Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A………………, inconformada reclama da decisão sumária proferida nos autos e datada de 21.08.2019, que negou provimento ao presente recurso, pedindo que a mesma seja revogada e seja concedido provimento a este recurso.
Para o efeito apresentou as seguintes conclusões:
A - Constitui objecto da presente reclamação a decisão singular, proferida pelo Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Relator, que negou provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, mantendo a sentença recorrida.
B - A decisão de julgar, de forma sumária, o objecto do recurso, por parte do Juiz Relator, deve obedecer ao disposto no artigo 656.º do CPC, nos termos do qual a decisão sumária «deve afirmar, expressa e inequivocamente, que o recurso é julgado nos termos do artigo 705.º CPC [actual artigo 656.º] assim como a presença de qualquer dos pressupostos que justificam essa forma de decisão».
C - A decisão singular aqui em causa violou o artigo 656.º do CPC, ao fazer constar da decisão apenas a expressão “decisão sumária”, nada mais referindo a este propósito.
D - Ora, salvo melhor opinião, o Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Relator, não cumpriu o supra citado ónus que sobre si recai, quando pretende fazer uso da competência que lhe é atribuída pela alínea c) do n.º 1 do artigo 652.º do CPC,
E - Acresce que, com esta violação da lei, a aqui Reclamante ficou impedida sequer de questionar o bem-fundado do recurso ao mecanismo da prolação de decisão singular, dado que nem sequer se sabe qual a respectiva razão de ser: a questão a decidir é simples, designadamente por ter já sido jurisdicionalmente apreciada, de modo uniforme e reiterado? Ou o recurso é manifestamente infundado? Ou é outra a razão?
F - Pelo que, em consequência, deverá a decisão sumária aqui reclamada ser revogada e o recurso interposto pela Recorrente ser objecto da competente apreciação colegial.
G - Adicionalmente, sempre se dirá que as questões objecto do recurso não foram resolvidas consentaneamente com o Direito na decisão de que se reclama.
H - Desde logo, a Reclamante diverge da decisão reclamada quanto ao objecto do recurso, uma vez que entende que se trata de determinar se a garantia deixou de ter objecto em consequência da perda do objecto da execução «uma vez que a liquidação que originou a dívida exequenda perdeu o respectivo objecto» porque deixou de ter eficácia ou porque deixou de vigorar na ordem jurídica.
I - Daí que a Reclamante entenda que, diversamente do que resulta da decisão reclamada, a discussão jurídica em causa no recurso se centra instrumentalmente em saber-se se o Acórdão do TCA - Norte, datado de 13.10.2016 e proferido no âmbito do processo n° 2178/06.BEPRT produziu ou não o efeito de tornar o acto de liquidação num acto administrativo que ficou irremediavelmente sem suporte, porque, por efeito daquele aresto, o procedimento de fixação da matéria colectável recuou a um momento logicamente anterior ao da liquidação, qual seja o de se estar na pendência do procedimento de revisão da fixação da matéria colectável.
J - É incontestável que, na pendência do procedimento de revisão da fixação da matéria colectável, a Administração tributária encontra-se impedida de proceder à liquidação do tributo em causa no procedimento de revisão, apenas o podendo fazer após o encerramento deste procedimento administrativo - encerramento esse que pode ocorrer por diversas causas, entre as quais a desistência do pedido.
K - Mas então se em tal fase não pode ser praticado nenhum acto de liquidação, a liquidação que haja sido praticada nessa fase terá de considerar-se como destruída ou ineficaz retroactivamente, uma vez que todo o processo recuou a uma fase pré-liquidação e a matéria colectável ainda não se encontra definitivamente fixada.
L - E por isso «o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável"
M - Diga-se ainda que o acto de liquidação em causa, constituiu um acto consequente do procedimento de fixação da matéria colectável o qual, por efeito (retroactivo) do Acórdão do TCA - Norte, datado de 13.10.2016 e proferido no âmbito do processo nº 2178/06.BEPRT, voltou a estar pendente e apenas se encerrou agora, pelo que, uma vez reaberto o procedimento de revisão, deixa de subsistir o acto que foi directamente consequente do procedimento declarado ilegal - no caso a obrigação tributária em execução nos autos em referência.
N - O STA pronunciou-se já em sentido idêntico, no Acórdão de 16 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1395/14-30, onde se escreveu conclusivamente o seguinte:
A decisão judicial com trânsito em julgado proferida na acção administrativa especial que anulou a decisão final do procedimento de revisão, converteu em ilegais os actos de liquidação praticados muitos anos antes, em 2005, no pressuposto de que o procedimento de revisão havia obtido decisão definitiva que permitia, nos termos legais, artº 91º, n.º 2 da LGT, que cessasse a suspensão do procedimento de liquidação, com vista à emissão dos actos tributários de formação subsequente.
O - A decisão agora reclamada violou os artigos 656.° do CPC, 77.°, n.º 6 e 91.°, n.º 2, ambos da LGT, 36.º, n.º 1, do CPPT, 161.º, n.º 2, alínea 1), do CPA e 133.º, n.º 2, alínea i), do CPA, aprovado pelo DL n.º 442/91, de 15 de Novembro (antigo CPA).
P - Assim sendo, a execução fiscal perdeu o seu objecto e, em consequência, a garantia perdeu igualmente o seu objecto, não podendo a aqui Reclamante ser forçada a mantê-la, tudo razões pelas quais a decisão reclamada não pode subsistir, requerendo-se a V. Exas. que, concedendo provimento à presente reclamação, a decisão singular em causa seja revogada e que o recurso interposto seja objecto de deliberação colegial, decidindo-se conforme o pedido da aqui Reclamante.
Nestes termos, e nos demais de Direito, requer a V. Exas. que concedam provimento à presente reclamação e que, em consequência, revoguem a decisão sumária proferida pelo Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Relator, procedendo à apreciação colegial das questões objecto do recurso interposto pela Recorrente, decidindo-se conforme o pedido da aqui Reclamante em sede de recurso.
No recurso que a recorrente havia interposto da decisão proferida pelo TAF do Porto insurgiu-se contra a mesma, por entender que teria ocorrido uma errada interpretação das normas legais que regulam a concreta situação, tendo formulado as seguintes conclusões:
- I.Constitui objecto do presente recurso a sentença que rejeitou a reclamação do despacho proferido pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças do Porto - 1, em 20 de Abril de 2018, através do qual indeferiu o pedido de levantamento da garantia prestada nos presentes autos, formulado pela agora Recorrente, no âmbito do processo de execução em referência.
II. A sentença sob recurso decidiu-se pela improcedência do pedido de levantamento da garantia, resumidamente com a seguinte fundamentação:
A garantia, como decorre do art. 169.º, n.º 1, do CPPT, mantém-se até à decisão do pleito;
Mantendo-se válida a liquidação que subjaz à execução fiscal em crise nos presentes autos, na qual foi prestada a garantia, não se encontram reunidos os requisitos para o levantamento da mesma nos termos do artº. 183º e seguintes do CPPT;
Pois a garantia só poderia ser levantada nos termos dos artigos 183-A e 183-B, nº 1 do CPPT, se a aqui Recorrente tivesse obtido decisão favorável em primeira instância na impugnação judicial proposta, o que não foi o caso dos autos;
O decidido no citado acórdão do TCAN poderia interferir na validade e manutenção da liquidação impugnada se a Administração Tributária tivesse proferido decisão diversa da que foi proferida, após reabertura do procedimento de revisão, aceitando a justificação e procedido à fixação da matéria tributável, ou se o TCAN nesse intervalo, no recurso da impugnação judicial da liquidação, tivesse decidido que o conteúdo do acórdão proferido na acção administrativa especial poderia ter reflexos na apreciação do recurso jurisdicional interposto, por exemplo ao nível duma inutilidade superveniente do mesmo;
Como nada disso aconteceu, permanece válida a liquidação exequenda, onde foi prestada garantia, pelo que não há fundamento legal para se proceder ao levantamento da mesma (cf. artigos 183º, 183º-A e 183º-B do CPPT).
III. Nunca a aqui Recorrente requereu o levantamento da garantia com fundamento nos artigos 183.º, 183.º-A e 183.ºB, todos do CPPT, tendo, diversamente, alegado apenas e só que a garantia que prestou nos autos de execução fiscal deixou de ter objecto, uma vez que a liquidação que originou a dívida exequenda perdeu o respectivo objecto.
- IV.Pois, em tal contexto, «o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável».
- V.Por outro lado - e contrariamente ao que decorre da sentença sob censura - não é verdade que o levantamento da garantia prestada em sede de execução fiscal apenas se verifica se o executado obtiver decisão favorável em primeira instância na impugnação judicial, já que
VI. O levantamento da garantia pode ocorrer também por perda do objecto da execução, porque, por exemplo, a liquidação que fundou a execução perdeu eficácia ou deixou de vigorar na ordem jurídica, o que é, precisamente, o caso dos presentes autos e que constituiu, de resto e desde sempre, o fio argumentativo da aqui Recorrente.
VII. Por fim, não foi certeira a sentença sob censura quando escreveu que o decidido no citado acórdão do TCAN poderia interferir na validade e manutenção da liquidação impugnada mas somente se a AT tivesse proferido decisão diversa da que foi proferida, após reabertura do procedimento de revisão, aceitando a justificação e procedido à fixação da matéria tributável, ou se o TCAN nesse intervalo, no recurso da impugnação judicial da liquidação, tivesse decidido que o conteúdo do acórdão proferido na acção administrativa especial poderia ter reflexos na apreciação do recurso jurisdicional interposto, por exemplo ao nível duma inutilidade superveniente do mesmo.
VIII. E não foi certeira a sentença porque o citado acórdão do TCA - Norte na verdade interferiu com a liquidação que está na base da dívida exequenda, já que a decisão daquele Tribunal superior, de anulação da fixação da matéria colectável, tornou nulos, quer o acto tributário de liquidação, quer a sua execução coerciva e, por isso mesmo - e utilizando aqui ipsis verbis a expressão da sentença sob recurso - após a prolação do mencionado acórdão do TCA - Norte, não permaneceu válida a liquidação exequenda, onde foi prestada garantia.
- IX.Daí que importa neste recurso demonstrar que a liquidação que serviu de base à execução fiscal onde foi requerido o levantamento da garantia prestada deixou de subsistir na ordem jurídica e, por tal ordem de razões, também a execução - e consequentemente é ilegal a manutenção da garantia, pelo que se decidiu mal na sentença sob recurso.
- X.Uma vez anulado o procedimento de revisão, não só deixou de subsistir o acto de liquidação porque directamente consequente daquele, como também são nulos todos os actos subsequentes ao acto anulado - incluindo a liquidação adicional -, nos termos do artigo 161.º, n.º 2, alínea 1), do Código do Procedimento Administrativo e, em tais circunstâncias, a garantia que a agora Recorrente prestou nos autos de execução fiscal deixou de ter objecto, uma vez que a liquidação que originou a dívida exequenda perdeu o respectivo objecto.
XI. Ou seja, sendo judicialmente anulado o procedimento de revisão da fixação da matéria colectável, não se mantêm na ordem jurídica os actos praticados nesse procedimento e os que lhe sejam consequentes, em particular a liquidação que lhe é consequente.
XII. É importante sublinhar que, no caso dos presentes autos, tal questão é instrumental, pois a sua apreciação é necessária para concluir pelo bem fundado ou não do despacho do órgão de execução fiscal originariamente reclamado - e da sentença que aderiu àquele -, segundo o qual, não se encontrando anulada a liquidação que originou a execução, «então o processo executivo mantém-se activo e com impugnação ainda pendente de decisão (recurso)», tese sufragada pela decisão recorrida.
XIII. Dito de outro modo, a Recorrente pretende (e sempre pretendeu) a apreciação da referida questão apenas enquanto fundamento da insubsistência da garantia prestada, já que entende a Recorrente que a anulação do procedimento de revisão da fixação da matéria colectável torna nulos, quer o acto tributário de liquidação, quer a sua execução coerciva e, por isso, não pode a AT continuar a pretender a manutenção da garantia de cumprimento de uma obrigação que deixou de ser exigível - ou, melhor, que deixou simplesmente de existir na ordem jurídica.
XIV. A ora Recorrente não pretende, pois, alcançar com o pedido e a título principal, a extinção da execução, mas, tal como vem sucedendo com a apreciação da prescrição da obrigação tributária como causa de extinção da impugnação judicial, pretende que o Tribunal conheça da nulidade dos actos mencionados, enquanto causa de inexigibilidade da manutenção da prestação da garantia.
XV. Trata-se, pois, de um conhecimento instrumental, (porque) necessário para apreciar se a AT pode exigir a manutenção de uma garantia num processo de execução que tem como origem um procedimento administrativo fulminado por nulidade.
XVI. Tal nulidade decorre expressamente do artigo 133.º, n.° 2, alínea i), do CPA, aprovado pelo DL n.º 442/91, de 15 de Novembro (antigo CPA).
XVII. E tal norma é aplicável ao caso dos presentes autos, nos termos do artigo 8.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, uma vez que, à data da entrada em vigor do novo CPA o procedimento administrativo tributário de liquidação aqui em causa já fora concluído, não se encontrando em curso, tendo sido concluído ainda no âmbito da vigência do antigo CPA,
XVIII. Estabelecido que o regime aplicável é o do antigo CPA, haverá seguidamente que apreciar se nos encontramos perante uma situação na qual a obrigação tributária em cobrança coerciva tem origem num acto tributário nulo, porque acto consequente de um acto judicialmente anulado.
XIX. Pode definir-se como acto consequente aquele cuja prática e cujo conteúdo dependem da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto.
XX. Os actos consequentes são, pois, aqueles cuja prática depende de actos administrativos anteriores supostos válidos, sendo certo que, para a Jurisprudência e para a Doutrina, o conceito de actos consequentes, para efeitos do disposto no artigo 133.º, n.º 2, alínea i), do CPA, não é coincidente com o conceito normalmente tido de acto consequente, sendo mais restrito.
XXI. No caso concreto dos presentes autos, verificamos que a liquidação em sentido estrito - aí incluindo a liquidação adicional aqui em causa -, é a última fase do procedimento administrativo de liquidação tributária, regulado nos artigos 59.º a 64.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constituído por uma série de actos destinados a obter um resultado jurídico final, a saber: o montante de imposto a entregar nos cofres do Estado.
XXII. Nestas circunstâncias, o acto de liquidação decorrente do procedimento de fixação/revisão da matéria colectável, que culminará numa decisão, constitui uma mera consequência do mesmo, um mero acto consequente, desempenhando apenas uma função concretizadora e, por isso mesmo, o artigo 62.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estatui que «em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento […]» ou, como refere a própria epígrafe do próprio artigo 62.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, trata-se de um «acto de liquidação consequente».
XXIII. O acto de liquidação do imposto é, claramente, a consequência directa da decisão do procedimento de revisão, existindo não só uma relação cronológica, lógica e sequencial entre o acto de determinação da matéria colectável por métodos indirectos e a liquidação subsequente, como um nexo de dependência necessária, de tal forma que não pode existir acto tributário de liquidação sem a (prévia) determinação da matéria colectável.
XXIV. Imageticamente, se o acto de liquidação é o último piso do edifício de estacas e a determinação da matéria colectável são as estacas de tal edifício, então retiradas as estacas é impossível que o edifício permaneça de pé de um modo sobrenatural.
XXV. Daí que, anulado o procedimento de revisão, não possa subsistir o acto que foi directamente consequente daquele - no caso a obrigação tributária em execução nos autos em referência, sendo certo que a nulidade do acto declarativo da obrigação tributária em execução nos presentes autos, implica que o acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade - artigo 134.º, n.º 1, do CPA antigo.
XXVI. A isto acrescendo que enquanto o processo de revisão da fixação por métodos indirectos estiver pendente, não é possível proceder-se à liquidação de impostos que se suportem nessa determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, sendo que qualquer liquidação de imposto que se suporte nessa determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos enferma de vício de ilegalidade por violação do disposto no artº 91º, n.º 2 da LGT.
XXVII. E sendo a nulidade invocável a todo o tempo por qualquer interessado e podendo ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal - artigo 134.º, n.º 2, do CPA antigo - entende a Recorrente que a decisão recorrida deveria ter conhecido da nulidade da obrigação tributária subjacente à execução em referência e, nessa medida, ordenar o levantamento da garantia ali prestada, porque inexigível o cumprimento daquela, decisão que se pede que esse Alto tribunal tome nesta instância.
XXVIII. Adicionalmente e uma vez que a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer tribunal - artigo 134.º, n.º 2, do CPA antigo -, entende a ora Recorrente que a sentença recorrida deveria igualmente ter determinado a extinção do processo de execução, já que o seu objecto se extinguiu, porque extinta a obrigação cujo cumprimento pretende realizar coactivamente, sendo que se requer que esse Alto Tribunal o faça, na presente sede recursiva.
XXIX. A tudo isto acresce que o STA se pronunciou já em sentido idêntico, no Acórdão de 16 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1395/14-30, onde se escreveu lapidarmente o seguinte:
Em acção administrativa especial intentada pelos contribuintes da decisão proferida em recurso hierárquico que indeferiu o pedido de revisão inicialmente formulado e que se opunha à consideração como extemporânea da formulação de tal pedido, veio o Tribunal em 17.11.2011 a anular a decisão que indeferira o pedido de revisão. Fê-lo, bem certo, por considerar que havia sido preterido o exercício de audição, vício formal que invalidava a decisão que, depois dessa omissão veio a ser proferida.
Mas, independentemente da qualificação do vício apontado, formal ou substancial, a consequência inevitável foi fazer recuar o procedimento de revisão à fase em que se verificou tal omissão, anulando a decisão final que indeferira o pedido de revisão, por extemporâneo. Isto é, com a decisão proferida na acção administrativa especial deixou de ter existência jurídica a decisão que encerrara o procedimento de revisão da matéria tributável e que, até aí, atacada por recurso hierárquico, com efeito meramente devolutivo, e, depois pela acção administrativa especial, sem efeito suspensivo, legitimava a manutenção dos actos de liquidação aqui impugnados que haviam sido elaborados dias após o encerramento do procedimento de revisão, com a decisão que veio a ser anulada pelo tribunal na acção administrativa especial.
Em execução desta decisão entendeu a Administração Tributária que deveria reabrir o procedimento de revisão, na fase de audição prévia. Mas, não retirou qualquer consequência relativamente aos actos de liquidação adicional de imposto que efectuara em 17.11.2005, quando considerara definitivamente decidido o pedido de revisão da matéria tributável decisão que veio, muito mais tarde, em sede contenciosa, a ser anulada. Esclarece que os contribuintes deveriam ter solicitado a suspensão dos actos de liquidação em causa na pendência da acção administrativa especial que instauraram e, como o não fizeram, os actos de liquidação mantinham-se válidos e eficazes, sem poderem ser tocados pela decisão proferida em sede contenciosa em 2011 que fez recuar todo o procedimento a um momento anterior ao da génese dos actos de liquidação adicional.
XXX. Mais concluindo aquele aresto que: A decisão judicial com trânsito em julgado proferida na acção administrativa especial que anulou a decisão final do procedimento de revisão, converteu em ilegais os actos de liquidação praticados muitos anos antes, em 2005, no pressuposto de que o procedimento de revisão havia obtido decisão definitiva que permitia, nos termos legais, artº 91º, n.º 2 da LGT, que cessasse a suspensão do procedimento de liquidação, com vista à emissão dos actos tributários de formação subsequente.
PEDIDO:
Nestes termos, requer a V.Exas. que a decisão recorrida seja revogada e que, conhecendo-se da nulidade da obrigação tributária subjacente à execução em referência, seja ordenado o levantamento da garantia ali prestada, porque inexigível o cumprimento daquela.
Adicionalmente e uma vez que a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer tribunal - artigo 134.º, n.º 2, do CPA antigo -, que seja determinada a extinção do processo de execução onde foi prestada a garantia, já que o respectivo objecto se extinguiu, porque extinta a obrigação cujo cumprimento a execução visa realizar coactivamente.
Subsidiariamente, no caso de improcedência do presente recurso, requer desde já a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Reitera agora, no essencial, o que já havia dito no seu recurso, alegando ainda que a decisão sumária reclamada não respeita o disposto no artigo 656º do CPC.
Não foram produzidas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.
