00639/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O nosso ordenamento jurídico consagra como regime regra da tributação, o método declarativo, impendendo sobre os contribuintes a iniciativa do apuramento, fixação e pagamento dos impostos, com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, a fim de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que este último faculte à primeira todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles, sob pena do recurso aos métodos indiciários por parte da AT, o qual constitui, contudo, um seu poder vinculado ao necessário a evitar a evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos.

2. Nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário cabe à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cumprindo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, através da especificação dos motivos daquela impossibilidade e indicando os critérios utilizados na sua determinação, uma vez que, sendo certo que, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários deve ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, designadamente pela utilização de elementos de facto conhecidos, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade, tendo sempre em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte.

3. O nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral, e os actos tributários em particular se mostrem formalmente fundamentados na dupla dimensão de, por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, possibilitando-lhe conformar-se com o acto ou, impugná-lo e de, por outro lado, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.

4. A reclamação da impugnante enquanto reacção à decisão de uma entidade administrativa para outra entidade administrativa, configura-se como um recurso hierárquico impróprio, na medida em que não ocorre uma relação de hierarquia entre ambas as entidades, constituindo a decisão da CDRevisão um acto verticalmente definitivo, e nessa medida, verdadeiramente revogatória e substitutiva do acto inicial reclamado.

- A FAZENDA PÚBLICA , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mmº Juiz do TT1ªInstância de Coimbra que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por «M..., Ldª» e em consequência determinou a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992 , com todas as consequências legais , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1- A decisão de determinação da matéria colectável , e a respectiva quantificação, por recurso a métodos indiciários , encontram-se devidamente fundamentadas , uma vez que no relatório estão explicitadas , clara e suficientemente (embora não “quilometricamente”) as razões que levaram á fixação dos valores que serviram de base à liquidação efectuada e impugnada.

2- A dúvida anulatória tem de ser fundada , explicitando as razões concretas que a justificam , até em termos quantitativos , o que , com o devido respeito , não foi feito na douta sentença;

3- A sentença recorrida aceitou , mesmo em termos quantitativos , a retórica argumentativa da impugnante , desconsiderando factos absolutamente determinantes comprovados pelos Serviços de Fiscalização e expressos de forma clara e suficente no relatório:

- a contabilidade padece de erros e omissões que tornam impossível a determinação exacta e directa da matéria colectável (há existências finais sem que tenha havido compras nem existências iniciais , divergência injustificada relativamente às margens “normais”; existem bónus que estão evidenciados nas facturas mas não na contabilidade; etc.);

- A contabilidade não evidencia os autoconsumos nem as quebras alegados pela impugnante , aliás nunca concretizadas;

- A quantificação “majorada” feita no art.º 32º da petição inicial da impugnação perde sentido quando comparada com a que foi feita pela Administração Fiscal , no anexo VII , a fls. 58 dos autos , que teve por base elementos contabilistícos do impugnante e levou em conta uma margem de cerca de 20% para quebras e desperdícios;

- (compete ao impugnante provar , e quantificar , que a margem de quebras foi superior ao normal , o que não foi logrado).

4- A douta sentença considerou que concretas “fórmulas” linguisticas utilizadas no depoimento da quinta testemunha “não são suficientes para estribar o juízo definitivo em termos de adequação” , sem relevar que tais “fórmulas” , provenientes de uma testemunha , não fundamentam nem têm de fundamentar o acto impugnado , até porque o teor literal com que foram consagradas na acta de inquirição não correspondem necessariamente aos exactos termos em que foram proferidas (a inquirição não foi gravada);

5- Nunca a Administração Fiscal considerou terem havido bónus concedidos pelas Tabaqueiras (e muito menos , que tais bónus estejam omissos à contabilidade).

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida , proferindo-se , em substituição , acórdão que julgue a impugnação improcedente.

- Contra-alegou a recorrida M..., LDA pugnando pela manutenção do julgado , nos termos do seguinte quadro conclusivo;

A) São as conclusões da alegação do recorrente que delimitam os fundamentos pelos quais ele pede a alteração ou anulação da decisão , pois constitui jurisprudência a doutrina de que o âmbito do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do recorrente não podendo o Tribunal conhecer de matéria nelas não incluída.

B) Ora não há qualquer impugnação da matéria de facto , pois como resulta das conclusões da recorrente , nenhuma referência é feita a essa matéria de facto , pelo que se tem como definitiva a decisão da matéria de facto , até porque à mesma não era apontada qualquer deficiência.

C) Como se alcança da sentença recorrida , os factos dados como provados “ou resultam dos documentos que se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas , oferecidas , merecedoras de credibilidade , dentro do princípio legal da livre apreciação das provas , consignado no artº. 655º. do CPC por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeito , sobre a idoneidade de tais testemunhas.”

D) Não existe qualquer razão válida para o recurso aos métodos indirectos de fixação da matéria colectável , pois , como resulta do relatório elaborado pelo T.V.T. , a ora impugnante tem contabilidade regularmente organizada , conforme lhe impõe o artº. 98º. Do CIRC e o livro “Diário-Razão” encontra-se devidamente escriturado e o balancete registado até 31/8/94 e de acordo com os elementos a que alude o artº. 114º. Do CIRS.

E) Além disso , não foram notadas faltas no que se refere à posse e registo de documentos que conferem direito a dedução de IVA , os quais se encontram ordenados e conferem com os registos contabilisticos que serviram de base ao preenchimento das D.P. enviadas ao SIVA e no que respeita ao IRC , também têm sido regularmente apresentadas as declarações m/22 , preenchidas em conformidade com os elementos revelados pela contabilidade.

F) Por outro lado foi dado como provado , na douta sentença recorrida , que o apuro diário é feito através do próprio ticket , ou seja , o apuro diário é feito com base na fita da máquina registadora (factos 28 a 31) e que , inclusivamente , os bónus de pronto pagamento são , por sua vez , levados à contabilidade (facto 26) , estando provado que a contabilidade reflecte o que sai do apuro de caixa (facto 18) , pelo que se pode concluir que a contabilidade reflecte rigorosamente o que a empresa factura.

G) Face ao que consta , quer do Relatório Fiscal , quer dos dados de facto provados em sede de impugnação , verifica-se que não existe fundamento legal para recorrer a métodos indirectos , pois não se verifica qualquer das situações a que se refere o artº. 51º. do CIRC , consequentemente ilegal o recurso a métodos indiciários no que respeita à ora reclamante , porque só a título excepcional é que se pode recorrer aos métodos indiciários.

H) Entende a recorrente que a fundamentação exposta no Relatório Fiscal é suficiente e esclarecedora , mas esquece que o Vício apontado ao acto recorrido pela douta sentença recorrida é o violação de lei , por erro sobre os pressupostos de facto e a existência deste vício não é posta em causa pela recorrente.

I) Toda a quantificação , pelo recurso a métodos indirectos foi feita com base em suposições ou conjecturas do T.V.T. , que imaginou que todos os vinhos e bebidas eram utilizados em refeições ou no café , esquecendo que há vinhos que se estragam , garrafas que se partem , bebidas que passam o respectivo prazo de validade , etc. , fenómeno que é mais frequente num restaurante de praia , que não tem muita clientela fora da época balnear.

J) Quanto às refeições vendidas elas serão inferiores às concedidas a trabalhadores em muitos dias dos meses de Outubro a Março , pelo que nada tem de surpreendente o facto de as refeições a gerentes , esposa e empregados ser anualmente da ordem dos 50% do valor total das refeições servidas , pois estamos perante um restaurante de praia , que não tem muita clientela fora da época balnear.

K) A fundamentação do relatório fiscal peca por estar desconforme com a realidade e fazer quantificações genéricas desinseridas da realidade concreta, pois , no caso dos presentes autos , está provado que a contabilidade reflecte com rigor o volume de negócios realizado pelo ora recorrente , pelo que não há razão lógica nem racional para se recorrer a índices médios , quer de lucros , quer de quebras.

L) Aliás , esta desconformidade entre a realidade formalizada na contabilidade e as operações efectivamente praticadas conduz , no mínimo , à dúvida fundada, que sempre terá o resultado de fazer proceder a presente impugnação.

M) Improcedem assim todas as conclusões da recorrente , pelo que deve ser mantida na totalidade a douta sentença da 1ª instância , por mais justa e conforme com a realidade , como é de lei e de justiça.

- O EMMP , junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 181 , pronunciando-se , a final , no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- A sentença recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa e com remessa para os documentos e/ou para os depoimentos , uns e outros juntos e prestados nos autos , os últimos por considerar as testemunhas inquiridas como merecedoras de credibilidade , deu , por provada , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . A impugnante exerce a actividade de café , restaurante , snak-bar e similares , CAE 631.200;

B) . Ficando o seu estabelecimento denominado “A Nau” , situado na Rua da República , numa zona comercial , por excelência , da cidade;

C) . É constituído por três espaços: secção de café , sala de jantar e , quando a temperatura atmosférica o permite , uma esplanada;

D) . O restaurante , apesar das suas boas instalações , funciona sobretudo durante o período da época balnear , não sendo muito significativo o seu movimento;

E) . O movimento do café é confirmado pelo número de pessoas que ocupa: além de 2 sócios gerentes e respectivas esposas , mais 8 empregados , todos se revogando em turnos de 6 elementos;

F) . Esta empresa , na altura a que os Autos se reportam , passava por muitas dificuldades , pagando a 90 dias , ou mais;

G) . De resto , o restaurante teve mesmo que acabar , uma vez que tinha pouca clientela;

H) . Foi convertido em salão de bilhares;

I) . No que respeita às vendas de tabaco e porque a margem de lucro está pré-definida , verificavam-se vários desvios , por diversas formas , que adulteravam os resultados da contabilidade;

J) . Havia , mesmo , hipóteses em que se contabilizava a despesa geral de clientes , incluindo o tabaco, sem o diferenciar;

K) . A empresa sobrevivia porque um dos sócios era pessoa abastada que injectava dinheiro na empresa , o que os balancetes assinalam;

L) . A empresa em causa funcionava das 7 às 2 da manhã , o que implicava turnos de pessoal e turnos de gerência;

M) . O que implicava , também , que fossem tomadas refeições no local , por gerentes e funcionários;

N) . Os próprios gerentes , para além das suas responsabilidades , comportam-se como funcionários típicos;

O) . A casa nunca teve menos de 8 a 12 funcionários , uma vez que trabalhava das 7 , até cerca das 2 horas da manhã;

P) . Onde eram evidentes os desvios acontecidos nos tabacos;

Q) . Até por parte de funcionários internos , um dos quais acabou despedido por isso;

R) . A contabilidade reflecte o que sai do apuro diário de caixa;

S) . Há , por outro lado , vários tipos de desperdícios , designadamente no café;

T) . Outro exemplo é o de produtos adquiridos em campanhas , por isso em quantidades , que , depois , , ultrapassam prazo de validade e se inutilizam;

U) . O custo das existências vendidas não engloba , neste caso , necessariamente as existências consumidas;

V) . Acrescem as ofertas e outros consumos;

X) . De tal é exemplo o facto de os funcionários consumirem algumas bebidas fora das refeições;

Y) . Acrescem acidentes que determinam inutilização do produto , designadamente por quebra de embalagens;

Z) . O tabaco não faz brindes , nem ofertas;

Aa). Os bónus de pronto pagamento são , por sua vez , levados à contabilidade;

Ab). O preço é fixado pela própria tabaqueira;

Ac). O apuro diário é feito através dos respectivo ticket;

Ad). Há casos em que os funcionários se esquecem de contabilizar o tabaco na tecla respectiva , englobando-o nas vendas gerais , o que penaliza a empresa;

Ae). Acontece , também , por vezes , que alguns clientes se «esquecem» de pagar o tabaco;

Af). O apuro diário é feito com base na fita da máquina registadora;

Ag). O Senhor Técnico verificador Tributário que participou na acção de fiscalização de circunstância , considerou , inquirido , que «a margem de quantificação está adequada ao sector , tendo sido o resultado da análise quantificada que praticou»,

Ah). «A quantidade de refeições por si contabilizadas por ano (3.000) , é o resultado da emergência decorrente dos produtos adquiridos e o habitual , em termos de análise a estabelecimentos congéneres»;

Ai). Fazendo decorrer da tabela afixada , servirem-se refeições , no . então , restaurante;

Aj). O Relatório dos Serviços de Fiscalização , nos seus pontos nºs. 1 , 3 , 4 e 5 , abordou , nos termos aí expressos ,a matéria referente a IRC;

Ak). Do relatório da fiscalização , em anexo , consta o «mapa de apuramento , do lucro tributável do ano de 1992» (fls. 10 do anexo):

Al). Em que o lucro foi corrigido para 2.746.178400 (13.967,88 euros);

Am). Nos termos também expressos , no item 2 , da informação de fls. 115 dos autos;

An). Os elementos , expressos , pela forma revelada , no relatório e anexos que o acompanham , consubstanciam os considerados «elementos em que a Administração se terá baseado para a liquidação do IRC do ano de 1992» (vide informação de fls. 115).

- Probatório a que , ao abrigo do preceituado no art.º 712.º do CPC , se adita , por demonstrada e se entender como da maior relevância à decisão a proferir , a seguinte FACTUALIDADE;

Ao). Na sequência dos resultados obtidos na fiscalização e transpostos para o respectivo relatório , a que aludem as precedentes als. Ag). e Aj). a AT veio a fixar , á recorrida/impugnante , segundo a metodologia indiciária ,a matéria colectável de esc. 2.746.178$ ( € 13.697,88) , para o exercício de 1992 – cfr. informação de fls. 15 dos autos , para que se remete.

Ap). Tal fixação deduziu ,a recorrida/impugnante , reclamação para a Comissão de Revisão.

Aq). À míngua de acordo entre os vogais da FP e da impugnante , o presidente da CR veio a decidir pela improcedência da reclamação a que se faz alusão na alínea que antecede , nos seguintes e textuais termos; «Nos termos do n.º 1 do artigo 85.º do Código de processo Tributário , com a nova redacção dada pelo artigo 2º do D. Lei nº 47/95 , de 10/03 , O presidente da Comissão constatando não terem sido apresentados novos dados decidiu pela manutenção da matéria colectável fixada.» - cfr. doc. de fls. 25/26 dos autos que , aqui , se dá por reproduzido para todos os efeitos legais -.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Logo nas duas primeiras conclusões das suas contra-alegações , a recorrida/impugnante sustenta que a recorrente não questiona a matéria de facto dada por provada nas suas conclusões , sendo estas que consubstanciam o adequado delimitar do âmbito do recurso.

- Crê-se , no entanto que lhe não assiste a razão.

- Na realidade , mesmo cingindo-nos estritamente ao teor das conclusões formuladas pela recorrente , temos por incontornável que ela questiona o probatório fixado pelo mmº Juiz recorrido; De facto outra coisa se não pode entender da enumeração das distintas circunstâncias de facto e elencadas nos distintos parágrafos da conclusão 3ª. , na qual , por outro lado , se afirma expressamente que «[...] a sentença recorrida aceitou , mesmos em termos quantitativos , a retórica argumentativa da impugnante , desconsiderando factos absolutamente determinantes comprovados pelos Serviço de Fiscalização e expressos de forma clara e suficiente no relatório» que , de seguida , enuncia naqueles aludidos parágrafos.

- Mas sabendo que as conclusões se hão-de traduzir na síntese das razões em que a parte recorrente estriba a sua discordância com o decidido , não podem deixar de ser entendidas complementarmente com as respectivas alegações , onde aquelas mesmas razões se hão-de apresentar de forma mais detalhada; E , assim sendo , mais se impõe concluir pela falência da razão , nesta matéria , à recorrida , bastando , para o efeito , atentar , designadamente , nos art.ºs 13.º (onde se afirma , designadamente , que a sentença recorrida, deu por provados factos que o não estão , por um lado e , por outro , que desconsiderou outros constantes do relatório da fiscalização) , 24º. ou 25º. (onde menciona que o probatório não deu por provado que o restaurante não ter fechado em 1992 ou de , na quantificação ter sido levada em conta a percentagem de 20% para quebras).

- Importando , assim , passar apreciar o presente recurso , quanto ao mérito , iniciá-lo-emos por tecer algumas considerações sobre o regime jurídico aplicável , atentas as distintas questões suscitadas.

- Assim , como é sobejamente sabido o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo ,-colocando nessa medida , na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos , com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles-, surgindo o recurso à aludida metodologia indiciária como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que a recorrente se encontrava adstrita , de cooperação com a AT , no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento do efectivo lucro tributável , na forma mais gravosa possível , já que não possibilitou o mero recurso a sistema intermédio de apuramento da matéria tributável consagrado por lei e consistente nas correcções técnicas.

“

(...) independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente , o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração , (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida.” (1).

- Isto porque o recurso a qualquer de tais metodologias não depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal sendo que , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e , ao invés , se tal apuramento se vier a revelar inviável , então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos , ainda que estes se revelem marcados “[...] por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação” , revelando- -se como “uma última ratio fisci , ...” (2)”.

- Por consequência , e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não poder deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...” (3).

- Ou seja e ao que aqui releva , quando a AT se depare perante uma situação contabílistica , de um qualquer contribuinte , que se traduza numa escrita eivada de inexactidões , irregularidades e/ou omissões , escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores a tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo , a ela impor-se-á , então , revelá-los pelo recurso à metodologia indiciária , que se encontrará , assim , legalmente justificado;

- Mas não se consome , no que se vem de dizer , a actividade vinculada imposta à AF , quando venha a concretizar o acto tributário de liquidação com suporte em presunções; Na realidade , o ónus que impende sobre a AF não se queda pela demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso aos métodos indiciários, antes exige que , simultânea e complementarmente , fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que , no uso daqueles , vier a quantificar.

- E isto porque , sendo embora , a opção do legislador a de abdicar de um grau de certeza na tributação , por falta de colaboração do contribuinte , como única solução , reafirma-se , de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir , na medida do possível , a carga fiscal entre todos os súbitos nacionais que revistam , casuísticamente , a qualidade de sujeitos passivos , não deixa , no entanto de ter como baliza , o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível as circunstâncias de facto mais próximas da realidade , com susceptibilidade de apreciação , nomeadamente , jurisdicional , ou citando o Prof. Saldanha Sanches (4), tal não deixa de constituir “... a primordial opção do legislador. Mas com o limite da verificabilidade e controlabilidade da decisão administrativa.”.

- E é dentro deste entendimento que se inseria o artº. 81º do CPT , então vigente, quando dispunha que “A decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções , nos casos e com os fundamentos expressamente previstos nas leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”

- Apelando , à jurisprudência deste Tribunal (5) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários , é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe , por isso , especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação , fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos , racionais e fundamentados , aptos a inferir os factos tributários [...].

Na verdade , tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar , é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis , extraídos de parâmetros gerais e comuns , adequados à situação. E , por isso , a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que , segundo as regras da experiência , pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especifidades próprias da actividade do contribuinte , conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

A AF tem , assim , de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários , por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é , para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade , que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados e negrito da nossa responsabilidade) .

- Só então passará a caber , ao contribuinte , demonstrar a falta de aderência à realidade da alusão aos pressupostos invocados em suporte do recurso aos métodos indiciários e/ou da matéria colectável que veio a ser fixada , e sendo caso disso , a medida em que tal sucedeu , sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão , já que , como é axiomático a sua existência não é mais do que o resultado daquela supra citada conduta violadora do princípio da colaboração , com transparência e verdade que se lhe impunham e, nessa medida , a tornando infundada.

- Por outro lado , na prossecução de tal desiderato não se pode perder de vista que , pela aplicação da metodologia indiciária , a norma será que o resultado apurado careça de uma aderência absoluta à realidade ,-o que apenas poderá suceder a título meramente ocasional e excepcional-, dado que se visa o apuramento de dados incertos e desconhecidos , ainda que partindo de outros certos , e que , por isso , apenas imporão a obtenção de conclusões que se mostrem adequadas a processo lógico-dedutivo suportado por critérios de normalidade e de razoabilidade.

“É que o recurso ao método presuntivo , mais não constitui que a utilização de elementos de facto conhecidos que , segundo as regras da experiência , pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade , conduzem à extrapolação de outros desconhecidos em que se estriba o juízo valorativo final que se impõe apurar.

Consequente e necessariamente , tal conclusão , não corresponde , por norma e na generalidade das situações , ao resultado de um raciocínio dedutivo suportado em elementos de facto concretos e efectivos , mas apenas prováveis , como resultado que é do recurso a parâmetros gerais e comuns , como é o caso , v.g. , de taxas médias de ponderação” (6), ou como escreve o Prof. Saldanha Sanches (7) “Permitindo-se a tributação com base em indícios , aceita-se a suficiência da prova indirecta , renuncia-se à exigência da certeza como condição da produção de um acto e aceitam-se formas menos seguras para reconstituir o facto tributável.”

- Com o que se vem de dizer prende-se , ainda e também , a circunstância de o nosso ordenamento jurídico impor que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; Ou seja , que se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite as razões que se mostrem adequadas/aptas , enquanto motivação credível e susceptível a suportarem- -nos.

- Por outro lado , tal discurso , há-de ser , contextual , claro , congruente e suficiente na explicitação da motivação do acto , ainda que concretizado por remissão , caso , no entanto , que se tem de revelar expresso e inequívoco para os elementos fundamentantes de que se aproprie.

- Mas se isto é assim por um lado , por outro há que ter presente que o conceito legal de fundamentação formal é um conceito relativo na medida em que implica um maior ou menor grau directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade daquele; O que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , possibilitando-lhe , conscientemente, conformar-se com o acto ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática; Mas sempre de forma contextual ao acto a fundamentar , mesmo que por remissão , desde que no circunstancialismo antes referido.

- Subsumindo ao que se vem de dizer o caso aqui em apreciação , cabe , desde logo , referenciar que , das distintas questões que se colocam , apenas delas tomaramos conhecimento na medida em que se não venham revelar prejudicadas , nos termos do estatuído no art.º 660.º/2 do CPC.

- Assim e ao que aqui releva , tendo a recorrida/impugnante esgrimido , desde início , com a falta de fundamentação da sindicada liquidação (cfr. artº.s 31.º e segs. da p.i.) –questão que abordaremos em primeiro lugar- importa , antes do mais , delimitar o acto que se tinha de revelar formalmente fundamentado , nos supra citados termos.

- Ora , uma vez que , no caso “sub judice” , a tributação foi efectuado pelo recurso , por parte da AT à metodologia indiciária , e que determinou a dedução de reclamação para a Comissão de Revisão do acto daquela que fixou o rendimento colectável , aquele referido acto não pode ser outro que não a decisão desta entidade (CRevisão).

- Na realidade a reclamação da impugnante, enquanto reacção a decisão de uma entidade administrativa para outra entidade administrativa , configura-se como um recurso hierárquico impróprio , na medida em que não ocorre uma relação de hierarquia entre ambas as entidades.

- Daqui decorre que a decisão da CDRevisão constitui o acto verticalmente definitivo e , nessa medida , verdadeiramente revogatória e substitutiva do acto inicial reclamado (8).

- Postos estes considerandos e empreendendo a tarefa de , a eles , subsumir o caso dos autos , logo se impõe concluir pelo acerto do decidido , ainda que com fundamentação diversa , quando conclui pela ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação.

- É que , como resulta da acto da Comissão de Revisão , nos termos em que se fez constar do probatório , a decisão do respectivo Presidente , sendo evidente que não enuncia qualquer directa motivação , para decidir como decidiu (ainda que fixando a matéria colectável no mesmo montante que fora inicialmente fixado e objecto da reclamação que veio a decidir) , tão pouco , faz expressa remessa para quaisquer elementos pré-existentes , de que , assim , se apropriasse , designadamente do relatório dos SF – a que a recorrente acaba por fazer constante apelo nesta sede processual – adequados a suportarem , nos já aludidos termos , aquela referida decisão , uma vez que « A fundamentação de uma decisão há-de ser fatalmente “justificante” , num enunciado que vise e seja apto a exprimir a pertinência material do acto à função exercida» , ao mesmo tempo que há-de respeitar tão-só , «... á exteriorização dos pontos de sustentação da decisão e não ao que eles são como realidade ontológica intra decisória» (9).

- Em resumo , pois , se tem de concluir , como já se deixou apontado , pela falta de fundamentação do acto de fixação da matéria colectável que serviu de suporte à liquidação impugnada , nessa medida a inquinado de ilegalidade.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso , assim se confirmando , ainda que por distinta fundamentação , a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.

- Sem custas.

Lisboa, 16 de Novembro de 2004

Ass: Lucas Martins

Ass: Casimiro Gonçalves

Ass: Francisco Rothes

(1) Cfr. JLSaldanha Sanches , in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 2ªed. , pp. 291 , 294 e 295.

(2) Cfr. autor e obra citados , 302/303.

(3) Cfr. Ac. deste Tribunal , de 02.06.04 , tirado no Rec. 3.279/00.

(4) Cfr. obra citada , 305

(5) Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02.

(6) Cfr. entre outros , o Ac. deste Tribunal , por nós relatado , tirado no Rec. nº. 6.386/02.

(7) Cfr. obra citada , 304.

(8) Cfr. Prof. Freitas do Amaral , Conceito e Natureza do Recurso Hierárquico , pp 128 e ss. , 284 e 285.

(9) Cfr. David Duarte , obra cit. «86/231.