Quem foi o relator do acórdão 00584/22.2BEPNF?

O relator foi Paula Maria Dias de Moura Teixeira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00584/22.2BEPNF?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

00584/22.2BEPNF

Sumário

A utilização da mesma insígnia, integra o conceito de «grupo» previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que um estabelecimento que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m2, mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000m2, está sujeito à Taxa de Segurança Alimentar Mais.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, [SCom01...], S.A., com o NIPC ...14, e sede com sede na Estrada ..., ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, da Direção Geral de Alimentação e Veterinária, referente ao ano de 2022, no montante de € 7.969,50, titulada pelas faturas n.ºs 2022F/001188 e 2022F/001211. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A) Vem o presente recurso interposto pela Recorrente da douta sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial em crise e, em consequência, manteve a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2022 na ordem jurídica. B) O presente recurso tem por objeto a decisão quanto às questões de facto e de direito que subjazem à improcedência da Impugnação Judicial da ora Recorrente e que se prendem com (i) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação; (ii) a improcedência da aplicação da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação; (iii) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação. C) O ofício n.º 008349, relativo à pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, bem assim o ofício n.º 009685, que corresponde ao ato de liquidação e as respetivas faturas, não indicam as razões de facto e de direito pelos quais a DGAV excluiu a aplicação da isenção, porquanto não permite compreender por que razão não se aplica o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2, bem como qual a razão de se encontrarem preenchidos os pressupostos para a liquidação daquele valor, o que se traduz na manifesta preterição de uma formalidade essencial por falta de fundamentação. D) Por outro lado, por ter ocorrido manifesta contradição entre a fundamentação expressa na liquidação e a área ponderada de 1.138,50 m2, ao invés da área que resulta da aplicação do coeficiente de ponderação, em conformidade com o regime legal mencionado na liquidação, demonstra que existe falta de fundamentação do ato de liquidação. E) Sendo que, incorreu em erro de julgamento a douta sentença recorrida por considerar que não existe qualquer falta ou contradição na fundamentação da liquidação, entendendo, em suma, que o apuramento da TSAM decorreu segundo a fórmula demonstrada na liquidação da TSAM e contida nas faturas e, ainda, que , foram levados ao conhecimento da Recorrente as razões de facto e de direito pela quais iria proceder à liquidação da taxa. F) Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada, contraditória e incongruente qualificação da realidade jurídica da Recorrente, na medida em que esta não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a ACDLEC nem entre a Recorrente e a [SCom02...]. G) Não se encontra provado nos autos nenhuma informação que permita concluir pela verificação de um conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação, nomeadamente, decorrentes da utilização da mesma insígnia no âmbito nacional que disponha de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2. H) Assim, existe uma errada apreciação e valoração dos factos dados como provados nestes autos que resulta numa decisão em contradição com a prova produzida. I) Neste caso concreto, o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva-nos a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou [SCom02...], e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres. J) A conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada numa Cooperativa cujos cooperadores exploram a sua atividade sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 – pelo facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes). K) Assim, prevalece a factualidade da qual emerge a isenção da TSAM porquanto resulta evidente que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção do pagamento da TSAM. L) Além do mais, dos factos provados apenas se pode concluir que a DGAV não considerou os argumentos invocados pela Recorrente na pronúncia ao direito de audição prévia, o que significa que, aquando da liquidação da TSAM não houve uma apreciação e pronúncia aos argumentos invocados em sede do direito de audição prévia, não tendo sido concedido o direito de audição prévia antes da liquidação, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP. M) Analisados todos os elementos que compõem o procedimento de liquidação, não é certo que caso houvesse lugar à apreciação dos argumentos aduzidos pela Recorrente em sede do direito de audiência prévia, a valoração do invocado não permitiria chegar a diversa conclusão da que consta no ato de liquidação em crise, nem pode dar-se por inteiramente seguro de que o exercício do direito de audição não tem a mínima relevância ou probabilidade de influenciar a decisão tomada durante o procedimento administrativo. N) O que inculca que a apreciação dos argumentos invocados pela Recorrente era imperativa para uma correta aplicação da lei e, em consequência, a sua preterição veio influir na decisão de pagamento da TSAM em apreço. O) De onde resulta que o ato de liquidação não pode ser aproveitado, devendo ser declarada a anulabilidade do mesmo por existência de vício procedimental de preterição de formalidade essencial (cfr. n.º 1 do artigo 163.º do CPA e alínea d) do artigo 99.º do CPPT). P) Concluindo-se pela preterição de uma formalidade essencial por falta do direito de audição prévia, o que deriva da falta de consideração dos argumentos apresentados em sede do exercício do direito de audição prévia apresentado pela Recorrente, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP. Q) Por tudo quanto ficou dito, verificando-se o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, o vício de preterição de formalidade essencial de falta de fundamentação, a violação do dever de realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material por falta de apreciação e valoração dos argumentos invocados, resulta necessariamente que o ato praticado com esses vícios tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada. R) Em face do que se deixa exposto, conclui-se, sem margem para qualquer dúvida, que o ato de liquidação em apreço foi praticado com ofensa das normas e princípios jurídicos vigentes, pelo que deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra determine a anulação da liquidação impugnada, com a consequente restituição do montante pago a título de TSAM, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dê provimento ao presente recurso, revogando-se a mui Douta Sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial, sendo consequentemente revogado o ato tributário na sua origem e ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios legalmente devidos, com as legais consequências (…)” A Recorrida não contra-alegou. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer concluindo que o recurso deve ser julgado improcedente e sentença recorrida ser confirmada e manter-se na ordem jurídica por não se verificarem os vícios suscitados. Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar (i) improcedente o vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação; (ii) a improcedente a aplicação da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação; (iii) a improcedente o vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação. 3.JULGAMENTO DE FACTO 3.A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: “(…) 1) A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial de um hipermercado denominado «[SCom03...]», sito em ... - facto não controvertido; 2) O estabelecimento comercial referido em 1) é um estabelecimento misto, de comércio alimentar e não alimentar, com uma área total de 2.998,00 m2, comportando uma área de comércio de venda alimentar de 1.138,50 m2 - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 3) O Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais (FSSAM) remeteu à Impugnante, por carta registada com aviso de receção, ofício n.º 004775, datado de 23-03-2022, com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) - 2022 - ELEMENTOS PARA A LIQUIDAÇÃO - DIREITO DE AUDIÇÃO», do qual se extrai o seguinte: «(...) Como é do conhecimento de V.Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º 1, do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar. A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Assim, tendo em consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 7 969,50, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1138,50 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto: Quant.Área de vendaCoeficienteÁrea Ponderada 1--1138,50m2 1--1138,50m2 Face ao disposto no artigo 45.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário bem como no n.º 1, do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, fica assim V.Ex.ª notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audiência prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da “Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos supra descritos (...)» - cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial; 4) O ofício referido em 3) foi rececionado pela Impugnante em 25-03-2022 - cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial; 5) Em 11-04-2022, em resposta ao Ofício mencionado em 3), a Impugnante apresentou, junto do FSSAM, requerimento respeitante a «audição prévia» do qual se extrai o seguinte: «(...) 8. Desde já se diga que, não podendo conformar-se com o projecto de liquidação da TSAM ora notificado, vem a Requerente apresentar as razões que considera serem atendíveis para que o mesmo venha a ser declarado ilegal e anulado em conformidade. II - DA DESCONSIDERAÇÃO DA ISENÇÃO APLICÁVEL IN CASU 9. Conforme já se referiu, o estabelecimento da Requerente é um estabelecimento misto, que comporta uma área alimentar e uma área não alimentar. Na verdade, 10. O estabelecimento aqui em discussão é um hipermercado no qual são comercializados produtos alimentares, bem como outros produtos, como sejam os textêis, a decoração de interiores ou material de escritório. 11. Ora, a área de venda alimentar do estabelecimento da Requerente é, conforme se referiu, de apenas 1.138,50 m2 . Resulta, então, da factualidade exposta, que, 12. O estabelecimento da Requerente está ISENTO do pagamento da TSAM! Isto porque, 13. Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e do n° 1 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, “Estão isentos do pagamento da taxa (...) os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2.000 m2”. 14. Por área de venda entende-se “toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata - cfr. al. b) do n° 2 do artigo 2° da Portaria suprarreferida. 15. Acresce que, para este efeito, quando nos diplomas referidos se faz referência apenas à área de venda, está em causa a área de venda destinada a produtos alimentares. Posto isto, 16. Se os estabelecimentos comerciais que dispõem de uma área de venda inferior a 2.000 m2 estão isentos do pagamento da TSAM, será imperioso concluir que se aplica, in casu, a isenção atribuída pelos dois diplomas citados. 17. Nem se diga que, pelo facto de a Requerente explorar o seu hipermercado sob a insígnia [SCom03...], conduz a que não beneficie desta isenção, por força do previsto no n° 2 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e no n° 3 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, pois que isso seria o resultado de uma errada qualificação da realidade jurídica da Requerente. 18. A Requerente não pertence a nenhum grupo de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia. 19. Na realidade, a Requerente é absolutamente independente de todas as demais sociedades comerciais que exploram os hipermercados [SCom03...] em Portugal. Acresce que, 20. Nos termos do n° 2 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, “A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes” (..) Ora, 21. Apesar de a Requerente explorar um estabelecimento sob a insígnia [SCom03...], tal como o fazem as demais empresas portuguesas exploradoras dos restantes estabelecimentos [SCom03...], diga-se que entre todas não existe qualquer relação de grupo, conforme definida nos ns. 3 e 5 do artigo 3º da referida Portaria. 22. Dispõe o nº 5 do artigo 3º da Portaria o seguinte: “para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro. (..) 23. Assim, ao prever a necessidade de existência de laços de interdependência ou subordinação entre as empresas que utilizam a mesma insígnia, o intérprete é obrigado a verificar se a utilização da mesma insígnia gera um qualquer laço de subordinação ou interdependência entre as empresas que usam aquela mesma insígnia. Vejamos, 24. A Requerente utiliza a insígnia [SCom03...], detendo apenas um direito de utilização da marca, sem qualquer relação de dependência com as demais empresas que a utilizam. 25. A Requerente - bem como as demais sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados [SCom03...] em Portugal - é membro da [SCom02...], COOPERATIVA DE RESPONSABILIDADE LIMITADA, titular do número pessoa colectiva e matrícula ...17, sendo dela sua cooperadora, (..) 26. A Requerente e as demais sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados [SCom03...] em Portugal, estão unidas pelo Movimento Internacional de Distribuição [SCom03...]. Este consiste num movimento (e não num grupo) de comerciantes independentes (sublinhe-se, independentes!) que, estando unidos entre si pela exploração da sua actividade através de uma insígnia comum, que é concedida a cada um deles gratuitamente no momento da adesão aos princípios orientadores do Movimento, criam entre si laços de solidariedade e de relacionamento operacional não subsumíveis a nenhum dos indícios mencionados no n° 2 do artigo 3° da Lei n° 19/2012, de 08/05 e do n° 4 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, de 17/07. 27. Sendo que o controlo da gestão da Requerente é assumido, total e exclusivamente, pelo seu Administrador Único Executivo, «AA». Acresce que, 28. Cada sociedade exploradora de hipermercado sob a insígnia [SCom03...] em Portugal é detida, na esmagadora maioria do seu capital (98%-99%) por pessoas singulares, todas distintas entre si e que integram o Movimento [SCom03...] e partilham entre si o know-how e as estruturas comuns de apoio que o Movimento coloca à disposição dos seus aderentes, inserindo-se nesta lógica de apoio aos serviços disponibilizados pela referida estrutura. 29. A participação de capital das estruturas societárias do Movimento nas sociedades que exploram hipermercados sob a insígnia [SCom03...] em Portugal é absolutamente residual (0,5%-0,7%), não lhes sendo conferido, por qualquer modo, qualquer posição de controlo ou possibilidade de exercer influência dominante sobre as sociedades, sendo a participação subscrita com o único objectivo de protecção da insígnia [SCom03...]. 30. Não existe, por isso, uma qualquer unidade económica, jurídica ou societária, inexistindo qualquer filial ou qualquer ligação comum que não seja a mera autorização de utilização da insígnia [SCom03...]. 31. Prova disso é que, numa óptica operacional, seria perfeitamente exequível a continuidade do exercício da actividade da Requerente sem a utilização da insígnia a que a mesma está associada. Por todo o exposto, 32. Estão reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção constante da mesma. 33. Em conformidade, nunca poderá ser liquidada à Requerente a Taxa de Segurança Alimentar Mais indicada no projecto de liquidação (ut. Doc. 1). 34. Face ao exposto, considerando que o estabelecimento da Requerente tem uma área de comércio alimentar inferior a 2.000 m2 , deverá ser-lhe atribuída a isenção constante do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012. 35. E, nessa medida, deverá ser revogado o projecto de liquidação ora notificado, sendo a Requerente isentada da TSAM, nos termos do disposto n° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e n° 1 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012. (...) dúvidas não restam que a Requerente está isenta do pagamento da TSAM, nos termos dos ns. 1 e 2 do artigo 3.° da Portaria n° 215/2012 de 17 de Julho, uma vez que: a. O seu estabelecimento tem uma área de venda de comércio alimentar inferior a 2.000 m2 , e b. Não pertence a uma empresa que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, c. Nem está integrado num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 Conforme alegado e demonstrado no presente requerimento. TERMOS EM QUE SE REQUER DE V.ª EX.ª: Se digne revogar o projecto de liquidação ora notificado e, em consequência, se abstenha de liquidar a Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2022, reconhecendo a isenção da Requerente, nos termos do n° 1 do artigo 9° do Decreto-lei 119/2012 e n° 1 do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, com as legais consequências. (...)» - cfr. documento n.° 3 junto com a petição inicial; 6) No requerimento mencionado em 5), a Impugnante arrolou duas testemunhas - cfr. documento 3 junto com a petição inicial; 7) O FSSAM remeteu à Impugnante ofício n.º 008349, datado de 06-05-2022, com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM)/2022 - RESPOSTA À V/PRONUNCIA EM SEDE DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIENCIA PRÉVIA», do qual se extrai o seguinte: «Com respeito à v/pronuncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2022, informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção. Relativamente a este operador, diversas foram as ações que correram termos sem que fosse apreciada a questão da isenção. Porém, tratando-se de um operador que se dedica à exploração comercial do hipermercado [SCom03...], entende-se que pertence a um grupo, o qual consubstancia uma exceção à atribuição da isenção (cfr. «desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo que disponham a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2».) Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1.138,50 m2, conforme consta do projecto de liquidação. Desta forma iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. (...)» - cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial; 8) A Impugnante recebeu o Ofício mencionado em 7) - facto não controvertido; 9) Pelo FSSAM foi remetido à Impugnante ofício n.º 009685, datado de 22-06-2022, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) - 2022)», do qual se extrai o seguinte: «(...) O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria nº 316/2021 de 23 de dezembro. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V.Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de 7.969,50 € (131751), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001188 e 2022F/0001211 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 35/2021, de 12 de fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes: Área Bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º 1 do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio), e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento (...)» - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 10) Com o ofício mencionado em 9) foram remetidas à Impugnante as faturas n.°s FT 2022F/001188 e FT 2022F/001211, emitidas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) em 15-06-2022, no valor de € 3.984,75 cada, constando das mesmas, no que ora releva, o seguinte: «(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)» - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 11) A Impugnante procedeu ao pagamento do montante titulado nas faturas n.°s 2022F/001188 e FT 2022F/001211, mencionadas em 10), em 07-07-2022 e 03-11-2022, respetivamente - cfr. documento n.° 5 junto com a petição inicial e documento de fls. 292 a 294 do SITAF; 12) A Impugnante utiliza a insígnia «[SCom03...]» - cfr. documento n.° 6 junto com a petição inicial; 13) A Impugnante e outras sociedades comerciais que exploram os hipermercados «[SCom03...]» são membros da [SCom02...], Lda., pessoa coletiva n.º ...17, sendo suas cooperadoras - cfr. fls. 15 a 19 do processo administrativo; 14) Em Portugal, os estabelecimentos comerciais que usam a insígnia «[SCom03...]» têm uma área de venda superior a 6.000 m2 - cfr. decisões juntas aos autos. ii) FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem, com relevância para a decisão da causa. (…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. Da improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação. Nas conclusões C) a F) a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento alegando que o ofício n.º 008349, relativo à pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, bem assim o ofício n.º 009685, que corresponde ao ato de liquidação e as respetivas faturas, não indicam as razões de facto e de direito pelos quais a DGAV excluiu a aplicação da isenção, porquanto não permite compreender por que razão não se aplica o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2, bem como qual a razão de se encontrarem preenchidos os pressupostos para a liquidação daquele valor, o que se traduz na manifesta preterição de uma formalidade essencial por falta de fundamentação. E por ter ocorrido manifesta contradição entre a fundamentação expressa na liquidação e a área ponderada de 1.138,50 m2, ao invés da área que resulta da aplicação do coeficiente de ponderação, em conformidade com o regime legal mencionado na liquidação, demonstra que existe falta de fundamentação do ato de liquidação. E que incorreu em erro de julgamento a douta sentença recorrida por considerar que não existe qualquer falta ou contradição na fundamentação da liquidação, entendendo, em suma, que o apuramento da TSAM decorreu segundo a fórmula demonstrada na liquidação da TSAM e contida nas faturas e, ainda, que, foram levados ao conhecimento da Recorrente as razões de facto e de direito pela quais iria proceder à liquidação da taxa. Vejamos. A sentença recorrida no item iiI) da fundamentação fez uma análise do enquadramento legal e doutrinal do vício assacado ao ato tendo concluído que o mesmo se encontrava devidamente fundamentado e que desde já se diga não nos merece qualquer reparo. Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”. Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido. A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa. Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014. No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto». Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso). Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato. No presente recurso está em questão liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM),relativa ao ano de 2022, no valor de total de € 7.969,50, referente a duas faturas (n.ºs FT2022F/0001188 e FT2022F/001211) a quais acompanharam o oficio 009685 datado de 22.06.2022, no qual era explicada a razão da aplicação da referida taxa, a lei aplicável e ainda os cálculos efetuados de onde se extrai o seguinte: “1138,50 x 100% = 1138,50; (1138,50 x 7€)/2 = 3984,75)” [cfr. factos provados em 9 e 10]. Do que resulta que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento ao julgar não verificado o vicio formal de falta de fundamentação do ato tributário, uma vez que, se encontra suficientemente fundamento sendo compreensível o seu conteúdo. Destarte, improcede o alegado vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação. 4.2. Da improcedência da aplicação da isenção da TSAM, do ano de 2022, por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação. Nas conclusões F) a K) a Recorrente alega que a sentença, incorreu em erro de julgamento, e em síntese alega que resulta evidente que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção do pagamento da TSAM. E que a conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada numa Cooperativa cujos cooperadores exploram a sua atividade sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 – pelo facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes). Vejamos: A Recorrente/Impugnante alega que a sua área de comércio alimentar é de 1 138,50 m2, logo inferior a 2.000 m2, pelo que deveria ser considerada apenas esta área e, consequentemente, ser reconhecida a isenção prevista no artigo 9.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 17/07 e artigo 3.º, n.º 1 da Portaria n.º 215/2012, de 17/07. Antes de mais importa ter presente que esta questão foi objeto de acórdão deste Tribunal Central Administrativo, proferido, em 14 de outubro de 2021, no Processo nº 1884/19.4BEBRG, onde as questões a tratar são idênticas e subsumíveis ao mesmo regime legal, e à qualidade da Recorrente como membro da [SCom02...], Cooperativa de Responsabilidade Lda, cuja jurisprudência a sentença recorrida seguiu. Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, uma vez que não se vislumbra justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, aderindo a todo o seu discurso fundamentador: “(…) Para melhor apreensão do assunto em apreço, transcrevem-se as normas ao caso aplicáveis. Assim, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estabeleceu a Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos seguintes termos: Artigo 9.º (Taxa de segurança alimentar mais) 1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura. 2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que: a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. 3 - Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro. Artigo 10.º (Pagamento da taxa) 1 – Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior. 2 – (…) A Taxa de Segurança Alimentar Mais, foi regulamentada pela Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, nos seguintes termos: Artigo 2.º (Incidência) 1 — A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento. 2 — Para efeitos do número anterior, entende -se por: a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro; b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata. Artigo 3.º (Isenções) 1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo. 2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes. 3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que: a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. 4 — Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera -se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente: a) De uma participação maioritária no capital; b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais; c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização; d) Do poder de gerir os respetivos negócios. 5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera -se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro. A alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais), dispunha: o) «Grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de Junho; Por sua vez, o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de junho, determinava: Artigo 10.º (Quota de mercado e volume de negócios) 1 — Para o cálculo da quota de mercado e do volume de negócios previstos no artigo anterior ter-se--ão em conta, cumulativamente, os volumes de negócios: a) Das empresas participantes na concentração; b) Das empresas em que estas dispõem directa ou indirectamente: De uma participação maioritária no capital; De mais de metade dos votos; Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização; Do poder de gerir os negócios da empresa; c) Das empresas que dispõem nas empresas participantes, isoladamente ou em conjunto, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b); d) Das empresas nas quais uma empresa referida na alínea c) dispõe dos direitos ou poderes enumerados na alínea b); e) Das empresas em que várias empresas referidas nas alíneas a) a d) dispõem em conjunto, entre elas ou com empresas terceiras, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b). Para a situação em apreço apenas nos interessa aprofundar o regime mencionado no Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (que havia sido alterado pelo Decreto-Lei n.º 182/2014, de 26 de dezembro, mas, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que vigorou a partir de 1 de março de 2015). Assim, o Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que aprovou em anexo o Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração (RJACSR), apresenta no artigo 2.º, o significado de diversas definições. Artigo 2.º (Definições gerais) y) «Grupo», o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através: i) De uma participação maioritária no capital; ii) Da detenção de mais de metade dos votos; iii) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização; iv) Da utilização da mesma insígnia; v) Do poder de gerir os respetivos negócios; Ora, a Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção. No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo. A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia. Ora, a Recorrente mantém laços de interdependência decorrente da utilização da mesma insígnia, conforme reconhece na alínea J) das conclusões de recurso, quando refere utilizarem uma estrutura de apoio logístico comum, através de uma cooperativa. O legislador refere somente laços de interdependência, não excluindo as cooperativas dessa interdependência; o que bem se compreende, pois tratam-se de unidades económicas. Este diploma foi revogado, conforme mencionado, referindo a subalínea iv) da alínea y) do artigo 2.º do Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, que integrava o conceito de «Grupo», quem utilizasse a mesma insígnia. Ora, quer do regime do anterior diploma, quer do atual, verifica-se que o legislador enquadra sempre como pertencendo ao «Grupo», quem utiliza a mesma insígnia. (…) Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária. (…)” Sobre esta matéria e em situação análoga à dos presente autos já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo nos doutos Acórdãos de 02/12/2020, lavrado in processo n.º 0660/14.5BECBR, 22/05/2019, no processo n.º 0418.14.1BECBR e de 09/03/2022, no Proc. 0416/14.5BECBR e vários acórdãos deste TCAN, entre outros, os números 559/20.6 BECBR, 2016/20.0BEBRG, ambos de 20.10.2022, 1491/19.1 BECBR de 22.09.2022, n.º 2099/20.4BEBRG, 2125/23.5BEBRG de 17.11.2022, e recentemente os n.ºs 2037/24.5BEPRT de 20.11.2025, 154/24.0 BELRS e 676/22.8BEAVR, ambos de 04.12.2025, 215/24.6BEAVR e 92/24.7BEMDL ambos de 18.12.2025, entre outros. Há que salientar que a Recorrente não impugnou a matéria de facto provada na sentença recorrida pelo que a questão a decidir resume-se à subsunção dos factos ao direito. O argumento que a Recorrente equaciona é o direito à isenção atendendo que o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou [SCom02...], e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres. E que a conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada numa Cooperativa cujos cooperadores exploram a sua atividade sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 Com efeito, perante o disposto no n. º1 do art.º 3 da Portaria n.º 215/2012 poderia efetivamente isso ocorrer, no entanto importa ter em atenção o disposto n. º 2 e 3 do mesmo preceito. Por força do n.º 2, a isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo. Por força do alínea b) do art.º 3 do mesmo diploma, estabelece que a referida isenção não se aplica aos estabelecimentos que estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2. Definindo o n.º 5 do art.º 3 do mesmo diploma que para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se “grupo” o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes. Resulta da máteria facto provada nos pontos 1), 2), 3), 12) a 14), a Impugnante/Recorrente é uma sociedade comercial anónima, do sector da distribuição de produtos alimentares e outros, que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado “[SCom03...]”, sito em .... No hipermercado referido no número anterior, a Impugnante/Recorrente comercializa produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados. A Impugnante/Recorrente, tal como todas as empresas exploradoras de hipermercados com a mesma insígnia, encontra-se associada à [SCom02...], CRL”. E que a nível nacional, a área física de vendas de produtos alimentares dos vários estabelecimentos comerciais que utilizam a insígnia “[SCom03...]” é superior a 6.000 m2. A sentença recorrida não incorreu em errada apreciação e valoração dos factos dados como provados ficando demonstrado ao abrigo das regras do ónus da prova, previstas no artigo 74º da LGT, que estavam reunidas as condições de afastamento do regime de isenção. Nesta conformidade, tendo a sentença recorrida fundamentado a decisão na jurisprudência uniforme do Tribunais superiores, não merece reparo pelo que bem andou ao decidir que a Recorrente não beneficia da almejada isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais. 4.3. Da improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação. Nas conclusões L) a N) imputa à sentença recorrida erro de julgamento por considerar a DGAV não considerou os argumentos invocados pela Recorrente na pronúncia ao direito de audição prévia, o que significa que, aquando da liquidação da TSAM não houve uma apreciação e pronúncia aos argumentos invocados em sede do direito de audição prévia, não tendo sido concedido o direito de audição prévia antes da liquidação, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP. E que analisados todos os elementos que compõem o procedimento de liquidação, não é certo que caso houvesse lugar à apreciação dos argumentos aduzidos pela Recorrente em sede do direito de audiência prévia, a valoração do invocado não permitiria chegar a diversa conclusão da que consta no ato de liquidação em crise, nem pode dar-se por inteiramente seguro de que o exercício do direito de audição não tem a mínima relevância ou probabilidade de influenciar a decisão tomada durante o procedimento administrativo. O que inculca que a apreciação dos argumentos invocados pela Recorrente era imperativa para uma correta aplicação da lei e, em consequência, a sua preterição veio influir na decisão de pagamento da TSAM em apreço. Vejamos. A sentença recorrida, no item ii), fez um enquadramento legal e jurisprudencial bem como a subsunção dos factos ao direito tendo concluído que “(…) No presente caso, constata-se que esta formalidade foi cumprida. Como se extrai da factualidade julgada como provada em 3), em março de 2022, o FSSAM remeteu à Impugnante um ofício com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2022 – ELEMENTOS PARA A LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO» dando-lhe a conhecer as normas legais para a liquidação da TSAM, a área que iria ser considerada (1138,50 m2) o valor da taxa de segurança alimentar fixada para o ano de 2022 (7 € por metro quadrado) e o montante da taxa apurada (€ 7.969,50). Consta ainda do referido ofício que, no prazo de 15 dias contados da notificação, poderia exercer o direito de audiência prévia pela forma escrita, nos termos do art.º 45.º, do CPPT e 60.º da LGT. E a Impugnante pronunciou-se, pugnando pela aplicação da isenção prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho [cfr. facto provado em 5)]. Posteriormente, foi liquidada a TSAM em duas faturas, de acordo com o valor projetado e notificado anteriormente à Impugnante, tendo a decisão final sido notificada pelo ofício datado de 22-06-2022 [cfr. factos provados em 9) e 10)]. Acresce que, conforme dimana da factualidade mencionada em 7), o FSSAM, antes de notificar da decisão final de liquidação, ofereceu resposta ao invocado pela Impugnante em sede de direito de audição, referindo as razões porque entende não ser aplicável a isenção. Nesse sentido, comunicou à Impugnante o seguinte: «(…) informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção. Relativamente a este operador, diversas foram as ações que correram termos sem que fosse apreciada a questão da isenção. Porém, tratando-se de um operador que se dedica à exploração comercial do hipermercado [SCom03...], entende-se que pertence a um grupo, o qual consubstancia uma exceção à atribuição da isenção (cfr. «desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo que disponham a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2».) Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1.138,50 m2, conforme consta do projecto de liquidação» [cfr. facto provado em 7)]. Assim, e independentemente do facto de a Impugnante discordar da decisão, o certo é que foi previamente ouvida antes da decisão final e da liquidação, tendo os fundamentos invocados nessa sede sido objeto de análise e pronúncia pelo FSSAM que concluiu que a Impugnante não reunia os pressupostos para beneficiar da isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais por estar inserida num grupo que dispõe a nível nacional de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Ademais, importa notar que só devem ser realizadas novas diligências instrutórias, oficiosamente ou a requerimento do interessado, quando tal se mostrar relevante para o apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (cfr. art.º 58.º, da LGT), o que, considerando o alegado e o enquadramento jurídico, não se mostra o caso. De todo o modo, importa notar que a violação do direito de audição pode não conduzir à anulação do ato, degradando-se em formalidade não essencial. Tal acontecerá, por exemplo, nos casos em que, estando em causa uma atividade vinculada, o Tribunal concluir que a decisão não poderá ser outra que não a decisão efetivamente tomada, que seja manifesto que esta só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do ato administrativo. A este propósito, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 2453/21.4BEBRG, de 02-02-2023, de onde se extrai o seguinte: (…) Ora, considerando que a Impugnante, de acordo com o analisado supra, não reúne os pressupostos para a aplicação da isenção, sendo a liquidação da TSAM, nos termos em que o foi, a única concretamente possível, a eventual preterição do direito de audição por não terem sido analisados todos os argumentos invocados pela Impugnante e os meios de prova apresentados, sempre se degradaria em formalidade não essencial, perdendo o efeito invalidante do ato impugnado, nos termos do art.º 163.º, n.º 5, alínea a), do CPA. Assim, e considerando a doutrina e jurisprudência supracitadas, improcede o alegado vício por não se mostrar preterido o direito de audição, ou, ainda que se considere que o mesmo foi preterido, designadamente por referência à não apreciação expressa dos argumentos e meios de prova apresentados (o que não se aceita), a preterição da enunciada formalidade sempre se degradaria em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante.(…)” A Recorrente, em sede de recurso não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido. Não contraria os fundamentos e a posição sustentado pelo MMº Juiz na sentença, sustentando na generalidade o foi dito na petição inicial, como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial. Cumpre relembrar que o objeto do recurso, nos termos do n. º1 do art.º 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie. A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora da questão, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte. Nesta conformidade, improcede a pretensão do Recorrente. 4.3. E assim formulamos a seguinte conclusão: A utilização da mesma insígnia, integra o conceito de «grupo» previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que um estabelecimento que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m2, mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000m2, está sujeito à Taxa de Segurança Alimentar Mais. 5. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida, na ordem jurídica. Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. Porto, 15 de janeiro de 2026 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) Virgínia Andrade (1.ª Adjunta) Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto)

Sumário

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...], S.A., com o NIPC ...14, e sede com sede na Estrada ..., ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, da Direção Geral de Alimentação e Veterinária, referente ao ano de 2022, no montante de € 7.969,50, titulada pelas faturas n.ºs 2022F/001188 e 2022F/001211.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A) Vem o presente recurso interposto pela Recorrente da douta sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial em crise e, em consequência, manteve a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2022 na ordem jurídica.

B) O presente recurso tem por objeto a decisão quanto às questões de facto e de direito que subjazem à improcedência da Impugnação Judicial da ora Recorrente e que se prendem com (i) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação; (ii) a improcedência da aplicação da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação; (iii) a improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação.

C) O ofício n.º 008349, relativo à pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, bem assim o ofício n.º 009685, que corresponde ao ato de liquidação e as respetivas faturas, não indicam as razões de facto e de direito pelos quais a DGAV excluiu a aplicação da isenção, porquanto não permite compreender por que razão não se aplica o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2, bem como qual a razão de se encontrarem preenchidos os pressupostos para a liquidação daquele valor, o que se traduz na manifesta preterição de uma formalidade essencial por falta de fundamentação.

D) Por outro lado, por ter ocorrido manifesta contradição entre a fundamentação expressa na liquidação e a área ponderada de 1.138,50 m2, ao invés da área que resulta da aplicação do coeficiente de ponderação, em conformidade com o regime legal mencionado na liquidação, demonstra que existe falta de fundamentação do ato de liquidação.

E) Sendo que, incorreu em erro de julgamento a douta sentença recorrida por considerar que não existe qualquer falta ou contradição na fundamentação da liquidação, entendendo, em suma, que o apuramento da TSAM decorreu segundo a fórmula demonstrada na liquidação da TSAM e contida nas faturas e, ainda, que , foram levados ao conhecimento da Recorrente as razões de facto e de direito pela quais iria proceder à liquidação da taxa.

F) Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada, contraditória e incongruente qualificação da realidade jurídica da Recorrente, na medida em que esta não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a ACDLEC nem entre a Recorrente e a [SCom02...].

G) Não se encontra provado nos autos nenhuma informação que permita concluir pela verificação de um conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação, nomeadamente, decorrentes da utilização da mesma insígnia no âmbito nacional que disponha de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2.

H) Assim, existe uma errada apreciação e valoração dos factos dados como provados nestes autos que resulta numa decisão em contradição com a prova produzida.

I) Neste caso concreto, o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva-nos a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou [SCom02...], e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres.

J) A conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada numa Cooperativa cujos cooperadores exploram a sua atividade sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 – pelo facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes).

K) Assim, prevalece a factualidade da qual emerge a isenção da TSAM porquanto resulta evidente que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção do pagamento da TSAM.

L) Além do mais, dos factos provados apenas se pode concluir que a DGAV não considerou os argumentos invocados pela Recorrente na pronúncia ao direito de audição prévia, o que significa que, aquando da liquidação da TSAM não houve uma apreciação e pronúncia aos argumentos invocados em sede do direito de audição prévia, não tendo sido concedido o direito de audição prévia antes da liquidação, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP.

M) Analisados todos os elementos que compõem o procedimento de liquidação, não é certo que caso houvesse lugar à apreciação dos argumentos aduzidos pela Recorrente em sede do direito de audiência prévia, a valoração do invocado não permitiria chegar a diversa conclusão da que consta no ato de liquidação em crise, nem pode dar-se por inteiramente seguro de que o exercício do direito de audição não tem a mínima relevância ou probabilidade de influenciar a decisão tomada durante o procedimento administrativo.

N) O que inculca que a apreciação dos argumentos invocados pela Recorrente era imperativa para uma correta aplicação da lei e, em consequência, a sua preterição veio influir na decisão de pagamento da TSAM em apreço.

O) De onde resulta que o ato de liquidação não pode ser aproveitado, devendo ser declarada a anulabilidade do mesmo por existência de vício procedimental de preterição de formalidade essencial (cfr. n.º 1 do artigo 163.º do CPA e alínea d) do artigo 99.º do CPPT).

P) Concluindo-se pela preterição de uma formalidade essencial por falta do direito de audição prévia, o que deriva da falta de consideração dos argumentos apresentados em sede do exercício do direito de audição prévia apresentado pela Recorrente, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP.

Q) Por tudo quanto ficou dito, verificando-se o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, o vício de preterição de formalidade essencial de falta de fundamentação, a violação do dever de realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material por falta de apreciação e valoração dos argumentos invocados, resulta necessariamente que o ato praticado com esses vícios tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.

R) Em face do que se deixa exposto, conclui-se, sem margem para qualquer dúvida, que o ato de liquidação em apreço foi praticado com ofensa das normas e princípios jurídicos vigentes, pelo que deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra determine a anulação da liquidação impugnada, com a consequente restituição do montante pago a título de TSAM, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dê provimento ao presente recurso, revogando-se a mui Douta Sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial, sendo consequentemente revogado o ato tributário na sua origem e ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios legalmente devidos, com as legais consequências (…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer concluindo que o recurso deve ser julgado improcedente e sentença recorrida ser confirmada e manter-se na ordem jurídica por não se verificarem os vícios suscitados.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar (i) improcedente o vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação; (ii) a improcedente a aplicação da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação; (iii) a improcedente o vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“(…)

1) A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial de um hipermercado denominado «[SCom03...]», sito em ... - facto não controvertido;

2) O estabelecimento comercial referido em 1) é um estabelecimento misto, de comércio alimentar e não alimentar, com uma área total de 2.998,00 m2, comportando uma área de comércio de venda alimentar de 1.138,50 m2 - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

3) O Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais (FSSAM) remeteu à Impugnante, por carta registada com aviso de receção, ofício n.º 004775, datado de 23-03-2022, com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) - 2022 - ELEMENTOS PARA A LIQUIDAÇÃO - DIREITO DE AUDIÇÃO», do qual se extrai o seguinte:

«(...) Como é do conhecimento de V.Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Nos termos do n.º 1, do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar.

A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

Para o ano de 2022 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro.

Assim, tendo em consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 7 969,50, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1138,50 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes:

Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio).

Área ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM

para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM

para o ano de 2022.

Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto:

Quant.Área de vendaCoeficienteÁrea Ponderada

1- -1138,50m2

Face ao disposto no artigo 45.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário bem como no n.º 1, do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, fica assim V.Ex.ª notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audiência prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da “Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos supra descritos (...)» - cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial;

4) O ofício referido em 3) foi rececionado pela Impugnante em 25-03-2022 - cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial;

5) Em 11-04-2022, em resposta ao Ofício mencionado em 3), a Impugnante apresentou, junto do FSSAM, requerimento respeitante a «audição prévia» do qual se extrai o seguinte:

«(...)

8. Desde já se diga que, não podendo conformar-se com o projecto de liquidação da TSAM ora notificado, vem a Requerente apresentar as razões que considera serem atendíveis para que o mesmo venha a ser declarado ilegal e anulado em conformidade.

II- DA DESCONSIDERAÇÃO DA ISENÇÃO APLICÁVEL IN CASU

9. Conforme já se referiu, o estabelecimento da Requerente é um estabelecimento misto, que comporta uma área alimentar e uma área não alimentar.

Na verdade,

10. O estabelecimento aqui em discussão é um hipermercado no qual são comercializados produtos alimentares, bem como outros produtos, como sejam os textêis, a decoração de interiores ou material de escritório.

11. Ora, a área de venda alimentar do estabelecimento da Requerente é, conforme se referiu, de apenas 1.138,50 m2 . Resulta, então, da factualidade exposta, que,

12. O estabelecimento da Requerente está ISENTO do pagamento da TSAM! Isto porque,

13. Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e do n° 1 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, “Estão isentos do pagamento da taxa (...) os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2.000 m2”.

14. Por área de venda entende-se “toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata - cfr. al. b) do n° 2 do artigo 2° da Portaria suprarreferida.

15. Acresce que, para este efeito, quando nos diplomas referidos se faz referência apenas à área de venda, está em causa a área de venda destinada a produtos alimentares.

Posto isto,

16. Se os estabelecimentos comerciais que dispõem de uma área de venda inferior a 2.000 m2 estão isentos do pagamento da TSAM, será imperioso concluir que se aplica, in casu, a isenção atribuída pelos dois diplomas citados.

17. Nem se diga que, pelo facto de a Requerente explorar o seu hipermercado sob a insígnia [SCom03...], conduz a que não beneficie desta isenção, por força do previsto no n° 2 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e no n° 3 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, pois que isso seria o resultado de uma errada qualificação da realidade jurídica da Requerente.

18. A Requerente não pertence a nenhum grupo de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia.

19. Na realidade, a Requerente é absolutamente independente de todas as demais sociedades comerciais que exploram os hipermercados [SCom03...] em Portugal.

Acresce que,

20. Nos termos do n° 2 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, “A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes” (..)

Ora,

21. Apesar de a Requerente explorar um estabelecimento sob a insígnia [SCom03...], tal como o fazem as demais empresas portuguesas exploradoras dos restantes estabelecimentos [SCom03...], diga-se que entre todas não existe qualquer relação de grupo, conforme definida nos ns. 3 e 5 do artigo 3º da referida Portaria.

22. Dispõe o nº 5 do artigo 3º da Portaria o seguinte: “para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro. (..)

23. Assim, ao prever a necessidade de existência de laços de interdependência ou subordinação entre as empresas que utilizam a mesma insígnia, o intérprete é obrigado a verificar se a utilização da mesma insígnia gera um qualquer laço de subordinação ou interdependência entre as empresas que usam aquela mesma insígnia.

Vejamos,

24. A Requerente utiliza a insígnia [SCom03...], detendo apenas um direito de utilização da marca, sem qualquer relação de dependência com as demais empresas que a utilizam.

25. A Requerente - bem como as demais sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados [SCom03...] em Portugal - é membro da [SCom02...], COOPERATIVA DE RESPONSABILIDADE LIMITADA, titular do número pessoa colectiva e matrícula ...17, sendo dela sua cooperadora, (..)

26. A Requerente e as demais sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados [SCom03...] em Portugal, estão unidas pelo Movimento Internacional de Distribuição [SCom03...]. Este consiste num movimento (e não num grupo) de comerciantes independentes (sublinhe-se, independentes!) que, estando unidos entre si pela exploração da sua actividade através de uma insígnia comum, que é concedida a cada um deles gratuitamente no momento da adesão aos princípios orientadores do Movimento, criam entre si laços de solidariedade e de relacionamento operacional não subsumíveis a nenhum dos indícios mencionados no n° 2 do artigo 3° da Lei n° 19/2012, de 08/05 e do n° 4 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012, de 17/07.

27. Sendo que o controlo da gestão da Requerente é assumido, total e exclusivamente, pelo seu Administrador Único Executivo, «AA».

Acresce que,

28. Cada sociedade exploradora de hipermercado sob a insígnia [SCom03...] em Portugal é detida, na esmagadora maioria do seu capital (98%-99%) por pessoas singulares, todas distintas entre si e que integram o Movimento [SCom03...] e partilham entre si o know-how e as estruturas comuns de apoio que o Movimento coloca à disposição dos seus aderentes, inserindo-se nesta lógica de apoio aos serviços disponibilizados pela referida estrutura.

29. A participação de capital das estruturas societárias do Movimento nas sociedades que exploram hipermercados sob a insígnia [SCom03...] em Portugal é absolutamente residual (0,5%-0,7%), não lhes sendo conferido, por qualquer modo, qualquer posição de controlo ou possibilidade de exercer influência dominante sobre as sociedades, sendo a participação subscrita com o único objectivo de protecção da insígnia [SCom03...].

30. Não existe, por isso, uma qualquer unidade económica, jurídica ou societária, inexistindo qualquer filial ou qualquer ligação comum que não seja a mera autorização de utilização da insígnia [SCom03...].

31. Prova disso é que, numa óptica operacional, seria perfeitamente exequível a continuidade do exercício da actividade da Requerente sem a utilização da insígnia a que a mesma está associada. Por todo o exposto,

32. Estão reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção constante da mesma.

33. Em conformidade, nunca poderá ser liquidada à Requerente a Taxa de Segurança Alimentar Mais indicada no projecto de liquidação (ut. Doc. 1).

34. Face ao exposto, considerando que o estabelecimento da Requerente tem uma área de comércio alimentar inferior a 2.000 m2 , deverá ser-lhe atribuída a isenção constante do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012.

35. E, nessa medida, deverá ser revogado o projecto de liquidação ora notificado, sendo a Requerente isentada da TSAM, nos termos do disposto n° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n° 119/2012 e n° 1 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012.

(...) dúvidas não restam que a Requerente está isenta do pagamento da TSAM, nos termos dos ns. 1 e 2 do artigo 3.° da Portaria n° 215/2012 de 17 de Julho, uma vez que: a. O seu estabelecimento tem uma área de venda de comércio alimentar inferior a 2.000 m2 , e

b. Não pertence a uma empresa que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2,

c. Nem está integrado num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2

Conforme alegado e demonstrado no presente requerimento.

TERMOS EM QUE SE REQUER DE V.ª EX.ª: Se digne revogar o projecto de liquidação ora notificado e, em consequência, se abstenha de liquidar a Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2022, reconhecendo a isenção da Requerente, nos termos do n° 1 do artigo 9° do Decreto-lei 119/2012 e n° 1 do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, com as legais consequências. (...)» - cfr. documento n.° 3 junto com a petição inicial;

6) No requerimento mencionado em 5), a Impugnante arrolou duas testemunhas - cfr. documento 3 junto com a petição inicial;

7) O FSSAM remeteu à Impugnante ofício n.º 008349, datado de 06-05-2022, com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM)/2022 - RESPOSTA À V/PRONUNCIA EM SEDE DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIENCIA PRÉVIA», do qual se extrai o seguinte:

«Com respeito à v/pronuncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2022, informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção.

Relativamente a este operador, diversas foram as ações que correram termos sem que fosse apreciada a questão da isenção. Porém, tratando-se de um operador que se dedica à exploração comercial do hipermercado [SCom03...], entende-se que pertence a um grupo, o qual consubstancia uma exceção à atribuição da isenção (cfr. «desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo que disponham a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2».)

Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1.138,50 m2, conforme consta do projecto de liquidação.

Desta forma iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. (...)» - cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial;

8) A Impugnante recebeu o Ofício mencionado em 7) - facto não controvertido;

9) Pelo FSSAM foi remetido à Impugnante ofício n.º 009685, datado de 22-06-2022, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) - 2022)», do qual se extrai o seguinte:

«(...) O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria nº 316/2021 de 23 de dezembro.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V.Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de 7.969,50 € (131751), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001188 e 2022F/0001211 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 35/2021, de 12 de fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes: Área Bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º 1 do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio), e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022.

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.

Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.

Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento (...)» - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

10) Com o ofício mencionado em 9) foram remetidas à Impugnante as faturas n.°s FT 2022F/001188 e FT 2022F/001211, emitidas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) em 15-06-2022, no valor de € 3.984,75 cada, constando das mesmas, no que ora releva, o seguinte:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

11) A Impugnante procedeu ao pagamento do montante titulado nas faturas n.°s 2022F/001188 e FT 2022F/001211, mencionadas em 10), em 07-07-2022 e 03-11-2022, respetivamente - cfr. documento n.° 5 junto com a petição inicial e documento de fls. 292 a 294 do SITAF;

12) A Impugnante utiliza a insígnia «[SCom03...]» - cfr. documento n.° 6 junto com a petição inicial;

13) A Impugnante e outras sociedades comerciais que exploram os hipermercados «[SCom03...]» são membros da [SCom02...], Lda., pessoa coletiva n.º ...17, sendo suas cooperadoras - cfr. fls. 15 a 19 do processo administrativo;

14) Em Portugal, os estabelecimentos comerciais que usam a insígnia «[SCom03...]» têm uma área de venda superior a 6.000 m2 - cfr. decisões juntas aos autos.

ii) FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com relevância para a decisão da causa. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Da improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação.

Nas conclusões C) a F) a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento alegando que o ofício n.º 008349, relativo à pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, bem assim o ofício n.º 009685, que corresponde ao ato de liquidação e as respetivas faturas, não indicam as razões de facto e de direito pelos quais a DGAV excluiu a aplicação da isenção, porquanto não permite compreender por que razão não se aplica o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2, bem como qual a razão de se encontrarem preenchidos os pressupostos para a liquidação daquele valor, o que se traduz na manifesta preterição de uma formalidade essencial por falta de fundamentação.

E por ter ocorrido manifesta contradição entre a fundamentação expressa na liquidação e a área ponderada de 1.138,50 m2, ao invés da área que resulta da aplicação do coeficiente de ponderação, em conformidade com o regime legal mencionado na liquidação, demonstra que existe falta de fundamentação do ato de liquidação.

E que incorreu em erro de julgamento a douta sentença recorrida por considerar que não existe qualquer falta ou contradição na fundamentação da liquidação, entendendo, em suma, que o apuramento da TSAM decorreu segundo a fórmula demonstrada na liquidação da TSAM e contida nas faturas e, ainda, que, foram levados ao conhecimento da Recorrente as razões de facto e de direito pela quais iria proceder à liquidação da taxa.

Vejamos.

A sentença recorrida no item iiI) da fundamentação fez uma análise do enquadramento legal e doutrinal do vício assacado ao ato tendo concluído que o mesmo se encontrava devidamente fundamentado e que desde já se diga não nos merece qualquer reparo.

Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.

No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso).

Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

No presente recurso está em questão liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM),relativa ao ano de 2022, no valor de total de € 7.969,50, referente a duas faturas (n.ºs FT2022F/0001188 e FT2022F/001211) a quais acompanharam o oficio 009685 datado de 22.06.2022, no qual era explicada a razão da aplicação da referida taxa, a lei aplicável e ainda os cálculos efetuados de onde se extrai o seguinte: “1138,50 x 100% = 1138,50; (1138,50 x 7€)/2 = 3984,75)” [cfr. factos provados em 9 e 10].

Do que resulta que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento ao julgar não verificado o vicio formal de falta de fundamentação do ato tributário, uma vez que, se encontra suficientemente fundamento sendo compreensível o seu conteúdo.

Destarte, improcede o alegado vício de preterição de formalidade legal por falta de fundamentação do ato de liquidação.

4.2. Da improcedência da aplicação da isenção da TSAM, do ano de 2022, por falta de preenchimento do requisito legalmente previsto para a sua aplicação.

Nas conclusões F) a K) a Recorrente alega que a sentença, incorreu em erro de julgamento, e em síntese alega que resulta evidente que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção do pagamento da TSAM.

E que a conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada numa Cooperativa cujos cooperadores exploram a sua atividade sob a mesma insígnia é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades e, deste modo, concluir pela existência de interdependência ou subordinação é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 – pelo facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes).

Vejamos:

A Recorrente/Impugnante alega que a sua área de comércio alimentar é de 1 138,50 m2, logo inferior a 2.000 m2, pelo que deveria ser considerada apenas esta área e, consequentemente, ser reconhecida a isenção prevista no artigo 9.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 17/07 e artigo 3.º, n.º 1 da Portaria n.º 215/2012, de 17/07.

Antes de mais importa ter presente que esta questão foi objeto de acórdão deste Tribunal Central Administrativo, proferido, em 14 de outubro de 2021, no Processo nº 1884/19.4BEBRG, onde as questões a tratar são idênticas e subsumíveis ao mesmo regime legal, e à qualidade da Recorrente como membro da [SCom02...], Cooperativa de Responsabilidade Lda, cuja jurisprudência a sentença recorrida seguiu.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, uma vez que não se vislumbra justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, aderindo a todo o seu discurso fundamentador:

“(…) Para melhor apreensão do assunto em apreço, transcrevem-se as normas ao caso aplicáveis.

Assim, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estabeleceu a Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos seguintes termos:

Artigo 9.º (Taxa de segurança alimentar mais)

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Artigo 10.º (Pagamento da taxa)

1- Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior.

2- (…)

A Taxa de Segurança Alimentar Mais, foi regulamentada pela Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, nos seguintes termos:

Artigo 2.º (Incidência)

1- A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2- Para efeitos do número anterior, entende -se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

Artigo 3.º (Isenções)

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera -se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera -se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

A alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais), dispunha:

o) «Grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de Junho;

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de junho, determinava:

Artigo 10.º (Quota de mercado e volume de negócios)

1- Para o cálculo da quota de mercado e do volume de negócios previstos no artigo anterior ter-se--ão em conta, cumulativamente, os volumes de negócios:

a) Das empresas participantes na concentração;

b) Das empresas em que estas dispõem directa ou indirectamente:

De uma participação maioritária no capital;

De mais de metade dos votos;

Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

Do poder de gerir os negócios da empresa;

c) Das empresas que dispõem nas empresas participantes, isoladamente ou em conjunto, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

d) Das empresas nas quais uma empresa referida na alínea c) dispõe dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

e) Das empresas em que várias empresas referidas nas alíneas a) a d) dispõem em conjunto, entre elas ou com empresas terceiras, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b).

Para a situação em apreço apenas nos interessa aprofundar o regime mencionado no Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (que havia sido alterado pelo Decreto-Lei n.º 182/2014, de 26 de dezembro, mas, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que vigorou a partir de 1 de março de 2015).

Assim, o Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que aprovou em anexo o Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração (RJACSR), apresenta no artigo 2.º, o significado de diversas definições.

Artigo 2.º (Definições gerais)

y) «Grupo», o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através:

i) De uma participação maioritária no capital;

ii) Da detenção de mais de metade dos votos;

iii) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

iv) Da utilização da mesma insígnia;

v) Do poder de gerir os respetivos negócios;

Ora, a Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção.

No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo.

A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.

Ora, a Recorrente mantém laços de interdependência decorrente da utilização da mesma insígnia, conforme reconhece na alínea J) das conclusões de recurso, quando refere utilizarem uma estrutura de apoio logístico comum, através de uma cooperativa. O legislador refere somente laços de interdependência, não excluindo as cooperativas dessa interdependência; o que bem se compreende, pois tratam-se de unidades económicas.

Este diploma foi revogado, conforme mencionado, referindo a subalínea iv) da alínea y) do artigo 2.º do Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, que integrava o conceito de «Grupo», quem utilizasse a mesma insígnia.

Ora, quer do regime do anterior diploma, quer do atual, verifica-se que o legislador enquadra sempre como pertencendo ao «Grupo», quem utiliza a mesma insígnia. (…) Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária. (…)”

Sobre esta matéria e em situação análoga à dos presente autos já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo nos doutos Acórdãos de 02/12/2020, lavrado in processo n.º 0660/14.5BECBR, 22/05/2019, no processo n.º 0418.14.1BECBR e de 09/03/2022, no Proc. 0416/14.5BECBR e vários acórdãos deste TCAN, entre outros, os números 559/20.6 BECBR, 2016/20.0BEBRG, ambos de 20.10.2022, 1491/19.1 BECBR de 22.09.2022, n.º 2099/20.4BEBRG, 2125/23.5BEBRG de 17.11.2022, e recentemente os n.ºs 2037/24.5BEPRT de 20.11.2025, 154/24.0 BELRS e 676/22.8BEAVR, ambos de 04.12.2025, 215/24.6BEAVR e 92/24.7BEMDL ambos de 18.12.2025, entre outros.

Há que salientar que a Recorrente não impugnou a matéria de facto provada na sentença recorrida pelo que a questão a decidir resume-se à subsunção dos factos ao direito.

O argumento que a Recorrente equaciona é o direito à isenção atendendo que o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou [SCom02...], e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres.

Com efeito, perante o disposto no n. º1 do art.º 3 da Portaria n.º 215/2012 poderia efetivamente isso ocorrer, no entanto importa ter em atenção o disposto n. º 2 e 3 do mesmo preceito.

Por força do n.º 2, a isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo.

Por força do alínea b) do art.º 3 do mesmo diploma, estabelece que a referida isenção não se aplica aos estabelecimentos que estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2.

Definindo o n.º 5 do art.º 3 do mesmo diploma que para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se “grupo” o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes.

Resulta da máteria facto provada nos pontos 1), 2), 3), 12) a 14), a Impugnante/Recorrente é uma sociedade comercial anónima, do sector da distribuição de produtos alimentares e outros, que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado “[SCom03...]”, sito em

No hipermercado referido no número anterior, a Impugnante/Recorrente comercializa produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.

A Impugnante/Recorrente, tal como todas as empresas exploradoras de hipermercados com a mesma insígnia, encontra-se associada à [SCom02...], CRL”.

E que a nível nacional, a área física de vendas de produtos alimentares dos vários estabelecimentos comerciais que utilizam a insígnia “[SCom03...]” é superior a 6.000 m2.

A sentença recorrida não incorreu em errada apreciação e valoração dos factos dados como provados ficando demonstrado ao abrigo das regras do ónus da prova, previstas no artigo 74º da LGT, que estavam reunidas as condições de afastamento do regime de isenção.

Nesta conformidade, tendo a sentença recorrida fundamentado a decisão na jurisprudência uniforme do Tribunais superiores, não merece reparo pelo que bem andou ao decidir que a Recorrente não beneficia da almejada isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais.

4.3. Da improcedência do vício de preterição de formalidade legal por falta de audição prévia ao ato de liquidação.

Nas conclusões L) a N) imputa à sentença recorrida erro de julgamento por considerar a DGAV não considerou os argumentos invocados pela Recorrente na pronúncia ao direito de audição prévia, o que significa que, aquando da liquidação da TSAM não houve uma apreciação e pronúncia aos argumentos invocados em sede do direito de audição prévia, não tendo sido concedido o direito de audição prévia antes da liquidação, em violação do artigo 60.º da LGT e do artigo 267.º da CRP.

E que analisados todos os elementos que compõem o procedimento de liquidação, não é certo que caso houvesse lugar à apreciação dos argumentos aduzidos pela Recorrente em sede do direito de audiência prévia, a valoração do invocado não permitiria chegar a diversa conclusão da que consta no ato de liquidação em crise, nem pode dar-se por inteiramente seguro de que o exercício do direito de audição não tem a mínima relevância ou probabilidade de influenciar a decisão tomada durante o procedimento administrativo.

O que inculca que a apreciação dos argumentos invocados pela Recorrente era imperativa para uma correta aplicação da lei e, em consequência, a sua preterição veio influir na decisão de pagamento da TSAM em apreço.

Vejamos.

A sentença recorrida, no item ii), fez um enquadramento legal e jurisprudencial bem como a subsunção dos factos ao direito tendo concluído que “(…) No presente caso, constata-se que esta formalidade foi cumprida.

Como se extrai da factualidade julgada como provada em 3), em março de 2022, o FSSAM remeteu à Impugnante um ofício com o assunto «TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2022 – ELEMENTOS PARA A LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO» dando-lhe a conhecer as normas legais para a liquidação da TSAM, a área que iria ser considerada (1138,50 m2) o valor da taxa de segurança alimentar fixada para o ano de 2022 (7 € por metro quadrado) e o montante da taxa apurada (€ 7.969,50). Consta ainda do referido ofício que, no prazo de 15 dias contados da notificação, poderia exercer o direito de audiência prévia pela forma escrita, nos termos do art.º 45.º, do CPPT e 60.º da LGT.

E a Impugnante pronunciou-se, pugnando pela aplicação da isenção prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho [cfr. facto provado em 5)].

Posteriormente, foi liquidada a TSAM em duas faturas, de acordo com o valor projetado e notificado anteriormente à Impugnante, tendo a decisão final sido notificada pelo ofício datado de 22-06-2022 [cfr. factos provados em 9) e 10)].

Acresce que, conforme dimana da factualidade mencionada em 7), o FSSAM, antes de notificar da decisão final de liquidação, ofereceu resposta ao invocado pela Impugnante em sede de direito de audição, referindo as razões porque entende não ser aplicável a isenção. Nesse sentido, comunicou à Impugnante o seguinte: «(…) informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção.

Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1.138,50 m2, conforme consta do projecto de liquidação» [cfr. facto provado em 7)].

Assim, e independentemente do facto de a Impugnante discordar da decisão, o certo é que foi previamente ouvida antes da decisão final e da liquidação, tendo os fundamentos invocados nessa sede sido objeto de análise e pronúncia pelo FSSAM que concluiu que a Impugnante não reunia os pressupostos para beneficiar da isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais por estar inserida num grupo que dispõe a nível nacional de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2.

Ademais, importa notar que só devem ser realizadas novas diligências instrutórias, oficiosamente ou a requerimento do interessado, quando tal se mostrar relevante para o apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (cfr. art.º 58.º, da LGT), o que, considerando o alegado e o enquadramento jurídico, não se mostra o caso.

De todo o modo, importa notar que a violação do direito de audição pode não conduzir à anulação do ato, degradando-se em formalidade não essencial. Tal acontecerá, por exemplo, nos casos em que, estando em causa uma atividade vinculada, o Tribunal concluir que a decisão não poderá ser outra que não a decisão efetivamente tomada, que seja manifesto que esta só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do ato administrativo.

A este propósito, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 2453/21.4BEBRG, de 02-02-2023, de onde se extrai o seguinte:

(…)

Ora, considerando que a Impugnante, de acordo com o analisado supra, não reúne os pressupostos para a aplicação da isenção, sendo a liquidação da TSAM, nos termos em que o foi, a única concretamente possível, a eventual preterição do direito de audição por não terem sido analisados todos os argumentos invocados pela Impugnante e os meios de prova apresentados, sempre se degradaria em formalidade não essencial, perdendo o efeito invalidante do ato impugnado, nos termos do art.º 163.º, n.º 5, alínea a), do CPA.

Assim, e considerando a doutrina e jurisprudência supracitadas, improcede o alegado vício por não se mostrar preterido o direito de audição, ou, ainda que se considere que o mesmo foi preterido, designadamente por referência à não apreciação expressa dos argumentos e meios de prova apresentados (o que não se aceita), a preterição da enunciada formalidade sempre se degradaria em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante.(…)”

A Recorrente, em sede de recurso não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido.

Não contraria os fundamentos e a posição sustentado pelo MMº Juiz na sentença, sustentando na generalidade o foi dito na petição inicial, como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.

Cumpre relembrar que o objeto do recurso, nos termos do n. º1 do art.º 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora da questão, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.

Nesta conformidade, improcede a pretensão do Recorrente.

4.3. E assim formulamos a seguinte conclusão:

5. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida, na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 15 de janeiro de 2026

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Virgínia Andrade (1.ª Adjunta)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto)