01859/21.3BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório O Banco 1..., S.A., identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 20218500001781, relativa ao exercício de 2017, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: O presente recurso é interposto contra a Sentença, datada de 22 de outubro de 2024, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o n.º 1859/21.3BEPRT , que julgou improcedente a pretensão do ora Recorrente e, consequentemente, manteve na ordem jurídica o ato tributário impugnado referente ao IRC do exercício de 2017. No que respeita à Sentença que constitui objeto do presente recurso é de referir que padece de erro sobre os pressupostos de direito no que se refere: À correção à matéria tributável, favorável ao Recorrente, no montante de € 29.570.411,50, relativa às realizações de utilidade social (art. 43.º do CIRC); À correção à matéria tributável, desfavorável ao ora Recorrente no montante de € 1.901.449,08, impugnada no montante de € 944.675,99, relativa à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário (“VPT”) definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (alínea a) do n.º 3 do art. 64.º do CIRC), relativa a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2004; e À correção à matéria tributável, no montante de € 1.509.663,44, decorrente do não reconhecimento do custo fiscal com Imposto do Selo (“IS”), decorrente da correção de Imposto do Selo imposta em sede de inspeção tributária, solicitada pelo Recorrente e não realizada pela Autoridade Tributária. Em relação ao ponto i. supra, conforme se encontra consagrado no Código do IRC, em particular, na parte final do n.º 7 do artigo 43.º daquele diploma, podem também ser aceites como gastos [os desvios atuariais com trabalhadores no ativo] na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.º 2 “ relativos ao período constituído pelos 10 períodos de tributação imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o período de tributação da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos em cada um desses períodos de tributação”. Sendo certo que, como decorre do artigo 9.º , n.º 3, do Código Civil , deverá o interprete presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Com efeito, o legislador previu um período de 10 anos para que seja determinado o limite supramencionado. Uma vez que a alteração de pressupostos atuariais se verificou num prazo inferior aos 10 anos, deverá ter-se em conta pelo menos 2 anos: o ano da última alteração de pressupostos atuariais (2015) e o ano a que dizem respeito os desvios (2016). A interpretação defendida pelo Recorrente é a mais consentânea com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo seu lucro real, numa situação como a atual em que, por força do normativo contabilístico vigente, se registam desvios atuariais todos os anos. Nestes termos, o Recorrente, após ter em consideração a interpretação supra mencionada de inclusão da “folga” do limite de 2016, poderá deduzir o montante adicional de € 5.467.296,50 (€ 35.037.708,00 - € 29.570.411,50), direito esse que lhe deverá ser reconhecido. No que se refere à correção referida em ii., no caso de imóveis adquiridos antes de 2004, uma vez que aquando da aquisição do imóvel ainda não tinha entrado em vigor o regime do atual 64.º do Código IRC, então não se poderá aplicar qualquer ajustamento (desfavorável ao Recorrente) nos termos da al. a) do seu n.º 3. Ainda que se concordasse com o entendimento da Autoridade Tributária, relativamente à correção do art. 64.º, n.º 3, al. a), do Código do IRC, o que somente por mera cautela de raciocínio se concede, sempre deveria então proceder-se à correção da al. b) do mesmo n.º 3 (favorável ao Recorrente). Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma anti-abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade - dos designados “valores normais de mercado” - mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do VPT definitivo determinado nos termos do Código do IMI, com referência ao imóvel em causa. Ora, estar a aplicar tal presunção somente quando tal aumenta o lucro tributável (por força da alienação ou da saída), e não quando diminui o lucro tributável (por força da aquisição ou da entrada), constitui uma diferenciação de aplicação normativa em prejuízo do contribuinte sem qualquer justificação plausível, com manifesta incoerência e desproporcionalidade incompatíveis com a natureza unitária exigível ao ordenamento jurídico de um Estado de Direito Democrático, como é o nosso, que encontra expressão no artigo 2.º da CRP. Em face do exposto, conclui-se pela ilegalidade da presente correção, de € 944.675,99, a qual não deveria ter sido efetuada. No que respeita à correção referida em iii., nos termos do artigo 17.º do Código do IRC, “ O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”. Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC, “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”. Por fim, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, o imposto suportado e não dedutível é fiscalmente dedutível como custo para efeitos fiscais. Uma vez que o Imposto do Selo em causa respeita ao ano de 2017, é neste exercício que se devem refletir os referidos montantes, no montante de € 1.509.663,44. Refira-se ainda que, no caso em apreço é por demais evidente que existiu, efetivamente, um erro imputável aos serviços da Autoridade Tributária, tendo em conta as ilegalidades supramencionadas. Pelo cumprimento dos respetivos requisitos, são, portanto, devidos juros indemnizatórios sobre a quantia que deverá ser anulada, nos termos dos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT. Por fim, o Recorrente requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o mesmo se revela desproporcional face à complexidade da matéria em causa, pelo que se peticiona a sua dispensa nos termos do n.º 7, do artigo 6.º, do Regulamento das Custas Processuais. Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser substituída por enfermar de erro sobre os pressupostos de direito e, bem assim, deve a Administração Tributária ser ordenada a proceder à revisão do ato de liquidação de IRC, nos termos acima mencionados, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC em apreço, e condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao Recorrente. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO, i. A REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E, BEM ASSIM, A REVISÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO DE IRC, REFERENTE AO EXERCÍCIO DE 2017, COM AS CONSEQUENTES ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRC EM APREÇO, NOS TERMOS DO ARTIGO 163.º DO CPA , APLICÁVEL EX VI ARTIGO 2.º , ALÍNEA D), DO CPPT , E A CONDENAÇÃO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA AO PAGAMENTO AO RECORRENTE DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, NOS TERMOS PREVISTOS NO ARTIGO 43.º DA LGT E 61.º DO CPPT, E ii. A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1- O Banco 1..., S.A. é uma instituição de crédito. - facto admitido por acordo; 2- Por referência ao exercício de 2015, a Unidade de Grandes Contribuintes (UGC) da Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições de Crédito apurou, em nome do Banco 1..., S.A., o limite de € 30.929.904,24 correspondente a 15% do valor total de remunerações cujo montante ascendeu a € 206.199.361,62. - cfr. pág. 4 de fls.239 do SITAF; 3- Na sequência do apuramento aludido em 2), a Unidade de Grandes Contribuintes (UGC) da Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições de Crédito computou, em nome do Banco 1..., S.A., o montante de € 29.570.411,50 a título de realizações de utilidade social ocorridos no exercício de 2015. - cfr. cfr. pág. 4 de fls.239 do SITAF; 4- No exercício de 2016 o Banco 1..., S.A. apresentou um desvio actuarial positivo no montante de € 202.076,00. - cfr. págs. 1 e 2 de fls. 239 do SITAF; 5- No ano de 2017, o Banco 1..., S.A. transmitiu, mediante a celebração de escrituras de compra e venda, os imóveis inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ...05 - Fracção ..., ... - Fracção ..., ... - Fracções ... a ..., ...- Fracção ..., ... - Fracção ..., ... - Fracção ..., ... - sem Fracção identificada, 2486 - sem Fracção identificada, 5671 - Fracção ... e ... - Fracção ..., cuja propriedade houvera adquirido em data anterior a 01.01.2004. - facto admitido por acordo e constante do doc. 3 da petição inicial, págs 1 e 2 de fls. 30 do SITAF e da listagem do Anexo I do RIT, págs. 9 a 20 de fls. 239 do SITAF. 6- O Banco 1..., S.A. não apresentou procedimento de prova do preço efectivo praticado nas transmissões dos imóveis aludidos em 5). - facto admitido por acordo. 7- Com data de 20.11.2018, o Banco 1..., S.A. elaborou documento denominado “Certificação actuarial”, do qual, além do mais se extrai o seguinte: “(…) Informamos que as perdas actuariais relativas à responsabilidades com activos, reformados e pensionistas (excluindo reformas antecipadas) nos Fundos de Pensões abrangidos pelo ACT no exercício económico terminado em 31 de dezembro de 2016, ascenderam a € 202.077.000 (…). (…) O Banco 1..., SA efetuou, em 2017, contribuições para fazer face às perdas actuariais decorrentes da alteração de pressupostos com activos, ocorrida em 2016, no montante de € 35,037,708. (…)” - cfr. pág. 3 de fls. 239 do SITAF. 8- No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...63, de 14.09.2020, os Serviços de Inspecção Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes efectuaram um procedimento inspectivo ao Banco 1..., S.A., de âmbito parcial, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletcivas (IRC) e Imposto do Selo (IS), do qual resultou, uma correcção meramente aritmética à matéria colectável de IRC do exercício de 2017, no montante de € 23.119.175,83, tendo sido apurado Imposto do Selo em falta no valor de € 1.509.663,44 e elaborado relatório, do qual se extrai, além do mais o seguinte: “(…) “ III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à matéria coletável (…) III.1.1 - Realizações de utilidade social não dedutíveis - (art.º 43.º do CIRC) (€ 29.570.411,50) Da leitura da Nota 2.6 das Notas às Demonstrações Financeiras Individuais (NDFI) para o ano de 2017 (págs. 22 a 24), retiram-se as seguintes informações: “No âmbito do Acordo Coletivo de Trabalho para o sector bancário português, o Banco 1... assumiu o compromisso de atribuir aos seus colaboradores ou as suas famílias prestações pecuniárias a título de reforma por velhice ou invalidez, de reforma antecipada ou de sobrevivência (plano de benefícios definidos). Estas prestações consistem numa percentagem crescente com o número de anos de serviço do colaborador, aplicada aos seus salários. (…) Na sequência do acordo tripartido celebrado entre o Governo, as instituições de crédito e os sindicatos do sector bancário, foi publicado o Decreto-Lei n.º 127/2011 , de 31 de dezembro, que prevê a transferência para a segurança social das responsabilidades pelos encargos com as pensões de reforma e sobrevivência dos reformados e pensionistas que em 31 de dezembro de 2011 estavam nessa situação e se encontravam abrangidos pelo regime de segurança social substitutivo constante de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho vigente no sector bancário (pilar 1), bem como a correspondente entrega ao Estado Português de parte dos ativos dos fundos de pensões que cobriam as referidas responsabilidades. O Banco 1..., através do respetivo fundo de pensões, mantém a responsabilidade pelo pagamento (i) das atualizações do valor das pensões referidas anteriormente, de acordo com os critérios previstos no ACT; (ii) dos benefícios de natureza complementar às pensões de reforma e sobrevivência assumida pelo ACT do Sector Bancário; (iii) da contribuição sobre as pensões de reforma e sobrevivência para os Serviços de Apoio Médico-Social (SAMS); (iv) do subsídio por morte; (v) da pensão de sobrevivência a filhos e cônjuge sobrevivo desde que referente ao mesmo trabalhador e (vi) da pensão de sobrevivência devida a familiar de atual reformado, cujas condições de atribuição ocorram a partir de 1 de Janeiro de 2012. (…) De acordo com os requisitos previstos no IAS 19, o Banco 1... reconhece o efeito da mensuração do passivo (ativo) líquido dos benefícios definidos relativos a planos de pensões e outros benefícios pós emprego, diretamente em capitais próprios, na Demonstração de Rendimento Integral, no período em que ocorro, incluindo os ganhos e perdas atuariais e os desvios relacionados com o retorno dos ativos dos fundos de pensões. (...). Os resultados do Banco 1... incluem os seguintes custos relativos a pensões de reforma e sobrevivência: * Custo do serviço corrente (custo do ano); * Custo líquido dos juros; * Custo com acréscimo de responsabilidades por reformas antecipadas; * Ganhos e perdas resultantes da alteração das condições do Plano de pensões.” De acordo com o verificado no balancete de Portugal (Sede), estes resultados estão refletidos, em 2017, nas seguintes rubricas contabilísticas [Saldo devedor (SD) e Saldo Credor (SCY]: Conta 702100 - “CONTRIB.-F.PENSOES-CUSTO NORM-PLANO ACTV" € 7.161.559,00 (SC); Conta 69911510 - JUROS, GANHOS PERDAS FINANCEIR, C/ PENSOES - COLABORADORES - PLANO DE PENSOES - PLANO ACTV" € 519.640,00 (SD); Conta 702105 - “REDUÇÃO F. PENSOES -PROG.RESCISOES” €11.329.481,00 (SC); Variação positiva dos desvios atuariais e financeiros - Diferença dos Saldos da conta 6083100 - “DESVIOS ACTUARIAIS APOS 2012 - VALOR DOS DESVIOS ACTUARIAIS - EMPREGADOS” dos anos de 2017 e 2016 (- 80.749.525,00 (SD)-(- € 113.103.306,00 (SD)] = € 32.353.781,00; Conta 702102 - “CONTRIB. FUNDO PENSOES-REFORMAS ANTECIP.” € 52.476.867,00 (SD); Conta 70880904 -"CONTRIB. F.PENSOES-REFORM ANTECIP ANO-OGF.” € 705.189,00 (SD). No total, o Banco 1... obteve, em 2017, um resultado negativo de € 2.930.127,06, a que chamou de “Custo contabilístico, que comparou com o valor de € 89.982.819,74, correspondente a soma da “Margem'” no final de 2016, no montante de € 17.936.862,99, com a quantia de € 72.269.882,00 relativa & contribuição de 2017 (vide Anexo 1), entregue à “Seguradora 1..., S.A.", conforme se validou através do Recibo de contribuições n.º ...53, de 2017-01-28, facultado em resposta ao ponto 3 do pedido de elementos n.º 1, de 2020-10-12. (…) Em suma, o Banco 1... quer aproveitar das valorizações do fundo, isto é, considerar os resultados positivos do fundo como se se tratassem de contribuições efetivas do banco, quer elas tenham sido contabilizadas em contas de rendimentos quer em contas de capital, independentemente de não ter havido devolução de fundos e de terem ou não concorrido para o apuramento do lucro tributável de cada período de tributação. Dito de outra forma, não considera no seu resultado fiscal os rendimentos (potenciais) gerados pelo fundo, uma vez que não foi reembolsado desses montantes, mas pretende equipará-los a dotações efetivas para efeitos de apuramento da mencionada “Margem”. Ora, alguns dos procedimentos adotados pelo Banco 1... traduzem um entendimento que a Inspeção Tributária não perfilha, e que resulta num apuramento de valores distintos a ser considerados. (…) Procedimentos aplicados pelo Banco 1... A fim de comprovar, relativamente ao fundo de pensões da sede, o cumprimento do primeiro limite imposto pelo art.º 43.º do CIRC, i.e., a existência de contribuições suficientes para fazer face aos encargos com as realidades que o fundo assume, o Banco 1... apresentou um mapa de comparação entre contribuições efetuadas e encargos anuais considerados (Anexo 1), Constatou-se que o banco utilizou indistintamente, para efeitos do apuramento do custo contabilístico da sede, os balancetes global e da sede, quando apenas deveria ter considerado este último, uma vez que o fundo de pensões da sede só abrange os funcionários da sede, e a sucursal de Madrid teve, até 2016, um fundo de pensões autónomo de contribuição definida. Refira-se ainda que no mapa comparativo apresentado pelo banco, as contribuições efetuadas nos vários exercícios destinavam-se apenas ao fundo de pensões da sede, tal como todos os estudos atuariais facultados respeitavam apenas ao fundo de pensões da sede. (…) Atendendo ao enquadramento fiscal exposto em B) e aos procedimentos adotados pelo banco relatados nesta alínea C), a AT, pelas razões descritas, que refletem o seu entendimento, efetuou alterações ao mapa apresentado pelo Banco 1..., no qual, considerando a contribuição do ano no valor de € 72.259.882,00, apurou, em 2017, uma “Folga” negativa de € 88.753.328,01, o que corresponde a uma redução de € 37.048.226,00 face a folga negativa já existente em 2016. (vide Anexo 2). Da validação efetuada no decurso do procedimento de inspeção, verificou-se que o banco não efetuou, na declaração Modelo 22 de 2017, qualquer ajustamento relativo a desvios atuariais, quer ocorridos em 2018 quer em 2017. No entanto, apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação do período de tributação de 2017, em 2018-12-27 ((RG n.º ...99), na qual solicita o reconhecimento de uma dedução de € 27.952.583,00, relativa a parte dos desvios atuariais registados em 2016. (…) Voltando então ao mapa entregue pelo banco, as modificações efetuadas pela AT, por forma a refletir o tratamento a conferir às realidades incluídas no fundo de pensões (Anexo 2), resultam numa “folga” negativa de € 88.753.328,01 no final de 2017, o que representa um decréscimo de € 37.049.226,00 relativamente a 2016. Vejamos então como alocá-lo. Alocação das contribuições aceites pela AT aos encargos assumidos pelo Fundo de Pensões Conforme ficou devidamente explicitado no relatório de inspeção relativo ao período de tributação de 2016, a "Folga” de contribuição apurada pela AT, disponível em 2016, não foi suficiente para a cobertura financeira das realizações de utilidade social contempladas no fundo de pensões e abrangidas pelo art.º 43.º do CIRC, particularmente os desvios atuariais respeitantes aos colaboradores ativos, no montante de € 149.189.000,00, o que originou a correção propugnada. Assim sendo, não há qualquer excedente de anos anteriores que possa ser utilizado em 2017, pelo que apenas poderá ser considerado como “Folga" de contribuição disponível o valor da contribuição do ano, i.e. € 72.259.882,00. De acordo com o anteriormente mencionado, da análise do mapa constante do Anexo 2, verifica-se que a contribuição efetuada em 2017 reduziu a folga de contribuição negativa em € 37.049.226,00, importância que resulta igualmente da diferença entre a contribuição de € 72.259.882,00 e os gastos do ano (€ 35.210.656,00). Assim, poder-se-ia aceitar que o remanescente da contribuição de € 72.259.882,00, depois de consumidos os gastos do ano (€ 35.210.656,00), poderia ser considerado como tendo sido efetuado para efeitos de suprir a insuficiência de dotação ao fundo originada com os desvios ocorridos em 2016, que após a alocação considerada pela inspeção a esse ano respeitavam a desvios com colaboradores ativos. No entanto, de acordo com o documento emitido pela atuaria, junto como documento n.º 6 à reclamação graciosa (Anexo 3), o montante entregue para fazer face especificamente à alteração de pressupostos verificados em 2016 com os colaboradores ativos foi de € 35.037.708,00, pelo que, atendendo ao corpo e à alínea a) do n.º 7 do art.º 43.º do CIRC, será esta a quantia a considerar como a efetiva dotação suplementar para os desvios atuariais de 2016, não dotados nesse ano. (…) Assim, e no caso concreto, os desvios atuariais registados em contas de capitais do Banco 1... em 2016 seriam dedutíveis nesse exercício, dentro dos limites do n.º 7 do art.º 43.º, caso tivesse ocorrido a sua efetiva dotação financeira ao fundo de pensões. Contudo, no decurso da ação de inspeção ao ano de 2016 foi considerado que não ocorreu qualquer dotação para esses desvios relativamente à população ativa, quer em 2016, quer em anos anteriores, pelo que foi considerado que os mesmos não seriam dedutíveis para efeitos fiscais, situação que originou a sua correção nesse ano. Caso tivesse ocorrido a dotação ao fundo de pensões, a dedutibilidade da mesma seria possível em 2016, nos termos da folga de limite estabelecida na parte final da alínea b) do n.º 7 do art.º 43.º do CIRC, ou seja, a folga calculada desde a anterior alteração de pressupostos, no caso 2015. Isto equivale a dizer que os desvios atuariais registados em 2016, desde que contribuídos, seriam aceites pela diferença entre o limite previsto no n.º 2 do mesmo art.º 43.º em 2015 e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos igualmente em 2015. Neste sentido, o limite fiscal de dedutibilidade das contribuições para fazer face aos desvios atuariais ocorridos e registados em 2016, será apenas a folga de limite existentes em 2015. Neste caso o limite dos gastos a considerar teria então que ser calculado relativamente à massa salarial de 2015 e não de qualquer outro ano, nomeadamente o de 2017. Será então apenas a folga de 2015 que poderá ser considerada como limite da dedutibilidade fiscal relativamente aos desvios com ativos ocorridos em 2016, independentemente do ano em que ocorra a dotação. Não pode haver aqui um tratamento diferenciado entre um sujeito passivo que efetua o registo dos desvios e a respetiva dotação no mesmo exercício, face a outro que tendo registado os desvios apenas faz a sua dotação faseada ao longo dos 5 anos permitidos na referida alínea b). Posto isto, uma vez que em 2015, não existiram gastos relativos aos serviços correntes prestados pelos trabalhadores nesse período, que tivessem consumido a totalidade do limite do n.º 2 do art.º 43.º do CIRC, o mesmo encontra-se disponível para efeitos de aplicação da alínea b) do n.º 7 do art.º 43.º do CIRC. E) Limite do n.º 2 do art.º 43.º do CIRC - situação verificada em 2015 Com base nas contas do balancete da sede obtido no âmbito da ação inspetiva ao ano de 2015, procedeu-se ao cálculo do respetivo limite nos termos do art.º 43.º do CIRC (Anexo 4). Refira-se que o limite apurado pelo banco difere do cálculo da AT apresentado no Anexo 4, porque, relembre-se, o mesmo utiliza o balancete global quando apenas deveria considerar o balancete da sede, uma vez que o fundo de pensões de benefício definido só abrange os funcionários da sede. Como se pode observar, em 2015 foi apurada uma folga disponível de € 29.570.411,50 (15% da massa salarial - encargos considerados realizações de utilidade social). Assim, e atendendo ao supra exposto e à legislação citada, será este valor de € 29.570.411,50 que o banco pode recuperar relativamente aos desvios atuariais com colaboradores ativos de 2016. No entanto, sublinhe-se que, por se esgotar assim o limite que ainda se encontrava disponível, mesmo que hajam contribuições futuras com referência a estes desvios de 2016, as mesmas nunca poderão ser aceites fiscalmente. Por fim, importa ainda salientar que a correção proposta de € 29.570.411,50 a favor do sujeito passivo é efetuada na premissa de que não foi aceite em 2016 qualquer dedução do valor dos desvios dos ativos registados nesse ano. Relembre-se que, por força da correção efetuada pela AT, pela falta de contribuição, o Banco 1... não esgotou o limite previsto no n.º 7 do art.º 43.º do CIRC, i.e., 15% da massa salarial de 2015 depois de retirados os encargos considerados realizações de utilidade social do próprio ano de 2015. Contudo, o Banco 1... reagiu contra a correção efetuada em 2016, interpondo uma impugnação judicial que deu lugar ao processo n.º 187/21.9BELRS . Desta forma, ressalva-se que, uma eventual anulação da referida correção no âmbito desse processo iria implicar a utilização do limite disponível para os desvios de 2016 logo nesse ano, esgotando-o. E nesse caso, nada mais poderá vir a ser deduzido, havendo assim que reverter a correção favorável agora proposta em 2017. O sujeito passivo pronunciou-se, em sede de direito de audição, quanto à correção proposta no Projeto de Relatório, tendo a mesma sido mantida, de acordo com os fundamentos descritos no ponto IX.1 do presente documento. III.1.2 - Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (alínea a) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC) € 1.901.449,08 Através da consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente as aplicações da área do Património, verificou-se, relativamente ao período de tributação de 2017, a existência de transmissões de imóveis, já sujeitos à avaliação nos termos do art.º 15.º e do art.º 15.º-A (aditado pela Lei n.º 80-A/2011, de 30 de novembro) do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (diploma que aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis - CIMI) conjugados com o n.º 1 do art.º 38.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), cujo valor patrimonial tributário (VPT) definitivo, devidamente notificado ao sujeito passivo, era superior ao valor de alienação constante da escritura. No período de tributação em análise, constatou-se que o banco não refletiu qualquer valor no campo 745 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, prevista na alínea b} do n.º 1 do art.º 117.º do Código do IRC (CIRC), a título de diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante dos contratos de compra e venda. Adicionalmente, o banco não preencheu o campo 416 [diferença positiva entre o valor considerado para efeitos de liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (IMT) e o valor constante do contrato, nos casos em que houve recurso ao procedimento previsto no art.º 139.º do CIRC] do Quadro 11 da mesma declaração. (…) III. - Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial definitivo para a determinação do resultado tributário na respectiva transmissão (alíena b) do n.º 3 do art.º 64 do CIRC) C. Imóveis adquiridos antes da vigência do art.º 64.º do CIRC Face aos elementos apresentados em resposta ao ponto 4 do pedido de elementos n.º 4 com referência a 5 imóveis, verificou-se que 4 daqueles imóveis haviam sido adquiridos antes da vigência do anterior art.º 58.º-A, aditado ao código do IRC pelo artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, com entrada em vigor em 2004-01-01, que deu lugar ao atual art.º 64.º do CIRC, após republicação e renumeração do CIRC, estipuladas pelo Anexo II do Decreto-Lei nº 159/2009 , de 13 de julho. Relativamente a estas situações, tendo em conta os pressupostos que de seguida se descrevem, o Banco 1... não poderia ter aproveitado a dedução prevista na alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC enquanto adquirente. Relembrando o que já antes se disse, na perspetiva do adquirente (neste caso o Banco 1...), o apuramento da dedução a efetuar nos termos da alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC afere-se no ano em que aliena os imóveis, neste caso em 2017 e reporta-se ao momento da aquisição. Caso o VPT definitivo seja superior ao valor constante do contrato à data de aquisição, a dedução de que o sujeito passivo adquirente (Banco 1...) aproveita no momento da transmissão do imóvel (2017), deve corresponder exatamente ao acréscimo a efetuar pelo sujeito passivo alienante no período de tributação em que vendeu os bens imóveis ao adquirente (Banco 1...). Ora, os sujeitos passivos que venderam os bens imóveis ao Banco 1... em data anterior à vigência do anterior art.º 64.º do CIRC (2004-01-01) não tiveram que promover qualquer acréscimo ao lucro tributável dos períodos de tributação em que ocorreram as alienações ou acionar qualquer mecanismo legal para o evitar, uma vez que não existia enquadramento legal que determinasse a correção ao lucro tributável da diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor do ato ou contrato. Assim sendo, tendo em consideração que a correção a efetuar pelo Banco 1... enquanto adquirente reporta-se ao momento da aquisição e que as mesmas ocorreram em data anterior à vigência do art.º 64.º do CIRC, o Banco 1..., € para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC, não poderá deduzir qualquer importância ao lucro tributável de 2017, relativamente aos imóveis adquiridos em data anterior a 2004-01-01. Destarte, uma vez que as aquisições aqui em causa tiveram lugar em data anterior à vigência do preceituado que prevê o apuramento da diferença positiva entre o VPT e o valor do ato que serviu (ou serviria) de base à liquidação do IMT, não se poderá aceitar a dedução efetuada pelo banco a título de "correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão”. A dedução a reverter, associada a estes imóveis adquiridos antes de 2004-0101, ascende a € 254.131,85 (Anexo 11). Face a todo o exposto, e em cumprimento das disposições legais citadas, o total das correções, por reversão parcial da dedução efetivada pelo Banco 1... no campo 772 do Quadro 07 da Modelo 22, a titulo de “correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão”, ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC, ascende a €4.549,786,59 (€ 3.995.851,19 + € 299.803,55 + € 254,131,85), conforme detalhe constante dos Anexos 9,10 e 11, respetivamente. O sujeito passivo pronunciou-se, em sede de direito de audição, quanto à correção proposta no Projeto de Relatório, tendo a mesma sido mantida, de acordo com os fundamentos descritos no ponto IX.1 do presente documento. (…) III.2 - Imposto em falta III.2.1 - Imposto do selo - IS III.2.1.1 - Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS - verba 17.3.4 da TGIS) € 489.603,07 (…) Face ao que antecede, tendo por base a informação mensal das comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” cobradas disponibilizada pelo banco, a Inspeção Tributária apurou Imposto do Selo em falta, no montante de € 489.603,07, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), sobre a base tributável da comissão intitulada “Taxa de Serviço do Comerciante”, no valor total de € 12.240.076,72. (…) III.2.1.2 - Taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS) € 1.020.060,37 (…) Face ao que antecede, tendo por base a informação mensal das comissões (acima referidas) cobradas em 2017, apurou-se Imposto do Selo em falta, no montante de € 1.020.060,37, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da TGIS, à base tributável das comissões (melhor identificadas supra e no quadro infra) cobradas pelo Banco 1..., no valor total de € 25.501.508,17. (…)” - cfr. págs. 1 a 120 de fls. 117 do SITAF. 9- Na sequência das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecçao Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes referidas em 8), foram emitidas, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome do Banco 1..., S.A., por referência ao exercício de 2017, a liquidação adicional de IRC n.º 20218500001781 e respectivo acerto de contas n.º ...12, no qual foi apurado o valor a reembolsar no montante de € 367.434,90. - cfr. págs. 1 a 4 de fls. 26 do SITAF. 10- Na sequência das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes referidas em 8), foi emitida, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em nome do Banco 1..., S.A., por referência ao ano de 2017, a liquidação de Imposto do Selo n.º ...97, no montante a pagar de € 1.730.763,64, com data limite de pagamento a 31.05.2021 . - cfr. pág. 1 de fls. 32 do SITAF. Factos não provados Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados com relevância para a decisão da causa. Fundamentação de direito De acordo com as conclusões de recurso, o Recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRC do exercício de 2017, imputando-lhe três erros de direito, que importa conhecer, no que respeita: 1- À correção à matéria tributável, favorável ao Recorrente, no montante de € 29.570.411,50, relativa às realizações de utilidade social (artigo 43.º do Código IRC); 2- À correção à matéria tributável, desfavorável ao ora Recorrente no montante de € 1.901.449,08, impugnada no montante de € 944.675,99, relativa à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário (“VPT”) definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (alínea a) do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC), relativa a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2004. 3- À correção à matéria tributável, no montante de € 1.509.663,44, decorrente do não reconhecimento do custo fiscal com Imposto do Selo (“IS”), decorrente da correção de Imposto do Selo imposta em sede de inspeção tributária, solicitada pelo Recorrente e não realizada pela Autoridade Tributária. 3.2. Quanto à correção à matéria tributável, favorável ao Recorrente, no montante de € 29.570.411,50, relativa às realizações de utilidade social (artigo 43.º do Código do IRC). Em relação à correção à matéria tributável no montante de € 29.570.411,50 (artigo 43.º do Código do IRC), o Recorrente considera que esta assenta num erro quanto à interpretação por parte do Tribunal a quo quanto ao preceituado na alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC. O ponto de discórdia prende-se, essencialmente, como indicado pelo Recorrente nas suas alegações de recurso (37), com a seguinte questão de direito: ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC, e para o ano fiscal de 2017, deve a aceitação dos gastos com desvios atuariais da população ativa dos Fundos de Pensões ser condicionada para estes efeitos apenas ao limite das diferenças de massa salarial do ano de 2015 (denominada no projeto relatório de “folga” do limite disponível, doravante denominada “folga”), ou deverá abranger também o próprio ano em que são registados os desvios (o de 2016, neste caso concreto)? A primeira hipótese é a adotada pela AT e sufragada pelo Tribunal recorrido e pelo Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo. A segunda, a pugnada pelo Recorrente. O Recorrente defende que se o legislador previu um período de 10 anos para que seja determinado o limite do montante dedutível, uma vez que a alteração de pressupostos atuariais se verificou num prazo inferior aos 10 anos, deverá ter-se em conta pelo menos 2 anos: o ano da última alteração de pressupostos atuariais (2015) e o ano a que dizem respeito os desvios (2016), convocando o disposto no artigo 9.º , n .º 3, do Código Civil . Alega que da norma supramencionada de alguma forma se infere que só a “folga” determinada no último ano de alteração de pressupostos atuariais - 2015 - seja relevante para efeitos de apuramento da “folga” do limite de dedutibilidade de um desvio atuarial registado no e exercício de 2016. E que atendendo à própria redação de todo o n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC, na sua alínea a), o prazo estabelecido para a dotação dos custos com desvios atuariais tem em conta o ano do seu registo contabilístico. Com efeito, na sua alínea b), a literalidade da norma define um período de 10 anos, o que se fosse aplicável no caso em apreço, incorporaria o exercício de 2016, tendo início no ano de 2007. Acrescenta que também não parece ser admissível a “desassociação” de um custo com o desvio atuarial de 2016 à “folga” do exercício a que estes dizem respeito, ficando somente condicionado à “folga” de 2015. Que em termos económicos, a mensuração subsequente das responsabilidades líquidas com o Fundo de Pensões (desvios atuariais) não se limita única e exclusivamente ao reconhecimento contabilístico de “reavaliações” cujo impacto é determinado em anos anteriores, porquanto essas alterações abarcam também os impactos verificados no próprio ano. A cresce a tudo isto que, englobando os desvios atuariais verificados nas responsabilidades a cargo do Fundo de Pensões, o efeito de 2016 e permitindo a alínea a) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC que as contribuições possam ser efetuadas nos cinco períodos de tributação seguintes, terá de se concluir que o limite apurado em 2016 deverá incluir a “folga” apurada naquele exercício. E que uma posição contrária traduz a imposição de uma obrigação (de as contribuições serem efetuadas no exercício em que os desvios atuariais são verificados) que contraria a Lei, designadamente o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC. Importa apreciar. Não está em discussão a dedutibilidade do gasto, cujos pressupostos estão definidos na alínea a) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC, mas o montante dessa dedutibilidade, por aplicação do limite temporal previsto na alínea b). O artigo 43.º, n.ºs 2, 3 e 7 do Código do IRC, na redação do Decreto-Lei n.º 2/2014 , de 16/01, vigente data dos factos, estabelece que: São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15 % das despesas com o pessoal contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com: Contratos de seguros de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, de doença ou saúde, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa; Contratos de seguros de doença ou saúde em benefício dos trabalhadores, reformados ou respetivos familiares. As compensações devidas ao trabalhador pelas despesas adicionais com a prestação de trabalho em regime de teletrabalho, nos termos do artigo 168.º do Código do Trabalho , aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro. (A ditada pela Lei n.º 73-A/2025 , de 30 de dezembro) - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social. As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com benefícios previstos no n.º 2, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, reportados à data da celebração do contrato de seguro ou da constituição do fundo de pensões ou à data em que as responsabilidades foram transferidas, e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como gastos nos seguintes termos: No período de tributação em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais ou a transferência de responsabilidades; Na parte em que não excedam o montante acu mulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos nºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 períodos de tributação imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o período de tributação da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos actuariais e os valores das contribuições efectuadas e aceites como gastos em cada um desses períodos de tributação. Como é referido na sentença recorrida “ as contribuições para fundos de pensões podem assumir um carácter regular ou um carácter suplementar. As contribuições com carácter regular constituem os valores que as sociedades têm que contribuir regularmente para financiar o fundo, de acordo com o plano de pensões determinado para assegurar os compromissos assumidos pela entidade empregadora. Por seu lado, as contribuições com carácter suplementar resultam de alterações nos pressupostos actuariais que serviram de base a determinado plano de pensões, que tiveram como consequência o aumento das suas responsabilidades futuras, cuja cobertura é necessária para garantir os benefícios contratados. O enquadramento fiscal das contribuições, regulares e suplementares, para fundos de pensões insere-se nos limites previstos no artigo 43 . º, nºs 2, 3 e 7 do Código do IRC. Assim, as contribuições regulares para fundos de pensões, juntamente com outros gastos suportados com seguros de doença, de acidentes pessoais ou seguros de vida, só são considerados gastos do período de tributação até ao limite de 15 % ou 25% das despesas como pessoal , conforme se aplique o nº 2 ou o nº 3 do 43º do Código do IRC . No que respeita, concretamente, às contribuições suplementares, é aplicável o disposto no n.º 7 do artigo 43º do Código do IRC, relativo às contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando efectuada sem consequência de alteração dos pressupostos actuariais, ou seja, este normativo permite a abarcar todas as contribuições suplementares que se destinem a cobrir responsabilidades por encargos com benefícios de reforma, motivados por alterações nos pressupostos actuariais. A admissibilidade da dedutibilidade dos gastos prevista na alínea a) do n.º 7 do artigo 43.º do CIRC está dependente da certificação oficial das responsabilidades , permitindo a aceitação como gasto, no período de tributação em que sejam efectuadas, num prazo máximo de cinco anos, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais oua transferência de responsabilidades. Por seu turno, a alínea b) do n.º 7 do referido preceito legal, para além do limite temporal estabelecido na alínea a), estabelece - se adicionalmente um limite até ao qual os gastos poderão concorrer para a formação do lucro tributável, daí se retirando que, é imposto um limite, de modo a que a dedução dos gastos apenas será aceite nos exactos termos e limites em que aqueles gastos não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites de 15% ou 25% por referência aos 10 períodos de tributação imediatamente anteriores ou, caso o seja inferior àquele, ao período contado desde o período de tributação da transferência de responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos actuariais.” O Recorrente pretende que o enquadramento da questão no n.º 7 do artigo 43.º seja feito à luz do ano em que a contribuição foi efetuada, isto é 2017, ao invés do ano em que os desvios atuariais se verificaram e foram objeto de reconhecimento contabilístico, ou seja, 2016 (facto provado 4). De notar que a dedutibilidade das contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades resultantes da alteração dos pressupostos atuariais, só é permitida após o reconhecimento contabilístico das responsabilidades, seja em resultados do período ou em capitais próprios/outro rendimento integral, consoante a norma contabilística aplicável. É este registo que valida a existência e a quantificação do encargo. Ou seja, o ano da relevação contabilística marca o início da dedutibilidade fiscal, que se pode estender por mais 4 anos (o ano de registo contabilístico mais quatro anos, no total de 5 anos), e deve ser esse o ano de referência para efeitos de cálculo do limite da alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º do CIRC. Assim, se for o período constituído pelos 10 anos imediatamente anteriores, serão os 10 anos imediatamente anteriores a 2016 e não a 2017, como parece defender o Recorrente, e se for o período desde a transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais, a lógica é a mesma, ou seja, até ao exercício de 2016 e não até 2017. De notar que para o cálculo dos limites do n.º 2 ou do n.º 3, o maior prazo considerado são 10 períodos de tributação imediatamente anteriores, o menor prazo, que é o aplicável ao Banco 1... (ao período contado da última alteração dos pressupostos atuariais), também seguirá o mesmo critério. Na verdade, não sendo a letra da lei totalmente clara, apenas se referindo a período anterior na primeira parte da alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º, ao referir-se a “…10 períodos de tributação imediatamente anteriores…”, nada constando no que respeita à segunda hipótese aí prevista, não é de aceitar uma dualidade no âmbito temporal de aplicação da norma, que conduziria a que relativamente a duas opções alternativas se considerasse uma delas com mais um ano de dedutibilidade do que a outra. Como defende no processo a AT, só esta interpretação permite que não exista um tratamento diferenciado entre um sujeito passivo que fez a contribuição suplementar no ano em que os desvios ocorreram e foram relevados contabilisticamente, de outro que tendo registado os mesmos desvios fez a contribuição de forma faseada ao longo dos 5 anos permitidos pela alínea a) do n.º 7 do artigo 43.º do CIRC. Pela interpretação do Recorrente, dois sujeitos passivos com os mesmos desvios, ocorridos e relevados no mesmo exercício e com a mesma dotação financeira, teriam acesso a um tratamento fiscal diferente conforme o momento e a forma que optassem por cobrir financeiramente os desvios atuariais. No limite, até poderíamos ter um sujeito passivo cuja dotação para cobrir os desvios atuariais foi superior a outro, mas por ter efetuado a totalidade da contribuição no ano da ocorrência e relevação contabilística, teria a dedutibilidade fiscal prejudicada em relação a outro sujeito passivo que fez uma cobertura financeira inferior, mas faseada pelos vários exercícios possíveis. Ao contrário do afirmado pelo Recorrente, esta interpretação não se traduz na imposição das contribuições serem efetuadas no exercício em que os desvios atuariais são verificados, mas apenas garante que o momento em que as contribuições são efetuadas não determina o montante da dedutibilidade fiscal dessas contribuições, garantindo um tratamento igual para todos os contribuintes. 3.3. Quanto à correção à matéria tributável, desfavorável ao ora Recorrente no montante de € 1.901.449,08, impugnada no montante de € 944.675,99, relativa à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (alínea a) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, relativa a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2004. Defende o Recorrente que em relação aos imóveis adquiridos antes de janeiro de 2004, e alienados em 2017, não tem aplicação o regime previsto no artigo 64.º do Código do IRC (anterior artigo 58.º-A) aditado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12/11, porquanto, este preceito legal, só entrou em vigor a 01/01/2004. Mas não tem razão. De acordo com a alínea a) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, nas transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, é este o valor a considerar pelo alienante, o qual deve, igualmente, relevar para a determinação do resultado para efeitos fiscais, em sede de IRC. O artigo 64.º do Código do IRC reporta-se ao momento em que ocorre a transmissão dos imóveis, existindo duas vertentes da sua aplicabilidade que importa considerar: a) A perspetiva de quem aliena, que configura o caso dos presentes autos, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC, em que se pretende equivaler aos valores de mercado o valor de alienação ou de saída do bem da esfera patrimonial do alienante, pelo que, o que importa é o valor de venda à data de alienação, independentemente da data em que o imóvel foi adquirido; b) e a perspetiva do adquirente, em que se corrige o valor de aquisição do imóvel para os valores de mercado, no momento em que aquele é transmitido, permitindo ao adquirente deduzir ao lucro tributável a diferença positiva entre o VPT e o valor de aquisição, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC. O imposto (IRC) incide sobre o lucro tributável gerado no período corrente. A lei estipula que sempre que ocorra uma transmissão onerosa hoje , o valor a considerar pelo alienante não pode ser inferior ao VPT definitivo que serve de base à liquidação do IMT (ou Imposto do Selo) dessa mesma transmissão. Trata-se de uma regra anti-evasão aplicada ao momento em que o rendimento é realizado (a venda), sendo indiferente o historial de posse do imóvel. Aquando da entrada dos imóveis na esfera do Recorrente (adquirente), não se encontrava em vigor o artigo 58.º-A do Código do IRC (atual 64.º). Contudo, a correção aqui em crise reporta-se ao momento em que ocorreram as alienações, no caso o período de tributação de 2017, na perspetiva do alienante. Ora, como o que está em causa é a determinação do rendimento coletável resultante da diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante dos contratos de compra e venda de alienação dos imóveis, ou seja, o apuramento do rendimento coletável de 2017, a sua determinação deverá fazer-se à luz do artigo 64.º do Código do IRC, em vigor à data do facto tributável. O facto tributário que justificou a incidência, em 2017, não está na aquisição dos imóveis adquiridos antes de 2004, mas sim na transmissão dos mesmos, pelo que o referido cálculo tem de ser feito pelos normativos vigentes à data da transmissão. Outra solução não se pode retirar do preceituado nos artigos 12.º da LGT e 12.º do Código Civil, que estabelecem os princípios da aplicação da lei no tempo. Ou seja, o regime fiscal vigente à data do facto tributário - a transmissão dos imóveis verificada no exercício de 2017 - determina a tributação pelo valor de referência do VPT dos imóveis, sempre que superior ao valor declarado/contratual. Esta solução corresponde à concretização do princípio da igualdade, pois assegura que todos os sujeitos passivos são tributados por idênticos critérios reveladores de capacidade contributiva. Conforme foi entendido pelo Tribunal recorrido, a obrigação de imposto, in casu, decorre da alienação de imóveis, que teve lugar em 2017, pelo que é aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC por estar em vigor ao tempo do facto tributário, não relevando a data de aquisição dos imóveis. Improcede nesta parte o recurso. 3.4. Quanto à correção à matéria tributável, no montante de € 1.509.663,44, decorrente do não reconhecimento do custo fiscal com Imposto do Selo (“IS”), em sede de inspeção tributária, solicitada pelo Recorrente e não realizada pela Autoridade Tributária. Entende o Recorrente que tendo sido imposta pelos serviços da Autoridade Tributária a correção de IS, emitindo para o efeito o competente ato tributário de liquidação adicional de IS, impunha-se à AT que efetuasse o correspondente ajustamento em sede de IRC, considerando o referido montante como custo fiscal, no exercício de 2017, de acordo com o princípio da especialização, independentemente de a referida liquidação adicional de IS vir ou não a ser posteriormente impugnada pelo Recorrente. Convoca o disposto nos artigos 17.º, 18.º, n.º 1 e 23.º, n.º 1, alínea f) do Código do IRC. O Tribunal recorrido entendeu que não se verificava a ilegalidade apontada à liquidação assim fundamentando: “Resulta do ponto 10) do probatório, que a liquidação de IS apresenta como data limite de pagamento o dia 31.05.2021 e surgiu apenas na sequência da correcção efectuada pelos SIT, não constando igualmente dos autos, qualquer prova de pagamento anterior a essa data, ou qualquer pagamento por conta desse imposto que fosse efectuada no exercício de 2017 ou seguintes. Deste modo, para além de não estar comprovada a efectividade do gasto - artigo 23.º, n.º 1, primeira parte do IRC - o mesmo apenas ocorrerá no exercício de 2021, caso o pagamento seja feito voluntariamente e no prazo legal, ou noutro exercício seguinte, em caso de pagamento fora do prazo ou em cobrança coerciva. Ora, daqui resulta que, em conformidade com o disposto no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC, esse gasto decorrente do putativo pagamento do IS em falta, apenas poderá será imputado aos resultados do exercício de 2021 e nessa ocasião, mediante a comprovação do pagamento, será conferida ao Impugnante a possibilidade de dedução do montante despendido em IS. Assim sendo, conclui - se que a liquidação não padece de qualquer ilegalidade ao não reconhecer o alegado gasto com IS, não se verificando, de igual modo, qualquer questão de prejudicialidade em relação a uma hipotética impugnação a liquidação de IS.” No mesmo sentido se pronunciou o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que refere que resulta claramente do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, que os gastos dedutíveis são os “incorridos ou suportados pelo sujeito passivo”, e que conforme o ponto 10) do probatório, a liquidação de IS apresenta como data limite de pagamento o dia 31/05/2021, tendo resultado da correção efetuada em sede de inspeção ao exercício de 2017. Dos autos não consta provado o pagamento do IS durante o exercício de 2017, nem a Recorrente alega e prova que o tenha feito nos exercícios posteriores. Por outras palavras diz que sem a comprovação pelo sujeito passivo de que “incorreu ou suportou” o custo, não pode o mesmo ser deduzido no exercício de 2017, mas apenas no exercício em que tal gasto seja “suportado”, isto é pago, ou dentro do prazo do pagamento voluntário (até 31/05/2021) ou pagamento coercivo após essa data. Tal julgamento não se pode manter. Por um lado, o artigo 18.º do Código do IRC consagra o princípio da especialização dos exercícios, de acordo com o qual os rendimentos e os gastos devem ser reconhecidos no período de tributação a que efetivamente dizem respeito, independentemente do momento em que são recebidos ou pagos. Por outro, se é certo que não compete à AT a elaboração ou alteração da contabilidade do contribuinte, mas apenas corrigir a relevância fiscal dos dados contabilísticos, como este Tribunal já afirmou, “ o art. 58.º da LGT e o art. 6.º do RCPIT, que definem os princípios do inquisitório e da verdade material, impõem à AT a realização oficiosa de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, a nível do apuramento da situação tributária do contribuinte, o que permite concluir que é dever da AT, no âmbito do apuramento da matéria tributável, não só retirar relevância fiscal aos elementos de facto resultantes de actos dos contribuintes que os favoreçam indevidamente, mas também atribuir relevância tributária a situações de facto que os favoreçam, independentemente de estes terem praticado os actos que deveriam evidenciá-las. Isto é, o mesmo dever de busca da verdade material que permite à AT retirar relevância contabilística a erros praticados pelo contribuinte na elaboração da contabilidade que o favoreçam, também lhe impõe que atribua relevância a outros erros contabilísticos que o prejudiquem. Trata-se, afinal, de um corolário do princípio da legalidade, no seu entendimento mais amplo, do qual decorre que, no cumprimento da legalidade a que está adstrita, a AT deve procurar conformar a sua actuação com a lei em sentido material, de modo a lograr na aplicação da lei aos casos concretos a repartição dos encargos tributários legalmente determinada; exige-se-lhe, pois, que procure e releve, tanto quanto lhe for possível, todos os factos que permitam a mais completa e fidedigna percepção da situação tributária do contribuinte . …” (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04/05/2022, proferido no processo 0596/09.1BEPRT 0411/18; seguido no acórdão de 18/05/2022, proferido no processo 1874/05.4BEPRT ). Neste enquadramento, apurado pelos serviços de inspeção tributária, numa ação inspetiva de âmbito parcial ao IRC e ao IS, IS em falta respeitante ao ano de 2017, e tratando-se um custo dedutível nos termos da alínea f), do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, impunham os princípios do inquisitório e da verdade material, que reconhecesse o custo fiscal com o IS, decorrente da correção em sede de inspeção, e que ao efetuar as correções que efetuou ao exercício de 2017 em sede de IRC fizesse o correspondente ajustamento, considerando o IS em falta como custo fiscal. Não o tendo feito, a liquidação efetuada padece de ilegalidade, impondo-se nessa medida a sua anulação. 3.5. O Recorrente formulou o pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios. Nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT , com a epígrafe “ Pagamento indevido da prestação tributária ”, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido ”. Em termos gerais, o regime previsto no artigo 43.º da LGT visa facilitar a reparação do contribuinte pelo dano provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária e insere-se na relação entre a Administração Tributária e o contribuinte e com base no erro imputável aos serviços. Um dos pressupostos do direito a juros indemnizatórios é o pagamento (indevido) do imposto (é sobre essa quantia que recaem os juros indemnizatórios e não, como parece ser o entendimento do Recorrente plasmado na petição inicial, sobre a parcela anulada da liquidação), o qual não resulta da matéria de facto, sendo que o ónus dessa prova recai sobre o contribuinte ( artigo 74.º , n.º 1, da LGT ). 3.6. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, «[n] as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento ». Ou seja, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. No caso sub judice , apesar de a decisão não poder considerar-se, para os efeitos pretendidos, de complexidade inferior à comum, o montante a pagar a título de remanescente, atento o valor da causa, afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade. Assim, atento o valor dos autos e o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, considerando a conduta das partes, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em julgar parcialmente procedente o recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, e em consequência anular parcialmente a liquidação impugnada na medida definida no ponto 3.4. deste acórdão. No mais julgar improcedente o recurso. Custas pelo Recorrente e pela Recorrida na proporção de 81% e 19%, respetivamente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. A Recorrida não contra-alegou pelo que não paga taxa de justiça nesta instância. Lisboa, 14 de outubro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.