2949/12.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I - A prova realizada no âmbito de um processo cautelar é, naturalmente, uma prova perfuntória não podendo, de todo e sem mais, ser transposta para um processo de oposição para atestar e asseverar, inequivocamente, a demonstração de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias. II - Fundamentando-se a reversão na alínea a), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, porquanto a dívida foi objeto de cobrança coerciva num momento ulterior à dissolução e extinção da sociedade, o Recorrido não está onerado com a presunção de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias, competindo, assim, à AT provar que foi por culpa sua que o património da pessoa coletiva se tornou insuficiente para a satisfação da dívida. III - A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Compete, assim, aferir se se a atuação do gestor, concretizada quer em atos positivos, quer em omissões, foi adequada ao incumprimento do pagamento das dívidas em cobrança coerciva.

ACÓRDÃO RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição intentada por A…, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1538201101039350, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lourinhã contra a Sociedade “A… Lda”, visando a cobrança coerciva de dívidas referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao exercício de 2008, no montante global de €52.483,96. O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: In casu, com elevado respeito pelo douto Areópago a quo, na humilde perspectiva fáctico- jurídica do aqui Recorrente, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 205.º da nossa Mater Legis; arts.125.º e 123.º, n.º 2 do CPPTributário; arts. 653.º , 655º ., 659.º , 668.º , n.º 1, al. b) do CPCivil ex vi art. 2.º , al. e) do CPPT ; art. 24.º , n.º 1, al. a) da LGT e art. 64.º do CSComerciais. Também, deveria o respeitoso Aerópago a quo ter melhor valorado e considerado o acervo probatório documental constante dos autos (maxime, o Relatório de Inspecção Tributária e seus anexos, juntos a fls. 13 e sgs dos autos; fls. 23 do PEF junto aos autos; fls. 126 a 128 dos autos e fls. 42 dos autos), Ao que acresce a vicissitude de, pelo menos, terem sido extraídas erradas ilações jurídico-factuais do acervo probatório documental constante dos autos e supra identificado. Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime pela inexistência de uma qualquer falta de alegação quanto à culpa do revertido na insuficiência do património da sociedade devedora originária. Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o respeitoso Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os demais elementos constantes dos autos, mormente do acervo probatório documental que supra se mencionou não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas. Tudo assim, devidamente condimentado com o Princípio da Legalidade, o Principio da Aquisição Processual de Prova e dos Factos e no Principio da Justiça que a todos os outros abarca. Conjugadamente com a Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pelo Recorrido. Como as conclusões do recurso exercem uma importante função de delimitação do objeto daquele, devendo “corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo” - (Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4.ª ed., Coimbra, Almedina, 2017, p. 147), A delimitação do objecto do recurso supra elencado, é ainda melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 15º ao 44º das Alegações de Recurso que supra se aduziram (itens aqueles que por economia processual aqui se dão por expressa e integralmente vertidos) e das quais as presentes Conclusões são parte integrante. Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento. O sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito aos factos que constituem a vexata quaestio recorrida. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE, Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro ato da administração pública, fazer justiça é um ato místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA! O Recorrido, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma: A douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz teve em conta e bem que quer o projeto de reversão, quer o despacho de reversão citam a alínea a) do artigo 24º da LGT , e nessa medida caberia à Fazenda Nacional comprovar que teria sido por culpa do Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias exequendas por ser seu o ónus da prova, ónus que não logrou cumprir, pelo que julgou a oposição procedente; Considerou a douta sentença recorrida que não se encontram reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Oponente, verifica-se a sua ilegitimidade e em consequência não lhe pode ser assacada a responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda nos termos do artigo 204º nº 1 al. b) do CPPT . A reversão tinha disso fundamentada na referida alínea a) do artigo 24º da LGT , uma vez que o Oponente era gerente em exercício à data da constituição do facto tributário, contudo à data em que ocorreu o termo do prazo legal para pagamento já a sociedade estava liquidada, pelo que o Oponente já não era gerente, não exercendo de facto aquelas funções. Considerou ainda a douta sentença proferida que a apreciação de outras questões ficou prejudicada por via de não se verificar a ilegitimidade e em consequência a responsabilidade subsidiária do Oponente; Pelo que esteve bem a douta sentença recorrida, ora, atento o despacho de reversão verifica-se que a reversão foi efetuada ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do artigo 24º da LGT . Ora nos termos desta disposição legal, para que o gerente possa ser responsável subsidiariamente pela dívida exequenda, torna-se necessário que, em qualquer dos casos aí previstos, tenha sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento e a prova da culpa da insuficiência do património da sociedade recai sobre a administração tributária. A Administração Tributária não fez qualquer prova sobre a culpa da ora oponente na insuficiência do património da sociedade devedora originária, pelo que se deverá concluir que o despacho de reversão carece de fundamentação. Pelo que deverá se concluir que não se mostram preenchidos todos os requisitos para a reversão da execução. Daí que tem de concluir-se que o aqui oponente é parte ilegítima na execução fiscal por inobservância de factos que demonstrem a culpa do oponente pela insuficiência do património. Pelo que o Despacho de reversão carece de fundamentação. É à Administração Tributária enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respetivos factos constitutivos nos termos do artigo 342.º nº 1 do Código Civil e do artigo 74º nº 1 da Lei Geral Tributária. Também por maioria de razão cabe à Administração Tributária provar que a insuficiência de património da sociedade se deveu à culpa do responsável subsidiário, ora o responsável subsidiário quando cessou a atividade da empresa, esta ainda não tinha sido notificada da liquidação adicional de IRC que teve por base um relatório de inspeção. Cabia à Administração Tributária provar que foi por culpa do ora oponente a insuficiência do património da empresa, acontece que o despacho de reversão carece totalmente de fundamentação não conseguido sequer preencher o requisito de culpa do responsável subsidiário. De salientar que a liquidação adicional de IRC objeto dos presentes autos que tem por base relatório de inspeção que anula faturas de aquisição de bens e serviços por parte da empresa que já se encontrava cessada, mais precisamente dissolvida na data em que é notificada da liquidação adicional de IRC os seus gerentes de direito. Na previsão da al. a), do artº.24, nº.1, da Lei Geral Tributária, pretendem se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na previsão da al.b), do artº 24º nº 1 da Lei Geral Tributária o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efetuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efetivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Ao abrigo do regime examinado é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução. A responsabilidade subsidiária pelas dívidas tributárias das sociedades de responsabilidade limitada deve ser apreciada à luz da lei vigente no momento em que se verificaram os pressupostos dessa responsabilidade, o que significa tomar em consideração a data da constituição das dívidas exequendas e o período do seu pagamento voluntário. Em relação às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável [embora na alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a interpretação feita pela jurisprudência tem sido no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor]. Por isso, não é «indiferente» saber-se qual o regime de responsabilidade subsidiária que é imputada ao revertido o qual deve mesmo constar da fundamentação do despacho de reversão. Obrigação de fundamentação que o órgão de execução fiscal deve cumprir, a menos que o quadro jurídico factual enunciado seja claramente revelador das normas legais aplicáveis ao caso. Uma vez cessada a devedora originária por dissolução, se a administração tributária não demonstra que o revertido exercia as funções de gerência na data em que terminou o prazo de pagamento ou entrega de algumas dessas dívidas e que foi por culpa sua a insuficiência do património da devedora originária, tendo a dissolução da sociedade executada sido decretada antes dessa data, será aplicável o regime probatório previsto na aliena a) do nº 1 do art. 24º da Lei Geral Tributária. TERMOS EM QUE, deve manter-se a sentença proferida julgando-se improcedente o recurso apresentado pelo Representante da Fazenda Nacional. Vossas Excelências, porém, farão a tão costumada e esperada JUSTIÇA.” A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Com interesse para a decisão da causa, com base nos documentos existentes nos autos e no processo de execução, considera-se assente a seguinte factualidade: A sociedade «A… Lda.» foi constituída com o capital social distribuído por duas quotas, uma pertencente ao Oponente A…, no valor de €30 000,00 e a outra pertencente a A… no valor de € 20 000,00 acto registado em 24/10/2006 – cf. documento de fls. 16 do PEF apenso aos autos; Ambos os sócios foram designados gerentes por deliberação da sociedade datada de 19/10/2006 – cf. documentos de fls. 16 do PEF; A sociedade «A… Lda.», teve a sua com matrícula cancelada em 23/07/2010, constando como sócios gerentes: A… e A… – cfr. consta do PEF A sociedade obriga-se com a assinatura de qualquer um dos sócios gerentes – cf. fls. 19. Entre 26/7/2010 a 11/11/2010 a sociedade foi objecto de acção inspectiva relativamente aos exercícios de 2007 e 2008 da qual resultaram correcções e respectivas liquidações entre as quais a liquidação de IRC do ano de 2008 – cf. fls. 36 a 52 dos autos; Em 30/12/2011 foi instaurado, correndo termos no Serviço de Finanças de Lourinhã, o processo de execução fiscal número 1538201101039350, contra a sociedade «A… Lda.» para cobrança coerciva de € 48 940 referente a IRC de 2008 e juros de mora - cf. fls. 2 do PEF apenso aos autos; O prazo de pagamento voluntário da dívida identificada em D) teve o seu termo final em 28/11/2011 – cf. documento de fls. 2 do PEF; A Fazenda Pública requereu e obteve o arresto de bens imóveis pertencentes ao Oponente no processo que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o n.º 693/11.3BELRS – cf. documento de fls. 122 dos autos; No processo referido na alínea anterior foi apurado que os sócios A… e A…, nos anos de 2009, 2010, procederam à venda de cinco imóveis cujo valor patrimonial ascendia a € 462.542,13, e que os restantes imóveis ainda existentes tinham averbados ónus e encargos (hipotecas, penhoras da Fazenda Nacional e de Instituições de crédito – cf. fls. 122 dos autos; No âmbito do processo de execução identificado em C) foram efectuadas diligências de busca de bens nos sistemas informáticos concluindo-se que não constam quaisquer bens averbados em nome da executada “A…, Lda”, bens penhoráveis e foi elaborada informação, na qual se afirma, que não são conhecidos à executada e que de acordo com os elementos contantes da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial competente, a executada teve como gerentes – cf. documento constante do auto de diligências datado de 13/08/2012 constante do PEF a fls. 29; Mais se declara no referido auto que a sociedade foi dissolvida em 23/7/2010 com encerramento da liquidação, e a matrícula cancelada pelo sócio gerente A… e que foram sócios gerentes o Oponente e A…, propondo a que a execução seja revertida contra os referidos responsáveis subsidiários – cf. fls. 29 do PEF; Em 13/08/2012 foi prestada informação referindo que de acordo com o auto de diligências a empresa não possui bens susceptíveis de serem penhorados estando reunidos os fundamentos para a reversão, que a dívida resulta de acção inspectiva na qual os sócios A… e A…, na qualidade de representantes da cessação foram notificados do relatório – cf. documento de fls. 29 do PEF; Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lourinhã datado de 13/08/2012 foi determinada a preparação do processo de execução fiscal contra o Oponente, em resultado da inexistência de bens penhoráveis ao abrigo da alínea a) do n.º 1, do artigo 24.º da LGT – cf. fls. 30 a 34 do PEF; Através do ofício n.º 2686, de 13/08/2012, sob registo n.º RM 119360025 PT foi enviada notificação ao Oponente para exercício do direito de audição prévia sobre a reversão da execução, nos termos do artigo 24.º , n.º 1 a) da LGT , indicando o envio em anexo de informação prestada nos autos - cf. fls. 40 3 41 do PEF; - cf. documento de fls. 31 dos autos; O Oponente requereu a emissão de certidão do auto de diligências, da notificação do relatório da inspecção tributária e da liquidação de IRC do ano de 2008, com vista ao exercício do direito de audição – cf. documento de fls. 35 do PEF; Em 21/09/2012 o Oponente foi citado para os termos da execução fiscal - cf. fls. 6 dos autos; Em 25/10/2012 o Oponente deduziu a presente acção – cf. carimbo aposto a fls. 10 dos autos. Mais resulta consignado na decisão recorrida que: “Não foi conferida relevância ao despacho de arquivamento do inquérito criminal n.º 1474/10.7IDLSB datado de 4/7/2012, que correu termos no Departamento de Investigação e Acção Penal de Lisboa por ter sido instaurado na sequência da elaboração do relatório de inspecção em que estava em causa a actividade de P… e das relações comerciais que estabeleceu com, entre outros, o Oponente na sua actividade em nome individual em nome pessoal de compra e venda de sucatas relativamente ao qual o valor detectado como custo tido por amortizado indevidamente é inferior ao valor que é condição objectiva de punibilidade fixada no artigo 103.º do RGIT (€ 15000,00) como crime de fraude fiscal, quando o que está em causa nos presentes autos é a actuação do Oponente na qualidade de gerente da sociedade executada principal «A… Lda.” Nada mais se provou com interesse para a decisão a causa. Constando, no atinente à motivação da matéria de facto que a mesma “assenta a convicção do Tribunal no exame crítico dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, não impugnados conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” De harmonia com o disposto no artigo 662.º do CPC , conjugado com o disposto artigo 249.º do Código Civil , ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT , procede-se à retificação de dois erros de escrita , constantes das alíneas G) e J) concernentes à concreta remissão para o probatório, passando as aludidas alíneas a contemplar a seguinte redação: O prazo de pagamento voluntário da dívida identificada em F), teve o seu termo final em 28/11/2011 – cf. documento de fls. 2 do PEF; No âmbito do processo de execução identificado em F) foram efectuadas diligências de busca de bens nos sistemas informáticos concluindo-se que não constam quaisquer bens averbados em nome da executada “A…, Lda”, bens penhoráveis e foi elaborada informação, na qual se afirma, que não são conhecidos à executada e que de acordo com os elementos contantes da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial competente, a executada teve como gerentes – cf. documento constante do auto de diligências datado de 13/08/2012 constante do PEF a fls. 29; FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição deduzida no âmbito do processo de execução fiscal nº 1538201101039350, respeitante a IRC, do exercício de 2008. Em ordem ao consignado no artigo 639.º , do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º , do CPPT , as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, e em caso negativo se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto porquanto valorou erroneamente a prova produzida nos autos, e face a essa deficiente valoração interpretou erroneamente os pressupostos da reversão, em sede de culpa. Apreciando. Comecemos pela arguida nulidade da sentença. A Recorrente sindica nas suas alegações que a decisão recorrida enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, na medida em que esta abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º , nº 2 do CPPT , mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659.º , nº 3 do CPC ex vi art. 2.º , al. e) do CPPT . Dispõe o artigo 123.º , nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.” Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT , sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que: “ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”. De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”. Com efeito, a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º , nº 3, do CPC , que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes. Como doutrina Alberto dos Reis (1) , “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.” Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2) ”. No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item III.1), epigrafado de “fundamentação de facto” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade. E bem assim a indicação clara que inexiste factualidade não provada reputada de relevo para o caso em apreço. Sendo que quanto à motivação da matéria de facto, são externadas as razões que lhe permitem decidir nesse sentido. Esclarecendo, outrossim e de forma pormenorizada, as razões concatenadas com a irrelevância atribuída ao despacho de arquivamento do inquérito criminal n.º 1474/10.7IDLSB datado de 4 de julho de 2012, que correu termos no Departamento de Investigação e Acão Penal de Lisboa. Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando na motivação da matéria de facto e ulteriormente na fundamentação de direito quais os motivos porque entendeu que não se encontravam reunidos os pressupostos da reversão, concretamente, em sede de culpa. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo , tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (3) . E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos. Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação. Atentemos, ora, no erro de julgamento da matéria de facto. Atentando nas alegações de recurso e respetivas conclusões verifica-se que a Recorrente não impugna a matéria de facto em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC , não convocando qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem requerendo qualquer supressão a enveredar no âmbito do acervo fático dos autos. É certo que advoga que o Tribunal a quo deveria ter melhor valorado e considerado o acervo probatório documental constante dos autos maxime , o Relatório de Inspeção Tributária e seus anexos, mas a verdade é que, por um lado, não retira qualquer ilação para efeitos de probatório, não convocando qualquer asserção fática que devesse ser consignada como provada, como, por outro lado, não pode limitar-se a remeter, em bloco, para o teor integral do Relatório de Inspeção Tributária e seus anexos, e concluir, sem mais, que foram extraídas erradas ilações jurídico-factuais, mormente, no atinente aos pressupostos de demonstração da culpa em sede de reversão. Ademais, a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária apenas permite externar as razões de facto e de direito que legitimaram as correções aritméticas realizadas à sociedade devedora originária não se vislumbrando -nem tão-pouco a Recorrente o substancia, com o devido pormenor e particularização, e conforme legalmente estava vinculada -qual o alcance da sua convocação para efeitos da presente lide, na medida em que a prova visada tem subjacente uma realidade completamente díspar concatenada com a demonstração da culpa no âmbito da esfera do responsável subsidiário. Acresce, outrossim, que é expressamente evidenciado pelo Tribunal a quo , na sua motivação da matéria de facto, ainda que a propósito da irrelevância do despacho de arquivamento, mas com reflexos e pertinência neste concreto particular que no Relatório de Inspecção “[e]stava em causa a actividade de P… e das relações comerciais que estabeleceu com, entre outros, o Oponente na sua actividade em nome individual em nome pessoal de compra e venda de sucatas relativamente ao qual o valor detectado como custo tido por amortizado indevidamente é inferior ao valor que é condição objectiva de punibilidade fixada no artigo 103.º do RGIT (€ 15000,00) como crime de fraude fiscal, quando o que está em causa nos presentes autos é a actuação do Oponente na qualidade de gerente da sociedade executada principal «A… Lda.” De relevar, outrossim, que, não obstante nas alegações de recurso se aluda, ainda que genericamente, a processos de Arresto na esfera do Oponente, e de outro membro de órgão estatutário, a verdade é que nada requer e substancia para efeitos do recorte probatório dos autos, limitando-se a tecer considerações genéricas. Sem embargo do exposto, sempre se dirá que a prova realizada no âmbito de um processo cautelar é, naturalmente, uma prova perfuntória não podendo, de todo e sem mais, ser transposta para um processo de oposição para atestar e asseverar, inequivocamente, a demonstração de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias. Com efeito, para que os bens dos responsáveis subsidiários sejam arrestados importa que, para além dos requisitos de existência do imposto e de justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens, sejam alegados factos que indiciem a responsabilidade subsidiária dos gerentes, não se impondo, nessa sede, saber se essa responsabilização se efetivará ou não, pois que tal questão deve ser tratada no âmbito da ação executiva, em concreto, no âmbito do processo de oposição ao processo executivo, não se podendo confundir com a decisão sobre os fundamentos do arresto como medida cautelar preventiva daquela boa execução (4) . Como doutrinado, no Acórdão deste TCAS, proferido no recurso nº 04809/11, de 7 de Junho de 2011 : “[p]retender que no âmbito de uma providência cautelar de arresto preventivo o requerente (Fazenda Pública) faça prova, ainda que meramente indiciária, da eventual culpa do responsável subsidiário, quando se requer o arresto em bens deste, assim satisfazendo o eventual ónus probatório consagrado no artº.24, nº.1, al. a), da L. G. Tributária, significa a transposição para o âmbito deste procedimento cautelar de natureza preventiva da discussão sobre a efectivação da responsabilização subsidiária que apenas ocorre em sede de execução fiscal, após a reversão e no âmbito de eventual oposição (cfr.artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário). Pelo que, não deve tal actividade probatória ser confundida com a decisão sobre os fundamentos do arresto como medida cautelar preventiva da execução. (…)”. E por assim ser, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se, por conseguinte, a matéria de facto consignada na decisão recorrida inalterada. Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, importa aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação dos pressupostos da reversão, mormente, em sede de culpa . A Recorrente começa por evidenciar que, não obstante reconheça que o ónus probatório atinente à culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias objeto de cobrança coerciva se circunscreva na esfera jurídica da AT, a verdade é que tal demonstração foi feita nos autos porquanto desenvolvendo o Oponente, em nome individual, a mesma atividade económica que a sociedade devedora originária, na qual era gerente de facto, não é crível que os mesmos não sejam concorrentes. Dissente, por seu turno, o Recorrido no sentido de que a AT não fez qualquer prova sobre a sua culpa na insuficiência do património da sociedade devedora originária, pelo que se deverá concluir que não se mostram preenchidos os pressupostos para a reversão da execução, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo. Apreciando. Comecemos, então, por convocar a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência da oposição. O Tribunal a quo , após dilucidar sobre o regime normativo aplicável ao caso sub judice, densifica que “[q]uer o projecto de reversão quer o despacho de reversão invocam como fundamento de reversão a alínea a) da citada norma.” Mais esclarecendo que “compreende-se que a reversão tenha sido fundamentada na referida alínea a) já que, o Oponente era gerente em exercício à data da constituição do facto tributário, contudo à data em que ocorreu o termo do prazo legal de pagamento já a sociedade estava liquidada, pelo que o Oponente já não era gerente, não exercendo de facto aquelas funções.” Concluindo, assim, que “cabia à Fazenda Pública comprovar que teria sido por culpa do Oponente que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias exequendas, por ser seu o ónus da prova, ónus que não logrou cumprir, pelo que se impõe jugar a presente oposição procedente.” Vejamos, então. De harmonia com o consignado no n.º 2 do artigo 23.º da LGT “a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”. Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o artigo 204.º , n.º 1, al. b), do CPPT , que a oposição pode ter como fundamento a “[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida”. Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial. In casu, é aplicável o regime constante no artigo 24.º LGT. Convoquemos, então, o que o referido preceito legal refere. De harmonia com o disposto no artigo 24.º , n.º 1, da LGT : “[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.” Do teor do normativo legal supratranscrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento. Concretizando. Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24.º da LGT , a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT . O citado artigo 24.º da LGT , introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre: as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT ); as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a AT, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social. Convoque-se, neste particular, o Acórdão do STA proferido no recurso nº 0944/10, de 2 de março de 2011, disponível para consulta em www.dgsi.pt, que refere que: “I - Nos termos do artigo 24.º , n.º 1, da LGT , não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência.” Como doutrinado no citado Aresto, não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário, resultando apenas uma presunção legal, mas apenas da culpa do administrador ao abrigo da citada alínea b). No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos o despacho de reversão da execução fundamentou-se na alínea a), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT , na medida em que o prazo de pagamento voluntário expirou após o exercício do cargo. Com efeito, a dívida em contenda foi objeto de cobrança coerciva num momento ulterior à dissolução e extinção da sociedade, logo subsumível na citada alínea a), do normativo sub judice (5) . De resto, como visto, este enquadramento normativo não só não é controvertido como assumido como certo pela Recorrente, apenas dissente das competentes valorações. Nessa medida, e conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, o Recorrido não está onerado com a presunção de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias, competindo, assim, à AT provar que foi por culpa sua que o património da pessoa coletiva se tornou insuficiente para a satisfação da dívida (6) . E a verdade é que, in casu , a AT não logrou fazer essa prova, sendo certo que as alegações, ainda que genéricas e conclusivas, atinentes ao exercício individual por parte do Oponente de atividade similar à desenvolvida pela sociedade devedora originária, não produzem qualquer efeito no âmbito da demonstração do pressuposto e imputabilidade da culpa, na medida em que, não só tal realidade não resulta, de todo, demonstrada nos autos, como a mesma seria manifestamente irrelevante, não se vislumbrando, de todo, como é que a existência de uma atividade comum permitiria asseverar a culpa do revertido, ora, Recorrido. Note-se que a culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Competindo, assim, aquilatar, apelando à teoria da causalidade, se a atuação do ora Recorrido como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos, quer em omissões, foi adequada ao incumprimento do pagamento das dívidas em cobrança coerciva. Ora, no caso vertente, de uma simples leitura do acervo fático dos autos -não devidamente impugnado- nada resulta que permita atestar que o Recorrido atuou com culpa. Ademais, in casu , e conforme já devidamente evidenciado anteriormente, a AT não beneficia de qualquer presunção legal de culpa, tendo, portanto, de a demonstrar de forma inequívoca. Face ao exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não se retira que o Recorrido tenha atuado com culpa, ou seja, não foi feita prova positiva por parte da AT que o Oponente atuou com culpa na depauperação do património e bem assim na falta de pagamento das dívidas. Assim, tudo visto e ponderado, nenhuma responsabilidade pode ser assacada ao Recorrido, porquanto não se encontram preenchidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, o que basta, per se , para considerar verificado o fundamento de oposição à execução fiscal invocado – a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT –, isto é, a ilegitimidade da pessoa citada e, consequentemente, decretar a extinção do aludido processo executivo contra o Recorrido. Destarte, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, na íntegra. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO , e manter a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 16 de fevereiro de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Jorge Cortês) (Luísa Soares) (1) Código de Processo Civil , Vol. V, p. 139. (2) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016. (3) A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140. (4) Neste sentido, entre outros, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 7-4-2011, proferido no Processo nº 4668/11, e, também do TCAS, o Acórdão de 12-1-2010, proferido no Processo nº 3687/09, ambos disponíveis em www.dgsi.pt . (5) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 1506/11, de 26.05.2022. (6) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul proferido no processo nº 3677/15.9BESNT , de 14.02.2019.