0914/16.6BEBRG 081/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O n.º 2 do artigo 114.º do RGIT, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 64.º-A/2011, de 30 de Dezembro - nos termos da qual o limite mínimo da contra-ordenação negligente por “falta de entrega da prestação tributária” foi elevado de 10% para 15% do valor do imposto em falta -, é aplicável aos factos praticados após a data da entrada em vigor daquela lei.

II- A atenuação especial da coima prevista no nº 2 do art. 32º do RGIT exige a verificação cumulativa de dois pressupostos: o reconhecimento, por parte do infractor, da sua responsabilidade e a regularização da situação tributária até à decisão do processo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…………, S.A., com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 12-09-2016, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente o recurso de decisão de aplicação de coima que deduzira da decisão do Chefe de Serviço de Finanças de Esposende que a condenara no pagamento de uma coima, no montante de €45.000,00, por falta de entrega da prestação tributária de IVA dentro do prazo.

Não se conformando, nas suas alegações, a recorrente formulou as seguintes conclusões:

“44. Em face do que se acima se alegou, bem como em sede de petição inicial do recurso judicial da decisão de aplicação da coima, para onde se remete, ficou demonstrado que:

i. De acordo com a Jurisprudência sufragada no acórdão de 1 de outubro de 2014 do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.° 01665/13, e no acórdão de 28 de janeiro de 2015 do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0335/14, com a eliminação da expressão “se o contrário não resultar da lei” da redação do nº 3 do artigo 26° do RGIT, através da alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, o legislador claramente quis estabelecer um regime vinculativo para todas as infrações tributárias relativamente ao limite mínimo da coima abstratamente aplicável;

ii. Nos termos do n.º 3 do artigo 9° do Código Civil, o pensamento legislativo subjacente à nova redação do n.º 3 do artigo 26° do RGIT, ao retirar a expressão “se o contrário não resultar da lei”, foi de estender o seu regime a todas as coimas;

iii. Os acórdãos acima citados sustentam claramente que o regime consagrado no n.º 3 do artigo 26° do RGIT que consagra o valor mínimo da coima de € 50,00 (elevado para o dobro no caso de pessoas coletivas) aplica-se aos casos de falta de entrega da prestação tributária, previstos no artigo 114° do RGIT;

iv. Nestes termos, podemos concluir que, quanto à determinação do montante mínimo abstratamente aplicável, deve o presente recurso judicial ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, o montante mínimo da coima abstratamente aplicável ao presente caso deve ser fixado em € 100,00, nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 4 do artigo 26° e do n.º 2 do artigo 114°, ambos do RGIT;

v. Sem prejuízo de se determinar o valor mínimo abstratamente aplicável, importa, ainda assim verificar se se encontram preenchidos os requisitos legais para a Recorrente beneficiar da atenuação especial da coima, nos termos do n.º 2 do artigo 32° do RGIT;

vi. Caso se considere que o montante mínimo abstratamente aplicável ao presente caso é de € 100,00, então a coima deve ser especialmente atenuada para metade (€ 50.00) nos termos do n.º 3 do artigo 18° do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro, ex vi alínea b) do artigo 3° do RGIT;

vii. Caso se considere que o montante mínimo abstratamente aplicável ao presente caso é de € 45.000,00, então a coima deve ser especialmente atenuada para metade (€ 22.500,00 = € 45.000,00 x 50%), nos termos do n.º 3 do artigo 18° do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro, ex vi alínea b) do artigo 3° do RGIT;

viii. No presente caso, a regularização da situação tributária ocorreu em 26 de novembro de 2015, enquanto a decisão de aplicação da coima só foi notificada em 7 de abril de 2016, e, por conseguinte, dever-se-á entender, para efeitos do n.º 2 do artigo 32° do RGIT, que a regularização da situação tributária ocorreu até à decisão do processo;

ix. Para efeitos do n.º 2 do artigo 32° do RGIT, a decisão do processo só é suscetível de produzir os seus efeitos quando se torna caso decidido, isto é, quando se torne incontestável, decorrido o prazo de recurso sem que o mesmo seja apresentado;

x. Pois, mesmo nos casos em que a situação tributária seja regularizada após a notificação da decisão de aplicação da coima, o arguido ainda tem a possibilidade de apresentar recurso judicial dessa decisão que será apreciada, em primeiro lugar, pela entidade recorrida que pode, nos termos do n.º 3 do artigo 80º do RGIT revogar essa decisão com fundamento na atenuação especial da coima;

xi. Nestes termos, podemos concluir que, ao contrário do que o Tribunal a quo concluiu, a regularização da situação tributária ocorreu até à decisão do processo, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 32° do RGTI, com todas as consequências legais, nomeadamente, a redução a metade do montante mínimo aplicável; sem prescindir,

xii. Caso assim não se entenda e sem prescindir, devemos considerar que no presente caso a Recorrente regularizou a sua situação tributária até à notificação da decisão de aplicação da coima, em 7 de abril de 2016;

xiii. Nestes termos, podemos concluir que, ao contrário do que o Tribunal a quo concluiu, a regularização da situação tributária ocorreu até à decisão do processo, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 32° do RGTI, com todas as consequências legais, nomeadamente, a redução a metade do montante mínimo aplicável.

PEDIDO

Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado precedente e revogada a sentença recorrida, nos seguintes termos:

a) O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, porquanto o montante mínimo da coima abstratamente aplicável ao presente caso deve ser fixado em €100,00, com os fundamentos acima invocados, nos termos conjugados dos ns.° 3 e 4 do artigo 26° e do artigo 114°, ambos do RGIT; sem prescindir,

b) O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, porquanto encontram-se preenchidos os requisitos legais para a atenuação especial da coima, com os fundamentos acima invocados, nos termos do n.º 2 do artigo 32° do RGIT;

Consequentemente, deve o presente recurso judicial da decisão de aplicação da coima ser julgado procedente, nos seguintes termos:

c) A decisão de aplicação da coima aqui em apreço deve ser anulada e a coima deve ser aplicada pelo montante mínimo abstratamente aplicável e deve ser especialmente atenuada, nos termos conjugados dos ns.° 3 e 4 do artigo 26°, do artigo 114° e do n.º 2 do artigo 32°, todos do RGIT, e fixada no montante a pagar de € 50,00 (artigo 18°, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro); ou, se assim não se entender e sem prescindir,

d) A decisão de aplicação da coima aqui em apreço deve ser anulada e a coima deve ser aplicada pelo montante mínimo abstratamente aplicável, nos termos conjugados dos ns.° 3 e 4 do artigo 26° e do artigo 114°, ambos do RGIT, e fixada no montante a pagar de € 100,00 ou, se assim não se entender e sem prescindir,

e) A decisão de aplicação da coima aqui em apreço deve ser anulada e a coima deve ser especialmente atenuada, nos termos conjugados do artigo 114° e do n.º 2 do artigo 32°, ambos do RGIT, e fixada no montante a pagar de €22.500,00 (€ 45.000,00 / 50%) (artigo 18°, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro).”

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no seu douto Parecer cujo teor adiante melhor se enfocará, no sentido de ser de revogar o decidido, considerando as várias circunstâncias atenuantes já referidas na sentença recorrida, sendo de admitir que a coima com os limites mínimos e máximos de €31 105,40 e de €45 000, seja fixada no dito mínimo, ou em montante próximo do mesmo.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. A arguida, ora Recorrente, apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período 201508, da qual constava o montante de imposto exigível de € 207.368,95 de IVA, a entregar ao Estado Português, desacompanhada do respectivo meio de pagamento.

2. A prática da infracção foi considerada, face aos registos da Administração Fiscal, como “frequente”.

3. O prejuízo para a Fazenda Nacional corresponde ao não pagamento atempado do valor do imposto em falta.

4. A Administração Fiscal, face às declarações de rendimento apresentadas, e demais elementos constantes dos seus arquivos, qualificou a situação económica da Recorrente como “baixa”.

5. A Recorrente não praticou qualquer acto que dificultasse a descoberta dos factos que lhe são imputados pela Autoridade Tributária.

6. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do auto de notícia de fls. 4 verso.

7. Por decisão que consta a fls. 24, datada de 14/11/2015, que se dá por integralmente reproduzida, foi a Recorrente condenada por “Falta de pagamento do imposto”, (IVA no montante de € 207.368,95, a pagar até 12/10/2015), infracção prevista e punida pelo disposto nos artigos 27° e 41°, n°1, alínea a), do CIVA, artigo 114, n °2, n° 5, alínea a), e 26°, n°4, do Regime Geral das Infracções Tributárias, na coima de € 45.000,00.

8. A Administração Tributária instaurou contra a Recorrente o Processo de Execução Fiscal n° 0396201501088920, com vista ao pagamento dos créditos de IVA identificados em 1.

9. A Recorrente foi citada, no Processo de Execução Fiscal n° 0396201501088920, mediante ofício de 27/10/2015, conforme documento de fls. 45 que se dá por reproduzido.

10. A Recorrente, em 26/11/2015, pagou a quantia exequenda e acrescido no Processo de Execução Fiscal n° 0396201501088920, no montante global de € 209.078,76, conforme documento de fls. 46 que se dá por reproduzido.

11. A arguida não actuou com o cuidado a que estava obrigada, face às circunstâncias apuradas, bem sabendo que o seu comportamento era proibido e punido por lei.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC novo (aprovado pela Lei n.º 41/013, de 26 de Junho) ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA (correspondentes aos artigos 660º nº 2, 664º, 684º nºs 3 e 4 e 690º do CPC antigo).

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença que julgou improcedente a impugnação deve ser revogada, porquanto:

i) o montante mínimo da coima abstratamente aplicável ao presente caso deve ser fixado em €100,00, nos termos conjugados dos ns.° 3 e 4 do artigo 26° e do artigo 114°, ambos do RGIT;

ii) os requisitos legais para a atenuação especial da coima se encontrarem preenchidos, nos termos do artigo 32.º, n.º 2 do RGIT, devendo ser reduzidos os limites máximo e mínimo, conforme dispõe o artigo 18.º, n.º 3 do RGCO.

Vejamos.

No primeiro vector recursório, a recorrente insurge-se contra o decidido na sentença quanto ao montante da coima abstractamente aplicável que entende ser o de €100, previsto nos n.ºs 3 e 4 do art. 26.º do R.G.l.T., a aplicar em combinação com o 114.º do mesmo diploma.

A sentença recorrida pronunciou-se sobre todas aquelas questões fundamentando:

“(…), da conjugação do disposto nos artigos 114.°, n.° 1 e 2, e 26.°, n° 1 e 2, do RGIT, que o limite mínimo e máximo abstractamente aplicável ascende a €45.000,00 uma vez que, apesar do artigo 114.° do RGIT determinar a condenação em coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, o artigo 26.°, n.°2, fixa o limite máximo em € 45.000,00 em caso de negligência, sendo que o n° 3 do mesmo normativo fixa o limite mínimo aplicável em geral, excepto no caso de redução de coima, que obsta à aplicação de coima de montante inferior a esse limite. Porém, este limite mínimo, abstractamente aplicável, não pode ser considerado no caso vertente dado o montante a que se eleva a prestação tributária em falta. Efectivamente, no caso em análise aplica-se o limite máximo e mínimo resultante do artigo 114.°, que pune a não entrega da prestação tributária com “coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido”, em caso de conduta dolosa, ou “coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta” se a conduta for imputável a título de negligência.

Como é evidente se a não entrega da prestação tributária ascendesse a € 10,00 funcionava a regra geral ínsita no artigo 26.° do RGIT que obsta à condenação em coima de valor inferior a € 50,00.

Pelo contrário, estando em causa a não entrega de € 207.368,95, o limite mínimo ascende a 15% desse imposto, elevado ao dobro por se tratar de pessoa colectiva.

Contudo, o limite máximo tem de se conformar com o estatuído no artigo 26.°, nº 1 e 2, do RGIT, na redacção introduzida pelo artigo 155.° da Lei n° 64-B/2011, de 30 de Dezembro, posto que “se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, ou outras entidades fiscalmente equiparadas podem elevar-se até ao valor máximo de:

a) (euro) 165 000, em caso de dolo;

b) (euro) 45 000, em caso de negligência.”.

Deste modo, a regra geral consagrada no artigo 26.° do RGIT também se aplica nos casos de não entrega da prestação tributária mas tem de se atender sempre ao limite mínimo resultante do artigo 114.° do RGIT. Neste sentido alinha o Acórdão do STA de 28/1/2015, Processo n° 335/14, em cujo sumário consta, “O limite mínimo das coimas previsto no n.° 3 do art. 26.º do RGIT é aplicável aos casos previstos no art. 114.º daquele diploma legal, em que o mínimo das coimas é igual ao valor da prestação em falta, no caso de contra-ordenação dolosa, e é de 15% desse valor se a contra- ordenação for por negligência.

De resto, a condenação em coima de montante tão reduzido face ao elevado montante de imposto exigível, que ascende a €207.368,95, constituiria um incentivo à prática daquele ilícito, que seria economicamente apetecível, e iria frustrar as exigências de prevenção.

Destarte, não merece censura a atuação da Administração Tributária no que respeita ao montante da coima em que a Recorrente foi condenada, que considerou ser aplicável em abstracto o limite mínimo e máximo respectivamente de €45.000,00 e €45.000,00.”

A recorrente professa o entendimento, condensado nas conclusões das suas alegações, de que deve ser anulada a coima e fixar-se outra, em montantes que alternativamente refere serem de €50, €100 e € 22500, reduzindo-se a coima que se encontra fixada ainda a metade, nos termos do art. 18.º n.º 3 do R.G.l.T

Sobre esta questão, impõe-se desde logo atentar, como adverte o EPGA no seu douto Parecer, que os factos ocorreram já na vigência da alteração introduzida ao art. 26.º n.º 3 do R.G.I.T. pela Lei n.º 64-A/2011, de 30/12, pela qual foi ainda esclarecido que o mínimo aí previsto é relativo à “coima a pagar”.

E sobre tal temática pendemos para a solução propugnada nos Acórdãos deste STA-SCT de 23-4-14 e a 21-5-14, prolatados nos recursos n.ºs 0194/14 e 0306/14, que aponta para o n.º 2 do artigo 114.º do RGIT, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 64.º-A/2011, de 30 de Dezembro - nos termos da qual o limite mínimo da contra-ordenação negligente por “falta de entrega da prestação tributária” foi elevado de 10% para 15% do valor do imposto em falta -, é aplicável aos factos praticados após a data da entrada em vigor daquela lei.

Posto isto, importa aferir se é aplicável ao caso vertente o regime de atenuação especial da coima, nos termos previstos no n.º 2 do dito art. 32.º do R.G.I.T

Nos termos desse inciso legal:

“1- Para além dos casos especialmente previstos na lei pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:

a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;

b) Estar regularizada a falta cometida;

c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.

2- Independentemente do disposto no n.º 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo.”

Extrai-se da mera literalidade do preceito acabado de transcrever que independentemente do prejuízo efectivo que se verificou pelo atraso na entrega da prestação tributária, pode atenuar-se especialmente a coima se a falta revelar um diminuto grau de culpa e a situação for regularizada até à decisão do processo.

Na sentença recorrida foi recusada a aplicação do regime de atenuação com base na seguinte fundamentação:

“(…)

Em conformidade com o estatuído no preceito transcrito, independentemente do prejuízo efectivo que se verificou pelo atraso na entrega da prestação tributária, pode atenuar-se especialmente a coima se a falta revelar um diminuto grau de culpa e a situação for regularizada até à decisão do processo.

No caso vertente, a Administração Tributária não colocou em causa o diminuto grau de culpa da Recorrente, posto que o atraso na entrega terá resultado das alegadas dificuldades financeiras da Recorrente, reconhecidas no probatório pois considerou-se a sua situação económica “baixa”.

Importa ainda atender ao atraso temporal verificado, pois a prestação deveria ter sido entregue em 12/10/2015, e só foi paga coercivamente em 26/11/2015, no âmbito do processo de execução fiscal instaurado para o efeito.

De resto, o pagamento teve lugar depois de proferida a decisão condenatória, em 14/11/2015, pelo que não se verifica o requisito exigido na parte final do n.° 2 do preceito em questão.

Destarte, não se encontram reunidos os pressupostos para que a coima seja especialmente atenuada, ao abrigo do disposto no artigo 32°, n° 2, do RGIT, com a consequente redução a metade dos limites máximo e mínimo da coima (artigo 18°, n° 3, do RGCO).

Como ensina o Acórdão do STA de 26/10/2011, Processo n.° 85/11, “A atenuação especial da coima prevista no n.° 2 do art. 32.° do RGIT exige a verificação cumulativa de dois pressupostos: o reconhecimento, por parte do infractor, da sua responsabilidade e a regularização da situação tributária até à decisão do processo.

Consequentemente, sem necessidade de outros considerandos, verifica-se que não pode proceder-se à atenuação especial da coima.”

Tal como se consignou na sentença recorrida, a AT não pôs em causa o diminuto grau de culpa da Recorrente, posto que o atraso na entrega terá resultado das alegadas dificuldades financeiras da Recorrente, reconhecidas no probatório pois considerou-se a sua situação económica “baixa”.

Assertivamente, na sentença recorrida também se referiu a necessidade de atentar no atraso temporal verificado, já que a prestação deveria ter sido entregue em 12/10/2015, e só foi paga coercivamente em 26/11/2015, no âmbito do processo de execução fiscal instaurado para o efeito.

Mas, na consideração de que o pagamento teve lugar depois de proferida a decisão condenatória, em 14/11/2015, o julgador veio a entender que não pode proceder-se à atenuação especial da coima porque não se verificava o requisito exigido na parte final do n.° 2 do preceito em questão e, em consequência, que não se encontravam reunidos os pressupostos para que a coima seja especialmente atenuada, ao abrigo do disposto no artigo 32°, n° 2, do RGIT, com a consequente redução a metade dos limites máximo e mínimo da coima (artigo 18°, n° 3, do RGCO). Isso também porque, por evocação do Acórdão do STA de 26/10/2011, Processo n.°85/11, “A atenuação especial da coima prevista no n.°2 do art. 32.° do RGIT exige a verificação cumulativa de dois pressupostos: o reconhecimento, por parte do infractor, da sua responsabilidade e a regularização da situação tributária até à decisão do processo.”

Dissente a arguida e ora recorrente de tal enquadramento, com o fundamento de a regularização da dívida ter ocorrido até “à decisão do processo”, expressão que, para o EPGA junto deste STA comporta o entendimento defendido pelo recorrente e sobre o que não se pronunciou especificamente o acórdão citado na sentença recorrida.

Ora, sufragando inteiramente o ponto de vista do julgador, considera-se que não se encontram preenchidos os pressupostos legais de atenuação especial da coima, previstos no artigo 32.º, n.º 2 do RGIT.

Como é pacífico, este preceito pressupõe a verificação cumulativa de dois requisitos (o reconhecimento da sua responsabilidade por parte do infractor e a regularização da situação tributária até à decisão do processo), pelo que em relação a este último é insofismável a sua inverificação porque o pagamento ocorreu no âmbito da execução (portanto, depois da decisão da aplicação de coima). E o mesmo sucede quanto ao outro requisito, já que em parte alguma da matéria de facto assente, quer na decisão administrativa quer na decisão recorrida, se extrai que a recorrente tenha reconhecido a sua responsabilidade, como agora alega, sendo que a regularização da dívida e o facto de não estarmos perante uma situação acidental (cfr. ponto 2 do probatório:- “A prática da infracção foi considerada, face aos registos da Administração Fiscal, como “frequentes”) bem como o pagamento ter ocorrido no âmbito da execução (portanto, de modo coercivo) não traduz ou significa aquele reconhecimento, para o sobredito efeito.

Como se salienta no citado Acórdão deste STA-SCT de 26-10-2011, Recurso nº085/11, “É certo que, a lei não indica os modos por que poderá demonstrar-se a verificação deste pressuposto “reconhecimento da responsabilidade”.

No ac. deste STA, de 2/7/2008, rec. nº 0331/08, entendeu-se que, socorrendo-se a arguida, na sua opção de defesa, da alegação de factos que por alguma forma a desresponsabilizassem da omissão ocorrida, não é de julgar verificado tal requisito e, na doutrina, João Ricardo Catarino e Nuno Victorino (Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, Vislis, 2002, anotação 7 ao art. 32º, p. 192) entendem que esse requisito se poderá ser tido como evidenciado «a partir dos actos e declarações que o arguido pratique no processo e da conduta que com elas evidencie concretamente assumir».

Todavia, ficou patenteado nos autos que a prestação tributária, foi cumprida depois da instauração do processo de contra ordenação, já depois do levantamento do auto de notícia, o que por si, também constitui um obstáculo legal insuperável à pretendida atenuação.

Destarte, ao contrário do alegado pela recorrente e pelo próprio Ministério Público junto desta instância, não pode o Tribunal, em face da factualidade provada, subsumir a verificação dos apontados requisitos.

Improcedem, pois, as atinentes Conclusões do recurso.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acorda-se nesta secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida em conformidade, devendo a coima ser fixada tendo como limite mínimo o de 15% do valor do imposto em falta.

Custas pela recorrente na proporção do seu decaimento.

Lisboa, 16 de Janeiro de 2020. – José Gomes Correia (relator) – Joaquim Condesso – Francisco Rothes.