0795/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A dedução do IVA segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados podia ser efectuada pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, na redacção anterior ao DL 323/98, de 30/10, desde que previamente comunicasse o facto à Direcção Geral das Contribuições e Impostos.

II- Atento o aspecto meramente formal da falta de tal comunicação, que não impede a AT de, detectada a utilização do método de afectação real, vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, e sendo o método de afectação real o mais rigoroso na determinação do montante real que o sujeito passivo tem direito a deduzir, de acordo com os princípios do IVA, não se justifica, de facto, a liquidação adicional efectuada pela AT, ainda que referente a operações tributáveis efectuadas antes da alteração introduzida pelo DL 323/98, que eliminou a exigência de comunicação prévia do sujeito passivo, quando claramente a contabilidade da impugnante reflecte a distinção entre operações tributadas e prestações de serviço isentas e não resulta do método utilizado qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A..., com os sinais dos autos, contra a liquidação do IVA e juros compensatórios do ano de 1991, no valor de 3.570.802$00, anulando, em consequência, a liquidação aqui em causa, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, do exercício do ano de 1991, cujo montante por mor do deferimento parcial da reclamação graciosa ascende a esc. 1.828.764$00 (€ 9.121,84), no que ao método do direito de dedução do imposto se refere.

II. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, com fundamento em erro de julgamento - de direito - relativamente à correcção constante dos autos, pelas razões que passa a expender.

III. Na senda do propugnado pela Exma. Magistrada do Ministério Público.

IV. Era o seguinte o teor do art.º 23.º do CIVA, na parte que aqui nos ocupa: «Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução» (n.º 1);«Não obstante, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação» (n.º 2).

V. Sendo certo que esta era a redacção aplicável à data dos factos, reportados ao exercício de 1991, e não a redacção que veio a ser introduzida pelo Decreto-Lei n.º 323/98, de 30/10, ao contrário do sufragado na douta sentença.

VI. E, não sendo esta introdução legislativa destinada a decidir questão de direito cuja solução fosse controvertida ou incerta, ou a consagrar entendimento a que a jurisprudência pelos seus próprios meios poderia ter chegado.

VII. I.e., não tendo qualquer carácter interpretativo, não retroagindo os seus efeitos à entrada em vigor da antiga lei e, portanto à data do facto tributário controvertido, não tem em rigor aplicação aos presentes autos.

VIII. A aplicação do método da afectação real poderá ser efectuada segundo a afectação real total ou parcial e carece de comunicação prévia. É esse o sentido do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA quando nele se refere que «poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos».

IX. À impugnante - sujeito passivo misto - na utilização do método da afectação real é exigida a comunicação prévia da sua utilização à Administração Tributária, que através deste formalismo toma conhecimento daquela opção, por forma a poder actuar em conformidade com o disposto na parte final do n.º 2 e n.º 3 do art.º 23.º do CIVA.

X. Ao proceder em desconformidade com esta disciplina na determinação do IVA dedutível, operaram as correcções subjacentes aos presentes autos, considerando a utilização do método do pro rata ou da percentagem para efeitos de determinação do imposto dedutível.

XI. Nesta conformidade a actuação da Administração Tributária foi assim conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada.

XII. A douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se assente a seguinte factualidade:

1- A ora impugnante foi notificada pela Direcção dos Serviços de Cobrança do IVA para proceder ao pagamento das liquidações 960804403 e 960804402, respeitante ao IVA e juros compensatórios no valor de 2.233.382$00 e 1.742.038$00, respectivamente.

2- As liquidações identificadas em 1- decorrem de um exame à contabilidade da ora impugnante.

3- A liquidação respeitante ao IVA resulta de correcções aos valores declarados pela ora impugnante sendo por pro rata de 1.828.764$00 e outras de 404.618$00.

4- Contra as liquidações identificadas em 1- foi apresentada reclamação graciosa – cfr. fls. 2 a 31 do PA.

5- A referida reclamação foi deferida parcialmente, tendo-se mantido o valor de 1.868.764$00 respeitante à correcção por pro rata.

6- A correcção por pro rata efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária tem os seguintes fundamentos: “O contribuinte em referência nos exercícios de 1991, 1992 e 1993 para além da sua actividade principal promoveu diversos cursos financiados pelo Fundo Social Europeu. Face ao preceituado no n.º 11 do art.º 9.º do Código do IVA e ao ofício circulado 55466 de 22/6/87, os respectivos subsídios estão isentos de liquidação de IVA. Mas relativamente às deduções de IVA nos termos do art.º 19.º do Código do IVA relativas à aquisição de imobilizado, existências e outros bens e serviços, ela só poderá fazer-se nos termos em que vem definido na alínea A) I e III do ofício circulado referido, ou seja, por aplicação do pro rata previsto no art.º 23.º do CIVA, e não poderá tal dedução ser feita pelo sistema de afectação real, já que o contribuinte não comunicou previamente tal pretensão à DGCI, nos termos em que vem definida no n.º 2 do atrás referido art.º 23.º do CIVA. Assim, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deram lugar à dedução, todas excepto os subsídios do FSE.”.

7- A ora impugnante é uma instituição de direito privado e de utilidade pública que tem por objecto a promoção e desenvolvimento científico, tecnológico do País – cfr. fls. 42 e 43 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

8- A impugnante não tem qualquer finalidade lucrativa.

9- Por despacho publicado no DR, III Série, n.º 197 de 28 de Agosto de 1991, à ora impugnante foi reconhecida a isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 9.º do respectivo Código – cfr. fls. 44 destes autos.

10- A ora impugnante para além de efectuar prestações de serviços tributados realizou igualmente outras relativas a formação profissional no âmbito do Fundo Social Europeu.

III- Vem o presente recurso interposto da sentença da Mma. Juíza do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IVA do exercício de 1991, resultante da correcção operada pela AT quanto ao método de dedução do IVA utilizado, por entender que deveria ter sido utilizado o método pro rata, e não o método de afectação real, porquanto a impugnante não procedeu à comunicação prevista no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Vejamos. A liquidação impugnada resulta do facto da impugnante ter adoptado o método da afectação real, no exercício de 1991, sem que tivesse efectuado a comunicação prévia de tal pretensão à DGCI, como impunha o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Entendeu a Mma. Juíza a quo que pelo facto de tal comunicação ter sido abandonada pelo legislador e até pela própria AT e não ter resultado qualquer prejuízo da utilização do método da afectação real se impunha a anulação da liquidação impugnada.

É com este entendimento que se insurge agora a recorrente, com fundamento em erro de julgamento de direito, pois exercendo o sujeito passivo do imposto uma actividade que envolve operações sujeitas e operações isentas só podia afastar-se da regra geral – dedução segundo o método pro rata – optando pela dedução segundo o método da afectação real se procedesse previamente à comunicação a que alude o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, conforme a redacção que vigorava à data dos factos – 1991 - e não segundo a que viria a ser introduzida pelo DL 323/98, de 30/10, o qual, não tendo carácter interpretativo, não tem, por isso, aplicação ao caso dos autos.

Não há dúvida que, à data dos factos aqui em causa, dispunha o n.º 1 do artigo 23.º do CIVA que «Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte dos quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante de operações que dêem lugar a dedução (…)», acrescentando-se no n.º 2 do mesmo normativo que «Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação».

A redacção deste n.º 2, por força do artigo 1.º do DL 323/98, de 30/10, veio a ser alterada, dispondo agora que «Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação».

No caso em apreço, a impugnante, ora recorrida, a par de prestações de serviços tributadas, realizou, no exercício de 1991, outras relativas à formação profissional no âmbito do Fundo Social Europeu, que estão isentas, nos termos do n.º 11 do artigo 9.º do CIVA, e que não conferem direito a dedução, como resulta do artigo 19.º do CIVA. E que, portanto, de acordo com o artigo 23.º do CIVA, na redacção então em vigor, deveria ter deduzido o imposto suportado nas aquisições apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deram lugar a dedução, utilizando o método pro rata, e não o método da afectação real, como fez, sem que previamente tenha comunicado à DGCI essa sua pretensão.

Para que o sujeito passivo possa utilizar este método tem a sua contabilidade de distinguir claramente as aquisições de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e as isentas de imposto, deduzindo integralmente o imposto suportado no primeiro caso e nada deduzindo no segundo caso.

Como refere Emanuel Vidal Lima, in IVA, Porto Editora, 6.ª edição, a pág. 317, “Sem dúvida que a afectação real é o método da limitação à dedução que mais se coaduna com as situações de facto, pelo que seria desejável que todos os sujeitos passivos optassem por essa via, sempre que possível”.

É certo que previa o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, na redacção anterior ao DL 323/98, de 30/10, uma comunicação prévia quando o sujeito passivo fizesse uso do método da afectação real.

Mas a comunicação prévia pelo sujeito passivo à DGCI da dedução do IVA segundo este método não é pressuposto da sua aplicação, antes se traduzindo no cumprimento de uma obrigação acessória prevista na lei, com vista a permitir àquela a fiscalização da aplicação do método no sentido de evitar distorções significativas na tributação, pelo que a sua falta não tem como “sanção” a retirada ou limitação do direito de dedução com a consequente liquidação adicional de imposto.

E tanto assim é que, como se acentua na decisão recorrida, o legislador veio a suprimir esse procedimento através do DL 323/98, de 30/10, no preâmbulo do qual se escreve «Considerando que o método da afectação real é aquele que efectivamente corresponde ao montante real que, de acordo com os princípios do IVA, o sujeito passivo tem direito a deduzir, altera-se o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, de modo a permitir a respectiva utilização nos casos em que não tenha ocorrido a necessária comunicação prévia».

E a própria AT veio a alterar também a sua posição relativamente a esta matéria, como se vê do conteúdo do ofício circulado n.º 119951, de 10/11/1998, da Direcção de Serviços do IVA, onde se diz expressamente «Assim sendo, ainda que não tenha sido cumprido o formalismo da comunicação da utilização do método de afectação real, passa a ser possível aceitar-se a posteriori essa utilização, caso o sujeito passivo concretize, de facto, tal afectação real, ou seja, o aspecto meramente formal da falta de comunicação pode ceder face à real utilização do método».

Assim, atento o aspecto meramente formal da falta de tal comunicação, que não impede a AT de, detectada a utilização do método de afectação real, vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, e sendo o método de afectação real o mais rigoroso na determinação do montante real que o sujeito passivo tem direito a deduzir, de acordo com os princípios do IVA, não se justificava, de facto, a liquidação adicional efectuada pela AT, ainda que referente a operações tributáveis efectuadas antes da alteração introduzida pelo DL 323/98, que eliminou a exigência de comunicação prévia do sujeito passivo, tanto mais que, neste caso, claramente a contabilidade da impugnante reflectia a distinção entre operações tributadas e prestações de serviço isentas e não resultava do método utilizado qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.

A decisão recorrida que consagrou tal entendimento merece, por isso, ser confirmada.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.

Lisboa, 14 de Outubro de 2009. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Brandão de Pinho.