I- RELATÓRIO
R. ..., Lda., com os demais sinais nos autos, impugnou judicialmente o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, emitida na sequência de ação de inspeção tributária ao exercício de 2005 e da resultou a pagar, após compensação, a quantia de € 880.051,47.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida em 17 de junho de 2021, julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação adicional nº .....600, referente ao IRC de 2005 e condenando a Fazenda Pública na restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, contados desde 07/10/2009 até à emissão da respetiva nota de crédito, à taxa legal.
Não concordando com a decisão, veio a Fazenda Pública dela interpor recurso, formulando as seguintes conclusões:
“Em face do exposto, entende a Recorrente apresentar resumidamente as seguintes conclusões:
A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, e em consequência, anulou a liquidação(ões) adicional(ais) de IRC e de juros compensatórios (melhor identificadas nos autos), referente(s) ao exercício de 2005.
B. No âmbito da Sentença proferida foram deferidas as pretensões da Recorrida relativamente às correções efetuadas pela Inspeção Tributária, em matéria de custos, a saber :(i) Desvalorizações excecionais - destruição/demolição do edifício sede e outros bens abatidos; (ii) não aceitação como custo fiscal dos montantes de €537.350,83 e de €653.849,00, relativos, respetivamente, à prestação de serviços de promoção e marketing pela R...... e à prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D....., V...., H....., I..... e S
C. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, entende a Recorrente deixar desde já bem claro que não pode, minimamente, concordar, com a decisão em apreço, pois entende que a mesma está profunda e inequivocamente enferma de erro de julgamento.
D. E porque relevante realça-se o douto parecer do Digno Magistrado do Ministério público, no sentido da total improcedência da impugnação, acompanhando a posição sustentada nos autos pela Recorrente.
E. Quanto à correção descrita:” (i) Desvalorizações excecionais - destruição/demolição do edifício sede e outros bens abatidos”, as explicações apresentadas em sede de RIT permitem afirmar, sem qualquer margem para dúvidas que a aceitação como custo ou perda fiscal do exercício em que ocorreu a demolição/destruição do edifício da sede da Requerida, bem como outros bens abatidos necessitava de reconhecimento prévio da DGCI, o que não tendo acontecido determina a sua não aceitação como custo ou perda fiscal.
F. E como refere e bem o douto Tribunal: “Na verdade a imposição de obter a aceitação da DGCI através de exposição devidamente fundamentada até o fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determina a desvalorização excecional revela-se apropriada ao controlo de exatidão dos factos declarados e prevenção da evasão fiscal (...)”.
G. Uma vez mais, a Recorrida, não deu cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 10.° do DR n.° 2/90, de 12/01, conjugado com o artigo 33.° do Código do IRC ( à data), pois não requereu a sua prévia aceitação à DGCI, através de exposição devidamente fundamenta até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional dos bens do ativo imobilizado, tal não podia ser aceite como custo, determinando, em consequência, o seu acréscimo ao resultado fiscal declarado.
H. E ao não entender assim, e com o devido respeito, entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento.
I. Relativamente à correção: (ii) “da não aceitação como custo fiscal dos montantes de €537.350,83 e de €653.849,00, relativos, respetivamente, à prestação de serviços de promoção e marketing pela R...... e à prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D…., V….., H….., I….. e S…..”, dir-se-á, uma vez mais, que entende a Recorrente em afirmar perentoriamente que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento porquanto, não se encontra comprovada a indispensabilidade dos custos em apreço, o qual se encontra amplamente fundamentada e explicitada nos pontos III.1.5 e no ponto III.1.5.2 do Relatório Final da Inspeção e respetivos anexos, que se encontra junto aos autos [cfr. ainda, ponto A) do probatório].
J. E conforme decorre do RIT, as correções em apreço decorrem dos elementos recolhidos pela equipa dos preços de transferência e foram os mesmos fundamentos utilizados pela AT, para desconsideração dos referidos custos.
K. Ora, decorre do RIT, que todas as sociedades com as quais a impugnante, ora Recorrida, celebrou contratos de prestação de serviços de promoção e marketing, se encontravam numa situação de “relações especiais”, por referência ao regime legal dos preços de transferência, consagrado no artigo 58.° do CIRC (na redação à data).
L. E nos termos do citado artigo, nas operações comercias e financeiras levada a cabo entre entidades entre as quais existam relações especiais devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites ou praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, i.e., deve ser dado cumprimento ao Princípio da Plena Concorrência.
M. E conforme invocado no RIT, concluiu a AT pela existência de relações especiais, em conformidade, aliás, com o Dossier de Preços de Transferência apresentado pela Recorrida, aferindo sobre adequação do preço e modo de prestação dos serviços em causa, e se tal preço e modo de atuação diferiram das condições que normalmente seria acordadas entre entidades independentes, à luz do já referido princípio da plena concorrência (cfr. artigo 58.° do CIRC; e ainda, artigo 12.° da Portaria 1446-C, de 21 de dezembro; § 7.6 do Relatório da OCDE de 1995, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da referida Portaria).
N. Da conjugação do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, com o n.°1 do artigo 74.° da LGT, o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo, revertendo para a AT quando verificada a inobservância por parte do sujeito passivo dos requisitos enunciados na lei e se pretenda proceder à correção do lucro tributável (cfr. n.° 3 do artigo 77.° da LGT).
O. E feito esse caminho decorre do RIT, que in casu não se dá como provada/comprovada a indispensabilidade dos custos (justificação finalística da despesa, isto é, a sua relação com a realidade económica da empresa), para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, a que alude o artigo 23.° do CIRC.
P. E essa demonstração cabe ao contribuinte, pois é este que se encontra em relação direta com a informação justificativa.
Q. Uma vez mais, entende a Recorrente afirmar perentoriamente que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento porquanto, a indispensabilidade que se procura aferir nos custos incorridos por uma empresa, para a realização de proveitos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, reveste duas vertentes de análise: a qualitativa e quantitativa.
R. E no que se refere à temática dos preços de transferência estas duas vertentes da indispensabilidade do custo encontram-se expressas nos §§ 7.5 e seguintes do já referido tributária e aduaneira Relatório da OCDE de 1995, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da já referida Portaria, bem como nos n.°s 2 e 4.° do artigo 12.° da citada Portaria.
S. Nos termos do referido § 7.5, colocam-se, pois, dois problemas na análise da fixação dos preços de transferência dos serviços intra-grupo, designadamente “saber se houve efetivamente uma prestação de serviços intra-grupo” e “a conformidade do preço dos serviços ao princípio da plena concorrência".
T. Por um lado, impõe-se a avaliação da necessidade efetiva da empresa de adquirir um dado serviço (critério qualitativo) - cfr. § 7.6 Relatório da OCDE de 1995.
U. Por outro, impõe-se a validação do preço pago pelo serviço adquirido (critério quantitativo) - cfr. § 7.31 Relatório da OCDE de 1995.
V. Ora, salvaguardando o devido respeito, é com enorme perplexidade que ao analisar a decisão ora recorrida, o Tribunal a quo considera que “no caso vertente, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado (...)”.
W. Uma nota fundamental quanto a este segmento do recurso: O Tribunal a quo não atribuiu a relevância devida à descrição do “circuito” das operações descritas no RIT, razão pela qual não se dá como provada/comprovada a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, a que alude o artigo 23.° do CIRC.
X. Pelo que deverá o presente Recurso ser considerado procedente por erro de julgamento, e em consequência, manter-se na ordem jurídica as correções em apreço por estarem em conformidade com os normativos legais supra citados.
Y. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente procedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal as sobreditas correções.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.”.
A Recorrida, devidamente notificada, apresentou a sua contra-alegação e, prevenindo a hipótese de o Tribunal conceder provimento ao recurso, requereu, a título subsidiário e no uso da faculdade consentida pelo artigo 636.º do CPC, a ampliação do objeto do recurso, tudo com base no seguinte quadro conclusivo:
“IV. CONCLUSÕES
1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.°.....600, na liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.° ……294, respeitantes ao exercício de 2005;
2.ª O Tribunal a quo concluiu, em suma, quanto à correção referente às desvalorizações excecionais relevadas na conta de custos # 69.42001, que considerando que no caso em apreço a Recorrida cumpriu o dever de apresentar a comunicação a que se refere desvalorização excecional de elementos do ativo imobilizado prevista no artigo 10.° do Decreto-Regulamentar n.°2/90, de 12.01 e que no RIT em momento algum é elencado qualquer facto ou indício que ponha em causa a seriedade da desvalorização excecional em causa, bem como que apenas ficou a faltar a pronúncia (aceitação) por parte da AT das razões invocadas na comunicação apresentada em tempo, a desconsideração dos custos em apreço, sem mais, é demasiado onerosa para o contribuinte, pondo em causa, de forma séria, o princípio da tributação do rendimento das sociedades pelo lucro real, consagrado no n.° 2 do artigo 104.° da CRP, configurando uma atuação desproporcionada em relação ao fim visado pela norma cf. páginas 20 e 21 da douta sentença recorrida);
3.ª A propósito daquela correção, mais sublinhou o douto Tribunal a quo que a administração tributária não questiona o preenchimento material dos pressupostos das desvalorizações excecionais, limitando-se a invocar o incumprimento de uma formalidade (a prévia aceitação pela DGCI) que tinha já verificadas as condições necessárias para o respetivo cumprimento, uma vez que Recorrida apresentou a comunicação na que estava obrigada, disponibilizando à AT os elementos necessários para que se tivesse pronunciado, o que não fez, não tendo aqueles serviços colocado em causa que a referida comunicação não se mostrasse completa, instruída dos elementos necessários com vista à respetiva apreciação, pelo que o exercício dos poderes de fiscalização da AT não foram ficaram precludidos ou em alguma medida dificultados;
4.ª Donde determinou aquele Tribunal a procedência do vício de violação de lei por errónea interpretação e aplicação do disposto no n.° 3 do art.° 10.° do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro, no confronto com os princípios da proporcionalidade e da tributação do rendimento pelo lucro real.” (cf. páginas 21 e 22 da douta sentença recorrida);
5.ª Conforme supra se aludiu, a Ilustre Representante da Fazenda Pública insurge-se contra a douta sentença recorrida por considerar que a falta de apresentação de um pedido de aceitação à Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) em observância do disposto no n.° 3 do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.°2/90, de 12 de janeiro é suficiente para motivar a manutenção na ordem jurídica da correção da não aceitação como custo fiscal das desvalorizações excecionais de bens do ativo imobilizado corpóreo decorrentes do respetivo abate no exercício de 2005 (cf. artigo 18.° das alegações de recurso);
6.ª Salvo o devido respeito, é entendimento da Recorrida que o presente recurso deve ser julgado improcedente;
7.ª A Fazenda Pública nega a atribuição de relevância fiscal àqueles custos que considera comprovados, baseada estritamente na inobservância de um determinado dever regulamentar, pretendendo, assim, elevar à condição de requisito substantivo o controlo que incumbe à administração tributária;
8.ª O que a lei previa à data dos factos era a permissão da aceitação fiscal de uma desvalorização excecional do bem desde que comprovada, não impondo que tal comprovação ocorresse, estritamente, num determinado hiato temporal;
9.ª Na verdade, a obrigação prevista no n.° 3 do artigo 10. ° do Decreto Regulamentar n.° 2/90 mais não visava do que assegurar o controlo por parte da administração tributária dos pressupostos para que uma determinada reintegração excecional seja relevada como custo fiscal;
10.ª O objetivo consistia, assim, em evitar que o contribuinte conseguisse um desagravamento fiscal antecipado e indevido sem que tivesse ocorrido um efetivo consumo ou depreciação acelerada do bem destinado em permanência à realização da actividade produtiva;
11.ª Correspondendo a obrigação prevista no n.°3 do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90 a uma obrigação acessória, o seu alegado incumprimento não poderia gerar a desconsideração fiscal do custo contabilístico;
12.ª A prévia aceitação aqui em causa não é uma condição necessária de dedutibilidade do custo;
13.ª Ademais, não existindo dúvidas de que a depreciação, mormente o perecimento integral dos bens do ativo imobilizado ocorreu efetivamente naquele exercício de 2005, a administração tributária, ao proceder ao acréscimo ao lucro tributável dos referidos montantes, violou o disposto na lei e no próprio Decreto Regulamentar n.° 2/90;
14.ª Perante a omissão do cumprimento de uma obrigação acessória, poderia a administração tributária pretender sancionar a infração cometida, mas não desconsiderar uma perda a que a lei atribui expressa relevância;
15.ª A administração interpretou e aplicou incorretamente os normativos em análise – artigo 10.°, n.° 3, do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro, e artigo 33.°, n.° 1, alínea c), do Código do IRC -, uma vez que a não solicitação/obtenção de aceitação da então DGCI consubstancia o mero incumprimento de uma obrigação acessória, porventura cominada com sanção contraordenacional, mas que não faz emergir, por si só, qualquer consequência na determinação da matéria coletável do sujeito passivo;
16.ª Razão pela qual, deve o presente recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida;
17.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, requer-se, nos termos artigo 636.°, n.°1, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem dos demais fundamentos invocados pela Recorrida na sua impugnação judicial, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio;
18.ª Caso não se entenda que as liquidações sub judice enfermam de erro de Direito por incorreta interpretação e aplicação dos preceitos legais supra enunciados, o que apenas por cautela de patrocínio se admite, sem conceder, então sempre deverão declarar-se as liquidações contestadas ilegais por violação do princípio da legalidade e aplicação de norma inconstitucional;
19.ª Tomando como correta a interpretação que a administração tributária adotou no caso vertente, segundo a qual é requisito indispensável à aceitação como custo fiscal a aceitação pela administração tributária da desvalorização excecional em causa nos autos, atento o disposto no n.° 3 do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, então sempre ressalta à evidência a violação do princípio da legalidade fiscal, atento o disposto na no n.° 3 do artigo 10.° do Decreto Regulamentar, então sempre ressalta à evidência a violação do princípio da legalidade fiscal;
20.ª Com efeito, estando a matéria regulada pelo artigo 10.°, n.° 3, do Decreto Regulamentar n.°2/90 incluída na reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República, nos termos do artigo 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP, por se relacionar com a incidência dos impostos, não poderia o Governo inovar, por via regulamentar, condicionando a própria aceitação dos custos em análise ao cumprimento de uma qualquer obrigação acessória;
21.ª Assim, qualquer norma deste regulamento que se reporte a matérias englobadas na incidência do IRC, como o artigo 10.°, n.° 3, será organicamente inconstitucional, não podendo ser aplicada pelos Tribunais;
22.ª Em face do exposto, não se poderá deixar de considerar que a norma do artigo 10.°, n.° 3 do Decreto Regulamentar n.° 2/90, na interpretação enunciada, como organicamente inconstitucional, por violação dos artigos 103.°, n.° 2 e 165.°, n.° 1 alínea i), da CRP, recusando-se a sua aplicação;
23.ª Ademais, ainda que assim não se entenda, a norma em discussão deve sempre ser considerada ilegal por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 8.° da LGT;
24.ª O artigo 10.°, n.°3, do Decreto Regulamentar n.° 2/90, ao impor a obrigação acessória ao sujeito passivo de obter a aceitação da então DGCI da desvalorização excecional através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, infringiu o princípio da legalidade fiscal consagrado na lei ordinária (cf. artigo 8.°, n.° 2, alíneas c) e e) da LGT);
25.ª Para além do disposto, nos termos do artigo 112.°, n.° 7, da CRP, não existe poder regulamentar sem fundamento numa lei anterior;
26.ª Sucede que no caso em apreço, o artigo 10.°, n.° 3, do Decreto Regulamentar n.°2/90, veio impor com caráter geral e abstrato, uma determinada obrigação, sem que para tal existisse qualquer lei habilitante, o que também consubstancia uma inconstitucionalidade, por violação do princípio da procedência de lei;
27.ª Para além dos vícios apontados de inconstitucionalidade e ilegalidade por violação do princípio da legalidade, a aplicação das normas em referência deverá ainda ser recusada por padecerem as mesmas de inconstitucionalidade material por violação do princípio da proporcionalidade, visto que o artigo 10.°, n.°3, do Decreto Regulamentar n.° 2/90, na interpretação de que fica precludida a aceitação como custo fiscal de desvalorizações excecionais, pelo simples facto de não ter havido aceitação prévia da desvalorização excecional por parte da então DGCI, é uma norma manifestamente desproporcional, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
28.ª Em primeiro lugar, a presente obrigação não representa a “menor desvantagem possível", sendo possível adotar outras medidas menos onerosas, como o demonstra a circunstância de tal obrigação acessória ter sido eliminada, pelo Decreto-Lei n.° 211/2005, de 7 de dezembro, nas situações como a sub judice em que a desvalorização e o abate ocorrem no mesmo período de tributação, o que veio confirmar e evidenciar a desproporção da medida anterior, passando a prever, no seu lugar, uma mera obrigação de comunicação, com a antecedência mínima de 15 dias, da intenção de proceder ao abate dos bens do imobilizado, para que a administração tributária possa controlar, querendo, a ocorrência de tal abate;
29.ª Atendendo à carga coativa que a presente obrigação comporta, facilmente se constata também a desproporcionalidade stricto sensu, na medida em que a consequência que resulta do incumprimento da norma em análise - a preclusão, em definitivo, da aceitação fiscal de um custo efetivo e comprovado da empresa - é uma medida demasiado excessiva face ao resultado;
30.ª Em face do exposto, verifica-se também uma ilegalidade por aplicação da norma inconstitucional, qual seja o artigo 10.°, n.° 3, do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de janeiro, na interpretação enunciada, por violar o princípio da proporcionalidade lato sensu integrante do princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.° da CRP, não consubstanciando a medida em questão uma medida necessária e proporcional stricto sensu;
31.ª Ainda que assim não se entendesse, sempre existiria uma violação do princípio da proporcionalidade das medidas restritivas dos direitos, liberdades e garantias, nos termos do artigo 18.°, n.°2 da CRP, dado que a presente obrigação acessória é claramente desproporcional face ao princípio da tributação de acordo com o rendimento real (cf. artigos 104.°, n.° 2, da CRP), o qual é corolário do princípio da capacidade contributiva e da igualdade com consagração no artigo 13.° da CRP, o que também se invoca para os devidos efeitos legais;
32.ª Por fim, sem prejuízo do acima exposto, a liquidação dos juros compensatórios também padece de ilegalidade, na medida em que não se encontram reunidos os pressupostos para a sua aplicação nos termos do artigo 35.° da LGT, por não se verificar o elemento subjetivo, ou seja, o facto censurável ou culposo imputável à Impugnante, ora Recorrida;
33.ª Em face do exposto, resulta evidente que a norma regulamentar em apreço - artigo 10.°, n.°3, do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de janeiro - na interpretação enunciada e em conjugação com o artigo 33.°, n.°1, alínea c), do Código do IRC, é desnecessária e desproporcional stricto sensu, padecendo de inconstitucionalidade material por violação dos artigos 13.°, 18.°, n.° 2, e 104.°, n.° 2, da CRP, o que desde já se invoca para todos os devidos efeitos, devendo ser recusada a sua aplicação e também com este fundamento anulada a liquidação nesta parte;
34.ª Atento o exposto, deverá ser mantida a douta sentença recorrida, no que respeita a esta correção e julgado improcedente o recurso, com as respetivas consequências legais;
35.ª Quanto à correção referente à não aceitação como custo fiscal do montante de €537.350,83, relativo à prestação de serviços de promoção e marketing pela R...... e do montante de € 653.849,00, relativo à prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D…., V…., H….., I….. e S….., o Tribunal a quo concluiu que “ (...) a Administração Fiscal, não obstante discorrer, em abstrato, em ambas as correções relacionadas com esta temática, sobre o disposto no art.° 58.° do CIRC e sobre as regras do ónus da prova relativas ao regime jurídico dos preços de transferência, acabou por invocar, como suporte legal das correções impugnadas, o regime do art.° 23.° do CIRC, e apenas em relação a parte dos valores suportados pela impugnante com as mesmas prestações de serviços de promoção e marketing, não questionando a indispensabilidade da contratação dos serviços em apreço, mas apenas a respetiva quantificação, no caso das prestações de serviços pagas á R...... na medida das divergência de valores detetada entre tabelas de cálculo apresentadas pela impugnante e os constantes da Demonstração de Resultados do exercício da R...... (correspondente a 5,74%) e, no segundo caso, na parte correspondente à margem de 10% praticada sobre os custos suportados a montante pelas subsidiárias da impugnante com o contrato de cessão de meios técnicos e humanos”(cf página 28 da douta sentença recorrida);
36.ª Pelo que, determinou aquele Tribunal que a não aceitação dos valores em apreço como custo fiscal, à luz do art.°23.° do CIRC, com consequente liquidação adicional de imposto, se afigura ilegal por erro na aplicação do direito, impondo-se a sua anulação na respetiva medida (cf. página 29 da douta sentença recorrida);
37.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública insurge-se igualmente contra este segmento da douta sentença recorrida, argumentando que “(...) são requisitos legais de dedutibilidade a comprovação - justificação documental do custo - e a indispensabilidade - justificação finalística do custo ou nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora (cfr. art. 23.° CIRC). (...) A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração para efeitos fiscais. (...) In casu, coloca-se a tónica no conceito da indispensabilidade, melhor especificando, justificação finalística da despesa, isto é, a sua relação com a realidade económica da empresa. E essa demonstração cabe ao contribuinte, pois é este que se encontra em relação direta com a informação justificativa.” (cf. artigos 37.° a 39.° das alegações de recurso);
38.ª Concluindo a Recorrente que “(...) os custos em apreço não passam o crivo do artigo 23.° do Código do IRC. Pelo que deverá o presente Recurso ser considerado procedente por erro de julgamento, e em consequência, manter-se na ordem jurídica as correções em apreço por estarem em conformidade com os normativos legais supra citados” (cf. Artigo 49.º das alegações de recurso)”;
39.ª Todavia, salvo o devido respeito, não pode a Recorrida manifestamente conformar-se com este entendimento;
40.ª No que respeita à correção relativa à não aceitação como custo fiscal do montante de € 537.350,83, relativo à prestação de serviços de promoção e marketing pela R...... (artigo 23.° do Código do IRC) recorde-se que a mesma se prende com a relevância fiscal de custos incorridos no âmbito de um contrato de prestação de serviços celebrado, em 1 de outubro de 1998, entre a Recorrida e a sociedade R......, Lda. (“R......”), mediante o qual a primeira adquire serviços de promoção e marketing junto desta última, tendo em vista o aumento da capacidade de divulgação dos seus equipamentos de diagnóstico junto dos consumidores-alvo;
41.ª De facto, a título de fundamentação desta correção, os serviços de inspecção da administração tributária, após expenderem, em abstrato, sobre a temática dos preços de transferência, culminaram por invocar, como suporte legal da correção impugnada, o regime do art.° 23.° do CIRC;
42.ª A administração tributária funda a correção sub judice em alegada discrepância quanto à base de custos da R...... que serviu para o cálculo da remuneração dos serviços, discrepância essa que resultou de correções efetuadas às contas da R......, na sequência de uma auditoria externa, ocorrida em momento posterior ao encerramento do exercício de 2005 e das contas da Recorrida;
43.ª Neste contexto, aduziram os serviços de inspecção tributária que, uma vez que a base de custos da R......, em 2005, foi na realidade, fruto daquela correção posterior, inferior àquela que serviu de cálculo à factoração da prestação de serviços, então a margem praticada nesta operação não teria correspondido a 10% sobre os custos suportados com a prestação de serviços, mas sim a uma margem efetiva próxima de 15,74%;
44.ª Ora, a Recorrida não pode conformar-se com a argumentação apresentada pelos serviços de inspecção tributária e reiterada em sede de alegações de recurso pela Ilustre Representante da Fazenda Pública (cf. artigo 49.° das alegações de recurso) para a não aceitação parcial do custo em análise, ao abrigo do princípio da indispensabilidade preconizado no artigo 23.° do Código do IRC;
45.ª No âmbito da prestação de serviços em referência nada foi cobrado em excesso e à data em que o preço dos serviços foi faturado e se tornou devido, o seu cálculo observava rigorosamente o que foi negociado;
46.ª A divergência detetada na esfera da base de custos da R...... explica-se pelo subsequente registo contabilístico, decorrente de uma auditoria efetuada às contas desta última, no âmbito da qual, as demonstrações financeiras da mesma passaram a contemplar um total de custos inferior ao existente na data da fatura, sendo certo que, como reconhecido no relatório de inspecção, tal apenas ocorreu em momento posterior ao encerramento da faturação;
47.ª Ainda que porventura estivesse em causa o facto de a prestadora de serviços ter auferido uma margem de 15,74% em vez de 10%, tal situação apenas seria suscetível de ser analisada e, porventura, questionada à luz do disposto no artigo 58.° do Código do IRC, e se a administração tributária se dispusesse a invocar e demonstrar que se tratava de uma margem divergente das normais condições de mercado, o que não fez;
48.ª A administração tributária não sustentou a presente correção no regime de preços de transferência - o que, contrariamente ao que parece pretender fazer perpassar a Ilustre Representante da Fazenda Pública, não decorre somente de os elementos terem sido recolhidos pela equipa de preços de transferência (cf. artigo 27.° e seguintes das alegações de recurso) - nem uma tal ordem de argumentação faria sentido numa ótica de (in)dispensabilidade do custo;
49.ª É evidente o manifesto equívoco em que lavram os serviços de inspecção tributária atendendo a que, diversamente de uma correção efetuada ao abrigo do regime dos preços de transferência, a indispensabilidade de um custo não comporta uma análise quantitativa, ao contrário do que pretende a Ilustre Representante da Fazenda Pública (cf. artigo 42.° das alegações de recurso): o custo com uma determinada operação ou é indispensável, ou não o é;
50.ª Uma vez que a correção operada pela administração tributária não teve por fundamento a não verificação dos pressupostos legais previstos no artigo 58.° do Código do IRC, isto é, a divergência relativamente a condições normais de mercado, mas sim a alegada falta de indispensabilidade dos custos desconsiderados, de acordo com o disposto no artigo 23.° do mesmo código, o que cumpria aferir nos presentes autos era precisamente da indispensabilidade daqueles custos, tal como referiu o Tribunal recorrido (cf. página 28 da douta sentença recorrida);
51.ª Neste mesmo sentido se pronunciou o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.06.2018, proferido no processo n.° 01402/17;
52.ª Resulta plenamente demonstrado nos autos que existe uma forte conexão entre os custos associados à aquisição dos serviços prestados pela R...... e a atividade desenvolvida pela Recorrida na sua Divisão Diagnóstico, o que, ademais, conforme já referido, não foi questionado pelos serviços de inspecção tributária nem o poderá agora, a posteriori ser pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso;
53.ª Acresce, ainda, que o ónus da prova de que os encargos com os serviços de promoção e marketing não estão ligados à actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, logo dispensáveis, incumbe à administração tributária (cf. Decisão Arbitral proferida no processo n.° 443/2017-T, de 5.03.2018);
54.ª De referir, ainda, com absoluta relevância para o caso dos autos, a jurisprudência do TCAS relativa à aplicação do princípio da não dedutibilidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável, previsto no artigo 23.° do Código do IRC, em operações realizadas entre entidades que se encontrem em situação de relação especial (cf. Acórdão de 18.12.2008, proferido no recurso n.° 02515/08, de 21.11.2009, proferido no recurso n.° 03501/09);
55.ª Face a todo o exposto, impõe-se a conclusão de que à situação em apreço não poderá, de modo algum, ser aplicado o disposto no artigo 23.° do Código do IRC, sendo evidente que os custos, na sua integralidade, suportados com a aquisição de serviços promocionais pela Recorrida, são indispensáveis à sua actividade;
56.ª Não obstante cumpre notar, a título meramente marginal uma vez que não é isso que está em causa nos presentes autos, como resulta demonstrado nos autos à saciedade e foi doutamente entendido pelo Tribunal a quo (cf. página 28 da douta sentença recorrida), que mesmo que a administração tributária tivesse fundado a correção sub judice na disciplina de Preços de Transferência prevista no artigo 58.° do Código do IRC, ainda assim improcederia tal fundamento atendendo em que, em lado algum, se alega ou demonstra a efetiva violação do princípio da plena concorrência, ou seja, que uma margem de 15,74% já sai fora do intervalo da plena concorrência (cf. Acórdão de 18.12.2008, proferido no recurso n.° 02515/08 e de 19.02.2015, proferido no processo n.° 07049/13, entre outros);
57.ª Em suma, não tendo a administração tributária demonstrado, como lhe competia, que a aquisição de serviços sub judice não se inserira no interesse societário e que, em consequência, não constituíra custo indispensável nos termos do artigo 23.° do Código do IRC, é manifestamente ilegal, nesta parte, a liquidação impugnada, e deve, por isso, ser objeto de anulação;
58.ª Pelo que, bem se pugnou na douta sentença recorrida ao se entender assistir razão à aqui Recorrida (cf. página 29 da douta sentença recorrida) - entendimento cuja manutenção se impõe por todos os motivos já expendidos;
59.ª O mesmo se diga quanto à não aceitação como custo fiscal do montante de €653.849,00, relativo à prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D….., V….., H….., I…… e S……, que o Tribunal a quo apreciou conjuntamente com a correção anterior, por idênticas razões;
60.ª Efetivamente, também quanto a esta correção não podem as alegações da Ilustre Representante da Fazenda Pública deixar de estar votadas ao insucesso;
61.ª Não obstante os serviços da administração tributária invocarem a falta de necessidade da operação, a correção a que procedem, à semelhança da anteriormente enunciada, prende-se apenas com a adequabilidade da remuneração auferida pelas subsidiárias que prestam os serviços de promoção, ou seja, os custos incorridos com a prestação de serviços não são desconsiderados na sua integralidade, mas apenas o são na parte que aqueles serviços entenderam que correspondia à margem indevidamente auferida pelas subsidiárias, conforme igualmente o entendeu o Tribunal recorrido (cf. página 28 da douta sentença recorrida);
62.ª Com efeito, a administração tributária não questionou o benefício económico do serviço de promoção ou a necessidade de tal promoção no âmbito da actividade de comercialização de produtos farmacêuticos da Recorrida;
63.ª Limitou-se, na verdade, ao esforço inglório de tentar colocar em crise o facto de os serviços de promoção em questão serem realizados pelas subsidiárias e não diretamente pela Recorrida, sem, porém, invocar a desnecessidade da actividade promocional propriamente dita;
64.ª Ora, a lógica de atentar a “quem realiza o serviço” é uma lógica da disciplina dos preços de transferência;
65.ª Para efeitos do artigo 23.° do Código do IRC, não releva saber quem prestou o serviço (se uma entidade 3.a, se uma subsidiária, se a própria empresa diretamente), releva apenas saber se o serviço era ou não indispensável para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. E quanto a esta questão não se suscitaram sequer quaisquer dúvidas quanto à absoluta relevância e carácter imprescindível da promoção para a actividade comercial da Recorrida;
66.ª Apesar de o argumentário aduzido pela administração tributária e reiterado pela Fazenda Pública nas suas alegações de recurso não permitir extrair uma conclusão de “dispensabilidade” dos custos, antes pelo contrário, não pode a Recorrida deixar de denunciar a perspetiva distorcida que encerra, incapaz de concretizar de forma congruente, sequer, uma qualquer situação de violação do princípio da plena concorrência;
67.ª Ou seja, ainda que para aferir da indispensabilidade de custos se pudesse fazer apelo ao desacerto de critérios de gestão de “grupo”, o que não se admite, tão-pouco colheriam as considerações tecidas pela administração tributária, atenta a essencialidade da promoção dos produtos comercializados pela Recorrida por empresas distintas (cf. depoimento da testemunha A......);
68.ª A promoção por entidades jurídicas distintas, cada uma especializada numa área, conduz a uma maior eficácia daquela promoção, e os constrangimentos no plano regulatório do sector em análise, conforme mencionado pela testemunha A......;
69.ª Donde resulta manifesta a indispensabilidade dos custos com serviços de promoção;
70.ª Uma vez que esta correção não se funda na aplicação do disposto no artigo 58.°, n.° 1, do Código do IRC, não se descortina o sentido de invocar uma qualquer alegada falta ao nível das obrigações de documentação respeitantes à política adotada em matéria de preços de transferência nos termos do artigo 58.°, n.° 6, daquele Código;
71.ª Aliás, sempre se dirá que mesmo que tivesse havido um qualquer incumprimento de documentação, que não houve, tal não legitimaria por si só uma correção ao lucro tributável não exonerando a administração tributária de provar a violação das condições normais de mercado;
72.ª De todo o modo, encontra-se comprovada, em sede de Dossier de Preços de Transferência, a adequabilidade da remuneração auferida pelas demais subsidiárias prestadoras de serviços de promoção, em observância dos requisitos impostos pelo n.° 6 do artigo 58.° do Código do IRC;
73.ª Neste contexto, evidenciado à saciedade o manifesto equívoco em que lavram os serviços da administração tributária e que se vê perpetuado pela Ilustre Representante Fazenda Pública, e não subsistindo quaisquer dúvidas quanto à absoluta conexão entre os serviços de promoção dos produtos comercializados e o escopo societário da Recorrida, fica vedada a aplicabilidade do conceito de indispensabilidade do custo preconizado no artigo 23.° do Código do IRC na situação em apreço;
74.ª Causa estranheza à Recorrida, o procedimento adotado pelos serviços de inspecção tributária, porquanto o mesmo reflete apenas a desconsideração de uma parte do montante da operação em análise, e.g., o montante correspondente à margem auferida pelas entidades que prestam os serviços (aspeto igualmente referenciado na página 28 da douta sentença recorrida);
75.ª Na medida em que aqueles serviços consideram, ainda que indiretamente, o benefício económico que encerram os serviços em si mesmos, não se compreende a desconsideração de parte da remuneração associada aos mesmos;
76.ª É que a aplicação do princípio da indispensabilidade do custo (artigo 23.° do Código do IRC) não comporta uma vertente quantitativa - tal como já acima referido: uma determinada transação a um determinado preço ou é indispensável ou não é, não podendo a Recorrida conformar-se com o que a este respeito se aduz no artigo 42.° das alegações de recurso);
77.ª A este propósito, remete-se para o que já se expendeu relativamente à significação do conceito de indispensabilidade de um custo e o ónus probatório que recai sobre a administração tributária de infirmar a conexão de um qualquer custo como escopo societário;
78.ª Por todo o exposto, à situação em apreço não poderá, de modo algum, ser aplicado o disposto no artigo 23.° do Código do IRC, como foi, sendo evidente que os custos, na sua integralidade, suportados com a aquisição de serviços promocionais pela Recorrida, são indispensáveis à sua actividade;
79.ª Em suma, reitera-se, não tendo a administração tributária demonstrado, como lhe competia, que a aquisição de serviços sub judice não se inseria no interesse societário e que, em consequência, não constituía custo indispensável nos termos do artigo 23.° do Código do IRC, é manifestamente ilegal, nesta parte, a liquidação impugnada, e deve, por isso, ser objeto de anulação, tal como bem determinou o Tribunal recorrido, devendo a sentença manter-se também nesta parte;
80.ª Neste sentido, não merece censura o entendimento vertido na douta sentença recorrida, a qual deverá, por conseguinte, manter-se na sua integralidade, improcedendo in totum o alegado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública.
POR TODO O EXPOSTO, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente manutenção da douta sentença recorrida e, nessa medida, determinada a anulação da decisão impugnada de indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada nos autos, com o consequente dever de restituição do imposto indevidamente retido na fonte, no montante de € 137.825,84, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!“.
O Exmo. Procurador-geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida errou no julgamento que efetuou relativamente à aceitação do custo com desvalorizações excecionais de abate de bens do ativo imobilizado, bem como relativamente a despesas com promoção e marketing próprias e de empresas de grupo.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço OI200800286, emitida em 06.10.2008, foi realizada uma ação de inspeção externa de âmbito geral à sociedade ora Impugnante que incidiu sobre o exercício de 2005, na sequência da qual foi elaborado, em 24.03.2009, o relatório final, cujo teor, e respetivos anexos, aqui se dá por reproduzido e do qual resulta, além do mais, e no que caso mais releva, o seguinte:
“[…]
III.1. 2. Reintegrações e Amortizações - Desvalorizações Excepcionais não aceites como custo fiscal
A) A conta de custos 69.42001- "OP. EXP. LOSS ON DISPOSALS F. ASSETS- TIRD - Alienação de imobilizado corpóreo" apresenta à data de 31.12.2005 um saldo devedor de €2,482.575,54.
Da análise a esta conta constatou-se que se encontra incluído o montante de € 2.198.443,64, através do registo contabilístico do documento n° ……396 de 11.11.2005, que se refere ao valor líquido do edifício da sede que foi destruído/abatido em Maio de 2005.
O sujeito passivo apresentou, em 2005/05/09, a comunicação da destruição do edifício ao Serviço de Finanças da Amadora - 1, onde menciona que o início da destruição do edifício iria ocorrer em 26/5/2005. Da referida comunicação consta em anexo a listagem dos bens do imobilizado que foram abatidos, bem como o valor líquido contabilístico dos mesmos.
O edifício demolido localizava-se nas traseiras da actual sede, na Venteira, Amadora.
A demolição do edifício é um abate e o custo ou perda correspondente ao valor líquido contabilístico do bem, do ponto de vista fiscal, é uma reintegração (desvalorização) excepcional. Assim, a sua aceitação como custo ou perda fiscal do exercício em que ocorreu a demolição necessita de reconhecimento prévio da DGCI, nos termos do n.° 3 do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/01, de acordo com a redacção anterior ao Decreto Lei n° 211/2005 de 7 de Dezembro, mediante a apreciação dos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo.
O referido artigo estipula no seu n.°1 que "No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercido em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4",
No n.° 3 do referido artigo menciona ainda que “Para efeitos do disposto no n.° 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direccão-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional,..em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais". (Redacção dada pelo Decreto Regulamentar n.° 16/94, de 12 de Julho).
Há a referir que a redacção dada pelo Decreto Lei n.° 211/2005 de 7 de Dezembro é aplicável aos factos (desmantelamento) que determinaram desvalorizações excepcionais que ocorram após a entrada em vigor do referido decreto-lei, que não é o caso do antigo edifício da R….. abatido em Maio de 2005.
Face ao exposto, o montante referente ao valor liquido do edifício abatido de € 2.198.443,64 não é aceite como custo fiscal, uma vez que o sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 10.° do DR n.° 2/90, de 12/01, conjugado com o artigo 33.° do CIRC, dado não ter pedido, logo obtido a aceitação da Direcção-Geral dos Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional dos bens do activo imobilizado, devendo, por isso, ter acrescido aquele montante ao Q07 da declaração Modelo 22.
B) Da análise ao mapa Modelo 31 - Mais e menos valias fiscais - constatou-se que o sujeito passivo inscreveu como alienados vários bens (aparelhagem/material médico) com um valor de realização igual a um cêntimo, e que apresentavam valor líquido contabilístico, conforme consta de mapa apresentado no anexo 2.
As referidas alienações geraram uma menos valia contabilística de € 146.294,74, montante registado na conta de custos 69.42001- “OP. EXP. LOSS ON DISPOSALS F. ASSETS- TIRD- Alienação de imobilizado corpóreo".
Solicitados os documentos justificativos da alienação dos bens em causa, constatou-se que estes se referiam a bens abatidos, por motivos vários, tais como avaria dos aparelhos, troca por descontinuação destes ou alteração do negócio.
Inquirido o sujeito passivo sobre esta situação, foi mencionado que o sistema informático para abater elementos do imobilizado exigia a atribuição de um valor mínimo. Este facto explica a inscrição do valor de 1 cêntimo na coluna do valor de realização do mapa das mais e menos valias fiscais.
Estamos assim em presença não de uma alienação de imobilizado, mas sim, de um abate de imobilizado. Ora, se à data do abate os bens ainda possuem um valor líquido contabilístico, o registo do custo enquadra-se no conceito de desvalorização excepcional o qual se encontra regulamentado fiscalmente através do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/01, com a redacção anterior ao Decreto Lei n.° 211/2005 de 7 de Dezembro.
A aceitação como custo ou perda fiscal do exercício em que ocorreu a desvalorização excepcional necessita de reconhecimento prévio da DGCI, nos termos do n,° 3 do artigo 100 do referido diploma legal, mediante a apreciação dos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo.
De facto este número estipula que "deverá o contribuinte obter a aceitação da Direccão-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional ..."(Redacção dada pelo Decreto Regulamentam.016/94, de 12 de Julho).
Ora, a R….. registou como custo o valor de € 146.294,74, referente a desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado (abates), sem que tenha dado cumprimento ao estipulado no n.°3do artigo 10° do DR n.°2/90, de 12/01, conjugado com o artigo 33.° do CIRO, dado não ter pedido, logo obtido a aceitação da Direcção-Geral dos Contribuições através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional. Por este facto, o montante de € 146.294,74 não é aceite como custo fiscal do período.
[...]
III.1. 5. Preços de Transferência
As correcções constantes deste ponto e do seguinte do presente relatório decorrem também dos elementos recolhidos peia equipa dos preços de transferência desta Direcção de Serviços, com base nas quais se procedeu à correcção total de € 1.191.199,83.
III.1. 5.1. Aquisição de serviços intragrupo (marketing, publicidade e promoção à R......)
No Dossier de Preços de Transferência da R….. , referente ao exercício 2005, são identificadas e descritas no seu ponto 10.3, operações vinculadas de aquisição de serviços intragrupo, relacionados com a promoção, marketing e distribuição de produtos comercializados pela R...... .
Com a R...... foi contratada a aquisição de serviços de marketing, publicidade e promoção de produtos comercializados pela divisão de diagnóstico da R...... .
[...]
O sujeito passivo enquadra a referida aquisição de serviços intragrupo nos termos do artigo 12° da Portaria 1446-C/2001 (Acordos de prestação de serviços intragrupo), procedendo à justificação da necessidade de aquisição dos mesmos e à explanação dos respectivos benefícios, e alegando a ausência de duplicação de custos inerentes aos serviços contratados (pp.92-94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
A R...... justificou a necessidade de aquisição dos serviços de marketing, publicidade e promoção à R...... pela especialização dos colaboradores desta (experiência ao nível de actividades comerciais e bom conhecimento do mercado de actuação da R...... e dos equipamentos de diagnóstico por esta comercializados), com repercussões no aumento da capacidade de divulgação dos equipamentos de diagnóstico comercializados pela empresa junto dos seus consumidores alvo (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Conforme se pode inferir da cláusula 2.1 c) e d) do Contrato de Prestação de Serviços, celebrado a 01-10-1998, entre a R...... e a R...... (Anexo V do Dossier de Preços de transferência do exercício de 2005), a R...... dispõe de recursos humanos próprios, podendo nos termos do referido contrato proceder à contratação de “recursos humanos em quantidade e qualidade necessários à implementação de estratégias comerciais e à obtenção dos objectívos visados com tais estratégias”, bem como à “formação dos quadros contratados ou subcontratados para a execução dos serviços em conformidade com os parâmetros técnicos e comerciais que forem definidos pela RFQ [R...... ]”.
Os preços praticados pela R...... são apurados mediante a adição de uma margem de 10% sobre as respectivas bases de custo (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
[...]
A Demonstração de Resultados da R......, integrante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), do exercício de 2005, evidencia uma margem de 17% sobre custos operacionais, conforme quadro que se segue:
[...]
Assim, segundo o inferido das tabelas de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo, no exercício de 2005, os custos totais incorridos peia R...... ascenderam a € 9.953.168,29.
Do cruzamento da informação constante da Demonstração de Resultados da R......, com a fornecida pelo sujeito passivo resultam óbvias discrepâncias, nomeadamente ao nível da quantificação dos custos incorridos.
De facto, enquanto que nas tabelas de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo os custos totais incorridos pela R...... ascendem a € 9.953.168,33, podendo este montante ser discriminado por duas rubricas (custos imputáveis a serviços prestados pela R...... (€ 9.859.571,12) e refacturações {€ 93.597,17)), na Demonstração de Resultados do exercício de 2005 os custos totais ascendem somente a € 9,455.109,97.
Sobre esta divergência de valores foi solicitada justificação ao sujeito passivo que esclareceu que a diferença de € 498.058,36 existente entre o total das contas da classe 6 da Demonstração de Resultados da R...... (€ 9.455.109,97) e o montante total de custos evidenciado nas tabelas de cálculo enviadas (€ 9.953.168,33), resulta de correcções efectuadas às contas da R...... na sequência de auditoria externa, ocorrida em momento posterior ao encerramento da facturação.
Das correcções referidas destaca o sujeito passivo a anulação de um custo relativo à distribuição de parte do resultado do exercício a colaboradores, no montante de € 618.531,74, na medida em que se trata de uma variação patrimonial negativa, bem como o acréscimo de um custo de constituição de uma provisão para riscos e encargos, no montante de € 130.158,38.
[...]
As operações vinculadas levadas a cabo com a R...... encontram-se documentadas em sede de preços de transferência, mediante estudo realizado na esfera da R......, para o exercício de 2003, que faz parte integrante do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (v/ Anexo XV),
No âmbito do referido estudo foi seleccionado como método mais apropriado para aferir a observância do princípio da plena concorrência o Método do Custo Majorado^ tendo sido validada, dentro do intervalo de plena concorrência apurado, a margem de 10% aplicada sobre os custos incorridos pela R
[...]
Da conjugação da informação recolhida no Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (pp. 46-48) com a recolhida na Nt. 16 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR) apurou-se que a R...... detém a totalidade do capital da subsidiária
R. ....., pelo que entre as duas existem relações especiais nos termos da al.a) do n.° 4 do artigo 58° do CIRC.
Nos termos do n.° 1 do artigo 12.° da Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro de 2001, existe Prestação de Serviços Intragrupo (PSIG) quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou reaiiza para outros membros do mesmo grupo um amplo conjunto de actividades, designadamente de natureza administrativa, técnica, financeira ou comercial.
O serviço prestado deve revestir um valor económico que justifique, para o membro do grupo dele adquirente, o pagamento de um preço ou assunção de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em relação a entidades independentes ou, a executar por si próprio (cfr. n.° 2 do artigo 12.° da Portaria).
[...]
Em matéria de preços de transferência, a conjugação do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, com o n.°1 do artigo 74.° da LGT, permite concluir que o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo.
Além disso, nos termos do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
A indispensabilidade que se procura aferir nos custos incorridos por uma empresa, para a realização de proveitos sujeitos a impostos, ou para a manutenção da fonte produtora, reveste duas vertentes de análise: a qualitativa e a quantitativa.
[...]
Tendo em conta:
a) Os valores inscritos na Demonstração de Resultados do exercício de 2005 da R......;
b) Que o apuramento dos custos inerentes aos serviços prestados à R...... , comporta valores contabilizados em todas as rubricas da ciasse 6 (cfr. metodologia de cálculo apresentada pelo sujeito passivo, e cláusula 3 do Contrato de Prestação de Serviços, celebrado a 01-10-1998);
c) Que, após auditoria externa, os custos totais da R...... foram revistos em baixa de € 9.953.168,33 para € 9.455.109,97 (valor que consta da Demonstração de Resultados da R......, referente ao exercício de 2005);
d) Que aos custos referidos na alinea anterior é de deduzir o montante de € 93.597,17, provindo de duas fontes de proveitos da R......: financeiros (€ 46.046,62) e extraordinários (€ 47.550,59) (cfr. Demonstração de Resultados da R......, referente ao exercício de 2005);
a margem efectivamente praticada pela R......, sobre os custos efectivamente incorridos com a prestação de serviços à R...... Farmacêutica, foi de 15,74 %, conforme cálculos evidenciados na tabela seguinte:
[...]
Assim, a diferença de 5,74 pontos percentuais (15,74% -10,00%) cobrada em excesso sobre os custos incorridos com a prestação de serviços à R...... (face à margem acordada de 10%), que ascende a € 537.350,83 (€ 9.361.512,80 x 5,74%), representa na esfera desta um custo cuja indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, não se encontra comprovada.
Pelo que, nos termos do n.° 1 do artigo 23,° do CIRC, será de acrescer o montante de €537.350,83 para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que não se dá como provada a indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
111.1.5. 2. Aquisição de serviços de serviços de promoção às subsidiarias B......, D......, V....., H......, I..... e S
No Dossier de Preços de Transferência da R...... , referente ao exercício 2005, são identificadas e descritas no seu ponto 10.3, operações vinculadas de aquisição de serviços intragrupo, relacionados com a promoção, marketing e distribuição de produtos comercializados pela R...... .
Com a B......, a D......, a V....., a H......, a I..... e a S...... foi contratada a aquisição de serviços de promoção dos produtos na R...... , junto dos profissionais de saúde nos estabelecimentos e serviço do Serviço Nacional de Saúde.
A B......, a D......, a V....., a H......, a I..... e a S......, são subsidiárias da R...... , residentes em território nacional, cujo capital social é integralmente detido pela R...... (Nt. 16 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados (ABDR)), pelo que existem relações especiais entre aquelas e esta, nos termos do Artigo 58.°, n.° 4, al. a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
O sujeito passivo enquadra a referida aquisição de serviços intragrupo nos termos do artigo 12.° da Portaria 1446-C/2001 (Acordos de prestação de serviços intragrupo), procedendo à justificação da necessidade de aquisição dos mesmos e à explanação dos respectivos benefícios, e alegando a ausência de duplicação de custos inerentes aos serviços contratados (pp.92-94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
A R...... justificou a aquisição de serviços promocionais às demais subsidiárias residentes em (B......, D......, V....., H......, a I..... e S......), com o objectivo de dar a conhecer eficientemente os seus produtos aos profissionais de saúde nos estabelecimentos e serviços do Serviço Nacional de Saúde, na medida em que estas garantem a promoção de todos os seus produtos, bem como a cobertura de toda a área nacional por este tipo de promoção (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
A R...... refere, a p.93 do Relatório de Preços de Transferência do exercício de 2005, que os recursos humanos e técnicos das subsidiárias acima referidas lhe pertencem, e que os cede a cada uma das subsidiárias ao abrigo de contratos celebrados para o efeito.
A vantagem da contratação deste tipo de serviços às referidas subsidiárias residentes deve-se, segundo a R...... , ao facto das mesmas serem "entidades com elevada experiência e conhecimento na área de negócio da Empresa”, logo o benefício retirado pela empresa destes serviços é “bastante superior ao benefício que seria obtido caso esta optasse por dotar a sua estrutura de meios humanos e técnicos capazes de exercer o mesmo tipo de funções, se incorporasse na sua estrutura os recursos cedidos ou se contratasse, o mesmo tipo de serviços a entidades independentes” (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Os preços praticados pela B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, junto da R...... , são apurados mediante a adição de uma margem de 10% sobre as respectivas bases de custo (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
[...]
As operações levadas a cabo com a B......, a D......, a V....., a H......, a I..... e a S......, não se encontram documentadas em sede de preços de transferência, dado que o único estudo integrante do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 referente a aquisições de serviços intragrupo, é o estudo que constitui o Anexo XV daquele, e que respeita apenas à R
Foi a R...... questionada acerca da racionalidade económica da operação que consiste em adquirir serviços de promoção a subsidiárias, que para os prestarem necessitam contratar recursos humanos e técnicos à própria R...... , que por sua vez os cede no âmbito de contrato de cedência de recursos celebrado para o efeito, com a agravante de resultar desta operação um saldo negativo na esfera da R...... , pois o valor debitado às subsidiárias a título de cedência de recursos humanos e técnicos, é posteriormente redebitado por estas à R...... , a título de prestação de serviços de promoção, com uma margem de 10% (anexo 6).
Em resposta à questão supra formulada informou o sujeito passivo o seguinte:
a) Que a R...... no intuito de incrementar as suas vendas recorreu à subcontratação de serviços de promoção e marketing às subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, sendo certo que esta prática de subcontratação é comum no sector de actividade onde opera;
b) Que o mark-up de 10% praticado pelas subsidiárias se encontra validado por meio de “estudo de benchmarking realizado por uma entidade independente (disponível no Anexo XVi do DFPT_2005)” tendo sido adoptado como método de aferição do cumprimento do princípio da plena concorrência o Método do Custo Majorado;
c) Que os custos das subsidiárias sobre os quais incide o mark-up de 10% respeitam essencialmente a custos com o pessoal, referindo ainda a este respeito que os trabalhadores que desenvolvem actividade nas empresas prestadoras de serviços de promoção actuam no âmbito de um contrato multiempregador. Os referidos trabalhadores recebem a totalidade das remunerações através da R...... , que refactura uma quota-parte das mesmas às subsidiárias, determinada de acordo com uma proporção imputável a cada entidade empregadora.
Relativamente aos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, enumerados nas alíneas a) a c) supra, cabe-nos referir apenas que o Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, que nos foi enviado pelo sujeito passivo é composto por uma análise e 15 anexos.
Logo, não tomaram estes serviços conhecimento do estudo referido na alínea b) supra integrado num suposto Anexo XVI, pois o mesmo não constitui parte integrante do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, que como já referido só contém 15 anexos.
Foi ainda efectuada uma pesquisa à Declaração Modelo 10 da R...... , com referência aos exercícios de 2003 e 2004, no sentido de proceder à identificação dos trabalhadores ao serviço da R...... nos referidos exercícios.
[...]
Conforme evidenciado no quadro seguinte é possível constatar que a maioria dos trabalhadores constantes dos Anexo li dos contratos firmados com a I….. e H......, já eram trabalhadores da R...... em 2003 e 2004:
[...]
Da conjugação da informação recolhida no Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (pp. 46-48) com a recolhida na Nt. 16 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR) apurou-se que a R...... detém a totalidade do capital das subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, peio que entre aquela e estas existem relações especiais nos termos da al.a) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC.
Da conjugação do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, com o n.° 1 do artigo 74.° da LGT, o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo, revertendo para a Administração Fiscal quando verificada a inobservância por parte do sujeito passivo dos requisitos enunciados na lei e se pretenda proceder à correcção do lucro tributável (cfr. n.° 3 do artigo 77.° da LGT).
Nos termos do n.°1 do artigo 23.° do CiRC, "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
A indispensabilidade que se procura aferir nos custos incorridos por uma empresa, para a realização de proveitos sujeitos a impostos, ou para a manutenção da fonte produtora, reveste duas vertentes de análise: a qualitativa e a quantitativa.
[...]
O sujeito passivo enquadra a referida aquisição de serviços intragrupo nos termos do artigo 12.° da Portaria 1446-C/2001 (Acordos de prestação de serviços intragrupo), procedendo à justificação da necessidade de aquisição dos mesmos e à explanação dos respectivos benefícios, e alegando a ausência de duplicação de custos inerentes aos serviços contratados (pp.92-94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
No que se refere à temática dos preços de transferência, estas duas vertentes da indispensabilidade do custo encontram-se expressas nos §§ 7.5 e seguintes do Relatório da OCDE de 19955, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da Portaria, bem como nos n.° s 2 e 4 do artigo 12.° da própria Portaria.
Nos termos do referido § 7.5, colocam-se pois dois problemas na análise da fixação dos preços de transferência dos serviços intragrupo, designadamente “saber se houve efectivamente uma prestação de serviços intra-grupo" e “a conformidade do preço dos serviços ao princípio da plena concorrência”.
Por um lado, impõe-se a avaliação da necessidade efectiva da empresa de adquirir um dado serviço (critério qualitativo) (cfr. § 7.6 Relatório da OCDE de 1995), por outro, impõe-se a validação do preço pago pelo serviço adquirido (critério quantitativo) (cfr. § 7.31 Relatório da OCDE de 1995).
No que toca à necessidade de aquisição dos referidos serviços de promoção à B......, à D......, à V....., à H......, à I..... e à S......, foi a mesma justificada pelo sujeito passivo com o objectivo de dar a conhecer eficientemente os seus produtos aos profissionais de saúde nos estabelecimentos e serviços do Serviço Nacional de Saúde, na medida em que estas subsidiárias garantem a promoção de todos os seus produtos, bem como a cobertura de toda a área nacional por este tipo de promoção (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Segundo o sujeito passivo as referidas subsidiárias são “entidades com elevada experiência e conhecimento na área de negócio da Empresa”, logo o benefício retirado destes serviços é "bastante superior ao benefício que seria obtido caso esta optasse por dotar a sua estrutura de meios humanos e técnicos capazes de exercer o mesmo tipo de funções, se incorporasse na sua estrutura os recursos cedidos ou se contratasse o mesmo tipo de serviços a entidades independentes” (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Refira-se que a R...... cede onerosamente recursos humanos e técnicos às referidas subsidiárias, ao abrigo de contratos celebrados para o efeito, para que estas lhes possam prestar os serviços de promoção (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Estas subsidiárias por seu turno facturam à R...... , pela prestação de serviços de promoção, um preço correspondente aos fornecimentos e serviços externos suportados por estas, acrescidos de uma margem de 10%, tendo em conta que os fornecimentos e serviços externos correspondem aos montantes prevíamente facturados pela R...... às referidas subsidiárias, pela cedência dos seus recursos humanos e técnicos (cfr. Demonstrações de Resultados do exercício de 2005 das subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S...... e Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
[...]
Os argumento aduzidos pelos sujeito passivo, quer no Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, quer na resposta, conforme anexo 6, mostram-se claramente insuficientes para comprovar a racionalidade económica da operação, uma vez que:
a) As subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S...... não desempenham actividades susceptíveis de gerar valor acrescentado que justifique a remuneração dos seus serviços com uma margem de 10%, na medida em que, ainda que recorram à subcontratação de recursos humanos e técnicos para prestarem os seus serviços de promoção à R...... , e como tal tenham valores significativos inscritos na rubrica de fornecimentos e serviços externos das respectivas Demonstrações de Resultados, não desenvolvem à posteriori actividades susceptíveis de valorizar os referidos recursos (como formação, ou desenvolvimento de técnicas de promoção por exemplo), como atestam os valores residuais constantes nas restantes rubricas das Demonstrações de Resultados e do Balanço;
b) Como referido no Capítulo 8 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (Análise Funcional), a R...... tem a seu cargo a formação local de Delegados de Informação Médica (DIM) que se encontram ao serviço da empresa, sendo certo que, e conforme assumido pela R...... os trabalhadores que desenvolvem activldade nas subsidiárias prestadoras de serviços de promoção actuam no âmbito de um contrato multiempregador, recebendo a totalidade da sua remuneração através da R...... (como o atestam as Declarações Mod|lo 10/Anexo J da empresa);
c) A alegada “elevada experiência e conhecimento na área de negócio" das referidas subsidiárias, e em particular no que toca à H......, à I….. e à S……, é bastante inverosímil face ao facto destas terem iniciado actividade no exercício de 2005.
Assim, não se dá como comprovada a necessidade de aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias B......, D…., V….., H......, I…… e S…
Relativamente ao valor suportado com a aquisição dos referidos serviços (€ 7.192.334), que resuita da aplicação de um mark-up de 10% aos fornecimentos e serviços externos suportados pelas referidas subsidiárias com a prestação dos referidos serviços à R...... , conforme se pode inferir das Demonstrações de Resultados das referidas subsidiárias, bem como dos dois contratos de prestação de serviços, ambos celebrados a 01-02-2005, com a I…. e a H...... (Anexo VII do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005), e da informação constante a p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, cabe-nos apenas referir que não consta do referido Dossier (composto por reiatório e 15 anexos) qualquer estudo demonstrativo do cumprimento do princípio da plena concorrência para as operações em apreço levadas a cabo com as subsidiárias B......, D....., V...., H....., I..... e S
Pelo que não se dá como comprovada a adequabilidade da remuneração auferida por estas subsidiárias (10% sobre o custo de aquisição de recursos humanos e técnicos).
Nos termos do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT, permite o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência, na sua vertente qualitativa e quantitativa, recai sobre o sujeito passivo.
[...]
Não se dando como comprovada a indispensabilidade da aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, na vertente qualitativa (necessidade da operação), e na vertente quantitativa (margem de 10% praticada sobre os custos suportados a montante), será de acrescer o montante de € 653.849,00 para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC conjugado com o n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT.
[...]” - cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 87 e sgts. do processo administrativo tributário (PAT) apenso.
B) Ato impugnado: Em 07.09.2009, com base nas correções efetuadas no âmbito da inspeção referida na alínea que antecede, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.° .....600, relativa ao exercício de 2005, que apurou a pagar, após compensação com a liquidação anterior, a quantia de € 880.051,47, com data limite de pagamento voluntário em 26.10.2002 - cf. doc. n.° 1 junto com a p.i.
C) Em 07.10.2009 a Impugnante pagou a quantia referida em B) - cf. doc. n.° 2 junto com a p.i.
D) Em 09.05.2005 a impugnante apresentou, no Serviço de Finanças da Amadora - 1, dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, comunicação da destruição do edifício que era a sua anterior sede, mencionando que o início da destruição do edifício iria ocorrer em 25.05.2005, constando da mesma a listagem dos bens do imobilizado que foram abatidos e o valor líquido contabilístico dos mesmos - cf. pág. 17 do RIT.
E) Os serviços de promoção e marketing prestados “R......” à impugnante no âmbito do contrato celebrado entre ambas para o efeito visa a promoção das vendas dos produtos comercializados pela impugnante e obstar à quebra das vendas - depoimento da testemunha A
F) Em 23.02.2010 foi apresentada a presente impugnação judicial - cf. fls. 3 dos autos.”.
A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Factos não provados:
Não resultam dos autos quaisquer factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe julgar como não provados.”
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
”Motivação de facto
A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados nem se afiguram dúvidas sobre a respetiva genuinidade, bem como no depoimento da testemunha A......, Diretor Financeiro da impugnante, que, sendo objetivo e demonstrando conhecimento diretos dos factos sobre os quais prestou depoimento, permitiu ao tribunal a formação da convicção quanto ao facto assente em E).”
III. Do Direito
Na presente sede recursiva, disside a Fazenda Pública da decisão recorrida por duas ordens de razões. A primeira prende-se com o julgamento efetuado pelo Tribunal a quo relativamente à questão da desvalorização excecional de bens do ativo imobilizado da Recorrida e, a segunda, relaciona-se com a consideração como custos fiscalmente relevantes de despesas com promoção e marketing.
Comecemos por apreciar a questão da desvalorização excecional de bens do ativo imobilizado da Recorrida.
Ancora a apelante a sua discordância por entender que a Recorrida não deu cumprimento ao disposto no artigo 10º, nº 3 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, pois não obteve o reconhecimento prévio da AT, sendo certo que esta autorização visa controlar a exatidão dos factos declarados e a prevenção da evasão fiscal.
O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação quanto a esta correção por entender que, não obstante não ter existido nenhum ato de aceitação por parte da AT, ainda assim, sempre se deveria aceitar o valor deduzido por forma a não serem violados nem o princípio da tributação pelo lucro real, nem o princípio da proporcionalidade.
A Recorrida sustenta que a sentença aqui criticada decidiu com acerto a questão, advogando, ainda, que se assim não fosse sempre teria de se considerar o disposto no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, inconstitucional por padecer de inconstitucionalidade orgânica, bem como por esta interpretação ser a única que respeita o princípio da tributação pelo lucro real e o princípio da proporcionalidade.
Que dizer?
Os custos ou perdas dos sujeitos passivos de IRC constituem os elementos negativos da conta de resultados e são fiscalmente dedutíveis quando estejam devidamente comprovados, bem como sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa (vide artigo 23º do CIRC). A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos como custos como fiscalmente relevantes e, consequentemente, deveram ser adicionados ao resultado contabilístico.
Por outro lado, cabe ainda afirmar que o ativo imobilizado do sujeito passivo de IRC mais não é do que o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspetiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso “sub judice”), classificava o ativo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas exceções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.
De acordo com o artigo 23.º, n.º 1, alínea g), e artigo 28.º, n.º 1, ambos do CIRC, na redação à data dos factos, as reintegrações e amortizações de elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento são consideradas como custos ou perdas do exercício desde que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Cabe, ainda, realçar que tal reintegração e amortização depende, à partida, de uma opção de gestão, pois as amortizações e reintegrações não são obrigatórias e visam a obtenção de uma vantagem fiscal – a dedução, como custo, do valor das mesmas à matéria coletável.
O cálculo das aludidas amortizações segue, por via de regra, o método das quotas constantes, de harmonia com os artigos 29.º e 30.º, ambos do CIRC, na redação à data dos factos, e dos artigos 4º a 9º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, tendo em conta o período de vida útil máximo e mínimo fixado para cada bem.
Acresce que, como decorre do disposto no artigo 33º, nº1, al. c) do CIRC, as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos naqueles artigos não são aceites como custos.
Porém, no caso de se verificarem nos elementos do ativo imobilizado, desvalorizações excecionais originadas por causas anómalas devidamente comprovadas, poderá ser aceite, nos termos do nº 1 do artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, como custo ou perda do exercício em que ocorra numa quota de amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º do mesmo diploma, desde que sujeita a aceitação prévia por parte da DGCI.
Na verdade, o artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, na redação em vigor à data dos factos, preceituava o seguinte:
“1- No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º
2- O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.
3- Para efeitos do disposto no n.º 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais.” (redação conferida pelo Decreto Regulamentar nº 16/94, de 12 de Julho)
É certo que o nº 2 do artigo 10º do diploma mencionado refere que o regime estabelecido no número anterior se aplica às desvalorizações excecionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excecionalmente rápidas, mas tal enumeração de casos, face à redação do preceito, onde é aplicado o adverbio de modo “designadamente”, é meramente exemplificativa.
As regras estabelecidas neste preceito visam evitar a fraude e a evasão fiscal.
Concretamente no que respeita ao nº 3 do artigo 10º supra citado, decorre do mesmo que a aceitação de uma desvalorização excecional e, consequentemente, duma amortização superior à que decorreria da aplicação das regras gerais, depende de dois fatores, a saber: um pedido formulado pelos sujeitos passivos dirigido à AT no sentido de ser obtida autorização para essa desvalorização excecional e, um segundo, que seria a aceitação ou o deferimento deste pedido pela AT.
Tem vindo a ser jurisprudência uniforme e constante dos nossos Tribunais Superiores que apenas nas situações em que ocorre o deferimento do pedido é possível que essas desvalorizações excecionais sejam consideradas como custos fiscalmente relevantes (vide acórdãos deste TCA Sul de 27 de Outubro de 2022, tirado no processo nº 161/07.8BELSB; de 11 de Fevereiro de 2021, no processo 1280/07.6BELSB; do TCA Norte de 4 de Junho de 2020, no processo nº 71/03.8BTPRT e do STA de 2 de Novembro de 2011, no processo nº 0719/11).
Neste sentido podemos ver, também, o recente Acórdão do STA de 10/05/2023, tirado no âmbito do processo nº 772/15, embora já tendo por base o regime instituído no CIRC, mais concretamente no seu artigo 38º, antes da sua revogação pela Lei nº 2/2014, de 16/01, cujo nº 2 possuía uma redação muito idêntica à deste nº 3 do artigo 10º que aqui nos ocupa, onde é afirmado o seguinte:
“As perdas por imparidade que consistam em desvalorizações excecionais em ativos fixos tangíveis podem ser deduzidas para efeitos fiscais se forem aceites pela administração tributária.
É o que resulta do n.º 1 do artigo 38.º do Código do IRC (disposição geral, aplicável a toda as situações previstas na norma).
E é o que resulta, também do seu n.º 3, ao dispor que «o valor líquido fiscal dos ativos (…) pode ser aceite como gasto do período» (sublinhado nosso).
Entende-se por aceitação para efeitos fiscais o reconhecimento administrativo da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excecionais, como deriva do seu n.º 2 (que regula, em geral, as situações de perda extraordinária do valor do bem face ao seu valor de uso).
Sendo que este reconhecimento administrativo é feito através de um procedimento que se encontra ali especialmente regulado e que se destina, na essência, a assegurar a verificação prévia (antes da dedução), pela administração, daqueles factos.
Isto sucede porque o regime legal das desvalorizações excecionais dos ativos (no caso, dos ativos fixos) contrapõe ao regime das depreciações e amortizações.
No sentido de que a lei reconhece, para efeitos fiscais, os gastos que derivam do deperecimento normal ou ordinário dos ativos fixos, mas subordina à verificação ou intervenção prévia da administração o reconhecimento, para efeitos fiscais, das perdas ditas extraordinárias.
Aliás, já era assim no regime pregresso. Na versão do Código do IRC que vigorou até 2009, a lei distinguia, globalmente, entre as depreciações (normais) e as desvalorizações (excecionais) de bens do ativo imobilizado.
As depreciações (normais) eram as diminuições do valor dos elementos do ativo imobilizado (ativos fixos) sujeitos a deperecimento, decorrentes do desgaste normal provocado pelo seu uso. Sendo por isso que só eram praticadas, em princípio, a partir da sua entrada em funcionamento.
As desvalorizações (excecionais) ocorriam quando circunstâncias imprevisíveis geravam quebras de valor dos ativos, isto é, quando a fonte da diminuição do valor não era o seu uso regular.
As primeiras refletiam a evolução previsível do valor líquido do ativo no balanço, enquanto as segundas refletiam as quebras ímpares desse valor.
Nessa altura, tanto as depreciações como as desvalorizações eram relevadas fiscalmente através do mecanismo das amortizações (nos termos do qual a diminuição o valor do ativo tinha como contrapartida o incremento de um custo ou de uma perda).
Mas não eram relevadas do mesmo modo. Porque enquanto o custo fiscal das amortizações regulares (as causadas pelo deperecimento normal dos elementos do ativo) era reconhecido à partida pelo legislador (e sem prejuízo da verificação posteriori dos pressupostos da sua dedução) o reconhecimento fiscal das amortizações extraordinárias dependia da validação prévia pela administração.
Isto sucedia, por um lado, porque a valorização das perdas extraordinárias constituía muitas vezes um processo de elevada complexidade técnica e, por outro lado, porque abria as portas à manipulação do resultado fiscal.
Na prática, isto significava que, aos pressupostos substantivos do reconhecimento fiscal da desvalorização extraordinária, o legislador acrescentava um pressuposto de natureza formal-procedimental.
Ora, a situação não mudou significativamente com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho. Aliás, o seu preâmbulo já anunciava que eram mantidas as características essenciais do regime das depreciações e amortizações, adaptando-se apenas a definição do respetivo âmbito de aplicação à nova terminologia contabilística.
Sendo que, na nova terminologia, as desvalorizações extraordinárias de elementos do ativo imobilizado passaram a ser designadas como «perdas por imparidade» em «ativos fixos», estando a sua regulação incluída no artigo 38.º do Código.
Assim, o reconhecimento fiscal de perdas por imparidade decorrentes de desvalorizações excecionais de bens do ativo fixo continua a depender da intervenção prévia da administração e em todas as situações previstas em todo o artigo 38.º. (…)”.
Dito isto, importa agora descer ao nosso recurso e verificar o que flui do probatório fixado.
É afirmado no relatório inspetivo que em 2005/5/09, a Recorrida apresentou uma comunicação da destruição do edifício ao Serviço de Finanças da Amadora – 1, onde menciona que o início da destruição do edifício iria ocorrer em 26/5/2005, bem como que da referida comunicação consta a listagem dos bens do imobilizado que foram abatidos, bem como o valor líquido dos mesmos” e, por fim, que o edifício demolido localizava-se nas traseiras da atual sede, na Venteira, Amadora.
O fundamento da correção radica na circunstância de a AT ter considerado que a impugnante e aqui apelada não apresentou o requerimento a solicitar a autorização para obter a aceitação da AT daquela desvalorização excecional e, como tal, não obteve a competente aceitação, motivo pelo qual o mesmo não pode ser fiscalmente aceite como custo.
Na verdade, do mencionado no relatório inspetivo, não contestado pela Recorrida, esta não apresentou um requerimento solicitando a aceitação da desvalorização excecional, mas apenas um documento em que comunica que irá proceder à destruição dum edifício e de outros bens do ativo imobilizado, indicando a data em que a mesma vai ocorrer e o valor liquido dos bens a destruir, o que por si só não configura um pedido de autorização para a aceitação como custo fiscalmente relevante da desvalorização excecional que veio a contabilizar nesse exercício.
Mas mais, ainda que se considerasse que tal requerimento poderia configurar o pedido de autorização instituído do nº 3 do artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, a verdade é que não resultou provado que o mesmo tenha sido autorizado.
Assim e por assim não ter decidido, não se pode manter a decisão recorrida, nesta parte, por a mesma enfermar de erro de julgamento.
Nem se diga, como advoga a Recorrida, acompanhando, aliás, a decisão recorrida, nas suas contra-alegações que tal entendimento viola não apenas o princípio da tributação pelo lucro real, como também o princípio da proporcionalidade e, ainda, que o disposto neste artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90 padece de inconstitucionalidade orgânica.
Começando pela questão da inconstitucionalidade orgânica, adiantamos, desde já, que não acompanhamos o alegado pela Recorrida.
Senão vejamos.
O artigo 103º da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP) preceitua no seu nº 2 que: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”
Por sua vez, o artigo 165º, nº 1, alínea i) da CRP determina que “Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas” cabe na competência de reserva relativa da Assembleia da República o que significa que esta pode dar competência ao Governo para este legislar sobre estas matérias.
Acontece, porém, que o regime de autorização de que depende a aceitação como custo fiscalmente relevantes de amortizações excecionais, não fica abrangido por aquela reserva de lei relativa, pois não estamos nem perante uma norma de incidência, nem perante a taxa do imposto e muito menos perante benefícios fiscais ou garantias dos contribuintes.
Como aliás é bem realçado no Aresto de STA que acima transcrevemos, não estamos perante a instituição de qualquer dever sobre o contribuinte ou garantia do mesmo.
O regime ali instituído mais não é do que um ónus que impende sobre os sujeitos passivos de IRC que, para derrogarem a norma então constante do artigo 33º, nº1, al. c) do CIRC, de que as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos naqueles artigos não são aceites como custos, necessitam de obter uma autorização da AT para que possam contabilizar e considerar como custo fiscalmente relevantes os valores decorrentes da desvalorização excecional.
Daqui decorre que o ali instituído não competia à Assembleia da República, no âmbito da sua reserva relativa de competência, motivo pelo qual o preceito aqui em dissídio não padece da alegada inconstitucionalidade orgânica.
Também nenhuma razão assiste à Recorrida quando sustenta que entendimento diverso daquele que foi acolhido na decisão recorrida, enferma de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo lucro real, nem do princípio da proporcionalidade.
Na verdade, e como tem sido sempre sustentado quer pela doutrina quer pela jurisprudência, designadamente do Tribunal Constitucional (vide o recente acórdão nº 461/2025, de 29 de maio de 2025), o princípio da tributação pelo lucro real não é um princípio absoluto, desde logo, porquanto o legislador constitucional utilizou o advérbio de modo “fundamentalmente”, no seu nº 2 do artigo 104º da CRP o que significa que podem existir exceções a esta regra.
A desconsideração dum determinado custo para efeitos fiscais, designadamente decorrente duma desvalorização excecional dum bem, não viola o aludido princípio, da mesma forma que a desconsideração de outros custos para efeitos fiscais não o violam.
Já no que toca à violação do princípio da proporcionalidade, também não acompanhamos o advogado pela Recorrida.
Efetivamente, não se pode considerar que a necessidade de obtenção duma autorização da AT para a consideração como custo fiscal duma amortização superior à legalmente prevista seja excessivamente onerosa para os contribuintes, especialmente tendo em vista a rácio do preceito que é evitar a fraude e a evasão fiscal, através da consideração como custo duma amortização derivada duma perda total decorrente dum abate total dum bem do ativo imobilizado dum sujeito passivo.
É perfeitamente proporcional e razoável exigir-se aos contribuintes que estes obtenham a aceitação pela AT duma amortização superior à legalmente permitida, designadamente se atendermos ao fim da norma que mais não é, como já tivemos oportunidade de mencionar, o de evitar a fraude e a evasão fiscal.
Assim sendo, julgaremos procedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, revogando-se a decisão recorrida que assim não considerou.
Avançando.
Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida padece também de erro de julgamento quando considerou que como fiscalmente dedutíveis os custos nos montantes de € 537.350,83 e de € 653.849,00, relativos, respetivamente, à prestação de serviços de promoção e marketing pela R...... e à prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......”.
Advoga que as correções em apreço decorrem dos elementos recolhidos pela equipa dos preços de transferência e foram os mesmos fundamentos utilizados pela AT, para desconsideração dos referidos custos.
Prossegue alegando que decorre do relatório inspetivo que todas as sociedades com as quais a impugnante, ora Recorrida, celebrou contratos de prestação de serviços de promoção e marketing, se encontravam numa situação de “relações especiais”, por referência ao regime legal dos preços de transferência, consagrado no artigo 58.º do CIRC (na redação à data) e que, nos termos do citado artigo, nas operações comercias e financeiras levada a cabo entre entidades entre as quais existam relações especiais devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites ou praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, dando cumprimento ao Princípio da Plena Concorrência.
Afirma também que a AT concluiu pela existência de relações especiais, em conformidade, aliás, com o Dossier de Preços de Transferência apresentado pela Recorrida, tendo aferido sobre adequação do preço e modo de prestação dos serviços em causa, e se tal preço e modo de atuação diferiram das condições que normalmente seria acordadas entre entidades independentes, à luz do já referido princípio da plena concorrência (cfr. artigo 58.º do CIRC; e ainda, artigo 12.º da Portaria 1446-C, de 21 de dezembro; § 7.6 do Relatório da OCDE de 1995, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da referida Portaria).
Prossegue defendendo que da conjugação do n.º 6 do artigo 58.º do CIRC, com o n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo, revertendo para a AT quando verificada a inobservância por parte do sujeito passivo dos requisitos enunciados na lei e se pretenda proceder à correção do lucro tributável (cfr. n.º 3 do artigo 77.º da LGT).
Adensa, ainda, sustentando que é feito esse caminho que a AT conclui não estar comprovada a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, a que alude o artigo 23.º do CIRC. Advoga que assim sendo, impenderia sobre a Recorrida a demonstração da sua indispensabilidade.
Ora, continua, o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento porquanto, a indispensabilidade que se procura aferir nos custos incorridos por uma empresa, para a realização de proveitos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, reveste duas vertentes de análise: a qualitativa e quantitativa. No que se refere à temática dos preços de transferência estas duas vertentes da indispensabilidade do custo encontram-se expressas nos §§ 7.5 e seguintes do Relatório da OCDE de 1995, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da já referida Portaria, bem como nos n.ºs 2 e 4.º do artigo 12.º da citada Portaria. Assim, em sede de preços de transferência colocam-se dois problemas, designadamente “saber se houve efetivamente uma prestação de serviços intra-grupo” e “a conformidade do preço dos serviços ao princípio da plena concorrência”. Também se impõe aferir da necessidade efetiva da empresa de adquirir um dado serviço (critério qualitativo) e a validação do preço pago pelo serviço adquirido (critério quantitativo). Tudo isto foi feito, pelo que o Tribunal a quo não poderia decidir como decidiu.
Já a Recorrida pugna pela manutenção do decidido na sentença aqui criticada uma vez que no que respeita à prestação de serviços nada foi cobrado em excesso, sendo certo que à data em que o preço dos serviços foi faturado o seu cálculo observava rigorosamente o que foi negociado.
Advoga que a divergência detetada na esfera da base de custos da R...... explica-se pelo subsequente registo contabilístico, decorrente de uma auditoria efetuada às contas desta última, no âmbito da qual, as demonstrações financeiras da mesma passaram a contemplar um total de custos inferior ao existente na data da fatura, sendo certo que, como reconhecido no relatório de inspeção, tal apenas ocorreu em momento posterior ao encerramento da faturação. Mais aduz que ainda que porventura estivesse em causa o facto de a prestadora de serviços ter auferido uma margem de 15,74% em vez de 10%, tal situação apenas seria suscetível de ser analisada e, porventura, questionada à luz do disposto no artigo 58.° do Código do IRC, e se a administração tributária se dispusesse a invocar e demonstrar que se tratava de uma margem divergente das normais condições de mercado, o que não fez. Acontece, porém, que a AT não sustentou a correção no regime dos preços de transferência, mas sim na dispensabilidade dos custos mencionados, lançando mão do disposto no artigo 23º do CIRC e não do artigo 58º do mesmo diploma, motivo pelo qual a análise que se impunha fazer, e foi feita pelo Tribunal a quo, prendia-se com a indispensabilidade daqueles custos.
Mais sustenta que ficou demonstrado nos autos a conexão entre os custos associados à aquisição dos serviços prestados pela R...... e a atividade desenvolvida pela Recorrida na sua Divisão Diagnóstico que, aliás, não foi questionado pelos serviços de inspeção tributária, pelo que não pode ser agora questionado.
Por outro lado, prossegue, ainda que a AT tivesse fundado a sua correção na disciplina dos Preços de Transferência, prevista no artigo 58º do CIRC, também a correção nunca se poderia manter pois a AT nunca alega nem demonstra a efetiva violação do Princípio da Plena Concorrência.
Relativamente aos custos fiscais relacionados com a prestação de serviços de promoção pelas subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, os serviços da AT invocam a falta de necessidade da operação e corrigem com base na adequabilidade da remuneração auferida pelas subsidiárias que prestam os serviços de promoção, ou seja, os custos incorridos com a prestação de serviços não são desconsiderados na sua integralidade, mas apenas o são na parte que aqueles serviços entenderam que correspondia à margem indevidamente auferida pelas subsidiárias. Nunca invocaram a desnecessidade da atividade promocional propriamente dita.
Conclui, deste modo, pelo acerto da decisão recorrida.
O Tribunal a quo ancorou a sua decisão de procedência da Impugnação no seguinte discurso argumentativo:
“Não vem posta em causa a realização dos serviços pelas subsidiárias, mas apenas a racionalidade económica da operação, considerando que a R...... cede onerosamente recursos humanos e técnicos às subsidiárias, ao abrigo de contratos celebrado para o efeito, para que estas lhes possam prestar os serviços de promoção (conforme Dossier dos Preços de Transferência) e, por sua vez, as subsidiárias faturam à R...... , a título de prestação de serviços de promoção, um preço correspondente à referida cedência de recursos humanos e técnicos com uma margem de 10%, concluindo que “não se dá como provada a necessidade de aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias” e “a adequabilidade da remuneração auferida por estas”, pelo que, “[n]ão se dando como provada a indispensabilidade da aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias..., para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, na vertente qualitativa (necessidade da operação), e na vertente quantitativa (margem de 10% praticada sobre os custos suportados a montante), será de acrescer o montante de € 653.849,00 para efeitos e determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC conjugado com o n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, e n.° 1 do artigo 74.° da LGT”.
A impugnante, por sua vez, alega que os serviços da administração tributária se limitam a “tentar colocar em crise o facto de os serviços de promoção em questão serem realizados pelas subsidiárias e não directamente pela Impugnante, sem, porém, ousarem invocar a desnecessidade da actividade promocional propriamente dita” e que, “a lógica de atentar a “quem realiza o serviço” é uma lógica da disciplina dos preços de transferência”, e que, “[p]ara efeitos do artigo 23.° do Código do IRC, não releva saber quem prestou o serviço (se uma entidade 3.a, se uma subsidiária, se a própria empresa directamente), releva apenas saber se o serviço era ou não indispensável para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora”, sendo que “quanto a esta questão não se suscitam sequer quaisquer dúvidas quanto à absoluta relevância e carácter imprescindível da promoção para a actividade comercial da Impugnante”, mais referindo que, uma vez “assente que os custos de promoção são custos necessários ao escopo lucrativo, são despiciendas, numa óptica de comprovação de indispensabilidade de custos, todas as considerações tecidas no relatório de inspecção tributária quanto à racionalidade da opção pela subcontratação”.
Como se referiu acima, decorre dos autos que a Administração Tributária invocou, no Relatório de Inspeção, que todas as sociedades com as quais a impugnante celebrou contratos de prestação de serviços de promoção e marketing, se encontram numa situação de “relações especiais”, por referência ao regime legal dos preços de transferência, consagrado no artigo 58.° do CIRC (na redação então em vigor, conferida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29/12).
Nos termos do art.° 58.° do CIRC, na redação aplicável, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, quando uma entidade e os titulares do respetivo capital, detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto - cf. a al. a) do n.° 4 do art.° 58.° do CIRC).
Ora, no caso a Administração Tributária admitiu a existência de relações especiais, em conformidade, aliás, com o Dossier de Preços de Transferência que lhe foi apresentado pela impugnante, pelo que, o que importaria aferir, em caso de dúvidas sobre a adequação do preço e modo de prestação dos serviços em apreço, era se tal preço e se tal modus operandi diferiam das condições que normalmente seriam acordadas entre entidades independentes, à luz do principio do preço de plena concorrência preceituado no regime do art.° 58.° do CIRC, cabendo à Administração Fiscal fundamentar as eventuais correções ao abrigo do referido regime legal e do art.° 77.° da LGT.
Como se refere no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 27.06.2018, prolatado no processo n.° 01402/17, e com inteira relevância para o caso “[n]a verdade, para dar cabal resposta à questão suscitada há que distinguir dois planos: o da relevância dos custos em causa e seu enquadramento no conceito de indispensabilidade ligado ao art° 23.° do CIRC e o da sua admissibilidade à luz do regime dos preços de transferência (art° 58° do CIRC, na redacção então em vigor).
Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura , A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o art° 23° do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.
Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.
Como ficou exarado no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.06.2017, proferido no recurso 627/16, «no entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.° do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)» - neste sentido vide também os Acórdãos Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, recurso n.° 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.
Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.° do CIRC, [...] os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrente.
Questão bem diversa é já a da relação de tais custos com os preços de transferência.
A expressão “preço de transferência” traduz-se, como sublinha João Sérgio Ribeiro (João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, col. Teses, ed. Almedina, pag. 394.), «no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente».
A correcção desses preços de transferência, no sentido de evitar a manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro, por exemplo) de um sujeito passivo para outro, tem como referência os preços que teriam sido fixados por entidades sem uma relação especial, actuando de forma independente.
Por isso, no caso vertente, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transacções equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado.
Só uma actuação da Administração Fiscal neste sentido permitiria, eventualmente, ajustar os custos da recorrente”.
Ora, no caso em apreço, a Administração Fiscal, não obstante discorrer, em abstrato, em ambas as correções relacionadas com esta temática, sobre o disposto no art.° 58.° do CIRC e sobre as regras do ónus da prova relativas ao regime jurídico dos preços de transferência, acabou por invocar, como suporte legal das correções impugnadas, o regime do art.° 23.° do CIRC, e apenas em relação a parte dos valores suportados pela impugnante com as mesmas prestações de serviços de promoção e marketing, não questionando a indispensabilidade da contratação dos serviços em apreço, mas apenas a respetiva quantificação, no caso das prestações de serviços pagas á R...... na medida das divergência de valores detetada entre tabelas de cálculo apresentadas pela impugnante e os constantes da Demonstração de Resultados do exercício da R...... (correspondente a 5,74%) e, no segundo caso, na parte correspondente à margem de 10% praticada sobre os custos suportados a montante pelas subsidiárias da impugnante com o contrato de cessão de meios técnicos e humanos.
Não estava, pois, em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos pela administração tributária, mas antes esclarecer se tais custos respeitavam ou não o princípio da livre concorrência, pelo que, a não aceitação dos valores em apreço como custo fiscal, à luz do art.° 23.° do CIRC, com consequente liquidação adicional de imposto, é ilegal por erro na aplicação do direito, impondo-se a sua anulação na respetiva medida.”
Não encontramos motivos para nos distanciarmos do ali decidido.
Senão vejamos.
Em causa nos autos estão duas correções, a saber:
- uma relacionada com a aquisição de serviços intragrupo de marketing, promoção e publicidade à sociedade R......;
- outra relacionada com a aquisição de serviços de promoção às subsidiárias B......, D....., V...., H....., I..... e S
A AT no seu relatório inspetivo enquadrou ambas as questões num capítulo a que chamou “Preços de Transferência”, tendo mencionado que as correções efetuadas decorrem de elementos recolhido também pela equipa de Preços de Transferência daquela mesma Direção de Serviços.
No que respeita à aquisição de serviços intragrupo de marketing, promoção e publicidade à sociedade R...... fundeou a AT a sua correção do seguinte modo:
“No Dossier de Preços de Transferência da R...... , referente ao exercício 2005, são identificadas e descritas no seu ponto 10.3, operações vinculadas de aquisição de serviços intragrupo, relacionados com a promoção, marketing e distribuição de produtos comercializados pela R...... .
Com a R...... foi contratada a aquisição de serviços de marketing, publicidade e promoção de produtos comercializados pela divisão de diagnóstico da R...... .
[...]
O sujeito passivo enquadra a referida aquisição de serviços intragrupo nos termos do artigo 12° da Portaria 1446-C/2001 (Acordos de prestação de serviços intragrupo), procedendo à justificação da necessidade de aquisição dos mesmos e à explanação dos respectivos benefícios, e alegando a ausência de duplicação de custos inerentes aos serviços contratados (pp.92-94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
A R...... justificou a necessidade de aquisição dos serviços de marketing, publicidade e promoção à R...... pela especialização dos colaboradores desta (experiência ao nível de actividades comerciais e bom conhecimento do mercado de actuação da R...... e dos equipamentos de diagnóstico por esta comercializados), com repercussões no aumento da capacidade de divulgação dos equipamentos de diagnóstico comercializados pela empresa junto dos seus consumidores alvo (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Conforme se pode inferir da cláusula 2.1 c) e d) do Contrato de Prestação de Serviços, celebrado a 01-10-1998, entre a R...... e a R...... (Anexo V do Dossier de Preços de transferência do exercício de 2005), a R...... dispõe de recursos humanos próprios, podendo nos termos do referido contrato proceder à contratação de “recursos humanos em quantidade e qualidade necessários à implementação de estratégias comerciais e à obtenção dos objectívos visados com tais estratégias”, bem como à “formação dos quadros contratados ou subcontratados para a execução dos serviços em conformidade com os parâmetros técnicos e comerciais que forem definidos pela RFQ [R...... ]”.
Os preços praticados pela R...... são apurados mediante a adição de uma margem de 10% sobre as respectivas bases de custo (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
[...]
A Demonstração de Resultados da R......, integrante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), do exercício de 2005, evidencia uma margem de 17% sobre custos operacionais, conforme quadro que se segue:
[...]
Assim, segundo o inferido das tabelas de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo, no exercício de 2005, os custos totais incorridos peia R...... ascenderam a € 9.953.168,29.
Do cruzamento da informação constante da Demonstração de Resultados da R......, com a fornecida pelo sujeito passivo resultam óbvias discrepâncias, nomeadamente ao nível da quantificação dos custos incorridos.
De facto, enquanto que nas tabelas de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo os custos totais incorridos pela R...... ascendem a € 9.953.168,33, podendo este montante ser discriminado por duas rubricas (custos imputáveis a serviços prestados pela R...... (€ 9.859.571,12) e refacturações {€ 93.597,17)), na Demonstração de Resultados do exercício de 2005 os custos totais ascendem somente a € 9,455.109,97.
Sobre esta divergência de valores foi solicitada justificação ao sujeito passivo que esclareceu que a diferença de € 498.058,36 existente entre o total das contas da classe 6 da Demonstração de Resultados da R...... (€ 9.455.109,97) e o montante total de custos evidenciado nas tabelas de cálculo enviadas (€ 9.953.168,33), resulta de correcções efectuadas às contas da R...... na sequência de auditoria externa, ocorrida em momento posterior ao encerramento da facturação.
Das correcções referidas destaca o sujeito passivo a anulação de um custo relativo à distribuição de parte do resultado do exercício a colaboradores, no montante de € 618.531,74, na medida em que se trata de uma variação patrimonial negativa, bem como o acréscimo de um custo de constituição de uma provisão para riscos e encargos, no montante de € 130.158,38.
[...]
As operações vinculadas levadas a cabo com a R...... encontram-se documentadas em sede de preços de transferência, mediante estudo realizado na esfera da R......, para o exercício de 2003, que faz parte integrante do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (v/ Anexo XV),
No âmbito do referido estudo foi seleccionado como método mais apropriado para aferir a observância do princípio da plena concorrência o Método do Custo Majorado tendo sido validada, dentro do intervalo de plena concorrência apurado, a margem de 10% aplicada sobre os custos incorridos pela R
[...]
Da conjugação da informação recolhida no Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (pp. 46-48) com a recolhida na Nt. 16 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR) apurou-se que a R...... detém a totalidade do capital da subsidiária
R. ....., pelo que entre as duas existem relações especiais nos termos da al.a) do n.° 4 do artigo 58° do CIRC.
Nos termos do n.° 1 do artigo 12.° da Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro de 2001, existe Prestação de Serviços Intragrupo (PSIG) quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou realiza para outros membros do mesmo grupo um amplo conjunto de actividades, designadamente de natureza administrativa, técnica, financeira ou comercial.
O serviço prestado deve revestir um valor económico que justifique, para o membro do grupo dele adquirente, o pagamento de um preço ou assunção de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em relação a entidades independentes ou, a executar por si próprio (cfr. n.° 2 do artigo 12.° da Portaria).
[...]
Em matéria de preços de transferência, a conjugação do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, com o n.°1 do artigo 74.° da LGT, permite concluir que o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo.
Além disso, nos termos do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".
A indispensabilidade que se procura aferir nos custos incorridos por uma empresa, para a realização de proveitos sujeitos a impostos, ou para a manutenção da fonte produtora, reveste duas vertentes de análise: a qualitativa e a quantitativa.
[...]
Tendo em conta:
a) Os valores inscritos na Demonstração de Resultados do exercício de 2005 da R......;
b) Que o apuramento dos custos inerentes aos serviços prestados à R...... , comporta valores contabilizados em todas as rubricas da classe 6 (cfr. metodologia de cálculo apresentada pelo sujeito passivo, e cláusula 3 do Contrato de Prestação de Serviços, celebrado a 01-10-1998);
c) Que, após auditoria externa, os custos totais da R...... foram revistos em baixa de € 9.953.168,33 para € 9.455.109,97 (valor que consta da Demonstração de Resultados da R......, referente ao exercício de 2005);
d) Que aos custos referidos na alínea anterior é de deduzir o montante de € 93.597,17, provindo de duas fontes de proveitos da R......: financeiros (€ 46.046,62) e extraordinários (€ 47.550,59) (cfr. Demonstração de Resultados da R......, referente ao exercício de 2005);
a margem efectivamente praticada pela R......, sobre os custos efectivamente incorridos com a prestação de serviços à R...... Farmacêutica, foi de 15,74 %, conforme cálculos evidenciados na tabela seguinte:
[...]
Assim, a diferença de 5,74 pontos percentuais (15,74% -10,00%) cobrada em excesso sobre os custos incorridos com a prestação de serviços à R...... (face à margem acordada de 10%), que ascende a € 537.350,83 (€ 9.361.512,80 x 5,74%), representa na esfera desta um custo cuja indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, não se encontra comprovada.
Pelo que, nos termos do n.° 1 do artigo 23,° do CIRC, será de acrescer o montante de €537.350,83 para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que não se dá como provada a indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.”
Do exposto flui que, contrariamente ao que constaria do dossier dos Preços de Transferência, a margem de lucro da prestadora de serviços – R...... – não seria de 10%, mas sim de 15,74% pelo que a AT considerou que esta diferença não constituía um custo indispensável à realização dos proveitos e, em consequência, ao abrigo do disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC, não aceitaria como custo essa diferença.
No fundo o que a AT defende não é que os serviços não eram necessários para a obtenção dos proveitos, mas que a margem de lucro apurada nessa prestação de serviços não pode ser aceite e corrige ao abrigo do artigo 23º do CIRC.
Vejamos, então.
Não sendo controvertido que as entidades aqui em questão se encontravam numa situação de relações especiais, vejamos o que preceituava o artigo 58º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, na parte que para aqui releva:
“1- Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2- O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3- Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
(…)
6- O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.
7- O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:
a) Identificar as entidades em causa;
b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.
8- Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 112º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.
(…)
11- Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
12- Pode a Direcção-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo referido no número anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstos.
13- A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.”
O que resulta deste preceito é que sempre que sejam efetuadas transações entre entidades que se encontrem abrangidas pelo regime das relações especiais, tal como as mesmas são definidas no nº 4 do preceito transcrito, estas terão de obedecer às mesmas que seriam definidas entre entidades que não se encontrem numa situação qualificável como sendo de relações especiais, ou seja, em respeito pelo Princípio da Plena Concorrência.
Estes normativos seguem a posição da OCDE que assume que os preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens corpóreos, ativos incorpóreos ou presta serviços a empresas associadas, assumindo que pode revelar-se difícil determinar um preço de mercado aberto;
O que a OCDE pretende e se encontra plasmado no artigo 9º da Convenção Modelo, é conhecer, através da aplicação do princípio da plena concorrência, como é que as empresas independentes fixam os seus preços no mercado livre, para em seguida substituir, se for demonstrada essa necessidade, os preços de transferência pelos valores encontrados através das transações praticadas pelas empresas não vinculadas.
O regime consagrado neste preceito é complementado pela Portaria nº 1446-C/2001, de 21/12, diploma que contém as regras de aplicação da pluralidade de métodos que o artigo 58.º do Código do IRC enuncia para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente estabelecidos em situação de plena concorrência e adota o regime de obrigatoriedade de recurso ao método mais apropriado para cada operação, por se revelar mais apto a produzir a melhor estimativa de um preço independente e assegurar o mais elevado grau de compatibilidade entre operações vinculadas e operações entre partes independentes, tomando em linha de conta os factos e circunstâncias do caso concreto, o conjunto dos dados disponíveis e a fiabilidade relativa dos vários métodos.
Exatamente para cumprimento o artigo 13º da aludida Portaria, em consonância com o disposto no nº 6 do artigo 58º do CIRC, a entidade terá de organizar um dossier fiscal no qual comprove que as condições contratadas são idênticas aquelas que seriam se se tratasse de duas entidades independentes.
Em face do exposto podemos afirmar que são os seguintes os pressupostos legais para que a AT possa corrigir a matéria coletável ao abrigo do art. 58º do CIRC, para que seja respeitado o Princípio de Plena Concorrência consagrado no art. 9º da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro:
(i) a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
(ii) que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
(iii) que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
(iv) que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Significa isto que a AT pode efetuar as correções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
Como já foi afirmado no Aresto do STA de 23/05/01, no recurso nº 25915, embora este preceito confira à AT “uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova, pelo que, tratando-se de uma norma de incidência, cabe à AF a prova dos pressupostos ali previstos, interpretando-a de acordo com as orientações da OCDE na matéria.”
Para tanto, impende sobre ela o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, desde logo em face à presunção de veracidade de que beneficia a contabilidade dos contribuintes, nos termos do disposto no artigo 75º da LGT. Aliás, tal tem vindo a ser jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores, onde se afirma que quando a AT considera que o valor duma operação não respeita a regras do Princípio da Plena Concorrência, sobre si impende o ónus de demonstrar qual seria o valor da transação em plena concorrência e, deste modo, demonstrar que o valor considerado como custo neste concreto sujeito passivo não pode ser aceite fiscalmente efetuando as competentes correções (Acórdão do STA de 12/05/2021, tirado no proc. nº 766/11.2BEAVR; 10/11/2021, no proc. nº 1209/11.7BELRS).
Decorre também daqui que a correção aludida no artigo 58º do CIRC não pode assentar em presunções ou indícios.
In casu, a AT nunca coloca verdadeiramente em causa a necessidade daqueles concretos serviços, apenas considera que a parte que excede os 10% que constavam do dossier fiscal não podem ser aceites como custos fiscais, sustentando tal correção não já no artigo 58º do CIRC, mas no artigo 23º do mesmo compêndio legal.
A AT não desconsidera a totalidade das prestações de serviços com o argumento na sua dispensabilidade, mas apenas considera que parte do valor das mesmas não respeita o Princípio da Plena Concorrência, e pretendendo contornar a necessidade de comprovar qual seria o valor das mesmas num mercado livre, corrige com base no artigo 23º do CIRC.
Ora, mesmo que se considerasse que, no âmbito dos preços de transferência, os sujeitos passivos de IRC tivessem que demonstrar a necessidade da operação entre empresas, como parece ser entendimento da Recorrente, nunca seria ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC que os custos poderiam ser desconsiderados.
Efetivamente, se se considerasse que aquele era também um dos pressupostos para a aplicação do regime a que nos temos vindo a referir, qualquer correção operada, sempre teria de ser ancorada no artigo 58º do CIRC e não no artigo 23º do mesmo diploma legal.
Mais, se a discordância da AT se prendia com os elementos que constavam do dossier fiscal, também aqui a correção não poderia ser com base no artigo 23º do CIRC, mas na inobservância por parte da Recorrida das suas obrigações fiscais no que respeita à demonstração que sobre si impende.
De tudo o exposto, decorre que não poderia a AT, sem demonstrar qual seria o valor daquelas concretas prestações de serviços num regime de mercado livre, desconsiderar parte do valor das mesmas.
Na verdade, no regime do artigo 58º do CIRC, o que está em causa é saber se o valor praticado para a venda ou aquisição dum determinado produto ou duma certa prestação de serviço entre empresas com relações especiais, foi o adequado e não violou o Princípio da Plena Concorrência, acrescendo-se os custos não justificados ao lucro tributável, pois o que este instituto visa é evitar a existência de fraude na fixação de preços de aquisição de produtos ou serviços entre empresas com relações especiais.
Uma última palavra para esclarecer que o instituto da indispensabilidade dos custos, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC, é absolutamente distinto daquele de que nos temos vindo a ocupar e, como muito bem foi mencionado na decisão recorrida, à AT não é possível desconsiderar custos imiscuindo-se nos critérios de gestão dos sujeitos passivos de IRC, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
Por tudo o afirmado, facilmente se conclui que também não colhe o argumento esgrimido pela Recorrente no que respeita à necessidade do custo (critério qualitativo), ancorando o seu entendimento no § 7.6 Relatório da OCDE de 1995, pois não apenas tal teria implicado a desconsideração da totalidade dos custos relacionados com estas prestações de serviços e não apenas com a parte que excede os 10% inicialmente considerados, como também o fundamento da correção não seria o artigo 23º do CIRC, mas o próprio artigo 58º.
Assim sendo, nenhuma censura merece a decisão recorrida que se deverá manter na ordem jurídica, nesta parte.
Avançando.
Passemos agora à questão da aquisição de serviços de promoção às subsidiárias B......, D....., V...., H....., I..... e S
No que a esta correção respeita explica a AT que do dossier relativo aos preços de transferência o único estudo que o integra é para a R......, motivo pelo qual foram pedidos esclarecimentos à apelada. Aduzem ainda aqueles serviços que nunca foi remetido o Anexo XVI do qual constariam os estudos e, também, que a maioria dos trabalhadores de duas das subsidiárias eram trabalhadores da Recorrida nos exercícios de 2003 e 2004.
Mais refere que:
“No que se refere à temática dos preços de transferência, estas duas vertentes da indispensabilidade do custo encontram-se expressas nos §§ 7.5 e seguintes do Relatório da OCDE de 19955, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da Portaria, bem como nos n.° s 2 e 4 do artigo 12.° da própria Portaria.
Nos termos do referido § 7.5, colocam-se pois dois problemas na análise da fixação dos preços de transferência dos serviços intragrupo, designadamente “saber se houve efectivamente uma prestação de serviços intra-grupo" e “a conformidade do preço dos serviços ao princípio da plena concorrência”.
Por um lado, impõe-se a avaliação da necessidade efectiva da empresa de adquirir um dado serviço (critério qualitativo) (cfr. § 7.6 Relatório da OCDE de 1995), por outro, impõe-se a validação do preço pago pelo serviço adquirido (critério quantitativo) (cfr. § 7.31 Relatório da OCDE de 1995).
No que toca à necessidade de aquisição dos referidos serviços de promoção à B......, à D......, à V....., à H......, à I..... e à S......, foi a mesma justificada pelo sujeito passivo com o objectivo de dar a conhecer eficientemente os seus produtos aos profissionais de saúde nos estabelecimentos e serviços do Serviço Nacional de Saúde, na medida em que estas subsidiárias garantem a promoção de todos os seus produtos, bem como a cobertura de toda a área nacional por este tipo de promoção (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Segundo o sujeito passivo as referidas subsidiárias são “entidades com elevada experiência e conhecimento na área de negócio da Empresa”, logo o benefício retirado destes serviços é "bastante superior ao benefício que seria obtido caso esta optasse por dotar a sua estrutura de meios humanos e técnicos capazes de exercer o mesmo tipo de funções, se incorporasse na sua estrutura os recursos cedidos ou se contratasse o mesmo tipo de serviços a entidades independentes” (p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Refira-se que a R...... cede onerosamente recursos humanos e técnicos às referidas subsidiárias, ao abrigo de contratos celebrados para o efeito, para que estas lhes possam prestar os serviços de promoção (p.93 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
Estas subsidiárias por seu turno facturam à R...... , pela prestação de serviços de promoção, um preço correspondente aos fornecimentos e serviços externos suportados por estas, acrescidos de uma margem de 10%, tendo em conta que os fornecimentos e serviços externos correspondem aos montantes prevíamente facturados pela R...... às referidas subsidiárias, pela cedência dos seus recursos humanos e técnicos (cfr. Demonstrações de Resultados do exercício de 2005 das subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S...... e Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005).
[...]
Os argumento aduzidos pelos sujeito passivo, quer no Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, quer na resposta, conforme anexo 6, mostram-se claramente insuficientes para comprovar a racionalidade económica da operação, uma vez que:
a) As subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S...... não desempenham actividades susceptíveis de gerar valor acrescentado que justifique a remuneração dos seus serviços com uma margem de 10%, na medida em que, ainda que recorram à subcontratação de recursos humanos e técnicos para prestarem os seus serviços de promoção à R...... , e como tal tenham valores significativos inscritos na rubrica de fornecimentos e serviços externos das respectivas Demonstrações de Resultados, não desenvolvem à posteriori actividades susceptíveis de valorizar os referidos recursos (como formação, ou desenvolvimento de técnicas de promoção por exemplo), como atestam os valores residuais constantes nas restantes rubricas das Demonstrações de Resultados e do Balanço;
b) Como referido no Capítulo 8 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005 (Análise Funcional), a R...... tem a seu cargo a formação local de Delegados de Informação Médica (DIM) que se encontram ao serviço da empresa, sendo certo que, e conforme assumido pela R...... os trabalhadores que desenvolvem activldade nas subsidiárias prestadoras de serviços de promoção actuam no âmbito de um contrato multiempregador, recebendo a totalidade da sua remuneração através da R...... (como o atestam as Declarações Mod|lo 10/Anexo J da empresa);
c) A alegada “elevada experiência e conhecimento na área de negócio" das referidas subsidiárias, e em particular no que toca à H......, à I….. e à S…., é bastante inverosímil face ao facto destas terem iniciado actividade no exercício de 2005.
Assim, não se dá como comprovada a necessidade de aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias B......, D….., V…., H......, I….. S…
Relativamente ao valor suportado com a aquisição dos referidos serviços (€ 7.192.334), que resulta da aplicação de um mark-up de 10% aos fornecimentos e serviços externos suportados pelas referidas subsidiárias com a prestação dos referidos serviços à R...... , conforme se pode inferir das Demonstrações de Resultados das referidas subsidiárias, bem como dos dois contratos de prestação de serviços, ambos celebrados a 01-02-2005, com a Inovesaúde e a H...... (Anexo VII do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005), e da informação constante a p.94 do Dossier de Preços de Transferência do exercício de 2005, cabe-nos apenas referir que não consta do referido Dossier (composto por relatório e 15 anexos) qualquer estudo demonstrativo do cumprimento do princípio da plena concorrência para as operações em apreço levadas a cabo com as subsidiárias B......, D....., V...., H....., I..... e S
Pelo que não se dá como comprovada a adequabilidade da remuneração auferida por estas subsidiárias (10% sobre o custo de aquisição de recursos humanos e técnicos).
Nos termos do n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT, permite o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência, na sua vertente qualitativa e quantitativa, recai sobre o sujeito passivo.
[...]
Não se dando como comprovada a indispensabilidade da aquisição dos serviços de promoção às subsidiárias B......, D......, V....., H......, a I..... e S......, para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, na vertente qualitativa (necessidade da operação), e na vertente quantitativa (margem de 10% praticada sobre os custos suportados a montante), será de acrescer o montante de € 653.849,00 para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC conjugado com o n.° 6 do artigo 58.° do CIRC, e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT.”
Também aqui a problemática é a mesma que acima evidenciámos.
Na verdade, se por um lado considera que os serviços não são indispensáveis à realização dos proveitos, por outro lado não corrige a totalidade dos custos, limitando-se a desconsiderar uma parte dos mesmos, sem que explique o motivo pelo qual aceita uma parte e não a outra.
Senão vejamos.
Neste particular o valor dos custos com estas subsidiárias e com estas prestações de serviços ascendeu, no exercício de 2005, a € 7.192.334. No entanto, sem que para isso seja aventada sequer qualquer justificação, considera que para o valor de € 653.849,00, não está verificada a indispensabilidade do custo, ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC.
Ainda que se entendesse que para que os custos sujeitos ao instituto dos preços de transferência era necessário também que se comprovasse que os mesmos eram indispensáveis à realização dos proveitos, que não concedemos como já tivemos oportunidade de explicar acima, então a conclusão seria a de que nenhuma parte daqueles custos poderiam ser aceites para efeitos fiscais.
Por outro lado, e como decorre também do acima já afirmado aquando da análise da correção efetuada às prestações de serviços da R...... Diagnostico, para que a AT desconsidere uma parte daqueles custos, sobre si impende o ónus de comprovar qual é o preço daquela prestação de serviços em mercado livre, comprovando que foi violado o Princípio da Plena Concorrência.
Ora nada disto foi feito no caso em apreço.
Não apenas os custos das entidades sujeitas a IRC podem ser desconsiderados com base em critérios de oportunidade ou bondade dos mesmos, como tendo sido corrigida apenas uma parte dos custos contabilizados pela Recorrida, sempre a AT teria de alegar e provar os pressupostos que justificam a correção, bem como do valor do preço de plena concorrência.
Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, nesta parte.
Os presentes autos possuem o valor de € 880.051,47.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil
"7- Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, no entanto as questões apreciadas nos autos são extensas e algumas revestem alguma complexidade.
Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80% para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo à procedência parcial do recurso, estas são da responsabilidade da Recorrente e da Recorrida, na proporção de decaimento. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida nos sobreditos termos.
Custas pela Recorrente e Recorrida na proporção de 36% e 64%, respetivamente em ambas as instâncias, com dispensa do remanescente da taxa de justiça em 80%.
Lisboa, 12 de Fevereiro de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Rui A. S. Ferreira
Ângela Cerdeira
