Acordam, em conferência, nesta secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A – O relatório
A..., identificada com os demais sinais dos autos, dizendo-se inconformada com o despacho do senhor Juiz do tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro, de 29/11/2001, o qual indeferiu o requerimento da declaração de ilegalidade da garantia prestada pela recorrente, dele recorre directamente para esta formação judicial, pedindo a sua revogação e ainda que, julgando-se inconstitucional os art.ºs 52º da LGT e 11º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho por violação do disposto nos art.ºs 2º, 13º, 18º n.º 2 e 103º da CRP, seja declarada ilegal a prestação da garantia e lhe seja fixada a indemnização devida, de acordo com o previsto nos art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT.
2 – A recorrente refuta o decidido com base nas razões que sintetizou nas seguintes conclusões das suas alegações de recurso:
«I – O despacho de indeferimento do pedido de caducidade da garantia bancária prestada no processo de execução fiscal n.º 4170-99/100555.3 deve ser revogado por violar o disposto no art.º 183º- A do CPPT, uma vez que o prazo de dois anos da apresentação da impugnação judicial, sem que esta tenha sido decidida em 1ª instância já decorreu.
II – O art.º 11º da Lei n.º 15/2001 de 05 de Junho é inconstitucional por violação do disposto nos art.ºs 2º, 13º, 18º n.º 2 e 103º da CRP por não haver razão para distinguir entre os processos novos e os em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 15/2001 de 05 de Junho, já que as razões de justiça material que valem para os novos processos se aplicam igualmente aos processos em curso.
III – O art.º 52º da LGT é inconstitucional por violação do disposto nos art.ºs 18º n.º 2 e 103º n.º 3 da CRP, já que não há razão suficiente para exigir quantia quando não está em causa um interesse do Estado que só existe quando há motivo para recear a dissipação ou ocultação de bens que constituem a garantia geral do crédito do Estado.
IV – O pedido de indemnização por prestação indevida da garantia bancária é atempado e cabível, devendo a mesma ser fixada pelo tribunal de 1ª instância em decorrência da nulidade da mesma prestação, nulidade que decorre directamente do disposto no art.º 103º n.º 3 da CRP ao dispor que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição».
- 3.A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
- 4.O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido, em síntese, da anulação do despacho judicial recorrido por este não ter fixado os factos relevantes para a decisão da causa.
B – A fundamentação
5. As questões decidendas
São as de saber se o despacho recorrido é nulo por não ter julgado nem fixado os factos relevantes para a decisão da causa; de saber se não existe erro na forma de processo e, no caso de resposta afirmativa, quais as suas consequências; de saber se o art.º 52º da LGT, no seu segmento em que exige prestação de garantia como condição para a suspensão da execução da prestação tributária, é inconstitucional por ofensa aos art.ºs 18º n.º 2 e 103º da Constituição da República Portuguesa; de saber se o art.º 11º da Lei n.º 15/2001, de 05/06 é inconstitucional por violação do disposto nos art.ºs 2º, 13º, 18º n.º 2 e 103º da mesma Constituição e, finalmente, a de saber recorrente deve ser indemnizada pela prestação indevida constitucionalmente da garantia.
- 6.Do mérito do recurso
- 6.1.Da nulidade do processo
Ao contrário do sufragado pelo Ex.mo Procurador-Geral Adjunto, entende este tribunal que não ocorre a suscitada nulidade da falta de julgamento da matéria de facto. A decisão judicial deve ser interpretada em função dos seus próprios termos verbais e da pretensão do interessado que aprecia e decide, seguindo-se, como vem sendo afirmado as regras comuns à interpretação das leis consagradas no art.º 9º e dos negócios jurídicos assumidas pelo art.º 236º, em que se adoptou a doutrina conhecida por teoria objectivista da impressão do destinatário, ambas as disposições do C. Civil.
Ora, examinado o despacho recorrido, fácil é constatar que o mesmo assenta no pressuposto judicativo da existência dos factos que foram afirmados como suporte da pretensão que foi formulada ao tribunal e que este decidiu. O teor desse requerimento está demonstrado neste processo através da certidão de fls.3. Sendo assim, deve ter-se por fixado nos precisos termos que constam de tal requerimento o quadro de facto que foi contrastado com o regime legal tido por aplicável pelo despacho recorrido.
Não ocorre, pois, a suscitada nulidade da decisão por falta do julgamento da matéria de facto.
6.2. Do erro na forma de processo das suas consequências
Pelo requerimento cuja cópia consta dos autos, a fls. 3, a ora recorrente pediu neste processo de impugnação judicial que fosse declarada a ilegalidade da garantia bancária prestada, no dia 15 de Julho de 1999, para suspender a execução fiscal n.º 4170-99/100555.3, do Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira, do montante de 48 540 639$00, e notificada a entidade bancária emitente da mesma para o seu cancelamento e fosse indemnizada de todos os custos incorridos com a prestação da garantia.
O despacho recorrido, dando por pressuposto de facto serem verdadeiros os factos alegados e depois de considerar que as normas do art.º 11º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho e do art.º 52º da LGT se apresentavam de acordo com a Constituição, indeferiu "a requerida declaração de ilegalidade da garantia prestada, por ainda não ter decorrido, no processo em análise, o prazo estabelecido na lei para esse efeito".
A propósito de questão em tudo idêntica escreveu-se no acórdão deste Supremo, de 09/10/2002, proferido no Proc. n.º 896/02-30 o seguinte: «Como se evidencia do exposto, a recorrente veio ao processo de impugnação judicial pedir a declaração de ilegalidade do acto de prestação da caução bancária efectuada no processo de execução fiscal e para o suspender. Ora, sendo assim, estando a caução cuja legalidade da sua exigência se contesta, conexionada juridicamente ao andamento da instância executiva ou seja, surgindo a caução como um instrumento juridico-financeiro que está funcionalizado estritamente para obstar ao prosseguimento dos termos consequentes do processo de execução fiscal, bom é de ver que seria nessa sede que a recorrente deveria ter colocado a questão da ilegal exigência da sua prestação. Constituindo a prestação da caução um incidente inominado do processo de execução fiscal (Os incidentes nominados em processo de execução fiscal são os que constam do art.º 166º do CPPT – embargos de terceiros, habilitação de herdeiros e apoio judiciário.), como resulta claro do disposto no art.º 990º do Código de Processo Civil (Aplicável subsidiariamente por virtude do disposto no art.º 2º al. e) do CPPT.), será aí a sede própria e adequada para discutir a legalidade da sua exigência. A circunstância da prestação da caução estar relacionada imediatamente com a executividade legal própria do acto de liquidação e deste ser o objecto imediato do processo de impugnação, não quer dizer que a controvérsia sobre a sua legalidade deva ter lugar neste processo de impugnação. É que a questão só se põe quando, ultrapassada a fase da verificação constitutiva (a liquidação), a divida do imposto esteja a mesma a ser exigida coercivamente, através do respectivo processo e isso já só acontece num momento posterior àquele a que respeita o objecto próprio do processo de impugnação – a legalidade do acto de liquidação. Temos, portanto, que o processo adequado de reagir contra o acto de prestação da caução só poderá ser o da via incidental, enxertada no processo de execução fiscal (Este foi também o entendimento seguido no acórdão de 3/7/2002 proferido no Rec. N.º 620/02.)
Sendo assim poderá cogitar-se sobre se não será de ordenar-se a correcção do processo, de acordo com o princípio da oficiosidade previsto no art.º 97º n.º 3 da LGT segundo o qual "ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei".
Mas a uma tal dúvida responde-se negativamente. E dá-se resposta negativa porque, tendo o juiz proferido decisão de mérito sobre a questão que lhe foi posta e tendo a Fazenda Pública tido a oportunidade de contrariar a pretensão da recorrente, ao ser notificada nos temos do art.º 110º do CPPT, como se vê dos autos a fls. 87, não se vê qualquer utilidade na anulação do processo. É que também o processo de execução fiscal tem natureza judicial (art.º 103º da LGT) e a decisão aí proferida pela administração sobre a pretensão do recorrente estaria sempre sujeita a censura do juiz.
O aproveitamento da decisão judicial não é afastado, em face do dito atrás, pela salvaguarda do princípio da adequação de actos à obtenção de decisões de mérito sobre as pretensões feitas ao tribunal e, além disso, é postulada pelos princípios da utilidade dos actos processuais e da celeridade processual.
Por isso se conhece da segunda questão enunciada (O citado acórdão de 3/7/2002 seguiu aparentemente uma outra orientação, não tendo conhecido do mérito das questões acima enunciadas. A razão da diferença está em que, aqui, ao contrário dali, a decisão recorrida conheceu do pedido que lhe foi formulado, embora, como se verá, de modo errado.)».
Não de se vêem razões para alterar este entendimento, dada a bondade da sua fundamentação. Por isso se decide conhecer das demais questões acima precisadas relativas ou relacionadas com a validade e caducidade da garantia prestada.
6.3. Da inconstitucionalidade do art.º 52º da LGT
Ofende a exigência prevista no art.º 52º n.º 2 da LGT, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias para a suspensão da execução da prestação tributária, os art.ºs 18º n.º 2 e 103º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa?
Também relativamente a esta questão, este Supremo renova o entendimento que foi seguido no acórdão acabado de citar e onde a dúvida foi igualmente posta.
Disse-se aí: «A resposta não pode deixar de ser negativa, tal como considerou o despacho recorrido, embora sem o fundamentar. E a vários títulos. Em primeiro lugar, porque, o dever de pagar impostos é um dever geral fundamental dos cidadãos cuja consagração se extrai com nitidez do recorte dos art.ºs 12º n.º 1, 103º e 104º da CRP. E como dever fundamental, ele constitui uma limitação estabelecida pela própria lei fundamental ao direito que entra em confronto negativo com ele, qual seja o direito de propriedade. Aonde chegar o dever fundamental de pagar os impostos que tenham sido criados nos termos da Constituição não existe o direito de salvaguarda do património amputado ao contribuinte. Ora, a prestação da caução não é, por natureza, uma obrigação que esteja a ser exigida ao contribuinte a título de imposto, pois não comparticipa de nenhum dos elementos que são supostos constitucionalmente como enformando tal obrigação – prestação pecuniária, unilateral, definitiva, coactiva, sem carácter sancionatório, exigida para a satisfação das necessidades públicas (Cfr., entre muitos, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2000, págs. 34; Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributário, 1996, págs. 22.). Ela constitui um simples instrumento jurídico que é dado ao contribuinte de poder suspender o processo de cobrança do imposto que lhe foi liquidado em caso da existência de uma controvérsia sobre se esse imposto é ou não legalmente devido, mesmo em parâmetros constitucionais, sediada em juízo ou perante a administração, e enquanto esse litígio não for resolvido. Em vez de uma aplicação do princípio solve et repete, que conduziria a que o contribuinte houvesse de pagar o imposto e discuti-lo depois, recuperando o seu montante em caso de ganho da causa, o legislador ordinário contentou-se com a prestação de uma garantia de boa cobrança futura, procurando evitar que o contribuinte sofra a real amputação do seu património até que esteja definitivamente assente a legalidade da divida cujo pagamento lhe é exigido e que é por si posta em causa.
Essa é, diga-se contra o defendido pela recorrente, uma solução que se posta precisamente numa linha de inteiro respeito pelo princípio da proporcionalidade consagrado no art.º 18º n.º 2 da CRP. Em vez da exigência do pagamento imediato da dívida apurada concretamente por uma administração executiva, dotada constitucionalmente de poderes constitutivos e de auto tutela dos seus actos, mesmo que controvertidos, como decorreria de tal sistema de administração constitucionalmente adoptado, o legislador ordinário procurou restringir ao necessário a possível ofensa ao direito de propriedade, também constitucionalmente reconhecido, cuja existência não é, porém, de presumir em face do sistema de administração, mesmo que dos impostos, constitucional perfilhado. Nesta perspectiva, a exigência por banda administração da prestação de caução pelo contribuinte não é, ao fim e ao cabo, mais do que um instrumento, cuja utilização se mostra cingida apenas ao necessário, da realização, no processo de execução fiscal, do princípio da efectividade da tutela judicial do direito do credor do imposto, pois que por ela este poderá aspirar à efectiva cobrança da dívida, independentemente da qualidade do seu prestador. Ao contrário do argumentado, o que o n.º 3 do art.º 103º da CRP garante é tão só que o contribuinte possa resistir juridicamente ao pagamento do imposto que não tenha sido criado nos termos da Constituição ou cuja liquidação e cobrança não se faça nos termos da lei. Ora, o exercício desse direito está acautelado na lei, tendo esta previsto para esse efeito o processo de impugnação judicial e o processo de oposição. Mas não resulta daí que tenha o direito de não garantir a dívida cuja legalidade discute. Mediante a prestação da caução e a impugnação da legalidade da dívida o contribuinte alcança precisamente o efeito jurídico de poder obstar ao pagamento do imposto que entende não estar criado de acordo com a Constituição e ter sido liquidado e cobrado de acordo com a lei – assim se mostrando inteiramente respeitada aquela garantia constitucional.
Mesmo que o devedor do imposto tenha um elevado património nem por isso se poderá aceitar a tese da recorrente de que a exigência de caução para suspender a execução fiscal seja constitucionalmente ilegítima por importar uma limitação desproporcionada ao direito de propriedade e muito menos que ela ofenda o princípio da igualdade.
É que a ratio da exigência da caução reside exactamente na obtenção de uma garantia que seja exterior ao próprio património que por constituir a garantia comum dos credores (Cfr. art.º 817º do C. Civil.) está ipso facto afecto ao cumprimento da dívida tributária exequenda. Nem sequer do ponto de vista da adequação poderá ter-se por dispensável a exigência da caução numa tal situação. Basta considerar que os elevados patrimónios tendem normalmente a ser muito mais afectados do que os menores pelos riscos de economia e que respondem igualmente por muitas maiores obrigações decorrentes da sua própria gestão. Só a exterioridade da garantia relativamente ao património que está juridicamente afectado ao pagamento da dívida tributária é susceptível de colocar, na perspectiva da efectividade da tutela judicial demandada pelo credor do imposto, os devedores do imposto coercivamente exigido na mesma posição. Sendo assim, é o próprio princípio da igualdade que postula, neste caso, que a administração dê um diferente tratamento aos devedores de imposto, só porque eles têm um património maior (Neste exacto sentido se pronunciou o acórdão n.º 574/96, de 16/04/1996, publicado no D. R. II Série, de 18/07/1996, conquanto na perspectiva de abordagem relativa ao executado desprovido de meios económicos. Aí se diz a determinado ponto: «Não se compreenderia, de facto, que tornando-se necessário assegurar o crédito do exequente, atentas as razões já expostas, um executado com meios económico-financeiros bastantes tivesse de suportar o ónus de prestar garantia (ou optar, não a prestando, pela não suspensão da execução) e, relativamente ao executado desprovido de tais meios, não fosse exigido o que quer que fosse, desse modo se desprotegendo o credor, não se conseguindo minimamente o asseguramento de um crédito cuja existência e exigibilidade, como se viu, é de presumir».)
E não vale esgrimir, como faz a recorrente, tentando demonstrar a desproporcionalidade da exigência da prestação de caução e, consequentemente, a violação do art.º 18º n.º 2 da CRP, com o argumento de que se a lei admite a sua caducidade ao fim de um, dois, anos é porque a tem por dispensável. O argumento prova demais. Na verdade, essa caducidade não se baseia aqui na desnecessidade da garantia, mas numa ponderação de valores diferentes, quais sejam os de devolver para o Estado os riscos de uma não boa cobrança do imposto quando esta não ocorra dentro desses prazos, pois que isso, a suceder, apenas acontecerá por virtude do deficiente funcionamento dos seus serviços de administração executiva e de administração da justiça na resolução dos litígios onde se questiona a legalidade da dívida do imposto.
Não obstante haver considerado que o art.º 52º da LGT não afrontava a Constituição, o despacho judicial aqui sindicado indeferiu a declaração de ilegalidade da garantia apenas por ainda não ter ocorrido o prazo que foi estabelecido pelo art.º 183º-A do CPPT, que foi introduzido pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.
É evidente que não é pelo facto do prazo de caducidade da garantia que o preceito veio inovatoriamente estabelecer não ter ainda decorrido que o acto de prestação é ou não ilegal. A caducidade da garantia é um efeito jurídico diferente do que respeita à validade do acto da sua prestação. Este fundamento da decisão recorrida não procede, pois. Todavia, o sentido da mesma é de manter com base nos fundamentos acima alinhados.
Não ocorre, deste modo, a inconstitucionalidade assacada ao art.º 52º n.º 2 da LGT, nem o acto de prestação da garantia praticado pela recorrente é ilegal».
Tendo em conta estes considerandos, que aqui novamente se assumem, decide-se julgar que o acto de prestação da garantia praticado pela recorrente não sofre de ilegalidade decorrente da suscitada inconstitucionalidade do art.º 52º da LGT.
6.4. Da inconstitucionalidade do art.º 11º da Lei n.º 15/2001, de 05/06
Relativamente a esta questão, o raciocínio da recorrente desenvolve-se, em resumo, segundo estes termos: tendo o art.º 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que foi introduzido pela mesma lei, estabelecido inovatoriamente um prazo de caducidade, de 1/2 anos, da garantia prestada nos termos do art.º 52º da LGT por haver considerado não ser de impor ao contribuinte o pesadíssimo ónus de ter de manter indefinidamente uma garantia a aguardar a decisão dos processos de reclamação, oposição ou impugnação judicial pendentes, ofende os princípios da justiça material, da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos art.ºs 2º, 13º, 18º n.º 2, bem como o disposto no art.º 103º, todas as disposições da Constituição da Republica Portuguesa, a limitação que está estabelecida no art.º 11º da mesma Lei n.º 15/2001 de esses prazos, relativamente aos processos pendentes, se contarem apenas a partir da entrada em vigor da nova lei e não a partir do momento em que os processos foram instaurados.
Ao fim e ao cabo, o que a recorrente se apresenta a defender é a existência de uma obrigação constitucional de retroactividade das normas constitutivas de efeitos jurídicos positivos novos favoráveis: neste caso, a retroacção do comando normativo instituidor ou criador de um efeito jurídico novo na ordem jurídica, traduzido na susceptibilidade da caducidade da caução antes prestada e para a qual não estava antes prevista na lei qualquer possibilidade legal de caducidade (Claro que sempre se teria de admitir a caducidade da garantia pelo esgotamento do fim a que se destinava, como o do pagamento da dívida garantida ou o da sua anulação por via da procedência dos meios administrativos ou contenciosos da sua impugnação (reclamação, oposição ou impugnação judicial).).
Ora, o que é certo é que não se vislumbra a existência de uma obrigação constitucional de retroactividade de lei favorável, afora o domínio penal (cfr. art.º 29º n.º 4 da CRP) e eventualmente outros de natureza sancionatória (Aqui por um argumento de identidade substancial jurídica.), em cujos tipos, porém, não se enquadra o efeito jurídico que está aqui sob exame. Uma doutrina da natureza que a recorrente sustenta conduziria ao resultado inadmissível de ter de negar-se ao legislador ordinário a sua liberdade constitucional constitutivo-normativa inovatória, mesmo que relacionada com bens jurídicos cuja protecção não é demandada por razões de dignidade humana como são aquelas que justificam constitucionalmente a aplicação da lei sancionatória mais favorável, num desenvolvimento dos princípios fundamentais afirmados pelos art.ºs 1º, 2º, 24º, 25º e 29º da Constituição da República Portuguesa. A possibilidade constitucional de conformar novos comandos jurídicos com incidência aplicativa apenas para o futuro tem de se considerar como pressuposta necessariamente na competência de legislar que a Constituição atribui aos órgãos nela previstos. O legislador ordinário é livre de conformar o comando jurídico, mesmo que inovador ou revogatório de outro/s anterior(es) ou ainda passível ou não de aplicação retroactiva, desde que se cinja aos parâmetros constitucionais. Nisso reside a sua discricionariedade constitutivo-normativa. Ora, no que toca à matéria em causa nenhum princípio constitucional impõe a sua aplicação retroactiva. Não a impõem o princípio da protecção da confiança ou da boa fé jurídicas que estão ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático que está positivamente afirmado no art.º 2º da CRP. Este aponta antes para a conservação do regime vigente até à altura da entrada em vigor do regime inovatório. Nem o princípio da segurança jurídica, pois este demandará antes que a lei vigore apenas para o futuro, como optou o legislador, aplicando o novo regime apenas para o futuro, embora relativamente a situações que, vindas do passado, ainda perdurem. Nem tão pouco o princípio da igualdade, em qualquer das suas acepções: na sua vertente negativa, da proibição do estabelecimento de distinções assentes em qualquer das categorias enunciadas no n.º 2 do art.º 13º da CRP ou da sua vertente positiva, obrigando a tratar por igual o que materialmente é igual e a tratar desigualmente o que é desigual ou seja, obrigando a não estabelecer distinções que não sejam materialmente fundadas. Estando-se perante a atribuição subjectiva de um bem jurídico cuja disposição apenas se tornou possível normativamente em certo momento, é materialmente razoável que essa atribuição se faça colocando ao mesmo nível as expectativas jurídicas que todos os sujeitos só então passaram a ter. Não se poderá falar numa expectativa de aplicação para o passado de algo que nele não existia. Por outro lado, é mais do que razoável, e como tal materialmente fundado, que o legislador não tenha querido computar nos prazos de caducidade da garantia que passou inovatoriamente a prever no art.º 183º-A do CPPT o tempo já decorrido em relação aos processos pendentes. É que, estando o seu juízo de criação de tal bem jurídico assente no pressuposto da exigência aos serviços de uma maior celeridade na decisão das questões relacionadas com a legalidade das dívidas garantidas, só a será de exigir a tais serviços daí para o futuro. Por outro lado, a sua opção legislativa de não rectroactividade encontra ainda explicação material no respeito pela avaliação do risco de não cobrança das dívidas então feito pelo legislador, em termos de só ser possível assumir esse risco para o futuro, mas já não para o passado.
Segundo esta perspectiva, e mesmo que se entendesse estar em causa um direito fundamental ou equivalente, e como tal sujeito às regras contempladas no art.º 18º da CRP, o que não é o caso, está também inteiramente justificada sob o ponto de vista do princípio da proporcionalidade a opção da não retroactividade quanto ao prazo que foi feita pelo legislador do referido art.º11º.
Temos, portanto, que o referido art.º 11º da Lei n.º 15/2001 não ofende os invocados preceitos constitucionais. Assim sendo, nunca poderia decidir-se haver caducado a garantia à data em que foi apresentado o requerimento da recorrente de fls. 3 ou seja, em 31/10/2001 com base no tempo que havia decorrido desde a data da sua prestação. A caducidade só poderá verificar-se posteriormente a 6 de Julho de 2003, por a legalidade da dívida estar a ser discutida em processo de impugnação judicial. Bem decidiu, pois, o despacho recorrido.
6.5. Da indemnização pela prestação indevida constitucionalmente da garantia
Da resposta dada quanto às questões de inconstitucionalidade dos art.ºs 52º da LGT e do art.º 11º da Lei n.º 15/2001 resulta necessariamente prejudicado o conhecimento da questão da indemnização que a recorrente coloca. Não padecendo o acto de prestação da garantia de qualquer ilegalidade, não poderá a recorrente fundar nela o seu direito.
C – A decisão
7. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juizes deste tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 50%.
Lisboa, 16 de Outubro de 2002
Benjamim Rodrigues – Relator – Fonseca Limão – Ernâni Marques da Silva Figueiredo
