01177/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA interpõe o presente recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso jurisdicional que, por sua vez, havia interposto da sentença que julgara procedente a impugnação judicial que A…………………. deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC do ano de 2002, derrama, tributações autónomas e juros compensatórios, no montante total de € 4.988.997,52, de que foi alvo a sociedade B………………………, S.A. Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo: Quanto à questão de saber se a AT, para prova do reinvestimento de mais-valias, pode pedir a apresentação dos documentos externos de suporte de tais operações, bem como a questão de saber se na ausência de tais documentos de suporte externo, são admissíveis todos os meios de prova, incluindo a testemunhal, para prova de lançamentos internos de contabilidade justificativos, in casu , do referido reinvestimento, verificam-se os requisitos que permitem a interposição de recurso de revista para o STA, nos termos do art. 150º do CPTA. Uma vez que, tal questão assume relevância jurídica ou social, aferida em termos da utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros. Assim, tal questão assume particular relevância jurídica ou social, atenta a necessidade de uma melhor aplicação do direito neste e em outros casos futuros, tendo em conta não só a pertinência da questão jurídica centrada na determinação do regime de prova de reinvestimento de mais-valias, designadamente quando a empresa não tem os documentos externos de suporte das operações contabilizadas internamente, mas também, pelo facto de se mostrar assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária, embora tendo em conta que o reinvestimento sempre se há-de apurar em cada caso em concreto, se pronuncie, de forma genérica, sobre se a prova por testemunhas é admissível, como único meio de prova, quando faltem os documentos de origem externa justificativos do reinvestimento de mais-valias relevado na contabilidade da empresa. Deve, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de interpretação complexa, a questão de saber quais os meios de prova que podem ser admitidos para provar um reinvestimento de mais-valias é uma questão que não sendo clara e reclamando uma interpretação jurídica assaz complexa, também não foi tratada antes pelo STA, sendo que a interpretação adoptada pelo Acórdão recorrido é muito abrangente e pode, com elevado grau de probabilidade, suscitar-se em muitos outros processos, da competência dos Tribunais Centrais Administrativos. Pelo que, nessa perspectiva a intervenção do STA pode ser útil para a clarificação do quadro normativo aplicável e contribuir para uma mais uniforme e melhor aplicação do direito. Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação dos artigos 7º nºs 1 e 2 do DL 495/88 de 30/12, artigos 17º nº 1, 44º e 115, nº 3 al. a) todos do CIRC e art. 115º nº 1 do CPPT , aos factos, pelo que, não se deve manter. No caso em apreciação, esteve em causa a prova de um reinvestimento de mais-valias que foram realizadas pela então impugnante no ano de 1999. O Tribunal recorrido considerou que estava provado o reinvestimento dessas mais-valias em 2000, com base no facto de essas mais-valias estarem demonstradas no balanço e demonstração de resultados de 2000, contas essas aprovadas em assembleia geral e com base no depoimento das testemunhas inquiridas em 1ª instância. Note-se, no entanto, que a AT, em sede de inspecção solicitou à empresa os documentos de suporte externo que comprovassem o reinvestimento que, no caso, passava pela aquisição ou aumento da participação social noutras sociedades. Tais documentos, antes de mais, podiam e deviam ser exigidos pela AT, ao abrigo da al. a) do nº 3 do art. 115º do CIRC. No entanto, a empresa nunca apresentou, perante a AT ou fez qualquer prova em sede do presente processo de impugnação judicial, dos documentos externos que suportariam a realização de tais operações de aquisição ou aumento de participação social no capital de outras sociedades. Embora o art. 115º nº 1 do CPPT refira, quanto à admissibilidade no processo judicial tributário, que são admitidos os meios gerais de prova, a interpretação que deste artigo faz o Acórdão recorrido é demasiado abrangente e contende, designadamente, com o disposto na al. a) do nº 3 do art. 115º do CIRC, pelo que não deve ser interpretado e aplicado com o sentido que lhe deu o Acórdão recorrido. Na verdade, embora se conceda que tais regras, de admissibilidade dos meios gerais de prova sejam também aplicáveis à actividade administrativa no âmbito do procedimento tributário, tal artigo apenas deve ser visto com o sentido de não poderem ser aplicadas no procedimento limitações de prova que não resultem de proibições gerais de meios de prova. Ora, no caso, em que está em causa a prova de um reinvestimento de mais-valias, apenas relevada em sede de documentos internos da empresa, balanço e demonstração de resultados, deve considerar-se que a falta de documentos externos de suporte das pretendidas operações de aquisição de participações sociais não pode ser suprida por prova testemunhal que é, aqui, indirectamente afastada pela natureza da operação em causa que tem que estar suportada em documentos externos justificativos de tais lançamentos na contabilidade da empresa, cfr. al. a) do nº 3 do art. 115º do CIRC. Ao ter considerado que a prova do reinvestimento das mais-valias resulta do depoimento das testemunhas inquiridas em primeira instância, relativamente a pessoa colectiva que está obrigada a possuir contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, o Acórdão recorrido fez, pois, uma interpretação demasiado abrangente do art. 115º nº 1 do CPPT e que não está conforme ao disposto nos artigos 17º e 44º e al. a) do nº 3 do art. 115º do CIRC aos factos, pelo que não deve ser mantido. 1.2. O Recorrido apresentou contra-alegações que concluiu da seguinte forma: 1ª A revista deve ser liminarmente rejeitada, por não estarem reunidos os pressupostos da sua admissibilidade; 2ª O douto acórdão recorrido confirma a sentença de primeira instância havendo assim dupla conforme, sem divergência doutrinal ou jurisprudencial; 3ª As questões suscitadas nada têm a ver com os presentes autos; 4ª No caso dos autos, provou-se que a sociedade — que é uma SGPS — em 2000 efectuou reinvestimento de mais valias na aquisição de participações sociais; 5ª Tal reinvestimento foi relevado nas contas do exercício de 2000, devidamente aprovadas, com certificação legal e auditoria externa; 6ª Tais operações foram expressamente declaradas na declaração fiscal relativa ao exercício de 2000; 7ª A Administração Tributária não pôs em causa a declaração relativa ao ano de 2000, que assim se consolidou na ordem jurídico-tributária; 8ª A Inspecção Geral de Finanças — na sua acção fiscalizadora sobre a sociedade gestora de participações sociais — verificou todas as operações de reinvestimento efectuadas e declaradas relativas ao ano de 2000; 9ª A prova testemunhal é admissível em processo tributário (e não apenas em sede de procedimento tributário); 10ª A aquisição de acções não está pela lei comercial sujeita a forma escrita, nem para a validade, nem para a prova. 11ª O tribunal baseou-se nos documentos e nos depoimentos prestados nos autos — basta atentar na matéria de facto provada, maxime alíneas E), E), G), H), 12ª O douto acórdão recorrido não violou nenhuma lei substantiva ou processual. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu parecer para sufragar o entendimento já vertido no parecer de fls. 310 e 311, que coincide com o teor do que vem decidido. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que constitui jurisprudência actualmente pacífica nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150.º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário. 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no.º 5 do referido preceito legal. Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador. Como se refere na exposição de motivos do CPTA “ num novo quadro de distribuição de competências em que o TCA passa a funcionar como instância normal de recurso de apelação, afigura-se útil que, em matérias de maior importância, o Supremo Tribunal Administrativo possa ter uma intervenção que, mais do que decidir directamente um grande número de casos, possa servir para orientar os tribunais inferiores, definindo o sentido que deve presidir à respectiva jurisprudência em questões que, independentemente de alçada, considere mais importantes. Não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução dos litígios. Ao Supremo Tribunal Administrativo caberá dosear a sua intervenção, de forma a permitir que esta via funcione como válvula de segurança do sistema ”. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental , sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular. Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, que aqui nos dispensamos de enumerar, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão. Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando o caso concreto contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. As questões que a Recorrente coloca para apreciação neste recurso de revista são as de saber se a Administração Tributária pode pedir ao contribuinte a apresentação de documentos externos que comprovem os lançamentos internos na contabilidade relativamente ao reinvestimento de mais-valias, e se, inexistindo esses documentos externos, são admissíveis todos os meios de prova para comprovação desse reinvestimento. Ora, da leitura do acórdão recorrido ressalta como evidente que a primeira questão não se mostra controvertida. Com efeito, nem a decisão proferida em 1ª instância nem o acórdão do TCAS que a confirmou põem em causa o direito que assiste à Administração de pedir a apresentação desses documentos. O que se concluiu em ambas as instâncias foi que, não obstante a sociedade B……………………, S.A., não ter facultado à Administração Tributária a documentação externa referente ao reinvestimento das mais-valias, tornando legítima a correcção efectuada, podia vir provar, já em sede de impugnação judicial que deduziu contra a correcção e subsequente acto de liquidação de imposto, que tal reinvestimento se realizara. Não se evidenciando qualquer dissídio quanto à mencionada primeira questão, inexiste aqui matéria susceptível de reapreciação, e, por conseguinte, de recurso de revista, razão porque não pode este tribunal, obviamente, pronunciar-se sobre ela. No que se refere à segunda questão, o TCAS confirmou a sentença proferida na 1ª instância, argumentando o seguinte: « A sentença recorrida julgou provado o reinvestimento das mais-valias, nomeadamente, com base na prova testemunhal produzida nos autos. (…) Ora, de acordo com o disposto no art. 115º , nº 1, do CPPT , no processo judicial tributário, “São admitidos os meios gerais de prova.”. Em face desta regra de admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os interessados podem servir-se de qualquer meio legal de prova, sendo certo que é no processo judicial tributário, maxime na impugnação judicial onde se visa apurar a legalidade da actuação da AT, que esta regra assume relevância garantística, quer para os interessados quer para a própria AT, não valendo “no processo de impugnação judicial limitações de prova que não resultem de proibições gerais de meios de prova, designadamente, não poderão considerar-se obstáculo à averiguação da verdade material limitações probatórias estabelecidas pelos próprios particulares ou pela lei para vigorarem no âmbito das suas relações contratuais.” (cfr. neste sentido JLS in CPPT anot. e com., 2006, Áreas Editora, vol. I, pag. 823/824). Alegando o ora recorrido, então impugnante, o direito a declarar o reinvestimento no exercício de 2000, com todos os efeitos jurídicos decorrentes, a ele incumbia, enquanto sujeito, o ónus da prova da realidade das operações subjacentes ao registo contabilístico, nos termos do disposto no art. 74º , nº 1 da LGT . Atenta a matéria de facto provada e não impugnada nesta sede de recurso jurisdicional, o recorrido cumpriu tal ónus, sendo certo que para a compra e venda das participações sociais não existe lei especial exigindo determinado tipo de prova, nem em sede de IRC existe tal exigência para a prova dos reinvestimentos. Efectivamente, na declaração de IRC de 2000 a B………….. fez constar do quadro 10 o reinvestimento das mais-valias em causa. Em sede de inspecção, não obstante as diligências efectuadas, não foram apresentados à AT os documentos de suporte. Do balanço e demonstração de resultados, ano de 2002, resulta que as mais-valias obtidas em 1999 foram reinvestidas em 2000. Aquelas contas foram auditadas e foram aprovadas em assembleia-geral. Todas as testemunhas inquiridas, devidamente ajuramentadas, foram unânimes em declarar que o reinvestimento das mais-valias ocorreu no ano de 2000, facto que a própria AT reconhece a fls. 265 dos autos — art. 2º das suas alegações em 1ª instância. A própria IGF, que em 2006 elaborou o mapa de participações detidas pela B…………….. e que se mantinham na sua titularidade não exteriorizou qualquer dúvida sobre o reinvestimento pela aquisição de participações sociais. Assim sendo, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida.». Neste recurso de revista, a Fazenda Pública continua a defender que a prova de um reinvestimento carece de ser produzida através de documentos externos que suportem o respectivo lançamento contabilístico, não podendo assentar em documentos internos ou em prova testemunhal, motivo por que, em seu entender, o acórdão fez errada interpretação do que dispõe o art. 115º , nº 1, do CPPT , face ao disposto nos arts. 17º, 44º, e al. a) do nº 3 do art. 115º do CIRC. E advoga que a matéria em causa assume relevância jurídica ou social pela sua utilidade jurídica, que extravasa os limites da situação singular face à possibilidade da sua repetição num número indeterminado de casos futuros, reclamando, também por isso, uma interpretação pacificadora e uniforme pelo STA. Ora, salvo o devido respeito, a questão que a Recorrente coloca não revela especial ou particular complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico, não revestindo dificuldade ou relevância superior à comum. Isto é, a questão não se apresenta como particularmente controversa ou problemática, não demandando a realização de operações exegéticas de especial dificuldade que tornem recomendável a intervenção deste Supremo Tribunal. O que nos leva a concluir no sentido de que tal questão não reveste uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada. E também não se vislumbra uma relevância social fundamental na apreciação da dita questão, dado que a controvérsia proposta não se revela susceptível de expansão para além dos estreitos limites da situação singular em que se verificou. Finalmente, não está em causa a uniformização do direito, já que a tese perfilhada pelo questionado acórdão é uma das soluções plausíveis de direito – que, aliás, tem vindo a ser acolhida pela doutrina e pela jurisprudência dos Tribunas Superiores em matéria de documentação de custos fiscais ao afirmarem que apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos respectivos documentos de suporte, o contribuinte pode produzir prova (ainda que testemunhal) para comprovar que suportou esse encargo. A discordância com o sentido do decidido, embora susceptível de legitimar um recurso jurisdicional ordinário (caso ele fosse admissível), revela-se processualmente ineficaz para o efeito jurídico a que se destina – admissibilidade da revista excepcional –, pois esta não pode ser utilizada para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150º do CPTA. Por último, não se visiona na apreciação feita pelo tribunal recorrido qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito . Pelo contrário, o acórdão recorrido constitui uma decisão claramente plausível e ancora-se em avalizada doutrina. Pelo que fica igualmente afastada a necessidade de este Tribunal intervir nesse quadro. Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excepcional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150.º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso. 3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 27 de Novembro de 2013. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Casimiro Gonçalves .