674/21.9IDPRT.L1-3 - Tribunal da Relação de Lisboa

SUMÁRIO (da responsabilidade da relatora):

A fraude fiscal abrange, para dizer com simplicidade, todas as condutas ilegítimas que tenham em vista a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causar a diminuição das receitas tributárias.

Essas condutas podem consistir na ocultação ou alteração dos factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas ou prestadas, a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria tributável, a ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração fiscal e através da celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Acordam os juízes da 3ª Sec. Criminal do Tribunal da Relação de Lisboa:

Relatório

Pelo Juízo Local Criminal de Sintra – J1 – foi proferida Sentença que decidiu do seguinte modo:

(…)

Pelo exposto, decido:

A) Condenar a arguida AA pela prática entre fevereiro de 2017 a dezembro de 2019 de um crime de fraude fiscal qualificada, na forma continuada, p. e p. pelos arts.30º do Código Penal e 103.º, n.º 1, als. a) e b), 104.º, n.º 2, al. b) e nº 3 Regime Geral das Infrações Tributárias - RGIT (aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho) na pena de 5 (cinco) anos de prisão que nos termos do artigo 50º, nºs 1 e 5 do CP e 14º do RGIT se suspende na sua execução subordinada ao pagamento ao Estado por depósito à ordem dos autos da quantia de € 2.190.556,04 (dois milhões, cento e noventa mil, quinhentos e cinquenta e seis euros e quatro cêntimos);

B) Nos termos do art.º 111.º, n.ºs 1 a 4 do Código Penal (na redação em vigor à data dos factos; atual art.º 110.º, n.ºs 1, al. b), 3 e 6 do Código Penal, na redação introduzida pela Lei n.º 30/2017, de 30-05), declaro perdida a favor do Estado a vantagem patrimonial auferida pelo arguida no valor de € 2.190.556,04 (dois milhões, cento e noventa mil, quinhentos e cinquenta e seis euros e quatro cêntimos) condenando-se a mesma a entregá-la ao Estado.

C) Condenar a arguida nas custas do processo, com taxa que se fixa em 3 UC´s.

(…)

Inconformada com a decisão, a arguida interpôs recurso, formulando as seguintes conclusões:

(…)

1. Sempre que a lei não restringir a cognição do tribunal ou os respectivos poderes, o recurso pode ter como fundamento quaisquer questões de que pudesse conhecer a decisão recorrida. Mesmo nos casos em que a lei restrinja a cognição do tribunal de recurso a matéria de direito, o recurso pode ter como fundamentos, desde que o vício resulte do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum, o erro notório na apreciação da prova.

2. A sentença recorrida resulta de vários erros notórios na apreciação da prova, violando o disposto no artigo 410º, n.º 2, al. c) do CPP.

Com efeito, há erro de julgamento, por erro notório da apreciação da prova, quando:

a. a sentença conclui (fls 27) que a Recorrente sabia, à data da prática dos factos, - anos de 2017, 2018 e 2019 -, que o regime a aplicar deveria ser o da tributação normal, e não o regime da margem, e que prejudicava a Fazenda Nacional.

b. a sentença conclui que as declarações periódicas de IVA eram intencionalmente falsas, inexistindo qualquer prova sobre este juízo valorativo;

c. a sentença conclui que a Rcorrente agiu com a intenção, concretizada, de se beneficiar a si e à sociedade, obtendo por esta via maiores ganhos à custa do imposto não entregue nos cofres do Estado.

d. a sentença conclui que a Recorrente prosseguiu com as suas condutas, bem sabendo do erro, na concretização de um plano destinado a diminuir fraudulentamente os montantes de imposto devidos, aproveitando-se do facto de ter obtido benefícios ilegítimos, engrandecendo o seu património.

e. a sentença conclui que a Recorrente apropriou-se ilegitimamente da quantia de € 2.190.556,04, que corresponde ao imposto que não entregou ao Estado;

f. a sentença imputa à Recorrente a intenção dolosa da sua conduta atentar contra a verdade e a transparência que devem pautar as relações entre os contribuintes e a Administração Fiscal.

g. a sentença recorrida atribui à Recorrente a responsabilidade pela aplicação do regime da margem, no sentido de que tenha sido esta a dar indicações ao contabilista certificado para a sua aplicação.

h. a sentença recorrida entende que estão reunidos os pressupostos objectivos e subjectivos do crime de fraude fiscal qualificada.

3. Os concretos factos dados como provados, constantes da fundamentação da decisão recorrida, que a Recorrente considera incorretamente julgados, são os seguintes: 6, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25 e 26 (vão assinalados com o mesmo número indicado na sentença recorrida)

4. No que concerne aos factos não provados, impugnam-se as seguintes decisões constantes da decisão recorrida: (factos que aqui se transcrevem)

- Arguida não decidia qual o regime de tributação que devia ser aplicado às transacções efectuadas pelas empresas provenientes da importação de veículos automóveis, por o desconhecer;

- Não foi a arguida quem aplicou ou deu indicações para aplicar o regime especial de tributação de bens em segunda mão;

- A arguida desconhecia o regime aplicável pelos fornecedores das viaturas; o A arguida não agiu intencionalmente;

- Agiu sem consciência da ilicitude e sem conhecimento do regime que deveria ser aplicado;

- Apenas em janeiro de 2021, após ter sido notificada do relatório da inspecção tributária, tomou a arguida conhecimento da desconformidade da sua conduta;

5. As concretas provas que impõem decisão diversa da recorrida são:

5.1. Declarações da Arguida AA, prestadas na audiência de discussão e julgamento, realizada em 1 de abril de 2025, com início da gravação às 14:40:59 horas e fim da gravação às 14:56:51 horas; Passagens da gravação (0:43 a 0:52) ; (4:52 a 4:55) ; (5:25 a 7:58) ; (11:53 a 11:57)

5.2. Declarações da Testemunha BB, inspetora tributária, prestadas na audiência de discussão e julgamento, realizada em 01 de abril de 2025, com início da gravação pelas 15:00:39 horas e fim da gravação pelas 15:35:00 horas; Passagens da gravação (1:47 a 1:58); (5:26 a 5:32); (17:23 a 21:32); (21:56 a 23:16); (23:23 a 23:32); (26:50 a 26: 52); (30:17 a 30..20)

5.3. Declarações da Testemunha CC, contabilista certificado, prestadas na audiência de discussão e julgamento, realizada em 17 de outubro de 2025, com inicio da gravação pelas 9:59:18 e o seu termo pelas 10:08:59; Passagens da gravação (0:17 a 0:24); (2:58 a 3:17); (4:04 a 5:58); (6:37 a 7:00)

5. 4 O RIT, de fls. 19 a 135,

5. 5 As declarações da testemunha CC, de fls 303 a 304,

5.6. As declarações da testemunha DD, de fls 311 a 312,

5.7. A própria sentença prolatada pelo Tribunal Judicial da Comarca do Porto, Juiìzo Local Criminal do Porto, Juiz 8, Processo n.º 533/20.2IDPRT, que absolveu a Recorrente dos mesmos factos que constam da sentença recorrida dos presentes autos, mas relativamente ao ano de 2016, em clara oposição à sentença recorrida.

6. Os erros na organização da contabilidade, relativamente ao registo “compras” não são imputáveis à Recorrente, mas sim ao contabilista certificado, cuja incompetência ficou patente nas suas declarações, quando declara desconhecer o regime de tributação. A Recorrente desconhecia em absoluto tal ignorância do seu contabilista, como desconhecia o tratamento contabilístico. Confiava no seu contabilista, que nunca a alertou para o eventual erro do regime que estava a ser aplicado.

7. Conforme resulta do ponto 1.5. (outros elementos disponíveis nas bases de dados da AT) e conforme resulta do capitulo III (descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas) do RIT, (vide fls. 19 a 135), não obstante as correções realizadas pela AT, que tiveram como objectivo corrigir os valores declarados a titulo de aquisições intracomunitárias de bens, delas não resulta qualquer imposto em falta. Acresce, ainda que a própria empresa IMPONENTODROMO, inscreveu essas operações nas declarações periódicas de IVA, ou seja, não existiram omissões declarativas. (vide ponto 2.2 do RIT). Por conseguinte, o tratamento contabilístico, da exclusiva responsabilidade do contabilista, que foi sujeito a correção pela AT, não tem qualquer relação com a aplicação do regime de IVA, não constitui uma manobra ardilosa para escamotear a realidade da empresa para justificar tal aplicação, não podendo concorrer para a decisão de condenação, nem podendo construir a convicção do Juiz de que a Recorrente praticou o crime em que a condenou. (vide capitulo IV do RIT Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos).

8. De acordo com o RIT, a Recorrente não omitiu transações que foram declaradas por operadores de outros Estados Membros – VIES., não existiu por parte da sociedade e da Recorrente omissão de transações, ocultação de operações e valores à Administração Fiscal. A Recorrente cumpria com todas as suas obrigações fiscais.

9. Nenhuma prova se produziu quanto a ser a Recorrente que dava indicações sobre o regime fiscal a ser aplicado. A Recorrente não decidia qual o regime de tributação que devia ser aplicado às transações, nem deu indicações ao contabilista.

10. A Recorrente não obteve nenhuma vantagem patrimonial.

11. Nenhuma prova se produziu quanto ao dolo imputado à Recorrente e a fundamentação da sentença é insuficiente, na medida em que o elemento subjetivo do tipo (dolo e consciência da ilicitude) é afirmado em termos meramente conclusivos, sem indicação clara e discriminada dos meios de prova que imponham tal conclusão, em violação do disposto no art. 374.º, n.º 2, e do art. 97.º, n.º 5, ambos do CPP, gerando a nulidade da sentença, ao abrigo do 379º, n.º 1 al. a) do mesmo diploma, que expressamente se invoca.

12. A Recorrente agiu sem consciência da ilicitude e sem dolo.

13. A preparação das declarações periódicas eram da responsabilidade do contabilista certificado, desconhecendo a Recorrente o regime que era aplicado ou que devia ser aplicado. A Recorrente não possui os conhecimentos técnicos necessários para decidir que regime de tributação seria aplicável, pelo que os delegou em contabilista. Assim, a decisão foi dos serviços de contabilidade que atuaram com base em convicções técnicas, sem dolo ou intenção de violar a lei. Houve erro de direito na interpretação técnica do regime aplicável nos serviços de contabilidade, em face da complexidade normativa.

14. Conforme consta do RIT, a Recorrente não ocultou, nem alterou factos que devessem constar da contabilidade para que pudesse justificar a aplicação do regime da margem. Foi precisamente com base na contabilidade da empresa, que a AT concluiu que deveria ter sido aplicado o regime normal de IVA. A Recorrente não utilizou facturas falsas e não existia uma contabilidade “paralela”. Pelo contrário, a IMPONENTODROMO cumpriu todas as suas obrigações declarativas, prestou toda a colaboração à AT no âmbito da ação inspectiva, entregando-lhe toda a documentação solicitada, e não tinha dividas tributárias.

15. A conduta da Recorrente não é subsumível à previsão das als. a) e b) do, n.º1 do artigo 103º, do RGIT, logo não se verificam os elementos objectivos do tipo.

16. Outrossim, a conduta da Recorrente não preenche o elemento subjectivo do tipo: o dolo. Come efeito, não há prova que a Recorrente tenha conhecimento do regime que era aplicado, ou aplicável; tendo esse conhecimento, que tivesse intenção e vontade de realizar a conduta típica através da ocultação de factos ou valores fiscalmente relevantes com o propósito específico de causar diminuição das receitas fiscais/prejuízo ao Estado.

17. A Recorrente não atuou com a intenção de prejudicar o Estado e não há prova do contrário. A Recorrente atuou sem consciência da ilicitude e a sentença recorrida, como se exige, não concretizou factos objectivos reveladores da intenção dolosa da Recorrente. Nenhuma prova se produziu contra a Recorrente sobre a sua conduta dolosa, se compreendia a distinção entre regime normal de IVA e o regime da margem, se conhecia a qualificação fiscal que os fornecedores estrangeiros atribuíram às transmissões e se, com base nesse conhecimento, decidiu conscientemente omitir operações ou aplicar indevidamente o regime da margem com o propósito de se subtrair ao pagamento de IVA.

18. Acresce que foi junta aos autos certidão da sentença proferida no proc. 533/20.2IDPRT, na qual a Recorrente foi absolvida por factos qualificados como “idênticos” relativos ao ano de 2016, o que revela que a sua própria atuação, em período imediatamente anterior, já fora apreciada jurisdicionalmente com desfecho absolutório. Constitui elemento relevante para se apreciar, se, em 2017-2019, a Recorrente dispunha de consciência da ilicitude da conduta ou se, pelo contrário, persistia uma situação de erro quanto ao regime aplicável. A sentença recorrida não enfrenta nem explica adequadamente porque razão, tendo a Recorrente sido absolvida por factos análogos de 2016, se pode agora afirmar, para os anos de 2017 a 2019, a existência de um dolo claro e de uma consciência consolidada da ilicitude. Nem por que motivo essa absolvição não gera, pelo menos, uma dúvida séria quanto à existência de dolo típico no período seguinte. Ao não valorizar adequadamente este antecedente absolutório e ao não tirar dele a devida consequência probatória (pelo menos ao nível de dúvida razoável sobre a consciência da ilicitude), o tribunal a quo viola o princípio in dubio pro reo, decorrente do artigo 32.º, n.º 2, da CRP.

19. Beneficia da presunção de inocência a Recorrente perante o quadro fáctico compatível com uma atuação assente em confiança nos serviços de contabilidade, num contexto de especial complexidade técnico-fiscal, em potencial erro sobre as proibições, ou, no limite, com uma atuação negligente/grosseiramente descuidada, mas não com um dolo típico de fraude fiscal qualificada.

20. A condenação da Recorrente é excessiva e desproporcional à factualidade dada como provada pelo tribunal, atendendo a que após a notificação do RIT, a Recorrente não mais aplicou o regime da margem e, após a insolvência da sociedade, não exerce atividade relacionada com a aquisição intracomunitária de viaturas, insuscetivel de reiterar a, alegada, conduta. A Recorrente sempre manteve uma conduta conforme o Direito. Não tem antecedentes criminais, tem um estilo de vida estável e pacato e está inserida socialmente. A Recorrente manteve um bom comportamento processual e colaborou ativamente com a AT e com o tribunal, entregando a documentação solicitada e respondendo a todas as questões que lhe foram colocadas. Importa, ainda, relevar a culpa diminuta da Recorrente, face à sua inexistente literacia fiscal, ao menor domínio destas matérias, à inexistência de benefício pessoal com a conduta, à ausência de dolo intenso e ao facto de confiar no conhecimento do Contabilista. As exigências de prevenção geral e especial não justificam a gravidade da pena.

21. A pena aplicada de 5 (cinco) anos de prisão e o pagamento ao Estado da quantia de € 2.190.556,04, mostra-se excessiva, desajustada e desproporcional.

22. Por outro lado, a Recorrente está insolvente e não dispõe de rendimentos para pagar a quantia de € 2.190.556,04, da qual não se apropriou.

23. No que concerne à perda de vantagens, a sentença limita-se a acolher o valor global de € 2.190.556,04 sem distinguir com clareza qual a efetiva vantagem patrimonial ilícita obtida pela Recorrente, confundindo, assim, base de tributação, imposto não liquidado e eventuais margens comerciais. Ao fazê-lo, viola-se o regime do art. 110.º do CP, que exige a identificação concreta da vantagem patrimonial decorrente do crime, a prova do nexo causal entre a conduta típica e essa vantagem e proibição de transformar a perda de vantagens numa sanção patrimonial automática, dissociada da concreta vantagem ilícita.

24. Acresce que o tribunal, por um lado, declara perdida a favor do Estado a quantia de € 2.190.556,04, e, por outro, subordina a suspensão da pena de prisão ao pagamento, desse mesmo montante, no prazo da suspensão, resultando, na prática, numa duplicação funcional do mesmo encargo patrimonial, que desvirtua a natureza da suspensão da execução da pena e se traduz numa sanção global manifestamente desproporcional. A condição imposta para a suspensão da pena de prisão – pagamento integral de € 2.190.556,04 – é fixada sem qualquer fundamentação concreta sobre a capacidade económica real da Recorrente para cumprir tal obrigação no período de suspensão e sem ponderação de outras condições menos gravosas e mais ajustadas às finalidades de prevenção e de reinserção social. Tal condição coloca a Recorrente perante uma obrigação materialmente inexequível, transformando a suspensão da pena numa mera aparência e conduzindo, quase inevitavelmente, à posterior revogação da suspensão e cumprimento efetivo da pena de prisão, o que contraria a teleologia da suspensão da execução da pena (arts. 50.º e 51.º CP) e viola os princípios da proporcionalidade e da culpa (arts. 18.º, n.º 2, e 30.º, n.º 4, CRP).

25. Assim, a sentença recorrida padece de vícios de fundamentação e de erro de julgamento da matéria de facto, faz incorreta aplicação da lei penal e fiscal (RGIT e regime de perda de vantagens) e configura uma reação sancionatória global desproporcionada.

Termos em que, e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores, a Recorrente pede, muito respeitosamente, que seja concedido provimento ao seu recurso e, em consequência, determine-se a revogação da pena de prisão e de pagamento da quantia de € 2.190.556,04, absolvendo-a do crime de fraude fiscal qualificade em que foi condenada.

(…)

O Ministério Público na primeira instância respondeu ao recurso, concluindo do seguinte modo:

(…)

1. Ora a recorrente não cumpre minimamente os requisitos referidos nos preceitos supra, já que, embora refira a existência de erro de julgamento quanto aos factos 6, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25 e 26 dados como provados, a motivação e as conclusões apresentadas omitem as concretas provas que, em relação a esse facto, impunham decisão diversa da recorrida, nomeadamente pela forma prevista no artigo 412º, nº 4 do CPP.

2. Na verdade, a recorrente limita-se, de uma forma genérica a remeter para as suas declarações (arguida) e das testemunhas BB, CC, mas não indica as passagens concretas dos seus depoimentos que impunha decisão diversa da recorrida.

3. Em suma, e revertendo ao caso concreto, embora a arguida pretendesse impugnar amplamente a matéria de facto, não o fez pela forma legalmente prevista o que implicará a rejeição do recurso nessa dimensão.

4. Conclui-se assim que a qualificação jurídica que foi atribuída na douta decisão, e pela qual a recorrente foi condenada, mostra-se correta.

5. O crime de fraude fiscal qualificada, na forma continuada, p. e p., pelos artigos 30º do CP e 103º, nº 1, als. a) e b), 104º, nº 2, al. b) e nº 3 do RGIT, é punível com pena de prisão de 2 a 8 anos de prisão.

6. O Tribunal a quo condenou a arguida na pena de 5 anos de prisão, suspensa na sua execução, por igual período subordinada ao pagamento ao Estado por depósito à ordem dos autos a quantia de € 2.190.556,04.

7. A arguida lesou o Estado em mais de 2 milhões de euros, sendo que no penúltimo trimestre de 2017 lesou o Estado em mais de 280 mil euros.

8. O Tribunal a quo considerou todo o circunstancialismo e a atuação da arguida, com dolo direto, o grau da ilicitude dos factos aferido pelo valor do prejuízo causado com a conduta mais grave que integra a continuação criminosa - €280.310,61, sem olvidar o prejuízo global de mais de 2 milhões de euros; as necessidades de prevenção geral são muito exigentes, embora tendo sempre como limite a culpa do agente, face à circunstância dos crimes fiscais estarem generalizados e constituírem condutas de grave danosidade social, geradoras ainda in casu, de distorções ao nível da concorrência com danos para a estrutura empresarial do setor.

9. As necessidades de prevenção especial: não relevantes, uma vez que a arguida não tem antecedentes criminais, estando afastada da vida empresarial.

10. Por tais razões foi aplicada à arguida a pena máxima para o tribunal singular de cinco anos de prisão.

11. Comungamos da mesma posição do Tribunal a quo ao considerar as ponderosas razões de prevenção geral, atenta à frequência com que estes crimes são cometidos na nossa comunidade, sendo um flagelo no nosso país, dadas as cifras que têm sido anualmente registadas e que justificam nas últimas décadas serem priorizada a sua prevenção, combate e investigação.

12. Em suma, o Tribunal a quo fez uma correta e perfeita ponderação da medida da pena tendo em consideração o grau de culpa da arguida e as necessidades de prevenção geral e especial, pelo que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, antes, pelo contrário, integral confirmação.

Nestes termos, e nos mais de Direito, deverão V. Exas. negar provimento do recurso interposto pela Arguida, quanto às questões alegadas, por o Ministério Público entender que a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo ou censura, motivo pelo qual deve ser confirmada in totum e mantida na íntegra.

(…)

O recurso foi admitido, com forma, modo e efeito devidos.

Uma vez remetido a este Tribunal, o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Proferido despacho liminar e colhidos os vistos, veio o processo à Conferência.

Objecto do recurso

Resulta do disposto conjugadamente nos arts. 402º, 403º e 412º nº 1 do Cód. Proc. Penal que o poder de cognição do Tribunal de recurso é delimitado pelas conclusões do recorrente, já que é nelas que sintetiza as razões da sua discordância com a decisão recorrida, expostas na motivação.

Além destas, o Tribunal está ainda obrigado a decidir todas as questões que sejam de conhecimento oficioso, como é o caso das nulidades insanáveis que afectem a decisão, nos termos dos arts. 379º nº 2 e 410º nº 3 daquele diploma, e dos vícios previstos no artº 410º nº 2 do mesmo Cód. Proc. Penal, que obstam à apreciação do mérito do recurso, mesmo que este se encontre limitado à matéria de direito, tal como se assentou no Acórdão do Plenário das Secções do STJ nº 7/95 de 19.10.1995 [DR, Iª Série - A de 28.12.1995] e no Acórdão para Uniformização de Jurisprudência nº 10/2005, de 20.10.2005 [DR, Iª Série - A de 07.12.2005].

Das disposições conjugadas dos arts. 368º e 369º, por remissão do artº 424º, nº 2, ambos do mesmo Cód. Proc. Penal, resulta ainda que o Tribunal da Relação deve conhecer das questões que constituem objecto do recurso pela seguinte ordem preferencial:

Em primeiro lugar, das que obstem ao conhecimento do mérito da decisão (artº 379º do citado diploma legal);

Em segundo lugar, das questões referentes ao mérito da decisão, desde logo, as que se referem à matéria de facto, começando pela chamada impugnação alargada, se deduzida [artº 412º], a que se segue o conhecimento dos vícios enumerados no artº 410º nº 2 sempre do mesmo diploma legal.

Finalmente, as questões relativas à matéria de direito.

Tendo em vista este princípio, averigue-se o caso.

A arguida, nas conclusões do recurso, fixa o objecto de apreciação requerida nas seguintes questões:

- erro notório na apreciação da prova;

- erro de qualificação jurídica dos factos;

- violação da presunção de inocência;

- pena excessiva;

- desadequação e vício de ponderação da perda de vantagem.

Fundamentação

O Tribunal recorrido fixou a matéria de facto do seguinte modo:

(…)

1º A “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”, sociedade por quotas, com registo de matrícula cancelada datado de 14/10/2022, tinha como objeto social o “Comércio de automóveis novos e usados; comércio de motociclos, novos e usados; comércio de peças e acessórios de automóveis e motociclos; importação e exportação de automóveis e motociclos novos e usados; manutenção e reparação de automóveis, peças e acessórios de automóveis e motociclos; exercício de atividade de intermediação de crédito”.

2º Encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral de IVA e tributada em IRC pelo exercício da atividade de “Comércio de Automóveis Ligeiros”, com o CAE 45110, passando a enquadrar-se no regime mensal de Iva a partir de janeiro de 2018.

3º A arguida AA foi, desde 02-06-2016 até à sua extinção, a única gerente da sociedade arguida “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”.

4º A arguida AA, por si e enquanto legal representante da sociedade “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.” estava obrigada a apresentar as declarações de rendimentos modelo 22, em sede de IRC bem como as respetivas declarações periódicas em sede de IVA.

5º Apesar da sede da empresa, a mesma sempre exerceu a sua atividade de comércio de automóveis sob a marca “SINTRA AUTOMÓVEIS” e na Rua 1, distrito de Lisboa, não dispondo, no distrito do Porto, de qualquer instalação física, a partir da qual exercesse a sua atividade.

6º No que respeita à organização da contabilidade, relativamente ao registo de “Compras”, a sociedade adotou um procedimento contabilístico diferente do preconizado nas normas contabilísticas, dado que o registo das aquisições não é sempre efetuado aquando da sua ocorrência, mas sobretudo, aquando da venda da viatura respetiva.

7º Foram, ainda, verificados registos na rubrica “Compras” em duplicado, ou seja, a mesma fatura de compra foi contabilizada como uma aquisição e foi também contabilizada aquando da venda da viatura, sendo que as situações de duplicação de registos na rubrica de compras ascendem aos montantes de € 643.000,00, € 126.200,00 e € 749.650,00, em 2017, 2018 e 2019, respetivamente.

8º De acordo com o sistema E-fatura, a sociedade comunicou nos anos 2017, 2018 e 2019, as faturas de venda de viaturas, bem como faturas de prestações de serviços, detalhadas no ANEXO 1 do Relatório da Inspeção tributária – cfr, fls. 41 a 90, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido dada a sua extensão, por economia de meios, exemplificando-se conforme quadro que se segue:

9º Constam como principais fornecedores de viaturas as seguintes entidades belgas:

- Carconnex NV (VAT Nr. BE0860353277);

- Weston NV (VAT Nr. BE08763445

10º A “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”, através da atuação da arguida AA, sua legal representante, nos anos de 2017, 2018 e 2019, procedeu à aquisição no mercado intracomunitário de diversos veículos automóveis, cuja transação omitiu, transações que foram declaradas por operadores de outros Estados Membros – VIES (Vat Information Exchange System), conforme quadro que se segue:

11.º Tendo a sociedade “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”, representada pela arguida AA, legalizado as seguintes viaturas nos anos de 2017, 2018 e 2019 (detalhe das viaturas no mapa em ANEXO 2 – cfr. fls. 91 a 127, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzidos:

12º Dessas aquisições, os veículos em causa foram adquiridos pela sociedade no mercado intracomunitário, tendo os fornecedores declarado essas vendas como efetuadas segundo o regime normal de IVA.

13º Dado que as aquisições das viaturas em causa foram efetuadas no mercado intracomunitário, tendo os fornecedores declarado essas vendas como efetuadas segundo o regime normal de IVA (efetuaram transmissões intracomunitárias de bens), na subsequente venda no mercado nacional a sociedade arguida teria de aplicar o regime normal de IVA.

14º Assim, relativamente às transações abaixo descritas, a arguida, na qualidade de legal representante, encontrava-se obrigada a declará-las à Administração Fiscal e a aplicar o regime geral/normal de IVA em vigor, na ulterior venda no mercado nacional.

15º Não obstante, a sociedade, através da atuação da arguida AA, contrariamente às imposições legais a que estava obrigada, ocultou tais operações e valores à Administração Fiscal, aplicando indevidamente o Regime Especial de Tributação de Bens em Segunda Mão, previsto no Dec.-Lei n.º 199/96, de 18-10, que se cifram nos seguintes valores:

16º Concretizando, as operações, veículos e respetivos valores em causa foram os abaixo descritos, sendo que o valor do imposto em falta foi determinado, em cada período de imposto, atendendo à data de alteração de propriedade dos mesmos:

17º Foram efetuadas as correções com vista ao apuramento do valor a pagar, conforme se segue:

18º Assim, com tal conduta, a arguida AA, enquanto legal representante da sociedade “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”, não liquidou o IVA devido, à taxa de 23%, nas vendas das mencionadas viaturas que realizou nos anos de 2017, 2018 e 2019, aplicando indevidamente o Regime Especial de Tributação de Bens em Segunda Mão, logrando assim ocultar tais factos e valores à Administração Fiscal.

19º Consequentemente, logrou a arguida, por via de tal ocultação, obter vantagens patrimoniais indevidas, traduzidas na diminuição do montante de IVA que era devido ao Estado Português.

20º Das omissões detetadas e suas correções, aplicando a taxa normal de IVA de 23%, foram apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária os seguintes valores de vantagem patrimonial indevidamente obtida em sede de IVA, por período:

21º Com descrita conduta, verificou-se a falta de liquidação e diminuição de IVA devido pela sociedade “Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”, consubstanciada na liquidação indevida pelo Regime Especial de Tributação de Bens em Segunda Mão (ou regime da margem).

22º A arguida na qualidade de sócia gerente da extinta sociedade obteve uma vantagem patrimonial indevida em detrimento do Estado, a qual consistiu no imposto (IVA) que deixou de ser liquidado nos períodos referidos no quadro do ponto 20, perfazendo o total de €2.190.556,04.

23º A arguida AA agiu em nome e em representação da sociedade Imponentódromo - Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.”.

24º Bem sabia a arguida que se encontrava obrigada a revelar à Administração Fiscal os corretos factos e valores das transmissões das viaturas acima melhor descritas, bem como a aplicar o regime de IVA à taxa normal na venda das viaturas no mercado nacional, fazendo-o ao longo de, pelo menos, 3 anos.

25º Ao invés, a arguida aplicou indevidamente o Regime Especial de Tributação de Bens em Segunda Mão, previsto no Dec.-Lei n.º 199/96, de 18-10, por forma a diminuir o imposto (IVA) devido e, consequentemente, a obter uma vantagem patrimonial/benefício económico em detrimento da Administração Fiscal, o que quis e logrou conseguir.

26º A arguida agiu de forma livre, voluntária e consciente, bem sabendo que as suas condutas eram penalmente proibidas e punidas.

27º A arguida não tem antecedentes criminais.

28º A arguida completou o 11º ano de escolaridade, trabalha na área das limpezas e aufere rendimentos mensais correspondentes ao ordenado mínimo nacional.

30º Reside em casa arrendada com o que despende o valor mensal de 250€.

31º Tem um filho com 30 anos de idade e é auxiliada financeiramente pela sua mãe.

32º No processo 533/20.2IDPRT por sentença transitada em julgado em 26.04.2024 a arguida foi absolvida por crime de fraude fiscal relativo aos últimos dois trimestres de 2016 tendo-se ali provado que a sociedade que a arguida geria importou 92 viaturas que vendeu em Portugal aplicando o regime de iva da margem ao invés do regime normal.

B) Factos não Provados:

Não se provou a factualidade descrita na contestação que aqui se dá como reproduzida, tendo se desconsiderado a respectiva matéria conclusiva e de direito. Assim, com relevo, não se provou designadamente que:

- A arguida não decidia qual o regime de tributação que devia ser aplicado às transacções efectuadas pelas empresas provenientes da importação de veículos automóveis, por o desconhecer.

- não foi a arguida quem aplicou ou deu indicações para aplicar o regime especial de tributação de bens em segunda mão.

- não há qualquer prejuízo para a fazenda nacional pois a liquidação de Iva foi feita pela margem.

- a arguida desconhecia o regime aplicável pelos fornecedores das viaturas.

- A AT não deduziu ao valor apurado o imposto liquidado pelo regime da margem.

- A arguida não agiu intencionalmente.

- Agiu sem consciência da ilicitude e sem conhecimento dom regime que deveria ser aplicado.

- Apenas em janeiro de 2021, após ter sido notificada do relatório da inspecção tributária, tomou a arguida conhecimento da desconformidade da sua conduta.

(…)

O Tribunal recorrido fundamentou a decisão de facto do seguinte modo:

(…)

A arguida invocou um desconhecimento da lei tributária, sustentando que na sua vida comercial que a ligou à Imponentódromo mas também a outras empresas do ramo automóvel com compra de viaturas a dois fornecedores na Bélgica e revenda em território nacional, nunca taxou tais revendas com o IVA à taxa geral de 23% mas pelo regime do iva de bens em segunda mão, confiando na sua contabilidade.

No entanto, as conclusões da Autoridade tributária num trabalho minucioso e rigoroso às contas da empresa reportadas a 2016, são inconciliáveis com a aludida versão.

Com efeito, constatou-se que a sociedade que a arguida geria nunca aplicou outro regime de iva senão o regime da margem apesar das viaturas que adquiria na Bélgica não terem sido transacionadas ao abrigo do regime excepcional.

Para além disso, a Sra. Inspectora tributária, BB, referiu que a sociedade nunca declarou à AT as aquisições intracomunitárias e que obtiveram tais dados através dos fornecedores que as declararam no sistema de informação entre Estados.

Elucidou que a aplicação do regime de iva da margem (que implica cálculos viatura a viatura) permite às empresas praticarem preços muito abaixo das concorrentes o que gera práticas desleais com distorções do mercado, expressivos face às vendas que assim conseguem concretizar.

Para além disso, sempre com rigor e objectividade, a Sra. Inspectora já acompanhava a actividade empresarial da arguida sabendo que esta geriu outras empresas em períodos anteriores, desde 2014, entretanto com actividade encerrada, designadamente a Palpitódromo, e que tinham exactamente as mesmas práticas fiscais. Adiantou ainda que no decurso das acções inspectivas reuniu-se entre novembro de 2018 a fevereiro de 2019 com o contabilista da empresa, CC, que se apresentou como representante da empresa para tais efeitos e que quando este foi confrontado com a cobrança de iva indevida que era prática da empresa da arguida, o mesmo limitou-se a dizer que “apenas fazia aquilo que a empresa lhe indicava”, nada tendo mudado nas operações subsequentes de cobrança de iva da empresa.

Por fim, também recordou que em 2020 a AT cessou o cadastro da Imponentódromo para efeitos de operar no âmbito de transações intracomunitárias (o que impedia a empresa de prosseguir o seu negócio de importação de veículos), mas, no entanto, cinco dias depois, é criada uma nova empresa nas mesmas instalações onde a Imponentódromo operava com uma gerência encabeçada por DD, uma das funcionárias administrativas daquela, que também teve actividade e a mesma prática fiscal até 2021 ou 2022.

Não é ainda minimamente plausível que um técnico “certificado” de contas como CC venha também alegar um desconhecimento da lei por falta de formação (conhece a lei especial mas não a geral?), ao que parece nem se lembrava da empresa (certamente por lhe ser conveniente) e que atesta, falsamente, que nunca se reuniu com a AT a propósito de qualquer acção inspectiva nunca tendo sido aflorada a questão do regime de iva praticado pela empresa.

Esta testemunha mentiu em juízo e foi conivente com uma prática contabilística fraudulenta e lesiva dos interesses fiscais do Estado.

Por fim, DD, que trabalhou para a A. foi sempre esquiva nas suas declarações, tendo a sua memória de ser reavivada até quanto às funções que em concreto desempenhava para a arguida, através da leitura das suas declarações em inquérito, omitindo ainda que não teve nem trabalhou noutra empresa associada à arguida.

Ante todo o exposto o desconhecimento pueril invocado pela arguida é manifesto que não é sustentável uma vez que a arguida sempre trabalhou no mercado em apreço de importação de veículos, sua legalização e revenda, aplicando, rectius, dando instruções aos seus contabilistas, para aplicar o regime de iva que era muitíssimo mais favorável (que aliás é excecional) e que lhe permitia praticar preços muito inferiores aos dos stands concorrentes, logrando assim incrementos na facturação da empresa e diminuição das receitas de iva devido ao Estado. Para além disso é manifesto que a arguida nem declarava as transacções intracomunitárias (apenas declarava a revenda) justamente para ocultar da AT a origem dos veículos e regime de iva aplicável. Por fim, a arguida, como responsável da empresa, não pode invocar desconhecer o que a contabilidade processava e qual a situação tributária dos veículos que importava, já que esta seguia instruções da arguida, com base na documentação que a mesma disponibilizava, cientes, claramente de que a empresa assim lesava o Estado.

No mais, foi esclarecido que nas operações correctivas efectuadas pela AT atendeu-se ao valor de iva liquidado e entregue ao estado e ao valor de iva calculado à taxa geral de 23%, para apuramento do valor diferencial devido ao Estado.

A arguida aliás não colocou em causa a análise da AT relativamente às faturas de venda emitidas pela Imponentódromo descritas nos anexos 1 a 3 do relatório de inspeção, junto a fls. 41 a 135.

Atendeu-se ainda ao relatório de Inspeção Tributária de fls. 19 a 135 e às declarações periódicas de fls. 146 a 177.

O tribunal valorou as declarações da arguida no que concerne aos factos apurados relativamente à sua actual condição de vida.

(…)

Concretamente quanto à escolha e determinação da pena, fundamentou:

(…)

O crime de fraude fiscal qualificada do artigo 104º, nº 2, al. b) do RGIT é punido com prisão de 2 a 8 anos.

A determinação da medida da pena faz-se com recurso ao critério geral estabelecido no art.71.º do C.Penal, tendo em vista as finalidades das penas, quais sejam a protecção dos bens jurídicos e a reintegração do agente em sociedade, constituindo a culpa o limite inultrapassável da medida da pena – cfr. art.40.º n.º1 e 2 do C.Penal.

A este propósito, como refere a Prof.Anabela Rodrigues, in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, “O modelo de prevenção na determinação da medida concreta da pena”, Ano 12, n.º 2, Abril Junho de 2002, 147/182, o art.40.º do Código Penal, após a revisão de 1995, condensa em três proposições fundamentais um programa político-criminal – a de que o direito penal é um direito de protecção dos bens jurídicos, de que a culpa é tão-só limite da pena, mas não seu fundamento, e a de que a socialização é a finalidade de aplicação da pena, de onde resulta que:

«Em primeiro lugar, a medida da pena é fornecida pela medida da necessidade de tutela de bens jurídicos, isto é, pelas exigências de prevenção geral positiva (moldura de prevenção). Depois, no âmbito desta moldura, a medida concreta da pena é encontrada em função das necessidades de prevenção especial de socialização do agente ou, sendo estas inexistentes, das necessidades de intimidação e de segurança individuais. Finalmente, a culpa não fornece a medida da pena, mas indica o limite máximo da pena que em caso algum pode ser ultrapassado em nome de exigências preventivas».

Em síntese, culpa e prevenção, geral e especial, são os dois termos do binómio com base no qual se determina a medida concreta da pena.

Toda a pena tem, como suporte axiológico-normativo uma culpa concreta, não havendo pena sem culpa – nulla poena sine culpa – e constituindo esta o limite máximo da pena.

«Através da prevenção geral busca-se dar satisfação aos anseios comunitários da punição do caso concreto, tendo em atenção de igual modo a necessidade premente da tutela dos bens e valores jurídicos.

Com o apelo à prevenção especial aspira-se em conceder resposta às exigências da socialização (ou ressocialização) do agente em ordem a uma sua integração digna no meio social» – Ac.STJ de 20/4/2010, proc. n.º1103/05.0PBOER.S1, relatado pelo Conselheiro Fernando Frois.

De salientar ainda que, no âmbito do RGIT, nos termos do art.13.º, na determinação da medida da pena deve atender-se, sempre que possível, ao prejuízo causado pelo crime.

Por outro lado, o disposto no art. 79.º, nº 1 do C.Penal, aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.3.º al.a) do RGIT, determina que o crime continuado é punível com a pena aplicável à conduta mais grave que integra a continuação.

No caso, há a ponderar:

- o grau da ilicitude dos factos, aferido pelo valor do prejuízo causado com a conduta mais grave que integra a continuação criminosa – €280.310,61, sem olvidar o prejuízo global de mais de dois milhões de euros.

- o dolo é directo,

- as necessidades de prevenção geral são muito exigentes, embora tendo sempre como limite a culpa do agente, face à circunstância dos crimes fiscais estarem generalizados e constituírem condutas de grande danosidade social, geradoras ainda in casu, de distorções ao nível da concorrência com danos para a estrutura empresarial do sector;

- as necessidades de prevenção especial: não relevantes, uma vez que a arguida não tem antecedentes criminais, estando afastada da vida empresarial, apesar de repugnar a sua postura ante os factos eximindo-se das suas responsabilidades perante o Estado.

Tudo ponderado, considera-se ser de aplicar à arguida a pena máxima permitida a este tribunal, cinco anos de prisão.

O art.50.º n.º1 do C.Penal, na redacção introduzida pela Lei n.º59/2007, de 4 de Setembro, [em vigor aquando da maioria dos factos integradores da continuação criminosa] dispõe que «o tribunal suspende a execução da pena de prisão aplicada em medida não superior a 5 anos se, atendendo à personalidade do agente, às condições da sua vida, à sua conduta anterior e posterior ao crime e às circunstâncias deste, concluir que a simples censura do facto e a ameaça de prisão realizam de forma adequada e suficiente as finalidades da punição.»

E o n.º5 do mesmo normativo estabelece que o período de suspensão tem duração igual à da pena de prisão determinada na sentença, mas nunca inferior a um ano, a contar do trânsito em julgado da decisão.

Por sua vez, o art.14.º do RGIT [Suspensão da execução da pena de prisão] preceitua no seu n.º1 que «A suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais, do montante dos benefícios indevidamente obtidos e, caso o juiz o entenda, ao pagamento da quantia até ao limite máximo estabelecido para a pena de multa».

Há, assim, uma incompatibilidade entre as disposições do n.º5 do art. 50.º do C.Penal e do art. 14.º n.º1 do RGIT, no que respeita ao prazo de duração da suspensão da execução da pena. Porém, este último normativo não se pode considerar revogado por aquele preceito do C.Penal, pois, por um lado, a Lei n.º59/2007 não o revogou expressamente e, por outro, o art. 14.º n.º1 do RGIT não foi tacitamente revogado na parte em que prevê que o pagamento da dívida fiscal possa ocorrer até ao limite de 5 anos e, consequentemente, que o prazo de suspensão da pena seja fixado até ao máximo de 5 anos, dado tratar-se uma de norma especial. [v. Ac.R.Coimbra de 23/6/2010, proc. n.º3994/02.8TALRA.C1, relatado pela Desembargadora Cacilda Sena]

Por isso, nos casos abrangidos pelo art. 14.º n.º1 do RGIT é esta a norma que estabelece o limite máximo aplicável ao período de suspensão da pena, assim como impõe obrigatoriamente a sujeição da suspensão de execução da pena de prisão relativa a crimes tributários ao pagamento da prestação tributária e legais acréscimos, bem como dos montantes indevidamente obtidos. De realçar que o Tribunal Constitucional se tem pronunciado pela não inconstitucionalidade do art.14.º do RGIT, enquanto condiciona obrigatoriamente a suspensão da execução da pena ao pagamento das quantias em dívida – v., entre outros, Acórdão n.º 335/03, 376/03, 500/05, 543/06, 29/07, 61/07, 556/09, 587/09 e 237/11, todos disponíveis in www.tribunalconstitucional.pt.

No caso presente, por não ter antecedentes criminais, afigura-se ser possível fazer um juízo de prognose social favorável no sentido de que a arguida não cometerá novos crimes, sendo a ameaça da pena suficiente para o desencorajar da prática de novos ilícitos.

Nos termos do art.14.º n.º1 do RGIT fixa-se a suspensão da execução da pena pelo período de 5 anos, suspensão que será condicionada ao pagamento da quantia de €2.190.556,04.

(…)

Vejamos, então, na perspectiva desta Relação se merece acolhimento a pretensão do recorrente.

O recurso é o mecanismo jurídico de reapreciação de uma decisão.

Assim, e à semelhança do que ocorre com a sentença ou o acórdão alvo de recurso – que têm de obedecer a um determinado número de regras e requisitos, sob pena de invalidade – também o requerimento recursivo só pode alcançar a sua função se for feito de forma a que o Tribunal de apelo possa compreender, concretamente, de que é que cada recorrente discorda e porquê.

Para tanto, necessário se mostra que também o recorrente cumpra os requisitos e pressupostos legais que enformam tal tipo de requerimento, de modo a habilitar o Tribunal superior a proferir a decisão que assim o aprecie.

Como sabemos, abreviando explicações, as questões relativas à matéria de facto podem ser sindicadas essencialmente por duas vias:

Ou por recurso à chamada revista alargada, que se reconduz à invocação de ocorrência de qualquer um dos vícios consignados no artº 410º, nº2 do Cód. Proc. Penal; ou através da impugnação ampla da matéria de facto, a que se refere o artº 412º, ns. 3, 4 e 6, do mesmo diploma legal.

No caso da chamada revista alargada, estamos perante a arguição dos vícios decisórios previstos nas diversas alíneas do nº 2 do referido artº 410º do Cód. Proc. Penal, cuja indagação tem que resultar da decisão recorrida, por si mesma ou conjugada com as regras da experiência comum, não sendo por isso admissível o recurso a elementos àquela estranhos, para a fundamentar, nomeadamente excertos de prova testemunhal produzida em julgamento.

Concretizando:

Para verificação da ocorrência de tais vícios, o Tribunal de recurso deverá apreciar se do texto da decisão recorrida (portanto, sem recurso a qualquer outro elemento externo – declarações, depoimentos, etc.), por si só ou conjugado ele com as regras de experiência comum, e de uma forma tão evidenciada que não escape à observação do homem médio, emerge alguma das situações previstas nessa disposição legal.

Os vícios ali elencados podem ser:

1. A insuficiência da matéria de facto para a decisão, que se verifica quando os factos dados como assentes na decisão recorrida são insuficientes para se poder formular um juízo seguro de condenação ou absolvição. Ou seja, quando os factos provados pelo Tribunal de primeira instância são insuficientes para poderem sustentar a decisão a que aquele mesmo Tribunal chegou, ou quando o Tribunal recorrido, devendo e podendo fazê-lo, não investigou toda a matéria de facto com relevo para a decisão da causa, o que determina que a matéria dada como assente não permite, dada a sua insuficiência, a aplicação do direito ao caso.

Todavia, importa ter atenção a que só há insuficiência para a decisão da matéria de facto quando exista uma lacuna no apuramento da matéria de facto, matéria essa necessária para a decisão de direito, ou quando haja uma lacuna por não se apurar o que é evidente que se podia apurar, ou, ainda, quando o Tribunal recorrido não investigou a totalidade da matéria de facto, podendo tê-lo feito.

Assim, essa insuficiência – definida por Manuel Simas Santos e Manuel Leal-Henriques1 precisamente como uma lacuna no apuramento da matéria de facto indispensável para a decisão de direito – tem de existir internamente, no âmbito da decisão.

2. A contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão, que se verifica quando, de acordo com um raciocínio lógico [a chamada premissa], se imponho concluir que a decisão recorrida não se apresenta como suficientemente esclarecida, por existir uma irremediável contradição entre os próprios elementos fundamentadores que convoca, ou quando essa fundamentação razoavelmente determinaria uma decisão precisamente oposta àquela que foi proferida.

Como se esclarece no Ac. do STJ de 03.10.20072, [A] contradição insanável da fundamentação, ou entre a fundamentação e a decisão, supõe que no texto da decisão, e sobre a mesma questão, constem posições antagónicas ou inconciliáveis, que se excluam mutuamente, ou não possam ser compreendidas simultaneamente dentro da perspectiva de lógica interna da decisão, tanto na coordenação possível dos factos e respectivas consequências, como nos pressupostos de uma solução de direito. A contradição e a não conciliabilidade têm, pois, de se referir aos factos, entre si ou enquanto fundamentos, mas não a uma qualquer disfunção ou distonia que se situe unicamente no plano da argumentação ou da compreensão adjuvante ou adjacente dos factos.

Verificar-se-á igualmente o vício previsto na al. b) do nº 2 do mesmo e citado artº 410º quando haja contradição entre os vários pontos da matéria de facto dada como provada, ou entre a matéria de facto dada como provada e a matéria de facto dada como não provada, ou em sede de fundamentação probatória da matéria de facto, e ainda entre a fundamentação e a decisão3.

Porém, o vício da contradição insanável entre a fundamentação e a decisão não se verifica quando o resultado a que o juiz chegou na sentença advém, não de qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão, mas da subsunção legal que entendeu corresponder aos factos provados.

Assim, se o Tribunal recorrido entende que os factos provados não corporizam todos os elementos do tipo legal de crime imputado ao agente, não está em causa uma questão de facto – esta, da contradição insanável da fundamentação - mas sim, verdadeiramente, uma questão de direito [o erro de subsunção dos factos ao direito]4.

3. O erro notório na apreciação da prova, que ocorre quando se retira de um facto provado uma conclusão logicamente inaceitável, ou quando se dá como assente algo patentemente errado, ou quando se retira de um facto provado uma conclusão ilógica, arbitrária, contraditória ou notoriamente violadora das regras de experiência comum, ou quando se violam as regras da prova vinculada, as regras da experiência, as legis artis ou quando o Tribunal se afasta, sem fundamento, dos juízos dos peritos.

A ocorrência de tais vícios, em termos de consequências jurídicas, determina a necessidade do seu suprimento podendo, em última ratio, ter como consequência o reenvio dos autos à primeira instância.

São, porém, outros os fundamentos, o campo de acção, os parâmetros e as consequências, na apreciação a realizar pelo Tribunal de recurso no âmbito da impugnação ampla, pois que esta se funda, já não de ocorrência de vício, mas, antes, na ocorrência de um erro de julgamento na apreciação da prova relativa aos factos relevantes.

Assim, tal apreciação não se restringe ao texto da decisão, alargando-se à análise da prova documentada produzida em audiência – nesta se incluindo quer a de natureza testemunhal, quer documental, quer pericial ou de outra natureza - mas sempre balizada dentro dos limites recursivos expressos pelo recorrente, no estrito cumprimento do ónus de especificação que lhe é imposto pelos ns. 3 e 4 do citado artº 412º do Cód. Proc. Penal.

Há que deixar claro, no entanto, que este poder reapreciativo da segunda instância não é meramente equivalente ao poder original atribuído ao juiz do julgamento, portanto, neste caso, da primeira instância.

De facto, a convicção desse julgador não pode ser arbitrariamente alterada apenas porque um dos Intervenientes processuais expressa o seu desacordo relativamente a ela. Pois que o poder reapreciativo concedido a este Tribunal de recurso não é absoluto nem se reconduz à realização integral de um novo julgamento da matéria de facto, substituto do já realizado em primeira instância.

Na verdade, sendo o recurso um chamado remédio jurídico, ou um instrumento de reparação de algo que foi errada ou deficientemente apreciado e decidido, desde logo dessa natureza decorre que só pode haver lugar a uma alteração da decisão quanto à matéria factual já apurada pelo julgador a quo nos casos em que, dentro dos poderes que a lei concede ao Tribunal de revista, se tenha de concluir que um mal inelutavelmente se verifica, afectando a decisão recorrida, ou seja, suficientemente mau para que a ordem jurídica consinta que sobre ela se firme o efeito de caso julgado.

O que significa, também, que a referida reapreciação só determinará uma alteração à matéria fáctica provada [na decisão recorrida] quando, do reexame realizado dentro das referidas balizas legais, se concluir que os elementos probatórios impõem uma decisão diversa, mas já não assim quando esta análise apenas permita uma outra decisão. Ou seja, quando se constate que o apuramento fáctico não se mostra suportado pelos elementos probatórios constantes nos autos.

Importa, como tal, referenciar sumariamente quais são os poderes de reapreciação de matéria de facto, atribuídos por lei a este Tribunal de recurso, bem como os seus limites e os seus condicionalismos

Comece por ter-se presente que compete ao Tribunal decidir a matéria de facto, dentro dos limites impostos e consentidos pelo artº 127º do Cód. Proc. Penal, nomeadamente, segundo as regras da experiência e a livre convicção do julgador (excepto se estiver em causa prova vinculada).

O acto de julgar, muito embora tenha sempre uma componente subjectiva, pois que o julgador é uma pessoa e não uma máquina, far-se-á dentro daquele padrão, mas complementado ainda pelo disposto no artº 374º, nº2 do Cód. Proc. Penal, conjunto esse de que sobressai a conclusão de que, pelo contrário, o acto de julgar não pode mesmo fundar-se em arbitrariedade ou discricionariedade.

Daqui decorrendo que a livre convicção não se confunda com a íntima convicção do julgador, uma vez que a lei lhe impõe que extraia das provas um convencimento lógico e motivado, sendo antes uma avaliação probatória que deve ser realizada com sentido da responsabilidade e bom senso.

Assim, o artº 127° do Cód. Proc. Penal impõe um limite à discricionariedade do julgador: as regras da experiência comum e da lógica do homem médio suposto pela ordem jurídica.

Daqui surgem duas constatações que, muito embora pouco percebidas geralmente, constituem um dos enfoques do nosso processo penal. Por um lado, que sempre que a convicção do julgador de primeira instância seja uma convicção possível e explicável pelas regras da experiência comum, deve acolher-se a mesma, até porque o mesmo beneficiou da oralidade e da imediação na recolha da prova5. Segunda, que quando deva ser alterada essa convicção, ou os fundamentos dela, essa alteração tem de ser consentida exactamente pelos mesmos limites.

Em rigor, podemos simplificar dizendo que a lei não considera relevante a pessoal convicção de cada um dos Intervenientes processuais, no sentido de a mesma se sobrepor à convicção do Tribunal, como se compreende, até porque se assim não fosse, não haveria decisão final.

O que a lei permite é que, quem entenda que ocorreu um erro de apreciação da prova, o invoque, fundamentadamente, em sede de recurso, para que tal questão possa ser reapreciada por uma nova instância jurisdicional superior.

Por isso é que a lei, além de determinar a forma como tal reapreciação deve ser pedida, estabelece também os limites de tal reapreciação, ou seja, os poderes de cognição do Tribunal superior que, aliás, mesmo quando tenha havido documentação dos actos da audiência, como hoje é norma, não procede a um novo julgamento, no sentido fazer a reapreciação integral da prova.

O que esta instância pode, e deve fazer, em sede de recurso é verificar, ponto por ponto, se os erros concretos de julgamento, indicados pelos recorrentes, de facto existem e, na afirmativa, proceder à sua correcção.

A razão de ser desta forma de funcionamento limitado do instituto do recurso, nomeadamente em sede de reapreciação de matéria de facto, prende-se com o princípio da oralidade, uma vez que este implica uma imediação, um contacto directo entre o julgador e os elementos de prova (sejam eles pessoas, coisas, lugares, sons, cheiros, timbre e entoação), sendo que este interagir pessoal, presencial, directo e imediato, facilita ao julgador formar a sua livre convicção e só existe, de facto, na primeira instância, pois a imediação permite ao julgador ter uma percepção dos elementos de prova que é muito mais próxima da realidade do que qualquer posterior análise, a realizar pelo Tribunal de recurso, mesmo que este para isso se socorra da documentação dos actos da audiência.

Do exposto se extrai a razão por que, de acordo com o sistema processual penal vigente no nosso País, cabe apenas ao Tribunal de recurso verificar e controlar se o tribunal recorrido, ao formar a sua convicção probatória, fez bom uso do princípio de livre apreciação da prova, aferindo-se se no caminho que prosseguiu para chegar à matéria fáctica dada como provada e não provada cumpriu sempre a legalidade. Devendo essa apreciação ser sempre feita com base na motivação da decisão de facto deixada pelo Tribunal de primeira instância documentada na sua decisão, cumprindo a imposição constante do artº 374º, nº2 do citado Cód. Proc. Penal.

No entanto, dentro destes parâmetros de reexame, haverá ainda que atender a um outro limite que já acima aflorámos. É que a lei refere que, ainda assim, tal reapreciação só determinará uma alteração da matéria de facto quando, do reexame realizado dentro dos limites acima mencionados, se concluir que os elementos probatórios impõem uma decisão diversa.

Pois que se dessa análise resultar que a prova apenas consente uma outra decisão, havendo duas (ou mais) possíveis soluções de facto, face à prova produzida, se a decisão de primeira instância se mostrar devidamente fundamentada e couber dentro de uma das plausíveis soluções, face às regras de experiência comum, é esta que deve prevalecer, mantendo-se intocada a decisão recorrida, pois que foi proferida de acordo com as imposições previstas nos arts. 127º e 374º, nº2 do referido diploma legal.

Não basta, como tal, que a prova permita, ainda, uma outra decisão, sendo imperioso que a imponha como única decisão possível em face do quadro probatório analisado de acordo com aquelas mesmas regras.

Vejamos, pois, a que tipo de impugnação apela o recurso.

Determina o artº 412º, nº3 e 4 do Cód. Proc. Penal que, quando impugne a decisão proferida sobre matéria de facto, o recorrente deve especificar:

- quais os pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

- quais as provas que impõem decisão diversa da recorrida,

- e sendo que o deve fazer concretizando tais matérias e fazendo referência às passagens constantes nos suportes técnicos de gravação, com especificação e por referência ao consignado na acta.

Ou seja, cabe ao recorrente enunciar qual a factualidade concreta que se mostra, na sua perspectiva, mal apreciada e discutir os diversos segmentos probatórios que, também no seu entender, deveriam fundar uma diversa apreciação relativamente a tais pontos de facto.

Efectivamente, não basta afirmar sumariamente o que foi dito por uma ou outra pessoa, sendo essencial implicar e discutir, argumentando, com base nesses elementos probatórios, e face aos restantes, demonstrando precisamente que o raciocínio lógico e conviccional do Tribunal recorrido se mostra sem suporte, na análise global a realizar da prova, enunciando-se concretamente as razões em que se assenta essa conclusão.

Ou seja, em rigor, impõe-se ao recorrente que fundamente a imperiosa existência de erro de julgamento, desmontando e refutando a argumentação expendida pelo julgador, tal como a este se impôs fundamentar os motivos por que assim decidiu.

O que é pedido ao recorrente que invoca a existência de vício é que aponte, na decisão recorrida, os segmentos que impugna e que os coloque em relação com as provas, citando e concretizando as partes da prova gravada que pretende que seja analisada, quais os documentos que pretende que sejam reexaminados ou/e quaisquer outros concretos e especificados elementos probatórios, demonstrando com argumentos a verificação do erro judiciário a que alude.

O que se impõe ao recorrente é que, perante uma decisão que se estruturou de facto e de direito e se fundamentou com critério, aquela decisão contra a qual recorre, ele mesmo analise com critério, confronte em exposição a prova que pretende seja considerada em vez da que foi ou por forma diversa, demonstrando o raciocínio em dialética daquilo que considera ser o melhor acerto da sua construção.

Não se trata de remeter genericamente para a prova, ou determinada prova, ou depoimento, mas de fazer a apreciação crítica dela que possa substituir a que foi feita pelo Tribunal recorrido, pois que apenas dessa forma habilita o Tribunal de recurso, que não tem a imediação, a analisar e decidir o recurso.

Posto que assim seja,

A recorrente vem, de facto, na motivação, ponto ii) que intitula de impugnação da matéria de facto, dizer quais os factos que pretende ver alterados.

Adiante indica que depoimentos devem ser revistos e o tempo da gravação a que deve ser atendido.

Depois tece as suas considerações sobre se lhe são imputáveis ou não os comportamentos que podem inscrever acção criminalmente relevante, rebatendo as conclusões da sentença.

No entanto, conquanto indique tais passagens da gravação, cujos depoimentos, aliás, nem cita, a recorrente limita-se a isso mesmo, sem concretamente os citar e sem fazer sobre o seu concreto conteúdo análise que permita descortinar porque deve essa passagem revogar ou ajudar a revogar aquela que foi a motivação da decisão de primeira instância.

Não pode, no entanto, considerar-se esta impugnação para efeitos do disposto no artº 412º do Cód. Proc. Penal, pois que da mera indicação que faz dos segmentos das declarações não se retira em que contexto probatório os pretende equacionar ou requerer que se equacionem.

Pelo exposto, não estão verificados os referidos pressupostos.

No entanto, ainda que assim deva entender-se, este Tribunal tem, nos limites do pedido e dentro da moldura da oficiosidade, competência para analisar os fundamentos do mesmo, ainda que apenas à luz do consentido pelos arts. 379º e 410º do citado diploma legal.

Assim sendo, vejamos.

• Do alegado erro notório na apreciação da prova:

Como se disse antes, simplificando, o erro notório na apreciação da prova ocorre quando se retira de um facto provado uma conclusão logicamente inaceitável, ou quando se dá como assente algo patentemente errado, ou quando se retira de um facto provado uma conclusão ilógica, arbitrária, contraditória ou notoriamente violadora das regras de experiência comum, ou quando se violam as regras da prova vinculada, as regras da experiência, as legis artis ou quando o Tribunal se afasta, sem fundamento, dos juízos dos peritos.

Tomando como referência o que se alega em sede recursiva, com acento nos factos que, na perspectiva da recorrente, foram indevidamente dados como provados (que indica como sendo os factos 6, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25 e 26), por confronto com o que resulta da decisão recorrida, podemos adiantar desde já que não se verifica a existência do referido vício decisório.

Na realidade, o que resulta da motivação da decisão recorrida é que essa factualidade resulta da análise consistente e explicada a prova, desde logo da analise da documentação relevante recolhida pela investigação, enquadrada no sector de actividade em causa e na forma negocial escolhida pela arguida.

Em rigor, pretender que se desconhece as regras que operam num sector tão específico e numa base negocial que se estende extra fronteiras, portanto num espaço em que interagem empresas sujeitas a regime fiscal próprio e perfeitamente operante, como o belga, é tentar desagravar a importância de um comportamento que só quem sabe adoptá-lo o pode fazer.

É isso, aliás, que explica a decisão recorrida.

O regime de IVA que foi adoptado, como ali se explica, aliás em sintonia com o que vinha de se aplicar noutras empresas e, como tal, se sabia porque não podia deixar de se saber, como operava, e que permitiu concluir pela realização de cobrança indevida, era do conhecimento da arguida já no âmbito anterior da sua actividade empresarial. Não constituindo para si novidade e, como resulta da prova analisada, nunca foi alterado de modo a corrigir-se o que mal se fazia.

Aliás, mais do que isso, porque a sentença recorrida também deixa evidenciado que o sistema foi sendo mesmo incrementado, desde logo através da criação de uma empresa cinco dias depois de a AT (Autoridade Tributária) encerrar o cadastro de outra, precisamente para prosseguir na mesma prática, como aconteceu, empresa essa que, não apenas é criada cinco dias depois daquele encerramento de cadastro, o que denuncia logo o objectivo, como existia nas mesmas e exactas instalações daquela cujo cadastro se fez cessar.

O apelo da decisão às declarações da técnica perita expõe as fragilidades da prova que a podia contrariar, ficando evidente na fundamentação porque razão se afastou o depoimento do denominado contabilista da empresa, assim como se desnuda a fragilidade da versão da recorrente que, atenta a documentação analisada e a explicação daquela perita, deixa de fazer sentido probatório.

A explicação também de que a arguida faz desta actividade a sua de muito tempo, tendo-lhe a experiência e o conhecimento para controlar as regras como sabe que pode fazer através, desde logo, da sucessão de actos empresariais que ficam demonstrados.

As ordens eram as suas porque sabia o que queria, tal como explica o Tribunal recorrido e resulta, aliás com meridiana clareza, dos registos das operações que foram também dadas como provadas.

A análise a que apela o Tribunal de julgamento, atentos os relatórios da AT e as declarações da perita BB faz sentido e dá sentido à fixação dos factos provados. Sentido esse que o recurso não consegue contrariar.

Aliás, o Tribunal recorrido deixa também muito clara a razão por que afasta as declarações da arguida, demonstrando, através da explicação com que enquadra o depoimento da referida inspectora BB, que a própria vida empresarial da arguida, conhecida da AT, parcialmente inspeccionada também no passado, demonstra em si mesma que as suas declarações neste processo são de desconsiderar. A que se associam as do intitulado contabilista que o Tribunal recorrido diz mesmo que mentiu em julgamento, explicando porque chegou a esta conclusão.

Assim, ao contrário do pretendido pela recorrente, nada resulta da decisão recorrida, dos seus termos, que ponha em causa o juízo probatório a que chegou.

Não se reconhecendo qualquer nulidade da decisão, também não é patente qualquer dos vícios a que alude o artº 410º do Cód. Proc. Penal, prefigurando-se a matéria de facto sem insuficiências ou contradições, em harmonia com o que decorre da motivação da mesma, que é suficiente, criteriosa e bastante, decorrendo dela ainda a lógica interna das pressuposições explicativas que autorizam as conclusões a que se chegou.

Improcede, como tal, este fundamento recursivo.

• Do alegado erro de qualificação:

A arguida vem também dizer que o tipo legal de crime não se mostra preenchido pela matéria de facto. E, conquanto o faça como decorrência da pretendida impugnação de facto, que se não admitiu, importa ser analisada.

A decisão recorrida começa por afastar eventuais causas de justificação da ilicitude e/ou exclusão da culpa, certamente na decorrência do que tenha sido alegado, desde logo e repetido nesta sede, quanto a desconhecimento da lei ou das legais proibições.

Como resulta evidente do que acima se disse, e que se adensa com o esforço argumentativo da primeira instância, que aqui se renova, nenhuma dessas causas pode ser aqui considerada porque os factos assentes na fundamentação que deles se fez deixam evidente tal impossibilidade.

Ou seja, ao contrário do que pretende a arguida, se há evidência que a prova demonstra é o seu conhecimento do que era feito, da forma como era feito e das finalidades com que era feito. Com a curiosidade que estas coisas por vezes têm, como ali se diz, é precisamente a testemunha em quem se pretende que aqui se confie que vem dizer que só fazia o que lhe mandavam fazer…

O que fica demonstrado, pois, é o conhecimento pleno da arguida quanto ao que estava a ser feito, que «mandava fazer» porque era a empresa, portanto, o conhecimento e vontade de fazer, portanto, o dolo na actuação, além da actividade que, sendo-lhe conhecida, porque a fazia de antes, lhe permitia ir mantendo a actividade ao ritmo que se apurou, dentro de uma margem de actuação que era de proveito para si.

Outra das curiosidades que a vida tem é que, neste caso como noutros, a pretensa ignorância dos actores nunca resulta em prejuízo económico para si.

No deve e haver destes factos e no que aqui releva, foi a arguida que se apropriou do que não podia apropriar-se, portanto, do que lhe não era devido. Com isso obtendo o correspectivo lucro, e o Estado o respectivo prejuízo.

Os factos não deixam dúvidas sobre o enquadramento legal que lhes deve ser dado, como resulta da fundamentação de direito constante da decisão recorrida que, por isso, enquadrou devidamente aqueles.

A fraude fiscal abrange, para dizer com simplicidade, todas as condutas ilegítimas que tenham em vista a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causar a diminuição das receitas tributárias.

Essas condutas podem consistir na ocultação ou alteração dos factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas ou prestadas, a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria tributável, a ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração fiscal e através da celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Conforme esclarece Sara Raquel Pereira Marques6:

A fraude fiscal pode ter lugar por uma de três vias:

- Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável;

- Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados á administração tributária;

- Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Por outro lado, só poderá ser qualificada determinada conduta como fraude fiscal quando a vantagem patrimonial ilegítima for superior a €15.000,00 (quinze mil euros). Caso esse valor seja inferior, haverá mera contraordenação fiscal.

Por outro lado, e acordo com o disposto no artº 103º, nº 3 do RGIT, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.

Como se refere no Ac. TRC de 12.09.20127, numa análise rápida, parece que a lei considera como relevante, não a conduta em si mesma, mas a declaração apresentada pelo contribuinte.

No entanto, não deve ser a declaração o ponto central, mas antes a conduta do agente.

Conduta essa que consiste na ocultação ou alteração de factos ou valores.

Como ali se refere, o crime de fraude fiscal é um crime comum, na medida em que pode ser praticado por qualquer pessoa e é um crime de perigo em que o bem jurídico protegido é a ofensa à Conta do Estado na rubrica que inclui as receitas fiscais destinadas à realização de fins públicos de natureza financeira, económica ou social.

O crime de fraude fiscal é classificado doutrinalmente como um crime de resultado cortado ou de tendência interna transcendente, o mesmo consuma-se ainda que nenhum dano ou vantagem patrimonial indevida venha a ocorrer efetivamente, bastando-se a lei com a circunstância de "as condutas ilegítimas tipificadas" visem ou sejam preordenadas à obtenção de vantagens patrimoniais "suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias". Isto é, será suficiente que a conduta seja preordenada a tal fim, sendo a eventual verificação do resultado lesivo apenas relevante em sede de aplicação concreta e medida da pena 8.

E como ainda refere o Ac. Tribunal da Relação de Coimbra de 09.05.20079, o crime de fraude fiscal, previsto na al. b) do art. 103 do RGIT, consuma-se ainda que nenhum dano ou vantagem patrimonial venha a ocorrer efetivamente.

Ou seja, para a punição do agente basta comprovar que este quis as respetivas (ações ou) omissões e que elas eram adequadas à obtenção das pretendidas vantagens patrimoniais e à consequente diminuição das receitas tributárias.

Ainda a propósito, continua o mesmo Aresto dizendo que o presente artigo [103 do RGIT] tem a sua génese no artigo 23 do RJIFNA, sendo pontuais as diferenças nas redações dos preceitos.

Como crime de execução vinculada que é, apenas pode ser cometido através de uma das formas típicas descritas nas alíneas do nº 1 do artº 103 do RGIT.

Isto significa que o crime de fraude fiscal só pode ser cometido através de ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável, da ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária ou da celebração de negócio simulado.

O tipo objetivo de ilícito preenche-se, pois, com a adoção de condutas que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, tendo o legislador concretizado esses comportamentos nas alíneas a), b) e c) do nº 1 do artigo 103.

Da análise do preceito verifica-se que as condutas tipificadas no artigo 103 do RGIT podem revestir a forma de ação ou omissão.

Com efeito, a realização da conduta por ação dá-se através da alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas (alínea a), ou através da celebração de contrato simulado (alínea c); a conduta por omissão realiza-se quando o agente oculta factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas (alínea a) ou não declara factos ou valores com relevância tributária que devam ser revelados à administração tributária (alínea b).

Na esteira do entendimento sufragado pelos profs. Figueiredo Dias e Costa Andrade (in O crime de fraude fiscal no Direito Penal Tributário Português – considerações sobre a factualidade típica e o concurso de infrações, páginas 432 a 434), consideramos que o crime de fraude fiscal é um crime de “resultado cortado”, pois a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima não é elemento do tipo. Basta apenas que as condutas sejam preordenadas à obtenção de tal vantagem.

Concretamente e acerca do momento da consumação:

António Tolda Pinto e José Manuel Bravo, in ob. cit. referem: “Mas o momento e o lugar em que se consuma o crime - questão importante a resolver, dadas as implicações que tal resposta terá em termos de prescrição e de determinação do tribunal competente para a sua apreciação - parece não ter resposta uniforme. De acordo com Augusto Silva Dias, «A regra é que a consumação se verifica no momento da liquidação, se esta é realizada pela administração financeira ou, no caso de autoliquidação, quando o contribuinte entrega a declaração na repartição de finanças». Entendemos, porém, que face ao desvalor da ação, esse momento é o da receção da declaração "defraudada" ou o termo do prazo da sua apresentação (omissão).

Por outro lado, sempre se poderá dizer que a consumação do crime ocorrerá quando, em função e como resultado causalmente adequado da conduta ativa fraudulenta do agente, a administração fiscal efetue a liquidação, tornando-se irrelevante a produção do resultado lesivo (defraudação do património público fiscal)”.

Sara Raquel Pereira Marques10 refere, ainda, que estaremos perante um crime de fraude fiscal quando nos deparamos com uma ação ou omissão jurídico-fiscal orientada para a obtenção de uma situação tributária mais favorável, isto é, evitar o pagamento e um imposto, a sua redução ou o retardamento ou a obtenção de benefícios fiscais, de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Ou seja, aproximando este enquadramento aos factos aqui sob censura, podemos dizer que se o tipo objetivo de ilícito se preenche com a adopção de condutas que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Como resulta da factualidade apurada, todos estes segmentos se provaram.

A comprovação do recebimento das quantias e a ocultação delas, com a correspectiva omissão de entrega ao fisco dos devidos valores, através de acção intencional que consubstancia essa ocultação, estando ainda assente que foi com essa mesma intenção que actuou contra o que sabia ser-lhe devido, não deixam dúvidas sobre o preenchimento do tipo legal cuja verificação fica, por isso, evidenciada.

Não fica, como tal, qualquer elemento da tipicidade penal por preencher.

A decisão recorrida procede ao adequado enquadramento legal dos factos, ainda com o acrescento das normas de direito comunitário pertinentes e jurisprudência do TJUE que procede à sua adequada interpretação.

Improcedendo também este fundamento recursivo.

• Alegada violação do princípio in dubio pro reo:

A arguida vem dizer que o Tribunal a quo violou, também, o referido princípio, porquanto, desde logo, não concretizando os factos objectivos reveladores da sua intenção, decidiu contra a mesma pela verificação do tipo legal referido.

Ainda que a dimensão possa extravasar esta enunciação que se simplificou na decorrência do já supra exposto, não deixa de ser este o enfoque da alegação.

Não tem, no entanto, razão.

Veja-se.

Dispõe a Constituição da República Portuguesa, no nº 2 do artº 32º que todo o arguido se presume inocente até ao trânsito em julgado da sentença de condenação, devendo ser julgado no mais curto prazo compatível com as garantias de defesa, preceito que se identifica em geral, com as formulações do princípio da presunção de inocência constantes da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, da Declaração Universal dos Direitos Humanos (artº 11º), na Convenção Estropeia para a Protecção dos Direitos Humanos e das Liberdades Fundamentais (artº 6º) e do Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políticos (artº 14º).

Partilham os Autores a ideia de que o seu fundamento reveste natureza política, decorrendo de uma concepção dos direitos humanos nascida com a revolução francesa.

O princípio da presunção de inocência constituirá, assim, uma decorrência dos direitos à liberdade e à dignidade, à luz dos quais a possibilidade de submeter a consequências penais alguém que não praticou qualquer facto criminoso, traduz uma situação intolerável e um limite absoluto à prossecução dos fins estaduais de administração da justiça.

O princípio da presunção de inocência encerra uma ponderação cuja necessidade resulta da aceitação e do reconhecimento de que a verdade processual se afasta, em muitos casos, da verdade histórica, por esta ser, em muitas situações, inatingível ou, pelo menos, não demonstrável.

Como se vem estabelecendo, em processo penal, perante a impossibilidade de uma certeza, a justiça encontra-se na alternativa de aceitar, com base em uma probabilidade ou possibilidade, o risco de absolver um culpado e o risco de condenar um inocente.

A solução, quer do ponto de vista jurídico, quer mesmo do ponto de vista moral ou ético, se se quiser, só pode ser uma, ou seja, aceitando-se o risco de absolvição de um culpado, pois que o custo da condenação de um inocente é pesado demais, em termos incompatíveis mesmo com os princípios da Democracia e do Direito.

O princípio da presunção de inocência surge na sua formulação inicial do princípio in dubio pro reo, para resolver aquele dilema.

Entre o risco de condenar um inocente e o risco de absolver um culpado, o princípio da presunção de inocência impõe claramente a opção de, fazendo prevalecer o respeito pela dignidade humana sobre os interesses da perseguição penal que tem como limite a comportabilidade de tal opção, assumir o segundo risco, mas nunca o primeiro.

O princípio in dubio pro reo constitui, pois, uma fulcral garantia das liberdades individuais face à pretensão punitiva do Estado. Assenta naquela dualidade conceptual, por um lado na concepção advinda do pensamento de Rousseau do homem como ser propenso à bondade e harmonia e, de outro lado, na importância que valores como a liberdade e honra assumem para o homem, enquanto manifestações da sua capacidade de realização pessoal e no contexto da sociedade. Nessa perspectiva, a liberdade e a honra são atributos de humanização que não podem ser retiradas ou diminuídas ao homem, senão quando inequivocamente ele seja culpado de acção que demonstre o desmerecimento delas.

E constitui um princípio fundamental do direito, também probatório, segundo o qual a dúvida em relação à prova da matéria de facto tem de ser sempre valorada favoravelmente ao arguido.

Na realidade, vem consagrar-se como correspectivo do princípio da culpa, na medida em que esta é que é o suporte axiológico da pena, não existindo pena sem culpa, ou seja, sem que a culpa esteja indubitavelmente afirmada pela prova válida e eficaz.

Descendo ao caso concreto, verifica-se que do texto da decisão não resulta que o Tribunal a quo tenha tido qualquer tipo de hesitação quanto à prova que viu produzir-se diante de si.

Não o mencionou e o seu processo explicativo não permite concluir que se lhe tenha deparado qualquer dúvida durante o processo de formação da convicção.

Como refere Cristina Líbano Monteiro, percebe-se que em casos como o dos autos não ocorre a violação do aludido princípio. De todo o modo, não haverá, na aplicação da regra processual da «livre apreciação da prova» (art. 127.º do CPP), que lançar mão, limitando-a, do princípio «in dubio pro reo» exigido pela constitucional presunção de inocência do acusado, se a prova produzida [ainda que «indirecta»], depois de avaliada segundo as regras da experiência e a liberdade de apreciação da prova, não conduzir – como aqui não conduziu - «à subsistência no espírito do tribunal de uma dúvida positiva e invencível sobre a existência ou inexistência do facto». O “in dubio pro reo”, com efeito, «parte da dúvida, supõe a dúvida e destina-se a permitir uma decisão judicial que veja ameaçada a concretização por carência de uma firme certeza do julgador 11.

Até porque a prova, mais do que uma demonstração racional, é um esforço de razoabilidade. O juiz lança-se à procura do «realmente acontecido conhecendo, por um lado, os limites que o próprio objecto impõe à sua tentativa de o «agarrar». E, por isso, é que, nos casos [como este] em que as regras da experiência, a razoabilidade («a prova, mais do que uma demonstração racional, é um esforço de razoabilidade») e a liberdade de apreciação da prova convencerem da verdade da acusação (suscitando, a propósito, “uma firme certeza do julgador”, sem que concomitantemente “subsista no espírito do tribunal uma dúvida positiva e invencível sobre a existência ou inexistência do facto”), não há lugar à intervenção da «contraface (de que a «face» é a «livre convicção») da intenção de imprimir à prova a marca da razoabilidade ou da racionalidade objectiva» que é o in dubio pro reo 12.

Assim, e ao contrário do que invoca a aqui recorrente arguida, o Tribunal recorrida, pela forma como encara, avalia e integra a prova, é peremptório em afastar qualquer segmento de dúvida quanto à mesma, sendo bastante afirmativo na demonstração dos motivos porque conclui como faz.

Não havia razão que justificasse a ponderação do referido princípio pelo simples facto de o Tribunal a quo não ter tido qualquer dúvida quanto aos factos provados, quer quanto aos que integram a tipicidade objectiva, quer quanto aos que integram a tipicidade subjectiva.

Improcede, como tal, também este fundamento do recurso.

• Quanto à pena aplicada:

Ensina Figueiredo Dias que as finalidades da aplicação de uma pena residem primordialmente na tutela de bens jurídicos e, na medida do possível, na reinserção do agente na comunidade. Assim, a medida da pena há-de ser dada pela medida de tutela dos bens jurídicos face ao caso concreto, que se traduz na tutela das expectativas da comunidade na manutenção da vigência da norma violada.

O critério legitimador das normas penais assenta cada vez mais na ideia de prevenção racional e eficaz da violação dos bens jurídicos socialmente considerados.

Sendo que as penas são necessárias na medida em que protegem bens jurídicos - princípio de necessidade (cfr. artº 18°, n° 2 da Constituição da República Portuguesa).

Para a determinação da medida da pena, deve encontrar-se, dentro do limite máximo da moldura abstracta da pena e atenta a natureza do crime consumado, uma moldura de prevenção geral de integração - sendo que o limite máximo desta moldura deve consistir na tutela óptima dos bens jurídicos protegidos pela norma e o limite inferior na tutela mínima dos bens jurídicos protegido pela norma, sem se colocar em causa o ordenamento jurídico e a confiança dos cidadãos na validade dela.

Depois, dentro desta moldura de prevenção, deve calcular-se a medida concreta das penas – aqui, tendo-se em conta as exigências de prevenção especial, de reintegração, ou de socialização e de intimidação.

Nos termos do artº 71º CP, deverá o Tribunal atender a todas as circunstâncias que deponham a favor ou contra os arguidos, valorando-as em função da culpa dos agentes e das exigências de ressocialização (prevenção especial), e de confiança da comunidade na vigência da ordem jurídica (prevenção geral).

Deve atender-se, assim, em primeiro lugar e como limite máximo, à culpa do agente (artº 40º Cód. Penal) - que constitui, em atenção à dignidade do ser humano, o fundamento e limite máximo da própria pena.

O limite mínimo é determinado em função da prevenção geral, uma vez que a pena visa a protecção de bens jurídicos (mas também a tutela das expectativas comunitárias na manutenção e reforço da norma infringida).

Apenas calculados estes parâmetros, e dentro deles, fixará o Tribunal a pena, de acordo com as exigências da prevenção especial de socialização.

Se olharmos à decisão recorrida, verificamos que o Tribunal ponderou todas as circunstâncias relevantes para a determinação das penas parcelares, atentas as molduras abstractas que estão em causa.

A obediência ao critério geral consignado no artigo 71º e ao critério especial previsto no artigo 77º, nº1, ambos do Cód. Penal (atento o artº 79º do mesmo diploma ainda neste cado), como se o conjunto dos factos fornecesse a gravidade do ilícito global perpetrado, sendo decisiva para a sua avaliação a conexão e o tipo de conexão que entre os factos concorrentes se verifique 13, relevando na avaliação da personalidade do agente, foram asseguradas e deixam evidente o ajuste da pena fixada, tendo sido esta ponderação integrada ainda pela determinação ínsita no artº 13º do RGIT.

Atento o mínimo da previsão e o máximo que se impõe por via da competência do Tribunal de julgamento, atento o critério pré definido pelo Ministério Público que também considerou adequada, através dessa imposição, que a ponderação se fizesse apenas, não a toda a extensão da moldura abstracta, mas com aquele mesmo limite, conclui-se que a pena concreta fixada se situa acima do terço da moldura e abaixo do limite médio da pena abstracta.

No entanto, importa ter em atenção que a pena não deixa de ser a que se prevê na estatuição da norma punitiva, pois que a redução do limite máximo daquela é imposta, por opção de quem acusa, por factores exógenos àqueles que o Legislador fez corresponder à previsão normativa.

Assim, atento aquele limite e a sua natureza, conclui-se que a pena concreta se fixou apenas um ano acima do terço da moldura, compatível, como tal, com a falta de registo criminal e ainda proporcional à gravidade dos factos.

Para além disso,

Sendo a pena concreta aplicada fixada em medida não superior a 5 anos de prisão, importa apreciar e fundamentar especificamente quer a concessão, quer a denegação da suspensão da execução da pena de prisão (artº 50º, nº 1 do Cód. Penal).

É sabido que não são considerações de culpa que interferem nesta decisão, mas apenas razões ligadas às finalidades preventivas da punição, sejam as de prevenção geral positiva ou de integração, sejam as de prevenção especial de socialização, estas acentuadamente tidas em conta no instituto em análise, desde que satisfeitas as exigências de prevenção geral, ligadas à necessidade de correspondência às expectativas da comunidade na manutenção da validade das normas violadas.

A finalidade político-criminal que a lei visa com o instituto da suspensão é clara e terminante: o afastamento do delinquente, no futuro, da prática de novos crimes e não de qualquer «correção», «melhora» ou - ainda menos - «metanoia» das conceções daquele sobre a vida e o mundo. É, em suma, como esclarece Zift, uma questão de «legalidade» e não de «moralidade» que aqui está em causa.

Decisivo é aqui o «conteúdo mínimo» da ideia de socialização, traduzida na «prevenção da reincidência 14.

Apesar da conclusão do tribunal por um prognóstico favorável - à luz de considerações exclusivas de prevenção especial de socialização - a suspensão da execução da prisão não deverá ser decretada se a ela se opuserem «as necessidades de reprovação e prevenção do crime». Já determinámos que estão em causa "não quaisquer considerações de culpa, mas exclusivamente considerações de prevenção geral sob a forma de exigências mínimas e irrenunciáveis de defesa do ordenamento jurídico. Só por estas exigências se limita – mas por elas se limita sempre - o valor da socialização em liberdade que ilumina o instituto ora em análise 15.

Por outro lado, importa esclarecer que o que está em causa no instituto da suspensão da execução da pena não é qualquer juízo de “certeza”, mas a esperança fundada de que a socialização em liberdade possa ser conseguida. O tribunal deve correr risco "prudencial" (fundado e calculado) sobre a manutenção do agente em liberdade. Existindo, porém, razões sérias para pôr em causa a capacidade do agente de não repetir crimes, se for deixado em liberdade, o juízo de prognose deve ser desfavorável e a suspensão negada 16.

A Jurisprudência tem vindo a acentuar que a suspensão da execução da pena é uma medida penal de conteúdo pedagógico e reeducativo que pressupõe uma relação de confiança entre o Tribunal e o arguido, estando na sua base um juízo de prognose social favorável ao condenado, que deverá assentar num risco de prudência entre a reinserção e a proteção dos bens jurídicos violados, refletindo-se sobre a personalidade do agente, as suas condições de vida, a sua conduta ante et post crimen e sobre todo o circunstancialismo envolvente da infração.

Para o efeito, será de atender que a pena de prisão suspensa, sujeita ou não a certas condições ou obrigações, é a reação penal por excelência que exprime um juízo de desvalor ético-social e que não só antevê, como propicia ao condenado, a sua reintegração na sociedade, que é um dos vetores dos fins das penas (função de prevenção especial de reinserção ou positiva).

Neste caso há ainda que fazer esta ponderação à luz do critério imposto pelo artº 14º do citado RGIT.

Contudo, importa considerar ainda a proteção dos bens jurídicos violados, a proteção da própria sociedade em relação ao agente do crime, de modo que, responsabilizando suficientemente este último, se possa esperar que o mesmo não venha a adotar novas condutas desviantes (função de prevenção especial defensiva ou negativa).

Na proteção dos bens jurídicos, será ainda de destacar que a reação penal a aplicar deve, tanto quanto possível, neutralizar o efeito do delito, passando este a surgir, inequivocamente, como um exemplo negativo para a comunidade e contribuindo, ao mesmo tempo, para fortalecer a consciência jurídica da mesma (função de prevenção geral).

Da ponderação destes elementos, decorre que, por vezes, sobrepondo-se à função ressocializadora, seja necessária a execução de uma pena de prisão para defesa do ordenamento jurídico, designadamente quando o comportamento desviante for revelador de uma atitude generalizada e consequente de não se tomar a sério o desvalor de certas condutas relevantemente ofensivas da vida comunitária, de acordo com os princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático.

Concretizando, o crime praticado pela arguida é objetivamente grave, suscita grande censura e repúdio, sendo um crime que visa directamente bens jurídicos de reporte directo ao bem estar social em geral, pois que o lesado é o Estado e cada um dos cidadãos que o compõem, sendo elevadas as exigências de prevenção geral e especial.

Aliás, o facto de a arguida, num contexto em que está inclusivamente integrada, se ter disposto [concretizando-o], ainda assim, a dirigir a sua actividade comercial com a finalidade também, de lesar o Estado dá-nos a indicação de que a arguida ainda tem caminho a fazer em termos de integração social [pois que não está socialmente integrado quem pratica um crime tão anti social], caminho esse que passa pela verdadeira interiorização do desvalor da conduta [que se percebe não ter sido conseguido ainda, atento o facto de pretender justificar a sua actuação daquela forma].

Pelo que se conclui que o Tribunal a quo fez essa ponderação de forma correcta, nada havendo, como tal, a apontar à decisão recorrida.

Assim, por se mostrarem reunidos os pressupostos materiais exigidos pelo artº 50º do Cód. Penal para a aplicação de uma pena suspensa na execução que se mostra fixada de forma adequada, impondo-se o critério da obrigação fixada por via directa da condição, importa julgar improcedente a pretensão recursiva da arguida também quanto a esta questão.

• Dos alegados vícios da decisão quanto à perda de vantagem:

A recorrente vem ainda dizer que:

(…)

No que concerne à perda de vantagens, a sentença limita-se a acolher o valor global de € 2.190.556,04 sem distinguir com clareza qual a efetiva vantagem patrimonial ilícita obtida pela Recorrente, confundindo, assim, base de tributação, imposto não liquidado e eventuais margens comerciais. Ao fazê-lo, viola-se o regime do art. 110.º do CP, que exige a identificação concreta da vantagem patrimonial decorrente do crime, a prova do nexo causal entre a conduta típica e essa vantagem e proibição de transformar a perda de vantagens numa sanção patrimonial automática, dissociada da concreta vantagem ilícita.

(…)

Vejamos quanto a isto também.

O Ministério Público veio, nestes autos, e nos termos e ao abrigo do disposto no artº 110º, ns. 1, al. b), e 4 do Cód. Penal, requerer a perda de vantagens obtidas pelos arguidos com a prática dos factos em causa.

De facto, prevê o artº 110º, nº 1, al. b) do Cód. Penal que são declarados perdidos a favor do Estado: b) [a]s vantagens de facto ilícito típico, considerando-se como tal todas as coisas, direitos ou vantagens que constituam vantagem económica, direta ou indiretamente resultante desse facto, para o agente ou para outrem.

E acrescenta o nº 2 que o disposto na alínea b) do número anterior abrange a recompensa dada ou prometida aos agentes de um facto ilícito típico, já cometido ou cometer, para eles ou para outrem.

Como explicam Manuel Simas Santos e Manuel Leal-Henriques, a perda das vantagens «se apresenta, não como uma pena acessória, mas sim como uma medida destinada a restabelecer a ordem económica conforme o direito conduzindo a uma justa privação dos benefícios ilicitamente obtidos e só indirectamente e imprecisamente se poderia conseguir com a multa, elevando a taxa diária ou impondo multa cumulativamente com a prisão» – Noções de Direito Penal, 5.ª edição, 2016, Rei dos Livros, página 366 17.

Ora, de facto, e nas palavras de Figueiredo Dias18, o que está em causa [na perda de bens] primariamente é um propósito de prevenção da criminalidade em globo, ligado à ideia antiga, mas nem por isso menos prezável de que o crime não compensa.

A decisão não deixa dúvidas quanto aos motivos por que concedeu procedência ao pedido de perda de vantagem patrimonial.

Tendo desde logo em consideração - circunstância que aqui se não verifica, mas serve para enquadrar os limites definidores da figura -, a possibilidade mesmo de concorrência deste incidente com a dedução de pedido indemnizatório, o Acórdão de Fixação de Jurisprudência nº 5/2024 [Diário da República, 1ª séria, nº 90] de 9 de Maio de 2024, considerou, entre o mais, que:

(…) dir-se-á que a perda de vantagens se trata de uma providência sancionatória, com propósitos de prevenção, quer geral, quer especial, na medida em que funciona como um verdadeiro travão à prática de novos factos ilícitos típicos, uma vez que retira aquilo que, por vezes, é o principal estímulo do crime - o lucro. Por outro lado, permite transmitir de forma clara e evidente à comunidade a mensagem de que o crime não pode compensar.

(…)

A finalidade da providência da perda de vantagens consiste na reafirmação da força da vigência da norma e na resposta ao alarme social que pode advir da convicção de que o “crime compensa”, pelo que, são pressupostos do seu decretamento a prática de um facto ilícito típico (e não de um crime, enquanto facto típico, ilícito, culposo e punível), e a existência de proventos económicos. É suficiente que o facto ilícito típico tenha sido cometido, independentemente da punição do seu autor ou da sua actuação culposa e é irrelevante a aplicação de uma pena ou sequer a existência de um juízo de condenação.

(…)

Do excurso sobre o regime jurídico aplicável ressalta evidente que uma das questões que ocorre a propósito da perda de vantagens é a de não agravar a posição da vítima ou, dito de outro modo, que o confisco de vantagens provenientes da prática do crime não pode, obviamente, prejudicar os direitos do lesado. E, a posição da vítima é agravada nas situações em que, por exemplo, se verifica quando a possibilidade de cobrança efectiva à custa dos bens do lesante deixa de existir porque o valor é atribuído ao Estado. Como a própria lei refere, a perda de bens deve ocorrer sem prejuízo dos direitos do ofendido - artigo 111.º, n.º 2, do CP.

A justiça penal é feita em razão de um concreto titular de um bem jurídico, cujos interesses patrimoniais não podem ser esquecidos e postergados. Daí que, sendo o lucro a principal motivação do infractor, a reparação dos prejuízos a que dá causa é um elemento essencial para o restabelecimento da paz jurídica violada.

Seguindo o entendimento da maioria da doutrina - a perda de vantagens é uma providência sancionatória que preconiza o exercício do ius punendi estadual -, há que concluir que este instituto não se confunde com uma medida de natureza civil - acção cível enxertada no processo penal - com objectivo de reparação dos danos civis emergentes da prática do facto ilícito (a propósito da natureza da indemnização de perdas e danos arbitrada em processo penal, veja-se o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 305/2001, de 27/06/2001, Proc. n.º 412/00 - TC - 1.ª Secção, em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20010305.html.).

(…)

Assim sendo, a perda de vantagens deve ser decretada sempre que ocorram vantagens adquiridas pelo agente, para si ou para terceiros, decorrentes da prática do facto ilícito, considerando que se trata de instituto autónomo em relação à indemnização de perdas e danos emergentes da prática de crime, pois, esta tem uma natureza fundamentalmente ressarcitória, distinta daquela outra natureza sancionatória. Neste sentido, afirma FILIPA NUNES CUNHA: “[...] São realidades distintas, pelo que não se pode confundir a perda de vantagens com a pretensão indemnizatória, sendo de refutar, por completo, a forçada sobreposição destes dois institutos até como modo de sustentar o afastamento da perda de vantagens nos casos em que o ofendido comunique ao processo que pretende obter ressarcimento dos danos causados com o crime por outra via que não através do pedido de indemnização civil. Processualmente não se confundem, pois, repetimos, a perda de vantagens é uma providência de carácter sancionatório e a indemnização civil é uma medida de natureza civil, apesar de enxertada numa acção penal.” - vd. em “A admissibilidade de (co)existência do confisco e outros mecanismos de recuperação de vantagens no âmbito dos crimes tributários”, Revista do Ministério Público 151, Julho-Setembro de 2017, cit., pág. 187.

(…)

A decisão recorrida entendeu deferir o pedido, considerando concretamente que:

(…)

O artigo 110.º, do Código Penal, determina que:

«1- São declarados perdidos a favor do Estado:

a) Os produtos de facto ilícito típico, considerando-se como tal todos os objetos que tiverem sido produzidos pela sua prática; e

b) As vantagens de facto ilícito típico, considerando-se como tal todas as coisas, direitos ou vantagens que constituam vantagem económica, direta ou indiretamente resultante desse facto, para o agente ou para outrem.

(…)

6- O disposto no presente artigo não prejudica os direitos do ofendido».

Como explicam Manuel Simas Santos e Manuel Leal-Henriques, a perda das vantagens «se apresenta, não como uma pena acessória, mas sim como uma medida destinada a restabelecer a ordem económica conforme o direito conduzindo a uma justa privação dos benefícios ilicitamente obtidos e só indirectamente e imprecisamente se poderia conseguir com a multa, elevando a taxa diária ou impondo multa cumulativamente com a prisão» – Noções de Direito Penal, 5.ª edição, 2016, Rei dos Livros, página 366.

No caso dos autos provou-se que a arguida obtive através da prática do crime uma vantagem indevida indirecta avaliada em € 2.190.556,04, resultante da falta de liquidação de IVA a entregar ao Estado.

Por isso é a arguida condenado a pagar ao Estado tal valor.

(…)

O que se visa com a perda de vantagem, como o nome indica, é anular o benefício retirado do crime pelo agente infractor, na justa medida em que o crime lhe permitiu absorver uma vantagem que é ilegítima, porque a ela não tinha direito.

A argumentação do citado AUJ assenta em que, independentemente da reparação por danos sofridos, a indemnização, a perda de vantagem assenta no pressuposto diverso, quase até oposto, de que a prevenção geral também se concretiza através da imposição do infractor de uma perda do benefício que retirou do comportamento criminoso, independentemente do dano concreto com isso causado.

Aceitando-se a argumentação, recorda-se o decidido pelo Supremo Tribunal no referido Acórdão para Uniformização de Jurisprudência:

(…)

Acordam os Juízes que constituem o Pleno das Secções Criminais do Supremo Tribunal de Justiça em:

a) Fixar a seguinte jurisprudência:

“Nos termos do disposto no artigo 111.º, n.os 2 e 4, do Código Penal, na redacção dada pela Lei n.º 32/2010, de 02/09, e no artigo 130.º, n.º 2, do Código Penal, na redacção anterior à Lei n.º 30/2017, de 30/05, as vantagens adquiridas pela prática de um facto ilícito típico devem ser declaradas perdidas a favor do Estado, mesmo quando já integram a indemnização civil judicialmente pedida e atribuída ao lesado pelo mesmo facto.”.

(…)

Tenha-se em devida nota que este é um processo criminal, em que se discute a prática de um crime fiscal, com incidente criminal que dá pela designação de perda de bens e opera em simbiose com a pena aplicada.

O que se apurou é que foi cometido um crime, crime esse que é punido nos termos da lei penal/RGIT.

Na decorrência disso, foi estabelecido o dano que consiste no concreto prejuízo e juros devidos, e que não foi aqui peticionado.

Mas foi decidida a aplicação de uma medida sancionatória, que opera a favor do Estado, para efeitos dissuasores de futura criminalidade, e por equivalente monetário quanto ao prejuízo causado pelo crime, ou seja, pelo quantitativo do benefício ilegítimo obtido com a prática daquele.

Tudo simples e cumprindo o figurino legal.

Quanto ao montante, também não tem a arguida recorrente razão.

De facto, o valor da perda tem de equivaler ao total da vantagem que é, neste caso, o resultante da soma dos valores apurados no facto provado em (20), pois que essa é a incongruência patrimonial apurada.

Aliás, neste caso da perda de vantagem, apenas tem de provar-se, além do crime que corresponda ao catálogo das previsões, a existência da referida incongruência, ou seja, aquilo que constitui o rendimento ilícito resultante, neste caso, da sonegação do imposto devido.

Ora, no caso sub juditio, o Tribunal de primeira instância apurou o montante concreto da vantagem, ao contrário do que refere a recorrente, dos anos em consideração, resultando ela precisamente no facto provado em referência (20), em que está apenas em causa o apuramento do referido valor, como ali se fixou.

Finalmente, e porque a recorrente vem ainda dizer que a condição imposta desconsidera o estado de insolvência da empresa, importa atender a duas coisas fundamentalmente.

Em primeiro lugar, que a arguida foi condenada nos termos descritos, desde logo na entrega ao Estado, até ao limite do período da suspensão [5 anos], do valor da perda de vantagem determinada, tendo por base a sua actuação enquanto única gerente e sócia da sociedade (artº 11º Cód. Penal e 6º do RGIT).

Em segundo lugar, conquanto a imputação jurídico penal das pessoas colectivas assente numa culpa erigida através do facto e da culpa das pessoas físicas, e ainda que a responsabilidade da pessoa coletiva só exista quando a pessoa física tenha agido (acção ou omissão) quanto à prática do ilícito, e em nome e no interesse coletivo, o nexo de imputação do acto ilícito típico ao único gerente da sociedade, portanto, ao único agente com posição de liderança na organização, e que constitui pressuposto essencial para imputação do crime à pessoa coletiva, tem de ter o respectivo avesso quanto à pessoa singular. Ou seja, esta é responsável por via daquela.

O que significa que, ainda que extinta a sociedade [pelo registo da liquidação efectivado], razão aliás por que não foi deduzida acusação também contra ela [despacho prévio à acusação], a responsabilidade da arguida não se extinguiu e não é oponível o referido fundamento a este procedimento pois que a consequência da actuação [determinada pela arguida] da entidade societária reflecte necessariamente a vontade da arguida, tal como a consequência assenta no pressuposto da sua culpa.

Estabelecida que se mostra a vantagem e a beneficiário da mesma, a sociedade de que a arguida era única sócia e gerente, a questão da perda de vantagem foi adequadamente decidida pelo Tribunal recorrido

Improcedendo também este fundamento recursivo.

Importa concluir a apreciação deste recurso, decidindo-se este Tribunal da Relação pela falta de provimento do mesmo.

Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes deste Tribunal da Relação de Lisboa em julgar não provido o recurso interposto pela arguida AA, mantendo-se a decisão do Tribunal a quo.

Custas pela recorrente, fixando a taxa de justiça em 4 UC’s, a que acrescem os demais encargos legais.

Notifique.

Lisboa, 22 de Abril de 2026

Hermengarda do Valle-Frias

Alfredo Costa

Lara Martins

Texto processado e revisto.

Redacção sem adesão ao AO

1. Recursos Penais, 8.ª Edição 2011, Rei dos Livros, p. 74.

2. Proc. nº 07P1779, rel. Conselheiro Henriques Gaspar - www.dgsi.pt\stj

3. Veja-se Germano Marques da Silva - Curso de Processo Penal, Vol. III, 2.ª ed. Verbo, p. 340ss.

4. cfr. acórdãos do TRC de 17.10.2012 [proc. 165/10.3GDCNT.C1] e do STJ de 22.02.2007 [proc. 07P147] - www.dgsi.pt

5. Veja-se o Ac. do Supremo Tribunal de Justiça de 13.02.2008 [proc. 07P4729] em www.dgsi.pt\stj

6. A Fraude Fiscal e a Simulação - Curso de pós-graduação em Direito Fiscal – FDUP, p. 9ss.

7. http://bdjur.almedina.net/juris.php?field=node_id&value=1809927.

8. António Tolda Pinto e Jorge Manuel Bravo - Regime Geral das Infrações Tributárias, anotado, em anotação ao artº 103º.

9. Proc. 11/04.7IDCBR.C1 – apud ac. mesmo Tribunal de 04.05.2011 –www.dgsi.pt\trc

10. Idem.

11. Cristina Líbano Monteiro - In Dubio Pro Reo, Coimbra ed., 1997, p.13ss.

12. Idem.

13. Direito Penal Português – As Consequências Jurídicas do Crime, Ed. Coimbra - 1993, p. 290ss.

14. . Figueiredo Dias, idem, p. 343 e 344.

15. . ibidem, p. 344

16. ibidem, p. 344 e 345

17. Apud Ac. do Tribunal da Relação de Évora de 18.04.2023 – www.dgsi.pt\tre., no entanto, sufragando posição inversa à da decisão recorrida.

18. Apud na peça em refª - Figueiredo Dias, em Direito Penal Português As Consequências Jurídicas do Crime, 3.ª Reimpressão, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, pp. 632