23 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Penafiel que absolveu a Fazenda Publica da instância por julgar procedente a excepção de ilegitimidade processual da Recorrente para intentar impugnação judicial contra as liquidações de Contribuição de Serviço Rodoviário referentes ao período compreendido entre 15.12.2018 e 31.12.2020, no montante total de €146.652,71 e consequentemente julgou caduco o direito de acção.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando o erro do julgamento de direito, sustentando que os meios de reação (rectius, os meios impugnatórios previstos na lei) à disposição das entidades repercutidas não se encontram circunscritos, decorrendo do disposto do artigo 9.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ademais, defende que “a negação desta garantia aos repercutidos sempre afrontaria o princípio do acesso ao direito, constitucionalmente consagrado nos termos do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa («CRP«), bem como o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), razão pela qual a norma disposta no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, tal como interpretada pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, no sentido de não permitir o recurso à revisão oficiosa por parte das entidades repercutidas, padece de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 20.º e 13.º da CRP.
Por seu turno, demonstrado que à Impugnante cabia (cabe) o direito de recorrer ao procedimento de revisão oficiosa para, nesse âmbito, contestar a ilegalidade (erro de direito) − imputável aos serviços − de que padecem os atos tributários objeto do presente processo de impugnação, também se impõe concluir, atento a factualidade dada como provada nos pontos 1 a 5 da decisão sobre a matéria de facto, pela tempestividade da presente ação.”
Vejamos.
Estatui o n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Dispõe o artigo 65.º da Lei Geral Tributária que “Têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Por sua vez, estatui o artigo 54.º da Lei Geral tributária que:
“1 - O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:
- a)As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;
- b)A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária;
- c)A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;
- d)O reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais;
- e)A emissão ou revogação de outros actos administrativos em matéria tributária;
- f)As reclamações e os recursos hierárquicos;
- g)A avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
- h)A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.”
O seu n.º 2 determina ainda que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”
Não obstante, o estabelecido pelas normas gerais de acesso ao procedimento tributário que aqui demos conta, estabelece o nº 1 do art.º 78.º da Lei Geral Tributária que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”
Por sua vez, a alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária dispõe que “Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias”
Assim, sendo o acesso ao processo de revisão limitado ao sujeito passivo de imposto e atento o normativo que aqui demos conta, quem suporte encargo por repercussão legal não pode apresentar pedido de revisão de acto tributário.
Isto porque, o n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária consubstancia norma especial relativamente às demais normas que estabelecem a legitimidade para intervir no procedimento tributário, pois é consabido que se a norma geral constitui o regime - regra do tipo de relações que disciplina, já a norma especial consagra um regime que, não se encontrando em oposição ao regime geral, tem em relação a esta, certas minudências, conforme a especificidade a que se aplica.
Constituindo a previsão da norma especial um sub-conjunto da previsão da norma geral, o regime da norma especial contém as especificidades adequadas à espécie que contempla.
No caso presente, está em questão a Contribuição sobre o Sector Rodoviário, que, como tem considerado de forma pacífica a doutrina e a jurisprudência “os IEC’s são casos de repercussão legal, já que os impostos especiais de consumo procuram onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam nos domínios do ambiente e da saúde pública e que, por essa razão, deverá ser o verdadeiro titular da capacidade contributiva a ser onerado com o encargo do imposto, sendo que a CSR segue em parte o regime dos IEC, e que esta contribuição pretende onerar os utilizadores da rede rodoviária e na medida do seu consumo de combustíveis.” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 30.10.2025, processo 1874/23.2BELRS-S1.
“Quem suporta o encargo por repercussão legal, é a pessoa que, embora não sendo o sujeito passivo, suporta economicamente o imposto, por força de disposição legal. Não tem a obrigação legal de pagar o imposto ao Estado, contudo, pode ser afectado economicamente pelo tributo, pois o sujeito passivo repercute-lhe (transfere) esse encargo” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 30.10.2025, processo 1874/23.2BELRS-S1.
Nesta medida, como discorreu o Tribunal a quo “É, pois, natural que o legislador tenha reservado este meio de reacção administrativa àquele que assume formal e legalmente a posição de devedor da prestação tributária, ou seja, ao sujeito passivo. Este é quem mantém uma relação jurídica directa com a administração tributária, sobre quem recaem deveres de colaboração, quem tem o direito de ser notificado dos actos tributários e quem, em regra, está em melhores condições para avaliar os fundamentos e consequências de tais actos.
Por conseguinte, à luz da finalidade prática e jurídica do art.º 78° da LGT – assegurar a legalidade e justiça material dos actos tributários mediante a colaboração entre a administração tributária e o sujeito directamente vinculado à obrigação tributária – compreende-se que a legitimidade activa seja atribuída exclusivamente a este último, excluindo-se, de forma justificada, os repercutidos.” – fim de citação.
Nesta senda, e em concordância com o que foi decidido pelo Tribunal a quo, concluímos que a Recorrente não tem legitimidade para apresentar pedido de revisão de acto tributário ao abrigo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária.
Invoca também a Recorrente que “a norma disposta no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, tal como interpretada pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, no sentido de não permitir o recurso à revisão oficiosa por parte das entidades repercutidas, padece de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 20.º e 13.º da CRP.”
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, sob a epígrafe “Acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva” que “A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos”.
Dispõe de igual forma o n.º 1 do artigo 9.º da Lei Geral Tributária que “É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos”
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório - cfr. Acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741.
Sabendo-se que “O conceito de processo equitativo é um princípio fundamental de qualquer sociedade democrática, profundamente imbricado com o Estado de Direito (rule of law), não havendo fundamento para qualquer interpretação restritiva e que visa, acima de tudo, defendendo os interesses das partes e os próprios da administração da justiça, que os litigantes possam apresentar o seu caso ao tribunal de uma forma efectiva; (…)” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 16.02.2016 proc. 176/06.3TNLSB.L2-1), também resulta claro que tendo os interessados o direito de se defenderem de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente tutelados, estes encontram-se, porém, dependentes da utilização das formas de processo previstas na lei, sendo que a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo.
No caso presente, para além do pedido de revisão do acto tributário previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, a Recorrente tinha ao seu dispor mecanismos para assegurar a sua defesa, fosse a nível administrativa, por via da reclamação graciosa e recurso hierárquico (artigos 68.º e 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), fosse a nível judicial, por via da impugnação judicial (artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Com efeito, a Recorrente não se encontrava obrigada a apresentar pedido de revisão previamente à apresentação de impugnação judicial, tendo ao seu dispor os meios judiciais na lei previstos e que aqui já demos conta.
Razão pela qual não se vislumbra em que medida é que, a inadmissibilidade de apresentação de pedido de revisão impediu a Recorrente de aceder à via judicial, não se verificando qualquer violação do acesso à justiça, negando-se assim provimento ao alegado.
Quanto ao princípio da igualdade, este encontra-se consagrado como princípio fundamental no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, e vem exemplificadamente imposto em determinados aspectos enunciados na Lei fundamental.
O núcleo essencial do princípio da igualdade mais não é do que o conjunto de índices expressamente previstos na Constituição como proibitivos da desigualdade.
Por sua vez, e atendendo à actuação do Estado o n.º 2 do artigo 266.º da CRP estabelece que “Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”
O princípio da igualdade “postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”.
Como decidiu o Tribunal Constitucional no Acórdão de 10.04.1996, n.º 563/96 relativamente ao princípio da igualdade, “o princípio postula que se dê tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)”, considerando que “O princípio não impede que, tendo em conta a liberdade de conformação do legislador, se possam (se devam) estabelecer diferenciações de tratamento, «razoável, racional e objectivamente fundadas», sob pena de, assim não sucedendo, «estar o legislador a incorrer em arbítrio, por preterição do acatamento de soluções objectivamente justificadas por valores constitucionalmente relevantes», no ponderar do citado Acórdão n.º 335/94. Ponto é que haja fundamento material suficiente que neutralize o arbítrio e afaste a discriminação infundada (o que importa é que não se discrimine para discriminar, diz-nos J. C. Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, p. 299). A diferença pode, na verdade, justificar o tratamento desigual, eliminando o arbítrio (cf., a este propósito, Gomes Canotilho, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 124, p. 327; Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, 1989, p. 425, e o Acórdão n.º 330/93)”. - fim de citação.
Assim, e no que respeita à igualdade tributária, esta não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado.
Acresce que, a igualdade é sempre relativa, estabelecendo-se a igualdade por meio de um juízo de comparação, através do confronto dessas duas realidades ou situações à luz de um critério distintivo ou tertium comparationis, decorrente de uma das suas características
Retornando ao caso presente, e como invoca a aqui Recorrente, na qualidade de consumidor final, suportou o encargo da Contribuição de Serviço Rodoviário, que foi previamente liquidada pelos sujeitos passivos.
Assim sendo, a posição da Recorrente/repercutida perante o acto tributário e o Estado são nitidamente distintas de um qualquer sujeito passivo, consubstanciando assim realidades diferentes.
Nesta senda, face à factualidade que decorre dos autos, não podemos concluir pela violação do princípio da igualdade, improcedendo também por aqui o alegado.
Tendo-se julgado pela ilegitimidade da Recorrente em apresentar pedido de revisão de acto tributário nos termos do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, impõe-se julgar caduco o direito de deduzir impugnação judicial, uma vez que, tal como considerado pelo Tribunal a quo “não se ignora que o processo de impugnação pode ser proposto no prazo de três meses contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito (art.º 102º, nº 1, al. d), do CPPT).
Mas ao estabelecer este prazo, o legislador pressupõe, por motivos óbvios, a admissibilidade do procedimento no âmbito do qual se formou a referida presunção. Reitera-se aqui aquilo que começámos por afirmar: seria ilógico que um procedimento inadmissível pudesse reabrir um prazo já esgotado.” – fim de citação.
Termos em que, por não julgado verificado o erro de julgamento que vem imputado à decisão recorrida, nega-se provimento ao recurso interposto pela Recorrente.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
- I.Se a norma geral constitui o regime - regra do tipo de relações que disciplina, já a norma especial consagra um regime que, não se encontrando em oposição ao regime geral, tem em relação a esta, certas minudências, conforme a especificidade a que se aplica.
- II.O art.º 78.º da LGT é uma norma especial relativamente às demais normas que estabelecem a legitimidade para intervir no procedimento tributário.
- III.Sendo o acesso ao processo de revisão limitado ao sujeito passivo de imposto (cfr. art.º 78.º e alínea a) do n.º 4 do 18.º, ambos da LGT) quem suporte encargo por repercussão legal não pode apresentar pedido de revisão de acto tributário.
- IV.Não constitui violação do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, previsto no artigo 20.º da CRP, a impossibilidade de apresentar pedido de revisão ao abrigo do art.º 78.º da LGT, quando têm ao seu dispor outros meios graciosos e judiciais para defesa dos seus interesses legalmente protegidos.
- V.A igualdade tributária, não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado.
