100/22.6BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

i. O conceito de “pronúncia indevida” previsto na 1.ª parte da alínea c) do art.º 28.º, n.º 1 do RJAT abrange a incompetência do tribunal arbitral.

ii. A nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído no nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes.

iii. A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia (art.º 615º, nº 1, d), 1ª parte do CPC) não se verifica se a questão que devesse apreciar estiver prejudicada pela solução dada a outra (art.º 608º, nº 2, 1ª parte, do mesmo código).

iv. Só ocorre nulidade do acórdão por oposição/contradição entre os fundamentos e a decisão - art. 615.º, n. 1, al. c) do CPC - se a construção lógica da decisão se apresentar como viciosa, rectius em manifesta colisão com os fundamentos em que ostensivamente se apoia, isto é quando os fundamentos invocados no aresto hajam de conduzir logicamente não ao resultado nele expresso mas a resultado oposto.

v. A faculdade de junção de documentos em fase de recurso, prevista no art.º 425.º do CPC, é de natureza excepcional e não é possível depois da apresentação das alegações, correspondente ao Pedido de Impugnação da decisão arbitral (art.º 144/2 do CPTA, ex vi do 27/2 do RJAT), por a lei não admitir a prorrogação do prazo constante do art.º 651º, nº 1 do CPC.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L. n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar a decisão arbitral proferida em 24 de Setembro de 2021 no processo n.º 188/2020–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).

A impugnante apresentou alegações que culmina com as seguintes conclusões:

«

a) Constitui objeto da presente impugnação a decisão final proferida, em 24-09-2021, por Tribunal Arbitral Coletivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, (doravante, apenas RJAT) e que correu termos sob o n.º 188/2020-T.

b) O RJAT contempla a possibilidade de impugnação da decisão arbitral (cf. artigo 27.º do RJAT).

c) Sucede que, da decisão arbitral supra identificada foi apresentado pela ora Impugnante recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo das disposições conjugadas do artigo 280.º n.º 1, alínea a) da CRP, dos artigos 70º n.º 1, alíneas a) e b), 75º, 75º-A e 76º, nº 1 da Lei n.º 28/82, de 15.11 e ainda do artigo 25.º n.º 1 do RJAT, no âmbito do qual, após despacho de não admissão de recurso, foi apresentada reclamação junto do Tribunal Constitucional, tendo sido proferida decisão em 12-05-2022, notificada em 16-05-2022, por ofício enviado por carta registada de 13-05-2022, no qual se decidiu que o recurso de constitucionalidade não reúne os pressupostos de admissibilidade, transitando em julgado em 27-05-2022.

d) De acordo com o disposto no artigo 75.º da Lei do Tribunal Constitucional, o recurso para o Tribunal Constitucional interrompe os prazos para a interposição de outros que porventura caibam da decisão, os quais só podem ser interpostos depois de cessada a interrupção, sendo que a interrupção operada pela interposição de recurso para o Tribunal Constitucional dura até que a decisão final sobre a rejeição do recurso se torne definitiva; podendo ser arguidas nulidades da decisão e bem assim apresentada reclamação para a Conferência do TC até 26-05-2022, pelo que o prazo de 15 dias previsto no artigo 27.º, n.º 1 do RJAT, conta-se, assim, a partir do dia seguinte, sendo o presente recurso tempestivo.

e) Para o que ora importa, em sede de Resposta, a Impugnante deduziu uma questão prévia, atenta a não contestação da totalidade da liquidação pelo Requerente arbitral (cf. artigos 21.º a 29º daquele articulado) e duas exceções dilatórias, estando aqui em causa, quer a referente à incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação do pedido de aplicação ao Requerente do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais (cf. artigos 30.º a 50.º daquele articulado), quer a referente à falta de interesse em agir (tendo no seu âmbito ainda deduzido questão de suspensão da instância) (cf. artigos 51.º a 59.º daquele articulado), tendo, na defesa por impugnação, formulado uma questão de inconstitucionalidade (cf. artigos 72.º a 80.º daquele articulado e pedido deduzido a final);

f) Entendendo-se que, no que concerne à questão prévia, na decisão arbitral impugnada incorre-se em omissão de pronúncia, ou caso assim não se entenda, em excesso de pronúncia; por sua vez, no julgamento da questão referente à exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação do pedido de aplicação ao Requerente do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais, a decisão arbitral impugnada incorre no vício de pronúncia indevida e igualmente em oposição dos fundamentos com a decisão; no que concerne à exceção referente à falta de interesse em agir, na decisão arbitral recorrida incorre-se em omissão de pronúncia e, por fim, no que se refere à questão de inconstitucionalidade, incorre-se igualmente no vício de omissão de pronúncia - cf. artigo 28.º, n.º 1, alíneas b) e c) do RJAT. g) Assim, atento o exposto, por força das disposições conjugadas dos artigos 26.º, 27.º, 28.º, n.º 1, alíneas b) e c) e n.º 2 do RJAT, deve a presente impugnação ser admitida, sendo-lhe atribuído efeito suspensivo.

h) Posto isto, em primeiro lugar, no que concerne à matéria de direito deduzida na Resposta, a Impugnante formulou, de forma bem individualizada, uma questão prévia (cf. artigos 21.º a 29.º desse articulado), respeitante ao facto de o Requerente arbitral não se encontrar a contestar a totalidade da liquidação.

i) Questão sobre a qual, salvo lapso nosso, o Tribunal a quo nada disse, também não justificando que desta questão não podia tomar conhecimento, nem indica razões para essa abstenção, sendo que também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

j) Assim, embora esta questão esteja perfeitamente delimitada e individualizada na Resposta da Impugnante, o Tribunal a quo, ao não se pronunciar sobre a mesma na decisão arbitral impugnada, incorreu no vício de omissão de pronúncia, razão pela qual deve ser julgada procedente a presente impugnação, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, e anulada a decisão arbitral, com as demais consequências legais.

k) De todo o modo e sem conceder, mesmo que assim não se entenda, sempre a decisão arbitral padece, no que concerne a esta questão, do vício de excesso de pronúncia.

l) Da causa de pedir subjacente, quer às reclamações graciosas e recursos hierárquicos, quer ainda ao ppa, resulta manifesto que a matéria controvertida nos presentes autos é relativa à não aplicação do regime previsto para os residentes não habituais, e, consequentemente a tributação dos rendimentos do contribuinte à taxa de 20% prevista no n.º 6 do artigo 72.º do CIRS para os rendimentos líquidos das categorias A e B, auferidas em atividades de elevado valor acrescentado por residentes não habituais em território português, não sendo imputado qualquer outro vício às liquidações contestadas.

m) Consequentemente, apenas se afigura legítimo o pedido de anulação parcial destes atos de liquidação, relativamente à matéria controvertida nos presentes autos, pois, quanto aos demais, não há contestação das liquidações.

n) Todavia a decisão arbitral recorrida vem «Declarar a ilegalidade dos actos de liquidação de IRS n.º 2018 4000004313 e n.º 2018 4003567696, referentes aos anos de 2014 e 2015, assim como da decisão de indeferimento das reclamações graciosas e recursos hierárquicos que tiveram as referidas liquidações como objecto, anulando-os» (cf. alínea a) do decisório), incorrendo, assim, em excesso de pronúncia, pois o pedido do Requerente, aqui Impugnado, não poderá deixar de ser apreciado à luz da causa de pedir que lhe subjaz.

o) Neste sentido, tendo por base o disposto nos artigos 660.º, n.º 2 e 661.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, (artigos 608.º, n.º 2 e 609.º, n.º 1 do CPC vigente) remete-se para Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6a Edição, Volume II, 2011, pág. 319/319 e, bem assim, sobre o mesmo artigo 661.º, n.º 1, do CPC (atual 609.º, n.º 1), para José Lebre de Freitas, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, Volume 2º, 2ª Edição, págs. 681 e 682, tendo, ademais, o STA já se pronunciado sobre esta matéria [cf. acórdão do STA de 30-01-2019 (processo n.º 0436/18.0BALSB), proferido em recurso de uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 724/2016–T].

p) Assim, na medida em que os poderes de cognição do Tribunal estão limitados pelo pedido e causa de pedir, o Tribunal arbitral não podia, como fez no decisório, ter declarado a ilegalidade total das liquidações impugnadas, mas apenas por referência à questão colocada pelo Requerente, pois, como referido, incorreu em excesso de pronúncia, razão pela qual deve ser julgada procedente a presente impugnação, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, e anulada a decisão arbitral, com as demais consequências legais.

q) Em segundo lugar, a decisão arbitral recorrida, quando julgou improcedente a exceção deduzida pela Impugnante na sua Resposta, referente à incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação do pedido de aplicação ao Requerente do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais, incorreu, desde logo, no vício de pronúncia indevida, encontrando-se a decisão assim ferida de nulidade nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.

r) À cautela, quanto ao âmbito do conceito “pronúncia indevida”, não pode senão entender-se que, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, o Tribunal ad quem pode apreciar da incompetência material do tribunal arbitral (ainda que sob o regime de recurso de cassação), o que se suporta nas regras e princípios gerais de direito, por via de uma interpretação literal, sistemática e teleológica (cf. neste sentido, a anotação do o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Comentário ao RJAT, ao artigo 28.º, n.º 1 do RJAT, bem como o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016, de 29-03-2016 e os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 09286/16, em 04/28/2016, no processo n.º 08513/15, em 12/16/2015, e no processo n.º 09156/15, em 09-06-2016).

s) Acresce que, a denegação da possibilidade de apreciação nesta sede da incompetência material do tribunal arbitral com fundamento na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, consubstanciaria uma restrição substancial (e inconstitucional) da possibilidade de recurso nesta matéria, particularmente evidente por não ficarem salvaguardados no RJAT, em todos os casos, a possibilidade de impugnação da decisão arbitral junto dos tribunais estaduais com os fundamentos e nos termos previstos na Lei da Arbitragem Voluntária, mormente quando se está perante uma relação jurídica que decorre do exercício de poderes de autoridade, devendo neste casos reservar-se ao juiz estadual a possibilidade de uma última palavra.

t) Pelo que, considerar-se que o conceito “pronúncia indevida”, previsto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, não contém a situação de pronúncia em situações em que o tribunal nem sequer podia decidir, ofende, a par do princípio da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT, também o direito de acesso à justiça consagrado no artigo 20.º da CRP, pois neste contexto, cabendo ao próprio tribunal arbitral a apreciação em primeira instância da sua própria competência, a exigência de recurso para um tribunal estadual torna-se mais premente, maxime atendendo à circunstância de, por um lado, (i) a vinculação da AT estar definida a priori na Portaria n.º 112-A/2011, e, por outro, (ii) esta nunca poder tomar a iniciativa de constituir ou repudiar a constituição do tribunal arbitral por sua vontade.

u) Nos mesmos termos, é inconstitucional o artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, no qual se prevê que «A decisão arbitral é impugnável com fundamento na pronúncia indevida», quando interpretado no sentido de não admitir a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral para decidir nos termos previstos no RJAT e na Portaria n.º 112-A/2011, por violação do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP), do princípio da legalidade (artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º e do artigo 266.º, n.º 2, da CRP), no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2, da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT.

v) Posto isto, contrariamente ao que foi entendido pelo Tribunal a quo (cf. páginas 19 e 20 da decisão arbitral), a única causa de pedir subjacente a todos os articulados apresentados pelo Requerente, seja na fase administrativa, seja na fase arbitral, respeita à sua não inscrição como residente não habitual e consequente não aplicação do respetivo regime fiscal de tributação em sede de IRS, pretendendo a correção de tais atos de liquidação por aplicação do regime dos residentes não habituais;

w) Ou seja, a matéria controvertida nos presentes autos é relativa à não aplicação do regime previsto para os residentes não habituais, e, depois, consequentemente a tributação dos rendimentos do contribuinte à taxa de 20% prevista no n.º 6 do artigo 72.º do CIRS para os rendimentos líquidos das categorias A e B, auferidas em atividades de elevado valor acrescentado por residentes não habituais em território português e, sendo apenas de forma incidente e consequente que se peticiona a anulação das liquidações de IRS, uma vez que a estas liquidações não se imputa nenhum vício próprio.

x) Sendo que o pedido de reconhecimento deste estatuto, tendo sido negado pela AT em procedimento próprio, foi impugnada pelo Impugnado em ação administrativa especial, cujos termos correm presentemente junto do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 2972/15.1BELRS e, nos procedimentos administrativos o Impugnado pedia a suspensão dessa instância com fundamento na pendência desta ação administrativa.

y) Tendo isso mesmo sido o pugnado em cada uma das decisões administrativas referidas que constituem o objeto imediato do processo arbitral, como resulta inclusive da matéria e facto dada como provada pelo Tribunal a quo (cf. mormente os pontos 22 a 29 da mesma, para que se remete e se dá aqui por reproduzida), que aqui se sintetizam:

«Contudo, considerando que o pedido de inscrição como residente não habitual foi indeferido pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, o ora reclamante não possui o alegado estatuto e como tal, não pode ser efetuada a correção da liquidação de IRS, por esta estar de acordo com os preceitos legais»

«No caso em concreto, verifica-se que não é a legalidade da liquidação que está em causa, mas sim, a contestação de um ato administrativo autónomo e prévio à liquidação.

Significa, portanto, que apesar de a inscrição no cadastro do contribuinte ter sido contestada através de Ação Administrativa Especial, de tal facto não pode vir em sede de contestação da liquidação por em causa o ato.»

z) Assim, tal como referido nestas decisões, sem se apreciar se o Impugnado pode ou não estar inscrito como residente não habitual, não há como avançar para a apreciação para a ilegalidade que se imputa aos atos de liquidação de IRS uma vez que esta ilegalidade decorre tão só de aplicação deste regime de tributação; e, foi, de resto, exatamente isso que se verificou na decisão arbitral recorrida, como resulta das páginas 20 e seguintes e, onde se conclui que «Não tendo, como acima se referiu, o pedido de inscrição como residente não habitual, natureza constitutiva do direito a ser tributado enquanto tal e, cumprindo o Requerente os requisitos materiais de que depende a aplicação daquele regime, sempre deveria o Requerente ser tributado de acordo com aquele regime.»

aa) Atento o exposto, constata-se, assim, que a decisão arbitral incorre, desde logo, no vício de pronúncia indevida, pois, como se repete, sem que se aprecie se o Impugnado pode ou não ser considerado residente não habitual não pode o Tribunal apreciar as liquidações atacadas pelo Impugnado, pois este é o único fundamento que é apontado no pedido de pronúncia arbitral (ppa) para a sua ilegalidade.

bb) De acordo com a vontade expressa do legislador, no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT «fixam-se, com rigor quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral» – conforme Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e o rigor dessa fixação exprime-se através da enunciação taxativa da competência desta jurisdição, a saber, pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e pagamentos por conta, e pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.

cc) Descendo ao caso concreto, o ato de indeferimento do pedido de inscrição no registo de contribuintes como residente não habitual apresentado pelo Requerente é um ato administrativo em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação, sendo que, nos termos do n.º 7 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação em vigor à data do pedido, o direito a ser tributado como residente não habitual adquiria-se com a inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes da AT; o que pressupõe a prática do ato administrativo correspondente e que é, necessariamente, estranho e independente do ato tributário de liquidação, tendo o Requerente sido notificado da possibilidade de reação desta decisão, através de ação administrativa especial, nos termos do n.º 2 do artigo 97.º do CPPT; o que, aliás, bem percebeu o Impugnado quando propôs a ação administrativa especial acima já melhor identificada.

dd) Porque, por muito que se possa alegar que apenas se pretende a revisão dos atos tributários de liquidação de IRS, é por demais evidente que a pretensão do Requerente se situa a montante daqueles atos de liquidação, sendo efetivamente, repita-se, esta a única ilegalidade a estes imputada.

ee) Sendo, assim, o Tribunal Arbitral incompetente em razão da matéria para apreciar o pedido de aplicação do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais aos rendimentos auferidos pelo Requerente que qualificam para o regime dos residentes não habituais, porquanto se trata de questão tributária que não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação invocado.

ff) A incompetência absoluta em razão da matéria configura uma exceção dilatória

que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição da instância quanto ao pedido respetivo, de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, alínea a) e 278.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, alínea e) do RJAT.

gg) Verificando-se assim a incompetência do tribunal arbitral nos termos acima expostos, tendo o Tribunal a quo decidido em sentido contrário, indeferindo a exceção deduzida pela Impugnada, a decisão arbitral é passível de anulação, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, por vício de pronúncia indevida, devendo a Impugnada ser absolvida da instância.

hh) Mesmo que assim não se entenda, a decisão arbitral recorrida incorreu ainda no vício de oposição dos fundamentos com a decisão.

ii) Com efeito, esta oposição verifica-se, em primeiro lugar, tendo presente que foi relevado pelo Tribunal a quo, na matéria de facto dada como provada, as decisões proferidas em procedimento gracioso, como acima referido e, para que se remete, de onde resulta que, sem se apreciar se o Requerente pode ou não estar inscrito como residente não habitual, não há como avançar para a apreciação para a ilegalidade que se imputa aos atos de liquidação de IRS, uma vez que esta ilegalidade decorre tão só de aplicação deste regime de tributação.

jj) Sendo que depois, aquando da apreciação da exceção deduzida pela Impugnante, conclui afinal que «Com efeito, o presente pedido arbitral tem como objecto as liquidações de IRS dos anos de 2014 e 2015 e como objecto imediato as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos que apreciaram as referidas liquidações.»

kk) Entrando, assim, o Tribunal a quo em contradição, entre o que deu como provado na matéria de facto e depois decidiu em matéria de exceção quanto a estas mesmas decisões administrativas, ou seja, incorreu no vício de contradição entre os fundamentos e a decisão, vício que desde já se alega, com todas as consequências legais, mormente com a absolvição da Impugnante da instância nos termos acima aduzidos.

ll) Entende-se ainda que a decisão arbitral incorreu neste vício de oposição dos fundamentos com a decisão no que à exceção em causa concerne, porquanto, tendo considerado improcedente a exceção deduzida pela AT, que assenta no pressuposto de que a única causa de pedir que subjaz à contestação dos atos de liquidação é a aplicação do regime do residente não habitual, o qual por tem procedimento próprio, prévio e independente do ato tributário de liquidação, o Tribunal concluiu que «No caso em apreço, o Requerente impugnou os actos de liquidação, os quais tiveram por base, entre outros pressupostos, o não enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual.» mm) Todavia, na decisão de mérito, como resulta do acima exposto, para que se remete, a única questão apreciada consiste em «apurar se aos rendimentos obtidos pelo Requerente nos anos de 2014 e 2015, seria aplicável o regime de tributação dos residentes não habituais.» (cf. página 20 da decisão arbitral impugnada).

nn) Ou seja, vem afinal na decisão reconhecer-se a aplicação do regime e do estatuto de residente não habitual como único fundamento para anular os atos de liquidação, contradizendo-se assim o que foi anteriormente decidido em matéria de exceção, não se antevendo como pode tal regime não estar e estar em causa simultaneamente na mesma decisão.

oo) E, assim, atento o exposto, a decisão arbitral recorrida incorreu também por esta razão no vício de contradição entre os fundamentos e a decisão, vício que desde já se alega, com todas as consequências legais, mormente com a absolvição da Impugnante da instância nos termos acima aduzidos.

pp) Em terceiro lugar, no que concerne ao vício imputado à decisão arbitral no que se refere à exceção de falta de interesse em agir também aqui o Tribunal a quo nada disse, não obstante a exceção ter sido oportunamente equacionada na Resposta da AT, de forma individualizada – cf. artigos 51.º a 59.º deste articulado -, na qual, ademais, se colocou, em alternativa, o pedido de suspensão da instância (cf. artigo 57.º do referido articulado), o qual se encontra igualmente formulado a final.

qq) Sobre a esta segunda questão, embora tenha sido proferido despacho a 09-11-2020, em que se indica que «Difere-se a decisão do pedido de suspensão da instância para o momento de prolacção da decisão final», não se encontra pronúncia sobre a mesma na decisão arbitral impugnada.

rr) Como também não se encontra sobre a exceção referente à falta de interesse em agir.

ss) Em suma, sobre a exceção aqui em causa e bem assim sobre o pedido alternativo aí formulado (igualmente formulado a final) não se identifica que o Tribunal a quo tenha respondido aos mesmos, também não justificando que destas questões não podia tomar conhecimento, nem indica razões para essa abstenção, sendo que também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

tt) Assim, embora estas questões estejam perfeitamente delimitadas e individualizadas na Resposta da Impugnante, o Tribunal a quo, ao não se pronunciar sobre as mesmas na decisão arbitral impugnada, incorreu no vício de omissão de pronúncia, razão pela qual deve ser julgada procedente a presente impugnação, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, e anulada a decisão arbitral, com as demais consequências legais.

uu) Por fim, em quarto lugar, quanto à questão de inconstitucionalidade, oportunamente equacionada na Resposta da AT (cf. artigos 72.º a 80.º deste articulado), o Tribunal a quo, salvo melhor opinião, nada disse, incorrendo no vício de omissão de pronúncia.

vv) Em síntese, como ali explicitado, havendo a possibilidade de o contribuinte reagir contra o ato de indeferimento do pedido de reconhecimento de inscrição como residente não habitual, procedimento específico e autónomo da liquidação de IRS, não pode entender-se, à luz daqueles princípios, que o contribuinte, diferentemente do que sucede com a impugnabilidade da generalidade dos demais atos tributários de indeferimento praticados pela AT, possa repristinar sucessivamente essa mesma questão em cada uma das 10 liquidações de IRS em que o regime alegadamente devia vigorar, mormente por tal conduzir a uma solução em que podem existir uma multiplicidade de casos julgados em sentidos antagónicos.

ww) Afigurando-se, assim, inconstitucional o artigo 54.º do CPPT quando interpretado no sentido de que a referência à impugnação unitária de atos imediatamente lesivos tem a natureza de faculdade e não de um verdadeiro ónus, pelo que a não impugnação judicial de atos de indeferimento de pedidos de reconhecimento do estatuto de residente não habitual não impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daquele, porquanto tal é violador dos princípios da justiça (cf. artigos 20.º e 268.º da CRP), da igualdade (cf. artigo 13.º da CRP), da segurança jurídica (cf. artigo 2.º da CRP) e da separação de poderes (cf. artigo 111.º da CRP). xx) Analisada a decisão recorrida, embora o Tribunal a quo tenha entendido que « a inscrição como residente não habitual prevista no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS trata-se de uma mera obrigação declarativa, não sendo, por isso, constitutiva do direito.» e bem assim que «E, nem se diga, como faz a AT, que não tendo o Requerente respeitado o prazo previsto no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS para requerer a sua inscrição como residente não habitual, não pode beneficiar desse regime em qualquer um dos dez anos a que teria direito se tivesse apresentado o pedido dentro do prazo. Tratando-se a obrigação de apresentar o pedido de inscrição como residente não habitual, de uma obrigação meramente declarativa e, portanto não constitutiva do direito a beneficiar daquele regime, o atraso na entrega de declarações constitui uma contra-ordenação tributária prevista e punida nos termos do artigo 116.º do RGIT, e não deverá ter como consequência, sem mais, o não enquadramento no regime do residente não habitual.», não se identifica que o Tribunal tenha, face a este entendimento, respondido à questão de inconstitucionalidade suscitada pela Impugnada, também não justificando que dela não podia tomar conhecimento, nem indica razões para essa abstenção, sendo que também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

yy) Assim, embora esta questão esteja perfeitamente delimitada e individualizada na Resposta da Impugnante, o Tribunal a quo, ao não se pronunciar sobre a mesma na decisão arbitral impugnada, incorreu no vício de omissão de pronúncia, razão pela qual deve ser julgada procedente a presente impugnação, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, e anulada a decisão arbitral, com as demais consequências legais.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a presente impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, ser anulada a decisão arbitral nos termos acima peticionados, com as demais consequências legais, com o que se fará Justiça!».

O impugnado, Miguel …………….., apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«

A. A impugnação da Decisão Arbitral de 24-09-2021, proferida pelo Tribunal Arbitral Colectivo, presidido pelo árbitro José Pedro Carvalho, no processo n.º 188/2020-T, tem como fundamento em: (i) omissão de pronúncia do Colectivo sobre a questão prévia deduzida pela AT da não contestação da totalidade das liquidações de IRS: (ii) excesso de pronúncia do órgão impugnado ao ter declarado, ainda assim, a ilegalidade dos actos tributários e a sua anulação; (iii) pronúncia indevida do Tribunal por alegada incompetência material deste na apreciação do acto de indeferimento do pedido de inscrição como RNH; (iv) oposição dos fundamentos de facto e de direito com a decisão, relacionada com a causa de pedir e o pedido da petição arbitral; (v) omissão de pronúncia do Colectivo quanto à alegada falta de interesse em agir arguida pela AT; e (vi) omissão de pronúncia quanto a uma questão de constitucionalidade que havia sido suscitada pela AT no processo a propósito da impugnação unitária do acto de indeferimento do pedido de inscrição.

B. Qualquer um dos fundamentos da impugnação parte de uma interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 16.º e 72.º do Código do IRS, na redacção em vigor à data dos factos, que não foram acolhidas pelo órgão impugnado: a de que o acto de inscrição como RNH tem efeitos constitutivos de direitos e que o direito a ser materialmente tributado como tal só se adquire quando determinado indivíduo esteja assim enquadrado no registo dos contribuintes.

C. Pelo contrário, o Tribunal Arbitral sancionou o entendimento de que a inscrição no registo de RNH, tem natureza exclusivamente declarativa, e não efeitos constitutivos do direito a ser tributado nos termos do respectivo regime.

D. Após a seleção da matéria de facto assente, o Colectivo deu como provado que, nos anos de 2014 e 2015, o Impugnado reunia as condições materiais para ser tributado como RNH, apesar de ter apresentado tardiamente o pedido de inscrição, de o mesmo ter sido indeferido pela AT com fundamento em intempestividade e de estar em discussão na jurisdição administrativa.

E. Estando em causa a aplicabilidade da taxa especial de 20% dos RNH nos rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em actividades de elevado valor acrescentado, em território português, prevista no n.º 6 do artigo 72.º do CIRS e aplicável aos RNH, o Impugnado demonstrou nos autos arbitrais que a uma decisão favorável se seguia uma operação de subtracção dos rendimentos de trabalho declarados à sujeição das taxas gerais e progressivas de IRS para a respectiva autonomização desses rendimentos e sujeição à taxa especial de 20%, com potencial impacto na progressividade do imposto sobre os demais rendimentos auferidos; operação essa susceptível de modificar os actos tributários no seu todo.

F. Considerando que no caso concreto não seria possível a anulação parcial dos actos de liquidação sindicados, o Tribunal Arbitral ao decidir pela anulação daqueles actos em conformidade com o pedido e a causa de pedir não incorreu em omissão de pronúncia prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, subsidiariamente aplicáveis à arbitragem.

G. E, por o Impugnado atacar um elemento essencial e global do apuramento do imposto, o Tribunal ao decidir pela anulação dos actos de liquidação adicional de IRS não excedeu os seus poderes de cognição; entendeu, ao invés, que tais actos não seriam divisíveis, não tendo cometido excesso de pronúncia, previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

H. Ao decidir que o regime RNH é um benefício fiscal automático, ou seja, que não depende de reconhecimento por parte da AT, e que o acto de inscrição é um acto interlocutório, cujo alcance declarativo e de mero controlo das condições de acesso, o Colectivo entendeu ser materialmente competente para apreciar da legalidade das liquidações adicionais de IRS de 2014 e 2015, sem se dedicar à questão de o impugnado estar ou não inscrito no cadastro. Disso se ocupará o tribunal onde correm os termos da acção administrativa instaurada contra o acto de indeferimento do pedido de inscrição.

I. A pronúncia indevida invocada pela AT não produz nulidade da decisão arbitral, com o alcance estatuído na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, dado que, estando em causa

anulação imediata dos actos de indeferimento expresso dos recursos hierárquicos e das reclamações graciosas e mediata dos actos de liquidação adicional de IRS de 2014 e 2015 e respectivos juros compensatórios, o Tribunal a quo emitiu pronúncia dentro das suas competências, à luz dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, ambos do RJAT.

J. As duas oposições de fundamentos com a decisão identificadas pela AT estão viciadas pelo mesmo erro de pressupostos de direito e não produzem nulidade da decisão arbitral, com o alcance estatuído na alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

K. O facto de o Colectivo perfilhar uma interpretação normativa oposta à da AT, seja no procedimento gracioso, seja no processo arbitral, que consta do probatório, não faz com que a decisão de julgar improcedente a excepção dilatória de incompetência material esteja em contradição com os factos dados como provados na decisão arbitral impugnada. Tais premissas não conduziriam, num processo lógico, a uma solução oposta da que foi adoptada na decisão.

L. Caindo por terra a premissa de a AT de que a questão decidenda não comportava qualquer apreciação da legalidade dos actos de liquidação, mas sim do acto administrativo de indeferimento do pedido de inscrição como RNH, com a improcedência da alegada incompetência, quando o Colectivo demonstrou no segmento decisório impugnado que até a própria AT, no procedimento gracioso, havia declarado a conformidade de tais actos com as normas legais aplicáveis, o interesse em agir do Impugnado era evidente.

M. Ao não atender a alegada excepção inominada invocada pela AT em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessa matéria, por não ter qualquer adesão aos pressupostos assumidos na motivação/fundamentação da decisão, o Tribunal não incorre em omissão de pronúncia, geradora de nulidade do segmento decisório impugnado, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC

N. A aparente omissão de pronúncia é imputada à questão de inconstitucionalidade suscitada pela AT do artigo 54.º do CPPT, quando interpretado no sentido de que a referência à impugnação unitária de actos imediatamente lesivos tem a natureza de faculdade, e não de um verdadeiro ónus, pelo que a não impugnação judicial de atos de indeferimento de pedidos de reconhecimento do estatuto de RNH não impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daquele, porquanto tal seria violador dos princípios da justiça, da igualdade, da segurança jurídica e da separação de poderes.

O. Não só o Colectivo não interpretou nem aplicou o artigo 54.º do CPPT na decisão arbitral impugnada, como também não se pode de todo concluir que, a impugnação autónoma do acto de indeferimento do pedido de inscrição haja sido encarada como uma faculdade, ao arrepio da jurisprudência constitucional, como denota o Acórdão n.º 370/2022 de 12-05-2022, transitado em julgado, proferido pelo TC no processo n.º 1244/21. O Impugnado reagiu contenciosamente do acto de indeferimento do pedido de inscrição, através da acção administrativa, logo encarou-a como um ónus, que cumpriu. Portanto, o tribunal conheceu e dirimiu das questões que se afiguravam úteis e pertinentes para a boa decisão da causa, portanto nenhuma pronúncia era devida neste caso, não sendo de operar nulidade com o alcance previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

P. A AT não está conformada com o exercício subsuntivo levado a cabo pelo Tribunal a quo e está a tentar, a qualquer custo, protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão, com dispêndio adicional para o contribuinte, mas isso não é passível de ser impugnado, devendo improceder in toto a impugnação.

Q. Não assiste razão à AT em nenhum dos fundamentos, improcedendo totalmente como nulidades da decisão arbitral impugnada; nesta matéria, o Tribunal Arbitral respeitou escrupulosamente os seus poderes de cognição, visto que não ficou aquém nem além do que lhe foi pedido, bem como o dever de fundamentação de facto e de direito, decisivo para a formação da sua convicção, sem contradições.

IV. DO PEDIDO

Nestes termos, requer-se a V. Exas., ao abrigo dos artigos 27.º e 28.º do RJAT, e observado o regime do recurso de apelação regulado no artigo 144.º do CPTA aplicável ex vi n.º 2 do artigo 27.º do RJAT, com as devidas adaptações, se dignem a recusar liminarmente a presente impugnação da decisão arbitral, por não provada e infundada, na esteira do que tem sido o entendimento deste TCAS em situações congéneres, com todas as consequências legais.»

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), não tendo emitido pronúncia sobre o mérito da impugnação.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Em sede factual, deixou-se consignado no acórdão arbitral o que se transcreve:

«Texto no original».

Junção de documento: A Impugnante já depois das alegações veio juntar aos autos um documento. Tal junção não é legalmente admissível à luz do disposto no art.º 415.º do CPC, porquanto, como constitui jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça expressada em diversos arestos, nomeadamente, no seu Ac. de 09/12/2019, tirado no proc.º 1238/14.9TVLSB.L1.S2, «a faculdade de junção de documentos em fase de recurso é de natureza excepcional e não é possível depois da apresentação das alegações, por a lei não admitir a prorrogação do prazo constante do art.º 651º, nº 1 do CPC.».

Ora, o pedido de impugnação, por remissão expressa do art.º 27/2 do RJAT, segue o regime do recurso de apelação previsto no CPTA, cujo art.º 144/2, dispõe: «O recurso é interposto mediante requerimento dirigido ao tribunal que proferiu a decisão, que inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões».

Assim, rejeita-se o documento junto pela Impugnante, que deverá ser desentranhado e devolvido ao apresentante.

De direito

Pretende a Impugnante que o Tribunal Arbitral incorreu em omissão de pronúncia quanto à questão prévia, suscitada na Resposta ao Pedido de Pronúncia Arbitral, do efeito do pedido anulatório das liquidações, o qual deveria ser de anulação parcial e em razão da causa de pedir e não total, como a final, veio a ser decidido pelo TA; que incorreu em pronúncia indevida ao conhecer da questão relativa à apreciação do pedido de aplicação ao Requerente do regime jurídico-tributário dos residentes não habituais, o que consubstancia acto administrativo em matéria tributária que não comporta apreciação da legalidade da liquidação e é susceptível de impugnação autónoma, nos termos do art.º 54.º do CPPT; omissão de pronúncia quanto à questão de inconstitucionalidade do art.º 54.º do CPPT quando interpretado no sentido de que a referência à impugnação autónoma dos actos imediatamente lesivos tem natureza de mera faculdade e não de um verdadeiro ónus; omissão de pronúncia quanto à questão da falta de interesse em agir do Requerente – na medida em que não lhe assiste necessidade de obter a tutela jurídica quanto ao direito que evoca (inscrição cadastral como residente não habitual), o qual está a ser discutido em Acção Administrativa para o efeito intentada e visando a condenação da AT naquela inscrição) – com pedido de absolvição da instância ou, em alternativa, de suspensão da instância arbitral; contradição entre os fundamentos de facto e a decisão, porquanto e, por um lado, julgou improcedente a excepção de incompetência material do TA por não estar em causa a apreciação da legalidade de um acto administrativo em matéria tributária que não comporta apreciação da legalidade da liquidação (inscrição do Requerente no cadastro como residente não habitual) e, por outro, ao delimitar o objecto das questões de mérito, refere: “…em causa está apurar se aos rendimentos obtidos pelo Requerente nos anos de 2014 e 2015, seria aplicável o regime de tributação dos residentes não habituais”.

São fundamentos da impugnação da decisão arbitral os previstos no n.º 1 do art.º 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Dec. Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a saber:

a) Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) Oposição dos fundamentos com a decisão;

c) Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º.

Os fundamentos previstos nas alíneas a), b) e c), correspondem a causas de nulidade da sentença, previstas em processo civil, no art.º 615.º, n.º 1 do CPC e, em processo judicial tributário, no 125.º, n.º 1 do CPPT.

Por Acórdão n.º 177/ 2016, de 29/03/2016, exarado no proc.º 126/15, o Tribunal Constitucional decidiu: «Julgar inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa», entendimento que a jurisprudência deste Tribunal acompanha.

Como é entendimento pacífico na jurisprudência deste Tribunal os fundamentos da impugnação da decisão arbitral são taxativos, não se admitindo outros para além dos previstos no citado art.º 28.º, n.º 1 do RJAT.

A omissão e o excesso de pronúncia, enquanto vícios geradores de nulidade da sentença (ou acórdão), prendem-se com o disposto no art.º 608.º, n.º 2 do CPC.

Como se deixou consignado no ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 05/30/2023, tirado no proc.º 45/18.4YFLSB, «A omissão de pronúncia e o excesso de pronúncia reconduzem-se, por sua vez, à inobservância dos estritos limites do poder cognitivo do tribunal.

A decisão queda-se aquém ou foi além do thema decidendum ao qual o tribunal estava adstrito, consubstanciando-se no uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de se ter deixado por tratar de questões que deveria conhecer (no caso da omissão de pronúncia) ou por se ter abordado e decidido questões de que não se podia conhecer (no caso de excesso de pronúncia).

A respeito da omissão de pronúncia, deve-se adicionalmente notar que os fundamentos (de facto ou direito) apresentados pelas partes para defender a sua posição, os raciocínios, argumentos, razões, considerações ou pressupostos - que, podem, na terminologia corrente, ser tidos como “questões” - não integram matéria que deva ser objecto de pronúncia judicial. Na verdade, a actividade judicativa deve apenas incidir sobre os «(…) fundamentos autónomos da acção que, como tal, podem conduzir à procedência do pedido ou pedidos e as que tenham sido alegadas pela defesa como facto extintivo, impeditivo ou modificativo do direito que o autor se pretende arrogar (…)», neles se consubstanciando a noção de “questões” à volta das quais gravita a referida infracção processual.

Por seu turno, a incursão em excesso de pronúncia assenta na inobservância dos limites quantitativos e qualitativos do pedido – a que corresponde o brocado latino “ne eat iudex ultra vel extra petita partium” -, encontrando-se assim em estreita correlação com o princípio da coincidência entre o teor da sentença e o objecto do litígio» (fim de cit.).

Por outro lado, como se deixou expressado no Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 05/20/2021, tirado no proc.º 69/11.2TBPPS.C1.S1, «A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.

Enquanto vício lógico, a oposição entre os fundamentos e a decisão distingue-se da errada interpretação de uma determinada disposição legal, sindicável em sede de recurso.

O vício em apreço também não se confunde com o assim denominado erro de julgamento, id est, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem, tão pouco, a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes apenas sindicáveis em sede de recurso jurisdicional.» (fim de cit.).

Descendo aos autos.

Alega a Impugnante que a decisão arbitral omitiu pronúncia sobre a questão prévia suscitada na Resposta ao PPA, e que se prende com a circunstância de se ter formulado no PPA um pedido de anulação total dos actos de liquidação, quando deveria ter sido formulado um pedido de anulação parcial, em consonância com a causa de pedir.

Transcreve-se o trecho relevante da Resposta ao PPA relativo à questão em causa:

«

II. 1 Questão prévia – da não contestação da totalidade da liquidação

21. º

Conforme resulta da factualidade aduzida, atenta a causa de pedir subjacente quer às reclamações graciosas e recursos hierárquicos quer ainda ao presente ppa, resulta manifesto que está em causa um pedido de reconhecimento do estatuto de residente não habitual para o ano de 2012, tendo como fundamento a ilegalidade da decisão administrativa.

22. º

Assim, a matéria controvertida nos presentes autos é relativa à não aplicação do regime previsto para os residentes não habituais, e, consequentemente a tributação dos rendimentos do contribuinte à taxa de 20% prevista no n.º 6 do artigo 72.º do CIRS para os rendimentos líquidos das categorias A e B, auferidas em atividades de elevado valor acrescentado por residentes não habituais em território português, não sendo imputado qualquer outro vício às liquidações contestadas.

23. º

Assim sendo, e sem prejuízo do infra deduzido na defesa da Requerida por exceção, desde já aqui se nota que apenas se afigura legítimo o pedido de anulação parcial destes atos de liquidação, relativamente à matéria controvertida nos presentes autos, pois, quanto aos demais, não há contestação das liquidações.

24. º

Até porque se assim não se entender, incorrerá, então, o Tribunal em excesso de pronúncia, pois o pedido do Requerente não poderá deixar de ser apreciado à luz da causa de pedir que lhe subjaz.

(…)

29. º

Assim, na medida em que os poderes de cognição do Tribunal estão limitados pelo pedido e causa de pedir, o Tribunal arbitral não pode declarar a ilegalidade total das liquidações impugnadas, mas apenas por referência ao contestado pelo Requerente.».

O segmento decisório do acórdão arbitral impugnado, é este:

«

C. DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência,

a) Declarar a ilegalidade dos actos de liquidação de IRS n.º 2018 4000004313 e n.º 2018 4003567696, referentes aos anos de 2014 e 2015, assim como da decisão de indeferimento das reclamações graciosas e recursos hierárquicos que tiveram as referidas liquidações como objecto, anulando-os;

b) Condenar a Requerida nas custas do processo, abaixo fixadas.».

Lendo o restante teor da decisão arbitral, constata-se que não emitiu qualquer pronúncia sobre a questão de saber se o efeito da pretensão anulatória das liquidações se deveria restringir à parte contestada dessas liquidações, como pedido pela Requerida.

Como se deixou consignado no sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/03/2018, proferido no proc.º 0746/17, «Quer a lei, nomeadamente a Lei Geral Tributária - art.º 100.º- e o Código de Processo e Procedimento Tributário - art.º 103.º- admitem a possibilidade de anulação parcial do acto tributário, quer a jurisprudência e a doutrina tributária, há muito, aceitaram a possibilidade de anulação parcial do acto de liquidação em consonância com a sua estrutura frequente de divisibilidade, e num caminho progressivo para um contencioso de plena jurisdição, preservando embora o respeito pela separação de poderes e não invadindo os poderes da Administração Tributária na conformação do acto tributário ao definirem a parte legal e a parte ilegal do acto tributário impugnado».

Não tendo emitido qualquer pronúncia sobre o pedido anulatório controvertido (ainda que para concluir pela indivisibilidade do acto e anulação total das liquidações, como veio a decidir), a decisão arbitral incorreu em omissão de pronúncia, vício invalidante da decisão.

Prosseguindo na apreciação dos demais vícios, vejamos.

Quanto à invocada incompetência material do TA para conhecer de actos administrativos em matéria tributária que não comportem apreciação da legalidade da liquidação (reconhecimento do estatuto de residente não habitual do Requerente, a inscrição no cadastro), tal vício não ocorre nos autos.

Sobre a excepção de incompetência material suscitada na Resposta ao PPA, o TA deixou lavrado o seguinte entendimento:

«

A competência do tribunal determina-se pelo pedido do autor e pela causa de pedir em que o mesmo se apoia, expressos na petição inicial. Como se decidiu na Decisão Arbitral proferido no processo n.º 262/2018-T1, “é à face do pedido ou conjunto de pedidos que formulou o autor que se afere a adequação das formas de processo especiais, designadamente o processo arbitral.”

O Requerente formula um pedido muito concreto, no qual pede a anulação dos actos de indeferimento dos recursos hierárquicos e a anulação dos actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 2014 e 2015.

Na esteira da lição do Juiz-Conselheiro Jorge Lopes, “Embora na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do RJAT apenas se faça a referência explícita a competência dos Tribunais Arbitrais para declararem a ilegalidade de atos de liquidação, essa competência estende-se também a atos de segundo e terceiro graus que apreciem a legalidade desses atos primários, designadamente atos de indeferimento de reclamações graciosas e atos de indeferimento de recursos hierárquicos interpostos das decisões destas reclamações”.

O Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações de IRS de 2014 e 2015 e, na sequência do indeferimento dessas reclamações, apresentou os respectivos recursos hierárquicos que vieram a ser indeferidos, conforme resulta dos pontos 26 e 30 dos factos provados.

Nas decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, a AT pronunciou-se sobre a legalidade dos actos de liquidação.

Com efeito, o presente pedido arbitral tem como objecto as liquidações de IRS dos anos de 2014 e 2015 e como objecto imediato as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos que apreciaram as referidas liquidações. Não está, pois, em causa nos presentes autos conhecer de qualquer outra decisão, nomeadamente, de caráter administrativo, como alega a AT.

Na verdade, o Requerente não apresentou o pedido de pronúncia arbitral pugnando pela ilegalidade do acto de indeferimento da sua inscrição como residente não habitual, nem a reclamação graciosa e posterior recurso hierárquico teve esse fundamento.

No caso em apreço, o Requerente impugnou os actos de liquidação, os quais tiveram por base, entre outros pressupostos, o não enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual.

Considerando a formulação do presente pedido arbitral, tal qual vem exposta no pedido arbitral, o qual versa sobre a impugnação de atos de liquidação de imposto, expressamente prevista no artigo 2º, nº1, alínea a) do RJAT como matéria de competência dos tribunais arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, conclui-se pela improcedência da exceção de incompetência material suscitada pela AT.».

Constata-se, pois, que o PPA tem por objecto pretensão anulatória dirigida a actos de liquidação e não a qualquer acto administrativo em matéria tributária, como a inscrição cadastral do Requerente ou o reconhecimento do estatuto de residente não habitual, não se verificando a incompetência material do TA para a sua apreciação, o que leva à improcedência do vício de pronúncia indevida por este fundamento.

Outrossim, invoca a Impugnante omissão de pronúncia quanto à questão de inconstitucionalidade (quando interpretado o art.º 54.º do CPPT no sentido de que a impugnação autónoma de actos imediatamente lesivos constitui mera faculdade e não um ónus do contribuinte) e da falta de interesse em agir do Requerente – na medida em que não lhe assiste necessidade de obter a tutela jurídica quanto ao direito que evoca (inscrição cadastral como residente não habitual), o qual está a ser discutido em Acção Administrativa para o efeito intentada e visando a condenação da AT naquela inscrição) – com pedido de absolvição da instância ou, em alternativa, de suspensão da instância arbitral.

A impugnante alegava na Resposta ao PPA, a propósito, o que se transcreve:

«

II.2. 2 – Falta de Interesse em Agir

51. º

Caso assim não se entenda, e observando o pedido de pronúncia arbitral em concreto, sempre se dirá não ter o Requerente necessidade de obter a tutela jurídica quanto ao direito que evoca.

52. º

E, isso, porque atualmente se encontrar a correr a ação administrativa especial, acima já melhor identificada, onde o Requerente contesta e peticiona a anulação do ato de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual e «a condenação da AT na prática de outro que inscreva o autor como residente não habitual a partir de 2012, inclusive; caso entenda estar o acesso ao regime vedado para 2012, que promova a sua inscrição como residente não habitual para os anos de 2013 e seguintes; substitua as liquidações de IRS, entretanto notificadas ao contribuinte, e referentes aos anos de 2012, 2013 e seguintes, consoante e aplicável, por outras nas quais venha reflectida a aplicação do regime do residente não habitual, ainda que, para esse efeito, tenha que solicitar previamente ao Autor a entrega de declarações de substituição relativamente aos mesmos anos»

53. º

Com efeito, e aqui chegados, terá interesse processual, melhor concretizando, terá interesse em agir o autor que sentir necessidade de obter, na relação jurídico-material controvertida, determinada tutela jurídica.

54. º

Neste sentido, importa para estes autos aferir se, ao tempo em que é o presente pedido de pronúncia arbitral proposto, o direito que o Requerente arroga conhece, de facto, necessidade de obter tutela jurídica.

55. º

Entendemos que não, pois o mencionado ato tributário de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual foi já impugnado pelo Requerente, estando a ser discutida a sua legalidade na ação administrativa especial já referida. Facto que manifestamente transforma em inútil esta instância arbitral.

57. º

Caso assim não se entenda, deverá, então, ser ordenada a suspensão dos presentes autos, até que seja proferida decisão no aludido processo de ação administrativa especial, nos termos previstos no artigo 272.º do Código de Processo Civil.

(…)».

No Ac. arbitral deixou-se consignado:

«

A Requerida apresentou Resposta defendendo-se por excepção, tendo invocado a incompetência material do Tribunal Arbitral, uma vez que, no seu entender, o que está em causa é um pedido de reconhecimento do estatuto de residente não habitual para o ano de 2012, tendo como fundamento a ilegalidade da decisão administrativa.

Afirma a Requerida que “o Requerente pretende que o Tribunal Arbitral, como questão prévia a decidir, ordene a inscrição do Requerente no registo de contribuintes da AT como residente não habitual com efeitos ao ano de 2012, anulando o ato administrativo de indeferimento do pedido formulado nesse sentido e consequentemente, no decurso da anulação daquele ato administrativo em matéria tributária, anule os atos tributários de liquidação de IRS para os anos em causa” e que “o ato de indeferimento do pedido de inscrição no registo de contribuintes como residente não habitual apresentado pelo Requerente é um ato administrativo em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, pelo que o Tribunal Arbitral é incompetente em razão da matéria para apreciar o pedido.

Por seu turno, alega o Requerente que “o contribuinte não pretende que este colectivo ordene a revogação do acto de indeferimento do pedido de inscrição como RNH, substituindo aquele por outro acto de deferimento, com impacto nas liquidações adicionais entretanto emitidas nos anos de 2012 e 2013. (…) o que se pretende é que o tribunal arbitral declare que a ausência do pedido que desencadeia esse acto de inscrição no ano posterior à aquisição da residência em nada bule com a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas, dado que, para além de esse simples registo cadastral como RNH ser um acto vinculado, de mero controlo, mas sem qualquer efeito confirmativo de direitos”.

(…)

O Requerente formula um pedido muito concreto, no qual pede a anulação dos actos de

indeferimento dos recursos hierárquicos e a anulação dos actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 2014 e 2015.

Na esteira da lição do Juiz-Conselheiro Jorge Lopes, “Embora na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do RJAT apenas se faça a referência explícita a competência dos Tribunais Arbitrais para declararem a ilegalidade de atos de liquidação, essa competência estende-se também a atos de segundo e terceiro graus que apreciem a legalidade desses atos primários, designadamente atos de indeferimento de reclamações graciosas e atos de indeferimento de recursos hierárquicos interpostos das decisões destas reclamações”.

O Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações de IRS de 2014 e 2015 e, na sequência do indeferimento dessas reclamações, apresentou os respectivos recursos hierárquicos que vieram a ser indeferidos, conforme resulta dos pontos 26 e 30 dos factos provados.

Nas decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, a AT pronunciou-se sobre a legalidade dos actos de liquidação.

Com efeito, o presente pedido arbitral tem como objecto as liquidações de IRS dos anos de 2014 e 2015 e como objecto imediato as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos que apreciaram as referidas liquidações. Não está, pois, em causa nos presentes autos conhecer de qualquer outra decisão, nomeadamente, de caráter administrativo, como alega a AT.

Na verdade, o Requerente não apresentou o pedido de pronúncia arbitral pugnando pela ilegalidade do acto de indeferimento da sua inscrição como residente não habitual, nem a reclamação graciosa e posterior recurso hierárquico teve esse fundamento.

No caso em apreço, o Requerente impugnou os actos de liquidação, os quais tiveram por base, entre outros pressupostos, o não enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual.».

Pois bem, se o TA deixa expressado que o Requerente “não apresentou o PPA pugnando pela ilegalidade do acto de indeferimento da sua inscrição como residente não habitual, nem a reclamação graciosa e posterior recurso hierárquico teve esse fundamento”, antes “impugnou os actos de liquidação, os quais tiveram por base, entre outros pressupostos, o não enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual”, já está a dar resposta negativa à excepcionada falta de interesse em agir do Requerente, porquanto, na óptica do TA, o acto de indeferimento da inscrição do Requerente como residente não habitual impugnado na Acção Administrativa em nada contende com a apreciação da legalidade dos pressupostos das liquidações objecto do PPA, nos quais se inclui o enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual – independentemente de estar inscrito como tal no cadastro de contribuintes da AT, o que se discute na Acção Administrativa – não podendo logicamente configurar-se como fundamento de inutilidade ou causa prejudicial da pretensão anulatória deduzida no TA. Ou seja, a sorte da Acção Administrativa é completamente inócua para a decisão da causa arbitral.

E também não ocorre omissão de pronúncia sobre a suscitada questão de inconstitucionalidade da norma do art.º 54.º do CPPT quando interpretada no sentido de que a impugnação autónoma dos actos imediatamente lesivos é uma mera faculdade e não um ónus do contribuinte, porquanto, na perspectiva do TA, se bem apreendemos, a inscrição no cadastro de contribuintes como residente não habitual não é um pressuposto da liquidação (o que é pressuposto da liquidação é o enquadramento do Requerente no regime do residente não habitual, que o TA deu por verificado em vista da materialidade assente) e, nessa medida, não pode, logicamente, estruturar-se como acto lesivo do procedimento das liquidações objecto da pretensão anulatória deduzida no TA, ou seja, trata-se, em ambos os casos, de questões prejudicadas pela solução dada a outras (art.º 608/2 do CPC), sendo pertinente chamar à colação o Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 09/07/2020, tirado no proc.º 2774/17.0T8STR.E1.S1, em cujo sumário doutrinal se deixou consignado: «tem vindo a ser pacificamente entendido que não há omissão de pronúncia sempre que a matéria tida por omissa ficou implícita ou tacitamente decidida no julgamento da matéria com ela relacionada».

E já se entrevê que não logra procedência a apontada contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto e, por um lado, o TA julgou improcedente a excepção de incompetência material do TA por não estar em causa a apreciação da legalidade de um acto administrativo em matéria tributária que não comporta apreciação da legalidade da liquidação (inscrição do Requerente no cadastro de contribuintes como residente não habitual) e, por outro, ao delimitar o objecto das questões de mérito, refere: “…em causa está apurar se aos rendimentos obtidos pelo Requerente nos anos de 2014 e 2015, seria aplicável o regime de tributação dos residentes não habituais”.

É que, como se viu, para o TA (bem ou mal, não o podemos sindicar aqui), a inscrição do Requerente no cadastro de contribuintes como residente não habitual não é um pressuposto da aplicação aos rendimentos do Requerente dos anos de 2014 e 2015, do regime de tributação dos residentes não habituais, bastando que os sujeitos passivos reúnam os pressupostos materiais de que depende esse enquadramento.

Julga-se improcedente o invocado vício de oposição dos fundamentos com a decisão.

5- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

(i) Julgar a presente impugnação procedente quanto ao invocado vício de omissão de pronúncia sobre o efeito anulatório das liquidações sindicadas, ordenando a baixa do processo ao CAAD para sanar a apontada nulidade da decisão arbitral;

(ii) No mais, julgar improcedente a impugnação.

(iii) Ordenar o desentranhamento do documento junto aos autos após o Pedido de impugnação da decisão arbitral e a sua entrega ao apresentante, condenando este nas custas do incidente pelo mínimo legal.

Condena-se a Impugnada em custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 23 de Janeiro de 2025

Vital Lopes

Ana Cristina Carvalho

Sara Diegas Loureiro