Quem foi o relator do acórdão 07407/02?

O relator foi Joaquim Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07407/02?

O acórdão foi proferido em 07 de dezembro de 2004.

07407/02 - TCAS

Texto

RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância do Lisboa, julgou procedente o recurso contencioso que Empresa ..., SA., com os sinais dos autos, interpôs do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado ao SEAF da reclamação da liquidação do IRC de 1990, proferido pelo sr. sub director-geral dos Impostos. 1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas: a) Os encargos financeiros suportados pela recorrente contenciosa, no exercício de 1990 e relativos aos empréstimos prestados pela recorrente contenciosa a sociedades suas associadas ou participadas, não foram indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício; b) De igual forma, os questionados encargos financeiros não foram indispensáveis à manutenção da fonte geradora dos seus proveitos; c) À Administração Fiscal é lícito proceder à correcção da matéria colectável da recorrente contenciosa, no exercício em questão, considerando a irrelevância daqueles encargos financeiros como custo de exploração, uma vez que deveriam ter sido suportados pelas empresas beneficiárias dos financiamentos correspondentes, empresas que com ela têm uma relação privilegiada; d) A sentença recorrida ao decidir como decidiu, violou o n° 1, alínea c) do artigo 23° e o n° 1 do artigo 57°, ambos do CIRC. Termina pedindo o provimento do recurso com a anulação da sentença recorrida e a consequentemente manutenção do despacho anulado. 1.3. A recorrida contra-alegou, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes: 1ª) Nos termos do art. 282°, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o prazo para a recorrente apresentar as suas alegações é de 15 dias a contar da data do despacho de admissão do recurso, o que não aconteceu, pelo que o recurso deve ser julgado deserto; 2ª) A actividade da recorrida é exercida quer de forma directa, quer de forma indirecta, neste último caso, através da detenção de participações sociais dominantes noutras sociedades; 3ª) A complexidade da actividade económica obriga as empresas a autonomizarem ramos ou sectores de actividade, que passam a ser exploradas por outras sociedades, todas inseridas no mesmo Grupo Económico; 4ª) No caso da recorrida, por força da lei, ela estava impedida de exercer actividades conexas com a de operadora portuária, sendo certo que essas actividades exercidas pelas participadas permitiram à recorrida e às participadas, concorrendo em conjunto, ganhar concursos de prestações globais de serviços; 5ª) A dotação de meios feita pela recorrida às suas participadas permitiu, deste modo, a obtenção de proveitos tributados; 6ª) O artigo 23°, do Código do IRC, não limita a aceitação de custos apenas àqueles que estejam directamente relacionados com a empresa, antes permitindo a aceitação de custos inerentes a uma actividade indirecta; 7ª) O artigo 23°, do Código do IRC, pretende, para a aceitação fiscal de custos, que haja uma correlação entre proveitos e custos; 8ª) Os proveitos resultantes das participadas, sejam dividendos, sejam mais-valias da alienação das participadas, seja a própria actividade destas permitindo que a entidade-mãe aumente os seus negócios, são tributáveis pelo que, concomitantemente, os custos inerentes às participadas são também fiscalmente dedutíveis; 9ª) A própria Administração Fiscal, na fundamentação do acto recorrido, reconheceu que os custos suportados pela recorrida eram admissíveis nos termos do artigo 23°, do CIRC; 10ª) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura ao considerar como fiscalmente elegíveis os custos suportados pela recorrida; 11ª) Não procede também a tese da entidade recorrente, segundo a qual a sentença recorrida teria violado o art. 57°, do CIRC, uma vez que a correcção à matéria colectável feita à recorrida não se fundamentou no art. 57°, do CIRC; Termina pedindo o não provimento do recurso e a confirmação do julgado. 1.4. O recurso foi inicialmente interposto para o STA que, por douto acórdão de fls. 375 a 380 veio a julgar-se incompetente, em razão da hierarquia, afirmando a competência do TCA para dele conhecer, dado que a recorrente sustenta, nas duas primeiras Conclusões, a não indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício nem para a manutenção da fonte geradora dos seus proveitos, sendo que estes factos não foram dados como provados na sentença que, pelo contrário, fundamentou a decisão sobre a indispensabilidade de tais encargos. E, por isso, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito. 1.5. Remetidos os autos ao TCA, foram com Vista ao EMMP o qual emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso. 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. A decisão recorrida fixou os factos seguintes: 1. a recorrente exerce a actividade de operadora portuária; 2. essa actividade está legalmente limitada (DL 282-A/84, 20AGO, e DL 151/91, 15MAI) às operações de estiva, desestiva, transbordo, movimentação e arrumação em cais, terraplanos ou armazéns, formação e decomposição de unidades de carga, recepção, armazenagem e entrega, operações complementares e, em geral, todas as que requererem as mercadorias desembarcadas ou destinadas a embarque dentro da zona portuária; 3. os agentes económicos que procuram os serviços dos operadores portuários pretendem, também, a prestação de outros serviços para além dos relativos às operações referidas em 2, como seja o transporte da mercadoria da zona portuária para as suas instalações, ou vice-versa, dando preferência na contratação às entidades que se propõem realizar esses serviços de forma integrada; 4. com vista a poder satisfazer essa pretensão por parte dos seus eventuais clientes e garantir competitividade no mercado, a recorrente constituiu um grupo económico com empresas participadas, empresas essas que se dedicam a actividades complementares da sua; 5. no exercício de 1990 a recorrente beneficiou de um total de 1.159.648.529$00 de empréstimos (sendo 1.520.000.000$00 de empréstimos bancários e 39.648.539$00 de empréstimos de sócios); 6. suportando pelos mesmos encargos financeiros o montante de 266.320.190$00; 7. nesse mesmo exercício a recorrente facultou às suas participadas financiamentos (suprimentos e outros empréstimos) num total de 139.390.118$00; 8. a administração fiscal considerou que o facultado às empresas participadas resultava do obtido através dos empréstimos, pelo que a parte correspondente a encargos financeiros (23.801.755$00) não podia ser aceite como custo porquanto não tinham sido indispensáveis à obtenção dos proveitos, tendo efectuado as competentes correcções e liquidação de IRC; 9. dessa liquidação apresentou a recorrente reclamação graciosa que (nessa parte, que é a que interessa aos autos) lhe foi indeferida, como o mesmo fundamento; 10. desse indeferimento foi interposto recurso hierárquico; 11. na instrução desse recurso foi emitido o parecer (de fls. 83 a 91) de que tais custos, na medida em que resultantes da aplicação dos capitais em empresas associadas nas especiais condições da actividade desenvolvida pela recorrente, deviam ser considerados como indispensáveis à manutenção da fonte produtora, não havendo lugar às correcções efectuadas que, a terem lugar, seriam em sede de proveitos, relativamente à remuneração dos financiamentos efectuados; 12. sobre tal parecer foi emitido o parecer do chefe de divisão (de fls. 91) segundo o qual, não obstante os argumentos aduzidos (e a inaplicabilidade do sugerido pelo decurso do prazo de caducidade da liquidação), face às relações especiais entre as empresas e a ausência de remuneração dos suprimentos efectuados, entendia não estar comprovada a indispensabilidade dos custos; 13. por seu turno o director de serviços aderiu ao parecer do chefe de divisão; 14. finalmente, o Sub-Director Geral dos Impostos decidiu, por delegação: "Concordo, pelo que com base nos fundamentos validamente invocados indefiro o recurso, pois, na verdade, os encargos financeiros suportados com o financiamento da associada não podem ser considerados como custo, por não serem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou ganhos, tanto mais que não os repercutiu à associada". 3. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida, depois de julgar improcedentes as questões prévias suscitadas pela entidade recorrida e depois de julgar não verificada a falta de fundamentação do acto (um dos fundamentos de recurso invocado pela recorrente), acabou por julgar provido o mesmo recurso e, em consequência, por anular o despacho de indeferimento recorrido com base, em síntese, na fundamentação seguinte: Segundo o art. 23º nº 1, al. c) do CIRC, é custo o que comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos de natureza financeira com juros de capitais alheios aplicados na exploração. Os conceitos de indispensabilidade e de exploração, constantes desse normativo, não estão definidos na lei, mas os mesmos devem ser aferidos, não em função de critérios subjectivos da administração fiscal (a quem não compete imiscuir-se nos actos de gestão das empresas), de causalidades necessárias (tipo conditio sine qua non) ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados. Num mercado tendencialmente aberto e concorrencial, como é aquele que temos, um dos requisitos da manutenção das empresas e da maximização dos seus resultados, é a procura de ganhos de competitividade; ganhos esses que se obtêm, correntemente, pela agregação de diversas empresas com actividades complementares, que permitem maior racionalização de custos e sinergias resultantes dessa complementaridade. Pelo que é hoje uma realidade inquestionável a existência de grupos de empresas que constituem, embora com unidades distintas, uma unidade económica, um grupo económico. E tal situação é uma prática salutar de acordo com os princípios económicos e de gestão vigentes, não podendo as empresas ser discriminadas por via de recorrerem a esse meio legítimo de organização. No caso concreto da recorrente, dadas as especificidades concretas da sua actuação, afigura-se, aliás, como uma medida racional de gestão, a criação de um grupo económico que permitisse concorrer no mercado com a oferta de uma prestação de serviços integrada, que é a procurada nesse mercado, desse modo possibilitando e potenciando a sua competitividade e, nessa medida assegurando a manutenção da fonte produtora dos seus ganhos e proveitos. Assim o facto de ser a empresa-mãe a obter financiamento bancário (certamente porque é ela a quem os bancos reconhecem, como cabeça do grupo, a credibilidade e solvabilidade) que depois utiliza no financiamento das diversas empresas do grupo, não constitui obstáculo a que se considere essa actividade como indispensável a assegurar a manutenção da sua fonte produtora e essa utilização como sendo efectuada na sua exploração. Antes se me afigura tal facto como consentâneo com aquela adequação económica, pois que quando uma sociedade ajuda outra que faz parte do seu grupo económico está, ainda e de facto, a defender o seu próprio interesse (salvo em situações, que não vêm minimamente invocadas para o caso concreto, de manifesta manipulação fraudatória para efeitos fiscais). Pelo que os encargos financeiros em causa se devem considerar como indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora e resultantes da aplicação de capitais alheios na sua exploração e, consequentemente, como custo, nos termos do art. 23º do CIRC. 4. É do assim decidido que a recorrente Fazenda Pública discorda, sustentando, como vimos, que os encargos questionados nem foram indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício, nem foram indispensáveis à manutenção da fonte geradora dos seus proveitos. Saber se a sentença enferma do alegado erro de julgamento de direito é, pois, a questão aqui a decidir no recurso. 5.1. A recorrente alega, nas duas primeiras Conclusões, a não indispensabilidade dos encargos nem para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício nem para a manutenção da fonte geradora dos seus proveitos. A invocação desta matéria de facto nas Conclusões do recurso determinou, aliás, a competência, em razão da hierarquia, do TCA para conhecer do mesmo. Ora, a dispensabilidade ou indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos e ganhos do exercício ou para a manutenção da fonte geradora dos proveitos é matéria que terá que resultar, ou não, da restante factualidade dos autos, sendo dessa conclusão que terá, igualmente, que aferir-se se a sentença errou no julgamento ao ter fundamentado a procedência do recurso sobre a indispensabilidade de tais encargos. 5.2. Vejamos: 5.2.1. Segundo dispõe o art. 23º do CIRC, os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes. E, nomeadamente, são custos os encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso (cfr. al. c) deste art. 23º do CIRC). Daqui resulta, portanto, que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Tal como refere a sentença recorrida, essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo não é uma relação de causalidade necessária, do tipo conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados. No caso, a AT considerou que o facultado às empresas participadas resultava do obtido através dos empréstimos, pelo que a parte correspondente a encargos financeiros (23.801.755$00) não podia ser aceite como custo porquanto não tinham sido indispensáveis à obtenção dos proveitos e porquanto face às relações especiais entre as empresas e à ausência de remuneração dos suprimentos efectuados, entendia não estar comprovada a indispensabilidade dos custos. Veja-se que na informação prestada (sobre aquela outra primeira referida informação de fls. 82 a 91) pela sra. chefe de divisão (fls. 91) - informação à qual, por seu turno, o director de serviços aderiu e sobre a qual foi exarado pelo sr. Sub-Director Geral dos Impostos, por delegação, o despacho recorrido - cfr. nºs. 12 a 14 do Probatório da sentença - apenas se diz que «não é de aceitar o custo, uma vez que, não tendo a recorrente praticado qualquer taxa de juro na canalização do capital mutuado para as empresas com as quais relações especiais, não está, desde logo, comprovada a indispensabilidade do custo nos termos do art. 23º do CIRC». E na Conclusão C do recurso a entidade ora recorrente sustenta que é lícito à AT proceder à correcção da matéria colectável da recorrida, no exercício em questão, considerando a irrelevância daqueles encargos financeiros como custo de exploração, uma vez que os mesmos deveriam ter sido suportados pelas empresas beneficiárias dos financiamentos correspondentes, empresas que com ela têm uma relação privilegiada. 5.2.2. No caso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT). É que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada, que ninguém questiona, mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. E compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...». 5.2.3. Ora, independentemente da questão de saber se, tal como consta da inicial informação de fls. 82 a 91, poderia ou deveria a AT ter corrigido os proveitos, com base no princípio das relações especiais referido no art. 57º do CIRC, correcções que tanto deveriam ter sido promovidas na empresa participante como na empresa participada, em sentido contrário (cfr. nº 4 do dito art. 57º do CIRC), o que iria provocar a transferência de custos para as empresas participadas, no mesmo montante em que fossem considerados os proveitos na participante, o que é verdade é que, no caso presente, embora no Probatório fixado na sentença se especifique que a actividade da recorrente está legalmente limitada (DL 282-A/84, 20AGO, e DL 151/91, 15MAI) às operações de estiva, desestiva, transbordo, movimentação e arrumação em cais, terraplanos ou armazéns, formação e decomposição de unidades de carga, recepção, armazenagem e entrega, operações complementares e, em geral, todas as que requererem as mercadorias desembarcadas ou destinadas a embarque dentro da zona portuária; que os agentes económicos que procuram os serviços dos operadores portuários pretendem, também, a prestação de outros serviços para além dos relativos às referidas operações, como seja o transporte da mercadoria da zona portuária para as suas instalações, ou vice-versa, dando preferência na contratação às entidades que se propõem realizar esses serviços de forma integrada; e que com vista a poder satisfazer essa pretensão por parte dos seus eventuais clientes e garantir competitividade no mercado, a recorrente constituiu um grupo económico com empresas participadas, empresas essas que se dedicam a actividades complementares da sua (cfr. nºs. 2 a 4 do Probatório), nada se diz quanto à repercussão que os custos questionados nos autos tiveram na obtenção ou geração de proveitos da recorrente. Mas, sobre esta matéria, no recurso hierárquico interposto para o SEAF, a recorrente alegou a factualidade constante dos arts. 76º e segts. da alegação de fls. 93 a 114. Nessa alegação a recorrida sustenta, em síntese, que foi pelo facto de se apresentar em consórcios por si liderados (constituídos, em 1991, entre outras, pelas sociedades V..., SA. e, M..., SA, e, em 1992, apenas pela recorrida e pela V..., SA) a concorrer a concursos promovidos pela C..., que pôde oferecer preços que incluíssem transporte marítimo, descarga ao largo, transporte fluvial até Alhandra e ver serem-lhe adjudicadas por esta C... serviços que atingiram os montantes de 1.260.646.801$00, em 1989, 1.351.987.697$00, em 1990, 1.362.991.620$00, em 1991 e 1.466.264.384$00, em 1992, bem como outros por parte da Siderurgia Nacional - demonstrativos de que só através da apresentação de um conjunto global de serviços foi possível ganhar tais concursos e, portanto, obter proveitos e ser, por eles, tributada. E alega, também, que perdeu como cliente a S..., deixando de fazer quaisquer descargas de granéis alimentares, diminuindo assim os seus proveitos, devido às apontadas restrições legais ao seu objecto social, já que só após ter sido constituída a sua associada T... (que se dedicou à importação e comercialização de cereais) e através da sobrevivência desta com os suprimentos por si (recorrida) feitos e, em razão da sua actividade, lhe foi possível obter proveitos inerentes às cargas portuárias dos cereais, quando em anos anteriores tais proveitos tinham sido nulos. 5.2.4. Ora, para prova de toda esta factualidade, a recorrida juntou os documentos de fls. 125 a 148, que não foram impugnados. Mas, será que através deles se logra apurar aquela alegada factualidade? Os docs. de fls. 125 a 127 e 139 a 141 são, respectivamente, cópias de cartas, de 16/10/91 e 12/8/92, remetidas pela C... - SA. à ETE - ...SA., como consultas para apresentação de propostas de preço para descarga de navios de carvão em Lisboa, com transporte até ao Centro de Produção de Alhandra e colocação na pilha em 1992 e em 1993, com as condições nessas cartas também referidas. O doc. de fls. 128 a 132 é cópia de carta remetida pela C..., SA. a várias empresas, entre as quais constam os nomes da V..., Lda. e da T...- Transp. Mar. Int., SA., como consulta para apresentação de proposta de preço para transporte de carvão (hulha) da África do Sul para a C..., em 1992, com as condições nessa carta também referidas. O doc. de fls. 133 a 136 é cópia de carta, de 4/11/91, remetida à C... -, SA., em nome das empresas ETE, SA./S..., SA./T..., SA./V..., Lda./e M..., SA., em consórcio, carta na qual é apresentada uma proposta (nas condições a preços aí constantes) para transporte de carvão da África do Sul para Lisboa, descarga no porto de Lisboa, transporte fluvial para Alhandra, descarga e transporte para a pilha, durante o ano de 1992. O doc. de fls. 142 a 145 é cópia de carta, de 9/9/92, remetida à C... -SA., em nome das empresas E..., SA. e V..., SA., em consórcio, carta em que anexam uma proposta (nas condições a preços aí constantes) para transporte de carvão (hulha) da África do Sul para o centro de produção de Alhandra (pilha), para o ano de 1993. O doc. de fls. 137 a 138 é cópia de uma carta remetida pela C..., SA. à E..., SA., informando que ao consórcio constituído pelas ditas empresas E..., SA./S..., SA./T..., SA./V..., Lda./e M..., SA. foi adjudicada a prestação de serviços referente a transporte e descarga de carvão da África do Sul para a C..., em 1992, com as condições nessa carta também referidas. Os docs. de fls. 146 e 147 são cópias de carta remetida pela C..., SA. à E...- Empresa de Tráfego e Estiva, SA. informando que lhe foi adjudicado a descarga de navios de carvão em Lisboa com transporte até ao centro de produção de Alhandra e colocação na pilha, em 1993 e de carta remetida pela mesma C... à V..., SA., informando que lhe foi adjudicado o transporte de carvão (hulha) da África do Sul para a C..., em 1993. O doc. de fls. 148 é cópia de um mapa interno da ETE, SA., com os dizeres «Facturação à Siderurgia Nacional» indicando os anos de 1989 a 1996 e quantias facturadas. Ora, porque estamos, como se disse, perante documentos particulares que, não tendo sido impugnados, apenas fazem prova quanto às declarações atribuídas aos seus autores (cfr. nº 1 do art. 376º do CCivil), já se vê que deles não pode ter-se como provada, nem a quantificação da facturação especificada em relação à Siderurgia Nacional, no referido mapa de fls. 148, nem a invocada circunstância de lhe terem sido adjudicados, por parte da C..., serviços que atingiram os montantes de 1.260.646.801$00, em 1989, 1.351.987.697$00, em 1990, 1.362.991.620$00, em 1991 e 1.466.264.384$00, em 1992, demonstrativos de que «só através da apresentação de um conjunto global de serviços foi possível ganhar tais concursos e, portanto, obter proveitos e ser, por eles, tributada», nem, ainda, a também invocada circunstância de que (a recorrida) «perdeu como cliente a S..., deixando de fazer quaisquer descargas de granéis alimentares, diminuindo assim os seus proveitos, devido às apontadas restrições legais ao seu objecto social, já que só após ter sido constituída a sua associada T... (que se dedicou à importação e comercialização de cereais) e através da sobrevivência desta com os suprimentos por si (recorrida) feitos e, em razão da sua actividade, lhe foi possível obter proveitos inerentes às cargas portuárias dos cereais, quando em anos anteriores tais proveitos tinham sido nulos». Com efeito, quanto aos montantes da facturação à C..., nos ditos anos de 1989 a 1992, importará instruir os autos com a cópia das respectivas facturas; quanto aos serviços da S... importará juntar a pertinente documentação (visto que a este respeito nada foi junto aos autos); e importará, igualmente, apurar que empresa ou empresas é que procederam à facturação à C... (se a E..., SA, ou as empresas integrantes dos consórcios) e em que medida, se tiver sido esse o caso, os proveitos destas últimas se reflectiram, nos anos em questão, nos proveitos da E..., SA.. Só perante o esclarecimento destes factos é que se poderá, então, apurar se os capitais investidos pela recorrida (e que determinaram os custos aqui em causa) foram, ou não, mesmo indirectamente, aplicados nas ditas empresas participadas, se foram ou não afectos à exploração (em termos de relação causal) e se foram, ou não, necessários para a manutenção da fonte produtora. Sendo certo que, como se disse, o ónus da prova da indispensabilidade dos custos cabe à impugnante (rectius, à aqui recorrida), fica claro, a nosso ver, que a factualidade apurada e especificada na sentença se mostra manifestamente insuficiente para a decisão. 5.3. E, assim sendo, conclui-se que a sentença enferma de insuficiência factual, a ser suprida no Tribunal recorrido, uma vez que os autos não contêm os elementos documentais necessários para que este TCA possa conhecer de tal questão. Ou seja, a decisão recorrida não pode manter-se, por não ter suporte factual bastante, impondo-se a sua anulação, com vista a ser completada a instrução do processo e ampliada, sendo caso, a matéria de facto, proferindo-se então nova decisão em conformidade com o que for apurado. DECISÃO Termos em que, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCA em anular a decisão recorrida e ordenar a baixa do processo ao Tribunal «a quo», para que aí se complete a instrução dos autos, nos termos supra apontados e se profira nova decisão em conformidade. Sem custas. Lisboa, 7 de Dezembro de 2004 Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves Ass: Ascensão Lopes Ass: José Gomes Correia

Sumário

Revelando os autos insuficiência instrutória a ser suprida na 1ª instância, impõe-se a anulação da sentença, com vista a ser completada a instrução do processo e ampliada, sendo caso, a matéria de facto, proferindo-se então nova decisão em conformidade com o que for apurado.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância do Lisboa, julgou procedente o recurso contencioso que Empresa ..., SA., com os sinais dos autos, interpôs do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado ao SEAF da reclamação da liquidação do IRC de 1990, proferido pelo sr. sub director-geral dos Impostos.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:

a) Os encargos financeiros suportados pela recorrente contenciosa, no exercício de 1990 e relativos aos empréstimos prestados pela recorrente contenciosa a sociedades suas associadas ou participadas, não foram indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício;

b) De igual forma, os questionados encargos financeiros não foram indispensáveis à manutenção da fonte geradora dos seus proveitos;

c) À Administração Fiscal é lícito proceder à correcção da matéria colectável da recorrente contenciosa, no exercício em questão, considerando a irrelevância daqueles encargos financeiros como custo de exploração, uma vez que deveriam ter sido suportados pelas empresas beneficiárias dos financiamentos correspondentes, empresas que com ela têm uma relação privilegiada;

d) A sentença recorrida ao decidir como decidiu, violou o n° 1, alínea c) do artigo 23° e o n° 1 do artigo 57°, ambos do CIRC.

Termina pedindo o provimento do recurso com a anulação da sentença recorrida e a consequentemente manutenção do despacho anulado.

1.3. A recorrida contra-alegou, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes:

1ª Nos termos do art. 282°, n° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o prazo para a recorrente apresentar as suas alegações é de 15 dias a contar da data do despacho de admissão do recurso, o que não aconteceu, pelo que o recurso deve ser julgado deserto;

2ª A actividade da recorrida é exercida quer de forma directa, quer de forma indirecta, neste último caso, através da detenção de participações sociais dominantes noutras sociedades;

3ª A complexidade da actividade económica obriga as empresas a autonomizarem ramos ou sectores de actividade, que passam a ser exploradas por outras sociedades, todas inseridas no mesmo Grupo Económico;

4ª No caso da recorrida, por força da lei, ela estava impedida de exercer actividades conexas com a de operadora portuária, sendo certo que essas actividades exercidas pelas participadas permitiram à recorrida e às participadas, concorrendo em conjunto, ganhar concursos de prestações globais de serviços;

5ª A dotação de meios feita pela recorrida às suas participadas permitiu, deste modo, a obtenção de proveitos tributados;

6ª O artigo 23°, do Código do IRC, não limita a aceitação de custos apenas àqueles que estejam directamente relacionados com a empresa, antes permitindo a aceitação de custos inerentes a uma actividade indirecta;

7ª O artigo 23°, do Código do IRC, pretende, para a aceitação fiscal de custos, que haja uma correlação entre proveitos e custos;

8ª Os proveitos resultantes das participadas, sejam dividendos, sejam mais-valias da alienação das participadas, seja a própria actividade destas permitindo que a entidade-mãe aumente os seus negócios, são tributáveis

pelo que, concomitantemente, os custos inerentes às participadas são também fiscalmente dedutíveis;

9ª A própria Administração Fiscal, na fundamentação do acto recorrido, reconheceu que os custos suportados pela recorrida eram admissíveis nos termos do artigo 23°, do CIRC;

10ª A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura ao considerar como fiscalmente elegíveis os custos suportados pela recorrida;

11ª Não procede também a tese da entidade recorrente, segundo a qual a sentença recorrida teria violado o art. 57°, do CIRC, uma vez que a correcção à matéria colectável feita à recorrida não se fundamentou no art. 57°, do CIRC;

Termina pedindo o não provimento do recurso e a confirmação do julgado.

1.4. O recurso foi inicialmente interposto para o STA que, por douto acórdão de fls. 375 a 380 veio a julgar-se incompetente, em razão da hierarquia, afirmando a competência do TCA para dele conhecer, dado que a recorrente sustenta, nas duas primeiras Conclusões, a não indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício nem para a manutenção da fonte geradora dos seus proveitos, sendo que estes factos não foram dados como provados na sentença que, pelo contrário, fundamentou a decisão sobre a indispensabilidade de tais encargos.

E, por isso, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito.

1.5. Remetidos os autos ao TCA, foram com Vista ao EMMP o qual emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso.

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A decisão recorrida fixou os factos seguintes:

1. a recorrente exerce a actividade de operadora portuária;

2. essa actividade está legalmente limitada (DL 282-A/84, 20AGO, e DL 151/91, 15MAI) às operações de estiva, desestiva, transbordo, movimentação e arrumação em cais, terraplanos ou armazéns, formação e decomposição de unidades de carga, recepção, armazenagem e entrega, operações complementares e, em geral, todas as que requererem as mercadorias desembarcadas ou destinadas a embarque dentro da zona portuária;

3. os agentes económicos que procuram os serviços dos operadores portuários pretendem, também, a prestação de outros serviços para além dos relativos às operações referidas em 2, como seja o transporte da mercadoria da zona portuária para as suas instalações, ou vice-versa, dando preferência na contratação às entidades que se propõem realizar esses serviços de forma integrada;

4. com vista a poder satisfazer essa pretensão por parte dos seus eventuais clientes e garantir competitividade no mercado, a recorrente constituiu um grupo económico com empresas participadas, empresas essas que se dedicam a actividades complementares da sua;

5. no exercício de 1990 a recorrente beneficiou de um total de 1.159.648.529$00 de empréstimos (sendo 1.520.000.000$00 de empréstimos bancários e 39.648.539$00 de empréstimos de sócios);

6. suportando pelos mesmos encargos financeiros o montante de 266.320.190$00;

7. nesse mesmo exercício a recorrente facultou às suas participadas financiamentos (suprimentos e outros empréstimos) num total de 139.390.118$00;

8. a administração fiscal considerou que o facultado às empresas participadas resultava do obtido através dos empréstimos, pelo que a parte correspondente a encargos financeiros (23.801.755$00) não podia ser aceite como custo porquanto não tinham sido indispensáveis à obtenção dos proveitos, tendo efectuado as competentes correcções e liquidação de IRC;

9. dessa liquidação apresentou a recorrente reclamação graciosa que (nessa parte, que é a que interessa aos autos) lhe foi indeferida, como o mesmo fundamento;

10. desse indeferimento foi interposto recurso hierárquico;

11. na instrução desse recurso foi emitido o parecer (de fls. 83 a 91) de que tais custos, na medida em que resultantes da aplicação dos capitais em empresas associadas nas especiais condições da actividade desenvolvida pela recorrente, deviam ser considerados como indispensáveis à manutenção da fonte produtora, não havendo lugar às correcções efectuadas que, a terem lugar, seriam em sede de proveitos, relativamente à remuneração dos financiamentos efectuados;

12. sobre tal parecer foi emitido o parecer do chefe de divisão (de fls. 91) segundo o qual, não obstante os argumentos aduzidos (e a inaplicabilidade do sugerido pelo decurso do prazo de caducidade da liquidação), face às relações especiais entre as empresas e a ausência de remuneração dos suprimentos efectuados, entendia não estar comprovada a indispensabilidade dos custos;

13. por seu turno o director de serviços aderiu ao parecer do chefe de divisão;

14. finalmente, o Sub-Director Geral dos Impostos decidiu, por delegação: "Concordo, pelo que com base nos fundamentos validamente invocados indefiro o recurso, pois, na verdade, os encargos financeiros suportados com o financiamento da associada não podem ser considerados como custo, por não serem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou ganhos, tanto mais que não os repercutiu à associada".

3. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida, depois de julgar improcedentes as questões prévias suscitadas pela entidade recorrida e depois de julgar não verificada a falta de fundamentação do acto (um dos fundamentos de recurso invocado pela recorrente), acabou por julgar provido o mesmo recurso e, em consequência, por anular o despacho de indeferimento recorrido com base, em síntese, na fundamentação seguinte:

Segundo o art. 23º nº 1, al. c) do CIRC, é custo o que comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos de natureza financeira com juros de capitais alheios aplicados na exploração.

Os conceitos de indispensabilidade e de exploração, constantes desse normativo, não estão definidos na lei, mas os mesmos devem ser aferidos, não em função de critérios subjectivos da administração fiscal (a quem não compete imiscuir-se nos actos de gestão das empresas), de causalidades necessárias (tipo conditio sine qua non) ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Num mercado tendencialmente aberto e concorrencial, como é aquele que temos, um dos requisitos da manutenção das empresas e da maximização dos seus resultados, é a procura de ganhos de competitividade; ganhos esses que se obtêm, correntemente, pela agregação de diversas empresas com actividades complementares, que permitem maior racionalização de custos e sinergias resultantes dessa complementaridade. Pelo que é hoje uma realidade inquestionável a existência de grupos de empresas que constituem, embora com unidades distintas, uma unidade económica, um grupo económico. E tal situação é uma prática salutar de acordo com os princípios económicos e de gestão vigentes, não podendo as empresas ser discriminadas por via de recorrerem a esse meio legítimo de organização.

No caso concreto da recorrente, dadas as especificidades concretas da sua actuação, afigura-se, aliás, como uma medida racional de gestão, a criação de um grupo económico que permitisse concorrer no mercado com a oferta de uma prestação de serviços integrada, que é a procurada nesse mercado, desse modo possibilitando e potenciando a sua competitividade e, nessa medida assegurando a manutenção da fonte produtora dos seus ganhos e proveitos.

Assim o facto de ser a empresa-mãe a obter financiamento bancário (certamente porque é ela a quem os bancos reconhecem, como cabeça do grupo, a credibilidade e solvabilidade) que depois utiliza no financiamento das diversas empresas do grupo, não constitui obstáculo a que se considere essa actividade como indispensável a assegurar a manutenção da sua fonte produtora e essa utilização como sendo efectuada na sua exploração. Antes se me afigura tal facto como consentâneo com aquela adequação económica, pois que quando uma sociedade ajuda outra que faz parte do seu grupo económico está, ainda e de facto, a defender o seu próprio interesse (salvo em situações, que não vêm minimamente invocadas para o caso concreto, de manifesta manipulação fraudatória para efeitos fiscais). Pelo que os encargos financeiros em causa se devem considerar como indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora e resultantes da aplicação de capitais alheios na sua exploração e, consequentemente, como custo, nos termos do art. 23º do CIRC.

4. É do assim decidido que a recorrente Fazenda Pública discorda, sustentando, como vimos, que os encargos questionados nem foram indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício, nem foram indispensáveis à manutenção da fonte geradora dos seus proveitos.

Saber se a sentença enferma do alegado erro de julgamento de direito é, pois, a questão aqui a decidir no recurso.

5.1. A recorrente alega, nas duas primeiras Conclusões, a não indispensabilidade dos encargos nem para a realização dos proveitos e ganhos desse seu exercício nem para a manutenção da fonte geradora dos seus proveitos.

A invocação desta matéria de facto nas Conclusões do recurso determinou, aliás, a competência, em razão da hierarquia, do TCA para conhecer do mesmo.

Ora, a dispensabilidade ou indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos e ganhos do exercício ou para a manutenção da fonte geradora dos proveitos é matéria que terá que resultar, ou não, da restante factualidade dos autos, sendo dessa conclusão que terá, igualmente, que aferir-se se a sentença errou no julgamento ao ter fundamentado a procedência do recurso sobre a indispensabilidade de tais encargos.

5.2. Vejamos:

5.2.1. Segundo dispõe o art. 23º do CIRC, os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes.

E, nomeadamente, são custos os encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso (cfr. al. c) deste art. 23º do CIRC).

Daqui resulta, portanto, que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa.

Tal como refere a sentença recorrida, essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo não é uma relação de causalidade necessária, do tipo conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

No caso, a AT considerou que o facultado às empresas participadas resultava do obtido através dos empréstimos, pelo que a parte correspondente a encargos financeiros (23.801.755$00) não podia ser aceite como custo porquanto não tinham sido indispensáveis à obtenção dos proveitos e porquanto face às relações especiais entre as empresas e à ausência de remuneração dos suprimentos efectuados, entendia não estar comprovada a indispensabilidade dos custos.

Veja-se que na informação prestada (sobre aquela outra primeira referida informação de fls. 82 a 91) pela sra. chefe de divisão (fls. 91) - informação à qual, por seu turno, o director de serviços aderiu e sobre a qual foi exarado pelo sr. Sub-Director Geral dos Impostos, por delegação, o despacho recorrido - cfr. nºs. 12 a 14 do Probatório da sentença - apenas se diz que «não é de aceitar o custo, uma vez que, não tendo a recorrente praticado qualquer taxa de juro na canalização do capital mutuado para as empresas com as quais relações especiais, não está, desde logo, comprovada a indispensabilidade do custo nos termos do art. 23º do CIRC».

E na Conclusão C do recurso a entidade ora recorrente sustenta que é lícito à AT proceder à correcção da matéria colectável da recorrida, no exercício em questão, considerando a irrelevância daqueles encargos financeiros como custo de exploração, uma vez que os mesmos deveriam ter sido suportados pelas empresas beneficiárias dos financiamentos correspondentes, empresas que com ela têm uma relação privilegiada.

5.2.2. No caso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT). É que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada, que ninguém questiona, mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. E compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».

5.2.3. Ora, independentemente da questão de saber se, tal como consta da inicial informação de fls. 82 a 91, poderia ou deveria a AT ter corrigido os proveitos, com base no princípio das relações especiais referido no art. 57º do CIRC, correcções que tanto deveriam ter sido promovidas na empresa participante como na empresa participada, em sentido contrário (cfr. nº 4 do dito art. 57º do CIRC), o que iria provocar a transferência de custos para as empresas participadas, no mesmo montante em que fossem considerados os proveitos na participante, o que é verdade é que, no caso presente, embora no Probatório fixado na sentença se especifique que a actividade da recorrente está legalmente limitada (DL 282-A/84, 20AGO, e DL 151/91, 15MAI) às operações de estiva, desestiva, transbordo, movimentação e arrumação em cais, terraplanos ou armazéns, formação e decomposição de unidades de carga, recepção, armazenagem e entrega, operações complementares e, em geral, todas as que requererem as mercadorias desembarcadas ou destinadas a embarque dentro da zona portuária; que os agentes económicos que procuram os serviços dos operadores portuários pretendem, também, a prestação de outros serviços para além dos relativos às referidas operações, como seja o transporte da mercadoria da zona portuária para as suas instalações, ou vice-versa, dando preferência na contratação às entidades que se propõem realizar esses serviços de forma integrada; e que com vista a poder satisfazer essa pretensão por parte dos seus eventuais clientes e garantir competitividade no mercado, a recorrente constituiu um grupo económico com empresas participadas, empresas essas que se dedicam a actividades complementares da sua (cfr. nºs. 2 a 4 do Probatório), nada se diz quanto à repercussão que os custos questionados nos autos tiveram na obtenção ou geração de proveitos da recorrente.

Mas, sobre esta matéria, no recurso hierárquico interposto para o SEAF, a recorrente alegou a factualidade constante dos arts. 76º e segts. da alegação de fls. 93 a 114.

Nessa alegação a recorrida sustenta, em síntese, que foi pelo facto de se apresentar em consórcios por si liderados (constituídos, em 1991, entre outras, pelas sociedades V..., SA. e, M..., SA, e, em 1992, apenas pela recorrida e pela V..., SA) a concorrer a concursos promovidos pela C..., que pôde oferecer preços que incluíssem transporte marítimo, descarga ao largo, transporte fluvial até Alhandra e ver serem-lhe adjudicadas por esta C... serviços que atingiram os montantes de 1.260.646.801$00, em 1989, 1.351.987.697$00, em 1990, 1.362.991.620$00, em 1991 e 1.466.264.384$00, em 1992, bem como outros por parte da Siderurgia Nacional - demonstrativos de que só através da apresentação de um conjunto global de serviços foi possível ganhar tais concursos e, portanto, obter proveitos e ser, por eles, tributada. E alega, também, que perdeu como cliente a S..., deixando de fazer quaisquer descargas de granéis alimentares, diminuindo assim os seus proveitos, devido às apontadas restrições legais ao seu objecto social, já que só após ter sido constituída a sua associada T... (que se dedicou à importação e comercialização de cereais) e através da sobrevivência desta com os suprimentos por si (recorrida) feitos e, em razão da sua actividade, lhe foi possível obter proveitos inerentes às cargas portuárias dos cereais, quando em anos anteriores tais proveitos tinham sido nulos.

5.2.4. Ora, para prova de toda esta factualidade, a recorrida juntou os documentos de fls. 125 a 148, que não foram impugnados.

Mas, será que através deles se logra apurar aquela alegada factualidade?

Os docs. de fls. 125 a 127 e 139 a 141 são, respectivamente, cópias de cartas, de 16/10/91 e 12/8/92, remetidas pela C... - SA. à ETE - ...SA., como consultas para apresentação de propostas de preço para descarga de navios de carvão em Lisboa, com transporte até ao Centro de Produção de Alhandra e colocação na pilha em 1992 e em 1993, com as condições nessas cartas também referidas.

O doc. de fls. 128 a 132 é cópia de carta remetida pela C..., SA. a várias empresas, entre as quais constam os nomes da V..., Lda. e da T...- Transp. Mar. Int., SA., como consulta para apresentação de proposta de preço para transporte de carvão (hulha) da África do Sul para a C..., em 1992, com as condições nessa carta também referidas.

O doc. de fls. 133 a 136 é cópia de carta, de 4/11/91, remetida à C... -, SA., em nome das empresas ETE, SA./S..., SA./T..., SA./V..., Lda./e M..., SA., em consórcio, carta na qual é apresentada uma proposta (nas condições a preços aí constantes) para transporte de carvão da África do Sul para Lisboa, descarga no porto de Lisboa, transporte fluvial para Alhandra, descarga e transporte para a pilha, durante o ano de 1992.

O doc. de fls. 142 a 145 é cópia de carta, de 9/9/92, remetida à C... -SA., em nome das empresas E..., SA. e V..., SA., em consórcio, carta em que anexam uma proposta (nas condições a preços aí constantes) para transporte de carvão (hulha) da África do Sul para o centro de produção de Alhandra (pilha), para o ano de 1993.

O doc. de fls. 137 a 138 é cópia de uma carta remetida pela C..., SA. à E..., SA., informando que ao consórcio constituído pelas ditas empresas E..., SA./S..., SA./T..., SA./V..., Lda./e M..., SA. foi adjudicada a prestação de serviços referente a transporte e descarga de carvão da África do Sul para a C..., em 1992, com as condições nessa carta também referidas.

Os docs. de fls. 146 e 147 são cópias de carta remetida pela C..., SA. à E...- Empresa de Tráfego e Estiva, SA. informando que lhe foi adjudicado a descarga de navios de carvão em Lisboa com transporte até ao centro de produção de Alhandra e colocação na pilha, em 1993 e de carta remetida pela mesma C... à V..., SA., informando que lhe foi adjudicado o transporte de carvão (hulha) da África do Sul para a C..., em 1993.

O doc. de fls. 148 é cópia de um mapa interno da ETE, SA., com os dizeres «Facturação à Siderurgia Nacional» indicando os anos de 1989 a 1996 e quantias facturadas.

Ora, porque estamos, como se disse, perante documentos particulares que, não tendo sido impugnados, apenas fazem prova quanto às declarações atribuídas aos seus autores (cfr. nº 1 do art. 376º do CCivil), já se vê que deles não pode ter-se como provada, nem a quantificação da facturação especificada em relação à Siderurgia Nacional, no referido mapa de fls. 148, nem a invocada circunstância de lhe terem sido adjudicados, por parte da C..., serviços que atingiram os montantes de 1.260.646.801$00, em 1989, 1.351.987.697$00, em 1990, 1.362.991.620$00, em 1991 e 1.466.264.384$00, em 1992, demonstrativos de que «só através da apresentação de um conjunto global de serviços foi possível ganhar tais concursos e, portanto, obter proveitos e ser, por eles, tributada», nem, ainda, a também invocada circunstância de que (a recorrida) «perdeu como cliente a S..., deixando de fazer quaisquer descargas de granéis alimentares, diminuindo assim os seus proveitos, devido às apontadas restrições legais ao seu objecto social, já que só após ter sido constituída a sua associada T... (que se dedicou à importação e comercialização de cereais) e através da sobrevivência desta com os suprimentos por si (recorrida) feitos e, em razão da sua actividade, lhe foi possível obter proveitos inerentes às cargas portuárias dos cereais, quando em anos anteriores tais proveitos tinham sido nulos».

Com efeito, quanto aos montantes da facturação à C..., nos ditos anos de 1989 a 1992, importará instruir os autos com a cópia das respectivas facturas; quanto aos serviços da S... importará juntar a pertinente documentação (visto que a este respeito nada foi junto aos autos); e importará, igualmente, apurar que empresa ou empresas é que procederam à facturação à C... (se a E..., SA, ou as empresas integrantes dos consórcios) e em que medida, se tiver sido esse o caso, os proveitos destas últimas se reflectiram, nos anos em questão, nos proveitos da E..., SA

Só perante o esclarecimento destes factos é que se poderá, então, apurar se os capitais investidos pela recorrida (e que determinaram os custos aqui em causa) foram, ou não, mesmo indirectamente, aplicados nas ditas empresas participadas, se foram ou não afectos à exploração (em termos de relação causal) e se foram, ou não, necessários para a manutenção da fonte produtora.

Sendo certo que, como se disse, o ónus da prova da indispensabilidade dos custos cabe à impugnante (rectius, à aqui recorrida), fica claro, a nosso ver, que a factualidade apurada e especificada na sentença se mostra manifestamente insuficiente para a decisão.

5.3. E, assim sendo, conclui-se que a sentença enferma de insuficiência factual, a ser suprida no Tribunal recorrido, uma vez que os autos não contêm os elementos documentais necessários para que este TCA possa conhecer de tal questão. Ou seja, a decisão recorrida não pode manter-se, por não ter suporte factual bastante, impondo-se a sua anulação, com vista a ser completada a instrução do processo e ampliada, sendo caso, a matéria de facto, proferindo-se então nova decisão em conformidade com o que for apurado.

DECISÃO

Termos em que, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCA em anular a decisão recorrida e ordenar a baixa do processo ao Tribunal «a quo», para que aí se complete a instrução dos autos, nos termos supra apontados e se profira nova decisão em conformidade.

Sem custas.

Lisboa, 7 de Dezembro de 2004

Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves

Ass: Ascensão Lopes

Ass: José Gomes Correia

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