
No sentido de dar cumprimento a este último normativo legal o artº 44º do Estatuto de Benefícios Fiscais veio a criar um beneficio fiscal para os sujeitos passivos detentores de invalidez permanente igual ou superior a 60% em certas categorias de rendimentos (A, B e H), benefício esse que pretende compensar a especial desvantagem que tais sujeitos passivos têm para a obtenção desses rendimentos.
Conforme nº 1 do artº 2º do EBF os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores à própria tributação que impedem, ou seja, os benefícios fiscais não são um previlégio [sic] fiscal, antes pelo contrário, tutelam um interesse público constitucionalmente relevante, que é mesmo superior ao interesse subjacente à tutela da tributação-regra (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, pag. 72), só se justificando para tutela desses interesses sob pena de violação dos princípios constitucionais da repartição dos encargos públicos que seriam violados caso fosse instituído um regime fiscal privilegiado para sujeitos passivos cuja deficiência não se traduz em qualquer diminuição da capacidade contributiva por ter sido suprida com os meios de correcção.
Na(s) declaração(ões) de rendimentos do(s) ano(s) acima indicado(s) fez/fizeram menção de uma de uma deficiência de carácter permanente igual ou superior a 60% ao sujeito passivo Jorge Manuel Saleiro Ferreira, resultante(s) de hipovisão, deficiência essa concedida com base em interpretação dos serviços de saúde veiculada pela informação nº 63/DSO, de 26-6-1994, avaliada sem a aplicação dos meios de correcção, revogada superiormente pela circular nº 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, segundo a qual, a avaliação das deficiências, sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação, o coeficiente de correcção deve ser o correspondente à disjunção residual após aplicação de tais meios, conforme consta do anexo I (Instruções gerais), alínea c) ao Dec. Lei nº 202/96, de 23/10, as quais mais não refletem [sic] do que o normativo legal do que o nº 1 do artº 2º da Lei 9/89 acima citado.
Conforme atrás foi demonstrado os atestados médicos apresentados expressam um juízo pericial inadequado à demonstração dos factos que constituem os pressupostos legais do benefício fiscal previsto no artº 44º do Estatuto de Benefícios Fiscais.
Uma vez que, não obstante já tenha(m) sido notificado(s), para provar(em) que, face ao conceito de deficiência a que se refere o nº 1 do artº 2º da Lei 9/89, de 6 de Maio, continua a ser detentor de deficiência igual ou superior a 60%, relevante(s) para efeito de diminuição da(s) capacidade(s) contributiva(s) e que, como tal, lhe(s) permita(m) beneficiar do disposto no artº 44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não fez/fizeram essa prova, procedo à alteração da(s) declaração(ões) de rendimentos expurgando os benefícios fiscais atrás referidos.
Notifique-se. ».
f) Os Contribuintes foram notificados deste despacho, bem como de que iam ser corrigidas as declarações de rendimentos por eles apresentadas com referência ao IRS dos anos de 1998 e 1999 (cfr. documentos de fls. 15 a 18. cópia do citado despacho, do ofício para notificação e respectivos talão de registo e aviso de recepção);
g) Com base nas referidas correcções a AT procedeu às liquidações adicionais de IRS dos anos de 1998 e 1999, bem como dos respectivos juros compensatórios, de que resultaram os montantes a pagar de esc. 1.012.597$00 e 1.021.583$00 (cfr. cópias dos respectivos documentos de cobrança, a fls. 7 e 8);
h) Os Contribuintes foram notificados dessas liquidações, bem como para efectuarem o respectivo pagamento voluntário até 26 de Dezembro de 2000, no que respeita à liquidação do ano de 1999, e até 3 de Janeiro de 2001, quanto à liquidação do ano de 1998 (cfr. cópias dos respectivos documentos de cobrança, a fls. 7 e 8);
i) Em 27 de Março de 2001 os mesmos Contribuintes fizeram dar entrada no Serviço de Finanças de Esposende a petição inicial que deu origem a este processo, pela qual vieram impugnar as liquidações ditas em g) (cfr. a peça processual de fls. 3 a 5, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto)
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 Nas declaração de rendimentos que apresentaram para efeitos de IRS dos anos de 1998 e 1999, os ora recorrentes consignaram que o Contribuinte marido era pessoa com deficiência com grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%. Consequentemente, a AT procedeu às liquidações do IRS desses anos com aplicação do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF.
Ulteriormente, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe competem (cfr. art. 119.º do CIRS), considerou que o atestado médico apresentado pelo Contribuinte como comprovativo da sua situação de pessoa com deficiência fiscalmente relevante, atestado emitido pela autoridade regional de saúde em 1995 e onde se certifica que, «de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei N.º 341/93, de 30/09/93», ela apresenta deficiência de carácter permanente que lhe confere o grau de incapacidade de 80,8%, não faz prova da incapacidade para efeitos de benefícios fiscais. Isto, se bem interpretamos o despacho que esteve na base das correcções que deram origem às liquidações impugnadas, porque entendeu que tal prova haveria de ser feita mediante atestado emitido em face dos critérios do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro. Consequentemente, a AT, considerando que o Contribuinte não podia ser havido como pessoa com deficiência fiscalmente relevante, procedeu às liquidações adicionais.
Os Contribuintes impugnaram judicialmente essas liquidações e a impugnação foi julgada improcedente, considerando-se na sentença, em resumo, que o atestado médico apresentado não comprovava a deficiência invocada relativamente aos anos em causa.
É dessa sentença que vem interposto o presente recurso, no qual a questão a apreciar, delimitada pelas conclusões dos Recorrentes, é a de saber se a AT pode ou não recusar, com referência aos anos de 1998 e 199 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF, o atestado médico apresentado pelos ora recorrentes, emitido em 1995.
2.2. 2 A lei concede alguns benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%. Sem a preocupação de sermos exaustivos, (tanto mais que o legislador, tendo adoptado para a sistematização dos benefícios fiscais, por uma «solução mista» Cfr. NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, págs. 20/21., fez constar alguns do EBF e outros do CIRS), realçamos os seguintes:
- um acréscimo de 50% ao limite para a dedução prevista no n.º 1 do art. 25.º do CIRS para os rendimentos brutos da categoria A, por força do n.º 3 do mesmo artigo;
- um aumento de 50% nos limites às deduções à colecta previstos no n.º 1 do art. 80.º do CIRS, por força do n.º 6 do mesmo artigo;
- a isenção de 50% dos rendimentos do trabalho, com um limite que foi variando, nos termos do art. 44.º, n.º 1º, alínea a), do EBF, na redacção original;
- por força do n.º 2 do mesmo art. 44.º do EBF, um abatimento ao rendimento colectável, nos termos do art. 55.º do CIRS, da totalidade das despesas efectuadas com educação e reabilitação e, bem assim, dos prémios de seguro em que o deficiente figure como primeiro beneficiário.
Note-se que todos estes benefícios fiscais Como salienta NUNO SÁ GOMES, idem, págs. 22/23, e resulta do n.º 2 do art. 2.º do EBF, são qualificadas como tal, entre outros tipos de medidas desagravadoras, isenções, deduções à matéria colectável e à colecta. dependem, não de uma qualquer deficiência a comprovar por qualquer modo, mas de uma deficiência que confira um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% e que seja «devidamente comprovado pela entidade competente», como se refere expressamente nos citados arts. 25.º, n.º 3, e 80.º, n.º 5, do CIRS, e 44.º, n.º 5, do EBF.
A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência, não estabelece qual a entidade competente para comprovar a deficiência e estabelecer o grau da respectiva incapacidade, nem o modo por que deve ser feita a prova desses factos.
O n.º 1 do art. 2.º da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio (Lei de Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência), define como pessoa com deficiência «aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou de função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes». Na ausência de definição de deficiência própria da lei fiscal, afigura-se-nos dever ser a citada definição a aplicável, tanto mais que não descortinamos qualquer rejeição da mesma, expressa ou tácita Como diz SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7ª edição, pág. 67, «o legislador fiscal só deverá afastar-se das noções e juízos já elaborados no seio de outros ramos de Direito (...) quando isso lhe é exigido pelos fins próprios do sistema fiscal ». Este princípio doutrinal veio a ser acolhido pelo legislador, que o verteu no n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, onde se diz: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». .
Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal.
Como se refere no preâmbulo do DL n.º 202/96 – diploma legal que veio estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei –, «Face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidades na perspectiva desta lei [Lei n.º 9/89], tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformidade valorativa, a nível nacional». Ou seja, porque a lei, até à data da entrada em vigor do referido DL n.º 202/96 e como se reconheceu no preâmbulo deste diploma, não estabelecia as regras para avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, generalizou-se a prática de nessa avaliação aplicar a TNI, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. Aliás, aquele diploma veio pôr termo ao vazio legislativo existente nesse domínio, consagrando a prática que vinha sendo seguida (n.º 1 do seu art. 4.º), sem prejuízo de reconhecer a necessidade de instituir uma tabela específica para esse fim.
No n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma legal, comete-se a competência para a avaliação da incapacidade às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde. Também neste ponto, a lei mais não fez do que reconhecer expressamente a prática que vinha sendo seguida e a que se alude também no preâmbulo daquele decreto-lei.
Quanto ao meio de provar essa incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, admitindo que para esse efeito pudessem também servir outros meios de prova, sem dúvida que o atestado médico de incapacidade emitido pelas sub-regiões de saúde era meio idóneo para fazer essa prova. Aliás, no ponto 1.1 da Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, a AT reconhecia que «A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez».
Com a entrada em vigor do DL n.º 202/96, a prova da incapacidade passou a ser efectuada através de atestado emitido pelo presidente da junta médica, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 4.º daquele diploma e obedecendo ao modelo em Anexo II ao mesmo. Esse atestado, que deve obedecer aos requisitos enumerados no n.º 4 art. 4.º do DL n.º 202/96 Requisitos que foram alargados pela nova redacção dada àquele número pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho., adquiriu uma função multiuso, nos termos do n.º 6 do mesmo preceito legal, aditado pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho.
Concluindo: ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, como depois, por força do que ficou expressamente consignado neste diploma, as sub-regiões de saúde eram competentes para, mediante a aplicação da TNI, avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir o atestado respectivo, com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei, designadamente benefícios fiscais em sede de IRS. Isso mesmo era reconhecido pela Administração, através da referida Circular n.º 28/90.
No entanto, pese embora a entrada em vigor do DL n.º 202/96 não tenha, nos termos que ficaram referidos, trazido inovação de monta no que respeita à atribuição da competência para avaliar as incapacidades das pessoas deficientes para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, ao método usado para essa avaliação (a aplicação da TNI) e ao meio de comprovar a incapacidade (ainda que tenha definido novos termos para o atestado a emitir), trouxe uma alteração quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucedia na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, poderia ser reduzida, mas não em limite superior a 15%. Ou seja, de acordo com o regime do DL n.º 202/96, para a fixação do coeficiente de incapacidade apenas releva a disfunção residual existente após a aplicação dos respectivos meios de correcção.
Isto porque enquanto a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI dispõe que «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%», a alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96, dispõe: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela».
Como é facilmente perceptível, esta alteração tem como consequência que deficiências que anteriormente conferiam um grau de incapacidade igual ou superior a 60% e, por isso, que permitiam aceder à atribuição de benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o permitir. Em termos mais simples, muitos dos que anteriormente eram considerados pela lei fiscal como pessoas com deficiência relevante para acederem aos benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o ser.
É essa alteração, afinal Embora a fundamentação externada no despacho que determinou a correcção das declarações de rendimentos também alicerce esta na alteração dos critérios adoptados pela Administração de Saúde para avaliação do grau de deficiência., que ditou que a AT tenha considerado que o atestado apresentado pelos Contribuintes – emitido em 1995 e, por isso, ao abrigo de regime da avaliação da incapacidade que não era o do DL n.º 202/96 – não servia para documentar a deficiência declarada relativamente ao Contribuinte marido e aos anos de 1998 e 1999 e, consequentemente, tenha procedido às liquidações adicionais de IRS impugnada nestes autos.
2.2. 3 Pode a AT exigir aos contribuintes que, sujeitos a avaliação da sua incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96 e munidos do respectivo atestado, apresentavam grau igual ou superior a 60%, a apresentação de novo atestado médico emitido de acordo com os critérios de avaliação aprovados por aquele diploma legal?
A questão não é nova e tem sido amplamente tratada pela jurisprudência, tendo-se firmado quase unanimidade no sentido de que a avaliação relevada em sede de IRS como pressuposto de benefícios fiscais deve ser efectuada segundo os critérios da TNI, relativamente aos anos anteriores a 1996, e segundo os critérios do DL n.º 202/96, relativamente ao ano de 1996 e seguintes Face aos numerosos casos, dispensamo-nos de os identificar, referindo apenas, por mais recentes, os acórdãos do STA proferidos nos processos com os n.ºs 26.087, 26.243, e 26.145, em 14 de Novembro de 2001, os dois primeiros, e em 21 do mesmo mês, o terceiro
Seguimos essa jurisprudência, da qual decorre que a AT, no exercício dos seus poderes de fiscalização (cfr. art. 119.º, n.º 1, do CIRS), pode exigir do sujeito passivo que, relativamente ao ano de 1996 e seguintes, se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% que exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.
Vejamos porquê:
O IRS é um imposto sobre o rendimento, periódico e de repetição anual, em que «[a] situação pessoal e familiar dos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que respeita o imposto» (art. 14.º, n.º 7 Aditado pelo art. 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1991)., do CIRS).
Assim, porque a situação pessoal fiscalmente relevante é a que se verifica em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e porque a incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.
Note-se também que o direito a esses benefícios, como benefícios fiscais que são, constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, nos termos do disposto no art. 11.º do EBF Disposição legal que diz: «O direito aos benefícios fiscais deve reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo».. Assim, não pode falar-se no direito aos benefícios fiscais antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam; aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.
Note-se ainda que, em relação aos benefícios fiscais em causa, tratando-se de benefícios fiscais automáticos Porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da AT com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Nos termos do art. 4.º, n.º 1, do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, pág. 133, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação dos respectivos pressupostos»., pode o legislador, a todo o tempo, alterar quer os respectivos pressupostos quer o critério legal para determinação dos mesmos.
Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.
Pode, pois, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (arts. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.
Assim, não tendo os Recorrentes demonstrado que a incapacidade declarada havia sido avaliada de acordo com os critérios definidos pelo DL n.º 202/96, em vigor à data em que, segundo o disposto no art. 14.º, n.º 7, do CIRS, se define a situação concreta dos contribuintes – no caso, 31 de Dezembro de 1996 –, não enferma de ilegalidade a liquidação impugnada. A sentença recorrida, que julgou nesse sentido, não merece censura.
2.2. 4 Não se argumente, como parece decorrer das alegações dos Recorrentes (cfr. conclusões 1.ª e 2.ª) que a posição assumida pela AT e pela sentença recorrida implica uma aplicação retroactiva do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.
Como também resulta do que ficou já dito, sendo a situação pessoal fiscalmente relevante a existente em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita e porque a incapacidade do sujeito passivo se reporta a essa situação pessoal, a incapacidade a considerar é a existente nessa data, aferida nos termos da lei então vigente. Assim, a AT, ao exigir aos Contribuintes que comprovassem a deficiência fiscalmente relevante por eles declarada com referência ao ano de 1996 de acordo com o regime fixado pelo DL n.º 202/96, não fez qualquer aplicação retroactiva deste diploma.
Sustentar o contrário seria, isso sim, conferir eficácia ultra-activa aos critérios de avaliação resultantes do DL n.º 341/93. Ora, como ficou já dito, o direito aos benefícios não nasce antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam, ou seja, aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto A este propósito, permitimo-nos aqui citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2001 Proferido no processo com o n.º 26113.: «não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado consubstanciado na definição irrevogável de uma certa natureza e grau de incapacidade.
E não poderá falar-se porque [...] a questão da existência e da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir.
Apelar à determinação da incapacidade deita anteriormente com o recurso a critérios técnico-científicos entretanto abandonados apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.
Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral».
Não se argumente também, como os Recorrentes, que o procedimento adoptado pela AT se traduz na revogação do acto de avaliação certificado pelo atestado por eles apresentado ou na caducidade dos respectivos efeitos (cfr. conclusões com os n.ºs 3 e 4).
Diga-se, aliás, que não pode questionar-se que o Recorrente marido, face ao critério utilizado naquele atestado, tem uma incapacidade superior a 60%, nem sequer Pelo menos de acordo com a jurisprudência maioritária (cfr. o acórdão do STA de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.305). que esse atestado é meio idóneo para comprovar a deficiência fiscalmente relevante em relação aos anos anteriores a 1996.
No entanto, porque a avaliação a que se reporta o atestado foi efectuada ao abrigo de um critério legal que já não vigorava em 31 de Dezembro de 1998, nem no mesmo dia do ano de 1999, o atestado não é meio idóneo para fazer operar o benefício fiscal relativamente aos anos de 1998 e 1999. Foi esse o entendimento da AT nas liquidações impugnadas e do Juiz do Tribunal a quo na sentença recorrida.
2.2. 5 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.
II- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).
III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).
IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.
V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.
VI- Pode, pois, a Administração tributária, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (art. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.
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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em duas UCs.
Lisboa, 26 de Fevereiro de 2002
