2O Direito
Na sua ponderação acerca da ordem de conhecimento dos vícios apontados à decisão de reversão, o tribunal recorrido afirmou expressamente que começará a sua apreciação pelos vícios que conferem maior tutela aos interesses aqui em causa, aludindo ao disposto no artigo 124.º, n.º 2 ex vi artigo 211.º, n.º 1, ambos do CPPT.
Recordamos que o Oponente, na sua petição de oposição, invocou a falta de fundamentação do despacho de reversão, alegando que o IGFSS, I.P. não provou o exercício da gerência de facto por parte do Oponente, nem a culpa deste na frustração dos créditos na origem da execução fiscal. Defendeu, também, que a devedora originária possuía bens susceptíveis de penhora, desde mercadorias e equipamentos, passando por créditos sobre terceiros, sendo que não foi feita prova que a mesma não dispunha de património suficiente para solver a dívida em causa, não tendo sido feita a excussão do património desta e, subsidiariamente, invocou a inexistência de culpa pela falta de pagamento das dívidas em execução.
Neste âmbito, o tribunal “a quo” começou por ponderar a alegação de que o IGFSS, I.P. não carreou para os autos indícios relativos à gerência de facto do Oponente e, por isso, faltavam os pressupostos da reversão previstos no artigo 24.º da LGT, tendo, além do mais, julgado o seguinte:
“(…) De regresso à situação em apreço nos autos, constata-se, como decorre da factualidade assente, que as dívidas em questão foram revertidas contra o Oponente ao abrigo do disposto na alínea b) do citado artigo 24º da LGT (cf. pontos 20, 24, 25 e 26 da factualidade provada).
Nesta senda, a reversão assenta na responsabilidade subsidiária do ora Oponente pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, sendo que é sobre este que recai o ónus da prova da inexistência de culpa na falta do pagamento.
Do ponto 2 do probatório constatamos que o Oponente foi nomeado gerente da devedora originária em 11.08.2004, o que, nos termos do artigo 11° do Código do Registo Comercial constitui uma presunção de que existe a situação jurídica e, nesta senda, que este era o gerente de direito/nominal à data em que as contribuições e cotizações tinham que ser pagas. Todavia, como já se disse, a prova da gerência de direito não permite presumir, nem legal nem judicialmente, a gerência de facto (cf. veja-se, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07.06.2018, processo n° 618/10.3BELRS, in www.dgsi.pt).
Como igualmente já se referiu, compete ao IGFSS, no processo de execução fiscal, proceder às diligências necessárias para provar que o responsável subsidiário, contra quem pretende reverter a execução, exerceu a gerência de facto, carreando para o processo os documentos ou outra prova, designadamente testemunhal, que demonstre, cabalmente, aquele exercício.
Tal ónus da prova não se pode considerar satisfeito quando, no processo de execução fiscal não se faz qualquer outra diligência para além da determinação de gerência de direito (nesse sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27.10.2016, processo n° 07665/14, in www.dgsi.pt))
Vejamos se, in casu, o IGFSS fez prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, concretamente, se provou que o Oponente exerceu a gerência da sociedade devedora originária no período temporal a que se referem as dívidas exequendas.
Compulsada a factualidade provada, concretamente dos pontos 20, 24, 25 e 26 da factualidade provada, verificamos que o IGFSS limita-se a transcrever e citar a alínea b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, nada dizendo, em concreto, sobre o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Oponente. Nem mesmo no PEF consta qualquer diligência ou elemento instrutório realizado pelo órgão de execução fiscal respeitante à gerência de facto, nem qualquer informação ou elemento que permita aferir do exercício pelo Oponente das funções de gerente de facto na devedora originária.
Os únicos documentos carreados para o PEF em que constam as assinaturas dos gerentes da devedora originária – cf. pontos 6, 11 e 13 do probatório – não foram subscritos e assinados pelo Oponente, mas pelo gerente «BB».
Não consta dos autos, nem do PEF, qualquer elemento revelador ou que ateste a prática por parte do Oponente de qualquer ato de representação e gestão na devedora originária, muito menos da prática pelo mesmo de atos de gestão efetiva e de facto no período de vencimento (termo do prazo para pagamento voluntario) das dívidas exequendas objeto dos presentes autos.
Face ao exposto, atendendo à fundamentação legal do despacho de reversão (cf. artigo 24°, n° 2, alínea b) da LGT - pontos 20, 24, 25 e 26 da factualidade provada), forçoso é concluir que o IGFSS não logrou demonstrar e provar o exercício, pelo Oponente, da gerência de facto e efetiva da sociedade comercial “[SCom01...] LDA” no período temporal a que respeitam as dívidas exequendas (contribuições e cotizações) e, desse modo, não cumpriu o ónus que o introito do n° 1 do artigo 24° da LGT lhe impõe, pelo que, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício dessas funções.
Nesta conformidade e sem necessidade de maiores considerações, o Oponente é parte ilegítima do processo de execução e apensos a que se referem os autos (cf. artigo 204°, n° 1, alínea b) do CPPT) e, consequentemente, a oposição terá que proceder, como de seguida se irá decidir. (…)”
Efectivamente, no segmento decisório da sentença recorrida foi julgada a presente oposição procedente e, em consequência, determinada a extinção, em relação ao Oponente, do processo de execução fiscal com o n.º .....................410 e apensos, instaurados pela Secção de Processo Executivo de ... do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P..
O Recorrente não se conforma com este julgamento, defendendo que a Meritíssima Juíza “a quo” deveria somente analisar o despacho de reversão, com as devidas consequências legais. Isto é, se eventualmente se verificasse a falta de fundamentação, deveria declarar a anulação daquele acto com a consequente absolvição do Oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual, e não a extinção da execução, de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do despacho de reversão previamente praticado.
Ainda assim, o Recorrente defende não se verificar o vício de falta de fundamentação do acto de reversão – cfr. conclusão 14.º das alegações do recurso: Analisado o despacho de reversão e tendo em consideração o supra alegado em relação aos pressupostos da responsabilidade subsidiária e correspondente ónus de alegação por parte do órgão de execução, constata-se que o despacho em causa não padece do vício de falta de fundamentação.
Impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Como consta da decisão da matéria de facto e da motivação da sentença recorrida, o despacho de reversão nem sequer alude ao exercício efectivo, de facto, da gerência da devedora originária por parte do aqui Recorrido.
Por assim ser, existe, desde logo, uma impossibilidade de sindicância de um vício substantivo, como o vício de violação de lei, dado inexistirem condições para averiguar, em concreto, a verificação dos pressupostos para operar a reversão. Nestas situações, a presença do vício formal de falta de fundamentação impede a sindicância da existência de pressupostos reais.
Na medida em que o tribunal recorrido determinou a extinção do processo de execução fiscal em relação ao Recorrido, denota-se que poderá ter ocorrido alguma falta de rigor técnico na análise do despacho de reversão.
Consideramos esta questão basilar, dado ser nessa decisão de reversão que culmina todo o procedimento de reversão, aí se colhendo os fundamentos indicados pelo IGFSS, I.P. para decidir reverter a execução fiscal contra o Recorrido. Na medida em que a legalidade do acto de reversão é apreciada tendo por base a motivação ínsita no mesmo, bem como as informações que o precederam e sustentaram, importa atentar nos fundamentos do despacho de reversão, plasmados na decisão da matéria de facto – cfr. os pontos 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26 e 27 do probatório.
Vejamos.
In casu, a dívida revertida respeita a contribuições e cotizações referentes aos períodos de 201504 a 201508 e 201701 a 201703.
O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
No que tange aos actos tributários, o dever de fundamentação encontra-se especificamente previsto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, assim, o desiderato constitucionalmente consagrado. De igual forma, se a fundamentação não tiver estas características, existe uma impossibilidade de o tribunal sindicar se estão presentes os requisitos para que possa operar a reversão da execução fiscal.
Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, prolatado em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, onde se refere:
“(…) [E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)” (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, processo n.º 580/12 e de 23/01/2013, processo n.º 953/12, mais recentemente, vide o Acórdão do STA, de 27/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18).
Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal, cumpre atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.
Assim, desde logo, há que considerar o disposto no artigo 23.º da LGT, decorrendo do seu n.º 1 que é através da reversão que se efectiva a responsabilidade tributária subsidiária.
Resulta deste mesmo artigo 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.
Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Somos ainda remetidos para o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:
“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
- a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
- b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Este artigo 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para accionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.
O artigo 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.
A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Feito este enquadramento legal (cfr. Acórdão do TCA Sul, de 29/04/2021, proferido no âmbito do processo n.º 723/10.6BELLE), resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao órgão de execução fiscal que:
- a)Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
- b)Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:
b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT);
b.2) O exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT;
c) Mencione a sua extensão temporal.
In casu, consta do processo de execução fiscal apenso aos autos toda a sua tramitação e preparação para a reversão no âmbito do respectivo procedimento, observando-se que o despacho de reversão remete para diligências prévias, dada a formulação utilizada - “na sequência de diligências levadas a cabo pela Secção de Processo Executivo de ... foi proposta a reversão”, bem como “em resultado das diligências efectuadas concluiu-se pela inexistência/insuficiência de bens (…)” ou também “de acordo com a informação constante da base de dados da Segurança Social verifica-se (…) era gerente (…) da executada nos períodos a que a dívida se refere”.
Somente com base nestes elementos foi chamado à execução este contribuinte, tendo sido notificado para exercer por escrito o seu direito de audição prévia, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º da LGT, em conjugação com o artigo 60.º do mesmo diploma, não constando que o tenha realizado. Note-se que do teor da notificação para audição prévia à reversão apenas se mostra transcrito normativo para sustentar o projecto de reversão, o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, remetendo para as informações das bases de dados quanto à inexistência/insuficiência de bens: “Nos termos e para efeitos do disposto no art.° 153.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), foram compulsados todos os dados contantes nos Sistemas de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, designadamente na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor em dívida do executado, tendo-se apurado o seguinte:
Não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão de execução fiscal concluir pela necessidade de acionamento da responsabilidade subsidiária, conforme dispõe o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT”.
De igual forma, na carta-citação enviada ao revertido, reproduziu-se as informações constantes nos Sistemas de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, mencionando não serem conhecidos bens móveis ou imóveis, remetendo para o despacho de reversão e limitando-se a transcrever a redacção da norma do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Portanto, ao remeter para as diligências precedentes, o órgão de execução fiscal apenas parece atender ao facto de o Oponente constar das bases de dados informáticas da Segurança Social como gerente de direito da sociedade originária devedora, o que, por si só, é apenas indiciador de uma possível gestão de facto.
Compulsando o teor do despacho de reversão, verificamos que se limita a citar as normas do artigo 153.º do CPPT, do artigo 23.º, n.º 2 e do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT e a identificar a dívida em cobrança coerciva, por referência à notificação de valores em dívida que consta em anexo.
Resulta inequivocamente do normativo legal referido [24.º, n.º 1, alínea b) da LGT] que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente/administrador e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito.
Desde logo ressalta que o pressuposto de reversão relativo à gerência efectiva não se mostrava vertido no despacho de reversão.
Como vimos supra, é essencial definir se os gerentes exerceram efectivamente funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária, pois, caso contrário, aplicar-se-á o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT [e não a alínea b)], com substanciais diferenças no ónus da prova da culpa, como referimos anteriormente.
As diligências prévias em que se baseia o acto de reversão reduzem-se ao resultado de não terem sido encontrados bens susceptíveis de penhora e à identificação dos gerentes/administradores que constam na base de dados informáticos, nunca existindo qualquer menção à gerência de facto nem qualquer relação da mesma com o período a que respeitam as dívidas exequendas.
Com efeito, consta uma referência temporal à responsabilidade subsidiária - reportando-se a dívidas de contribuições e cotizações referentes aos períodos de 201504 a 201508 e 201701 a 201703. Contudo, nenhuma menção é efectuada quanto ao exercício efectivo da gerência, nem a relacionando com a sua extensão temporal, desconhecendo-se se o prazo legal de pagamento das dívidas em questão terminou no período de exercício da sua gerência ou se o respectivo facto constitutivo ocorreu no período de exercício da sua gerência.
Na verdade, existe apenas uma referência à gerência de direito, dado que, como dissemos, existe menção à informação registada na base de dados informáticos da Segurança Social.
Em termos de declaração, em concreto, dos pressupostos da reversão, o despacho em análise afirma a inexistência/insuficiência de bens na titularidade da executada (sem optar por uma), não aludindo à gerência de facto e à extensão temporal da administração de facto, exigível como pressuposto da reversão, omitindo, assim, a alegação ou a mera declaração de todos os pressupostos da reversão.
Portanto, ao contrário do alegado neste recurso pelo IGFSS, I.P., na sua conclusão 14.ª, o problema do despacho de reversão reside na total omissão de alegação ou de mera declaração de todos os pressupostos da reversão.
Na linha do mencionado acórdão do Pleno do STA, não se impõe que do despacho de reversão constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido; ainda assim, não consta do despacho de reversão em crise qualquer alegação, declaração ou alusão ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. Nesta conformidade, falta fundamentação bastante para fundar a reversão.
Salientamos que, inexistindo esta alegação, não poderá o Recorrente tentar demonstrar a gerência de facto por parte do revertido, como tentou fazê-lo, através da ilação que retirou da eventual admissão do exercício efectivo da administração na petição de oposição.
O alargamento da matéria de facto que o Recorrente pretende com este recurso – cfr. conclusão 5.ª das alegações do recurso, reporta-se a matéria conclusiva que condicionaria o desfecho da causa e que desconheceria à data da prolação do despacho de reversão (Face à confissão efectuada pelo Oponente em sede de petição inicial deveria constar nos factos dados como provados o facto de que o Oponente efectivamente exerceu a gerência da devedora originária, conforme por si afirmado e confessado nos artigos 27.º e 28.º da oposição).
Por outro lado, não vislumbramos como poderia o Recorrente, em sede de oposição judicial, provar que, da parte do Oponente, houve administração ou gerência de facto, se nem sequer a indicou no despacho de reversão, como pressuposto da mesma – cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA Norte, de 07/03/2019 e de 05/12/2019, proferidos no âmbito dos processos n.º 120/11.6BEPRT e n.º 46/14.1BEMDL, respectivamente.
Assim sendo, na medida da suficiência do já exposto, mostra-se prejudicado o conhecimento da generalidade das restantes questões colocadas no presente recurso, nomeadamente as conexas com a correcção ou alteração da decisão da matéria de facto e as consequentes ilações.
A partir daqui, resta apurar as consequências da invalidade do acto de reversão.
Também neste segmento o Recorrente encontra o erro de julgamento na sentença recorrida ao determinar a extinção da execução no que ao Oponente respeita, pois considera violado o disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT – cfr. conclusão 8.ª das alegações do recurso.
A questão que se coloca é, então, se a sentença deveria ter-se limitado a anular o despacho de reversão, por falta de fundamentação, com a consequente absolvição do Oponente da instância executiva, e não a extinguir a execução quanto a este mesmo Oponente, ora Recorrido.
O processo de execução fiscal pode ser suspenso, interrompido ou extinto, nos termos do disposto nos artigos 169.º e seguintes do CPPT, podendo a oposição ser um meio para o alcançar.
A sentença recorrida julgou a oposição procedente, concluindo ser o Oponente parte ilegítima e indicando o artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT; em consequência, julgou, ainda, extinta a execução em relação ao Oponente.
É certo que a decisão de extinção da execução fiscal, por procedência da oposição fiscal, pressupõe, em regra, a avaliação e apreciação de mérito da pretensão ali formulada, com a consequente consolidação quanto à não renovação futura da instância executiva.
Mas isso não significa que a oposição à execução fiscal, que constitui a contestação à execução fiscal, não possa ter outras finalidades, para além das já referidas extinção e suspensão da execução. A oposição, enquanto contestação, poderá ter também por finalidade a mera absolvição da instância executiva derivada da falta de pressupostos processuais (cfr. artigos 571.º, n.ºs 1 e 2, 576.º, n.ºs 1 e 2, e 577.º, do CPC), à semelhança do que sucede com o processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [artigo 729.º, alínea c), do CPC]. Na verdade, a oposição à execução fiscal deve entender-se como o meio processual adequado a contestar a pretensão executiva, quer o fundamento invocado seja substancial quer seja meramente formal.
Dito isto, podemos avançar no sentido de que, anulado o despacho de reversão, deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cfr. artigo 30.º, n.º 1, do CPC) [Não confundir com a ilegitimidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda – e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente]. Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [artigos 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC] – cfr. Acórdão do STA, de 24/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0700/15.
A Secção de Contencioso Tributário do STA, nos seus Acórdãos de 10 de Outubro de 2012 e de 22 de Abril de 2015, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12 e n.º 511/14, respectivamente, tem vindo a decidir que os vícios formais do despacho de reversão se podem erigir em fundamento de oposição à execução fiscal, integrando a previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pelo que a procedência da oposição com esse fundamento terá como consequência, não só a anulação do acto de reversão (que, caso fosse o único efeito jurídico prosseguido, teria como meio processual eventualmente mais adequado a reclamação do artigo 276.º do CPPT), mas também a absolvição do oponente da instância executiva. Absolvição da instância que (contrariamente à extinção da execução fiscal, que constitui uma verdadeira absolvição da pretensão executiva) não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.
Dito de outro modo, a invalidade do acto de reversão, praticado em 04/09/2018, não obsta à eventual emissão de novo acto, dado ser possível proferir novo despacho de reversão expurgado do vício que determinou a anulação do presente acto em crise - declarando todos os pressupostos indispensáveis para operar a reversão. Tudo isto demonstra que a situação se configura, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual.
A anulação, que se impõe, do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o Oponente não pode deixar de ser absolvido da instância – cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil; bem como os Acórdãos do STA, de 10/10/2012, de 22/04/2015 e de 24/02/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12, n.º 511/14 e n.º 0700/15, respectivamente.
Pelo exposto, concluímos pela procedência do recurso, nesta parte.
Em suma, impõe-se a revogação da sentença recorrida somente na parte respeitante ao efeito jurídico da procedência da oposição, mantendo-se, quanto ao mais, a sentença recorrida com a presente fundamentação, confirmando o julgamento de total procedência da oposição judicial, mas anulando o despacho de reversão e absolvendo o Oponente da instância executiva.
Conclusões/Sumário
I - A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente.
II - O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.
III – A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
IV - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada.
V – No caso concreto, não se mostram alegados, no despacho de reversão, todos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, nomeadamente, inexiste menção ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. Por isso, falta fundamentação bastante para fundar a reversão.
VI - Pese embora, em regra, a oposição tenha como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, quais sejam a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.
VII - Consequentemente, devem admitir-se como fundamentos de oposição à execução fiscal os que, independentemente do carácter substantivo ou adjectivo, possam determinar alguma daquelas finalidades, designadamente deve admitir-se a invocação de excepções dilatórias como fundamento subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
VIII - A anulação do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o oponente não pode deixar de ser absolvido da instância – cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil.
