0658/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

II- Se a recorrente, além de não ter apresentado documentos externos identificadores das principais características das transacções, se limita a apresentar notas internas contabilizadas referindo-se a compras, carne, peixe, ovos, e a meros talões de compras, sem identificação das principais características das operações efectuadas, tais como, o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preço, não podem relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados.

III- As exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro, e não se tratando de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idóneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.

IV- No caso concreto, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à a protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.

V- Se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles”, elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90, e por exigência do princípio da especialização dos exercícios.

VI- Se a recorrente não elaborou um plano de amortizações de acordo com as partes do edifício que foram ficando aptas a utilizar pelo público, de forma a contabilizar em cada exercício a correspondente parcela de depreciação, antes contabilizou para efeitos de amortizações toda a empreitada em exercícios em que não era possível que toda a obra estivesse apta a entrar em funcionamento, tais amortizações não podem ser aceites como custos dos exercícios.

VII- No contexto do caso concreto, o interesse público da prevenção e combate da evasão fiscal, subjacente à prevenção da manipulação do princípio da especialização dos exercícios, deve prevalecer sobre os princípios da justiça e da tributação pelo rendimento real.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- RELATÓRIO

1. A Sociedade por quotas, A……, L.DA, com os sinais dos autos, na sequência de acção inspectiva, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, as liquidações de IRC de 2005 e 2006, que foi julgada improcedente.

2. Não se conformando com tal sentença, a A……, L.DA, interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as suas Alegações, onde formulou as seguintes conclusões:

“a) O vocábulo comprovadamente, constante do artigo 23.º, n.°1, do CIRC, caracteriza o modo do juízo a fazer, ou da actividade cognitivo-decisória a desenvolver, sobre a indispensabilidade dos gastos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

b) Enquanto referido ao juízo a efectuar sobre a questão de saber se os gastos são indispensáveis para a realização dos proveitos, o termo visa exprimir que o resultado desse juízo conclusivo tem de estar provado.

c) Nada autoriza a alargar o significado do conceito que se refere, nitidamente, às exigências do juízo, de modo a que o mesmo abranja, também, os tipos de prova e seus requisitos legais, que o mesmo juízo tem de ter em conta.

d) Neste aspecto o artigo 23.º, n.° 1, do CIRC, é uma norma totalmente aberta: as provas a ter em conta, por quem deva decidir se os gastos são ou não indispensáveis para a realização dos proveitos, são quaisquer provas documentais, por só estas podem ser objecto de tratamento contabilístico, sendo que provas são todos os factos ou elementos objectivos que tenham por função demonstrar a realidade dos factos [art.° 341.º do Código Civil (CC)], as quais devem ser apreciadas segundo os princípios estabelecidos na lei respectiva (valor legal, valor científico, livre apreciação segundo as regras de experiência comum, etc.), podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal.

e) O CIRC não estabelece em norma alguma, mesmo por remissão, nem essa matéria se encontra regulada em qualquer lei geral — como a Lei Geral Tributária — com apetência para regular, de forma geral, as matérias relativas aos vários tipos de tributos (impostos e taxas), qual a forma ou requisitos dos documentos que podem servir de base do juízo concreto sobre a indispensabilidade dos gastos para a realização dos proveitos.

f) Bem podia o legislador ordinário do CIRC — solução que seria até sugerida pelo princípio da congruência do sistema de impostos — ter adoptado a regra de que os documentos evidenciantes dos montantes e da natureza dos gastos fossem documentos que obedecessem às exigências estabelecidas no art.° 35.º do CIVA, mas não o fez, sendo certo que não consta dele qualquer norma de indicação dessa lei como norma subsidiária.

g) A ratio que fundamenta o estabelecimento das regras formais constantes do artigo 35.º n.° 5, do CIVA, relativamente a um tipo de imposto, como é o IVA, não é totalmente transponível para outro tipo fiscal, estruturalmente diferente, como é o tipo do IRC.

h) Não estando em causa, como se passa no tipo de imposto do IVA, a tributação de cada uma das operações materiais em que se vai desenvolvendo a actividade do sujeito passivo de IRC, mas o seu rendimento real, no final do exercício, compreende-se que os documentos fiscalmente releváveis para a qualificação dos custos se bastem com a exigência de que permitam, por si só ou conjugadamente com outros documentos constantes da contabilidade, formar um juízo seguro sobre a efectiva ocorrência das operações materiais e a real expressão do seu valor,

i) Devem considerar-se devidamente documentados, na contabilidade, os custos relativos aos gastos em relação aos quais a administração fiscal, em acção de fiscalização, em face dos documentos internos com base nos quais foi efectuado o seu registo contabilístico e em conjugação com outros documentos constantes da contabilidade, pôde determinar a sua natureza e o seu montante

j) A expressão “devidamente documentado’; constante do art.° 42. °, n° 1, alínea g), do CIRC, refere-se ao juízo cognitivo-decisório a fazer sobre o suporte documental de toda a contabilidade, envolvendo a consideração não só dos documentos internos que titulam o registo contabilístico da despesa, como de todos os demais documentos lançados na mesma contabilidade, incluindo dos respeitantes aos proveitos, podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal

l) É intoleravelmente chocante e viola o princípio constitucional da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito (art.º 266. n.° 2, e 2.º da CRP) que, tendo a administração fiscal chegado à conclusão, por todos os elementos relevantes documentais constantes da escrita que examinou, conectados com o concreto exercício da actividade da recorrente e com os proveitos contabilizados, que, em verdade, existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado, se considere depois não devidamente documentados esses encargos para o efeito de não serem dedutíveis para a determinação da matéria colectável e poderem ser sujeitos ainda a tributação autónoma.

k) Devem ser considerados custos dedutíveis para efeitos da determinação da matéria tributável dos exercícios de 2005 e 2006, respectivamente, os montantes de 19.762,27€ e 89.569,56€, correspondentes a compras na praça, e bem assim das despesas na praça, nos mesmos exercícios, de 23.990,08 e 29.438,93€.

m) O momento de entrada em funcionamento do activo imobilizado corpóreo não tem de coincidir, necessariamente, para o efeito de ser admissível a sua contabilização como custos das reintegrações e amortizações com a data de emissão do alvará de licenciamento/licença de utilização do estabelecimento, como bem considerou a sentença.

n) Todavia, não tendo a administração fiscal posto em dúvida a existência e os valores das reintegrações e das amortizações, cuja contabilização como custos foi efectuada pela recorrente, mas que aquela não considerou serem custos dedutíveis unicamente pela razão de haver considerado que a entrada em funcionamento do activo imobilizado não poderia ser antes de concedida a licença de utilização, tudo conforme o processo administrativo cujo teor o tribunal recorrido deu por assente, cabia-lhe anular os actos de liquidação, na parte correspondente.

n) Se, por força do princípio da tributação do rendimento real que justifica a regra constante do art° 17.0 do CIRC, a recorrente está obrigada a apurar o resultado líquido do exercício e se, neste, não podem deixar de ser considerados todos os proveitos advindos da utilização do edifício, durante o exercício, nos termos do art° 20.º do CIRC, e se nestes se compreendem proveitos que advêm da utilização dos espaços construídos antes da conclusão final da obra e do licenciamento, não é tolerável, segundo o princípio da justiça, que não possam ser considerados os custos advenientes da utilização desse imobilizado.

o) Não prevendo o CIRC ou o Decreto-Lei n.° 2/90, de 12/01, a segregação apenas de uma parte do valor do imobilizado corpóreo utilizado no exercício e tendo a administração fiscal apurado, depois, que toda a empreitada foi cumprida e que o imobilizado corpóreo foi construído, não se vê outro jeito de respeitar o princípio da tributação do lucro real, tal como este está plasmado nas normas constantes dos art.s 17.º, 20.º e 28.º do CIRC, do que considerar como custos as reintegrações e amortizações que correspondem à empreitada do edifício, na sua totalidade.

p) A decisão recorrida decidiu erradamente quando ajuizou que a administração fiscal tinha agido legalmente quando considerou que as reintegrações e amortizações contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006, respectivamente, de 73.713,67 € e 176.852,67 €, não constituíam custos fiscais dedutíveis à matéria tributável e as acresceu à matéria colectável declarada pelo contribuinte, ora recorrente.

q) A decisão recorrida violou, por erro de interpretação e de aplicação, o disposto nos artigos 23. °, n.° 1, alínea a), e 42. º. n.° 1, alínea g), ambos do CIRC; os artigos 2.º, 104.º, n.°2, e 266.°, n.°2, da CRP; os artigos 17.°, 20.º e 28.º do CIRC e 1.° do Decreto-Lei n.° 2/90, de 12 de Janeiro.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida no segmento em que esta manteve os actos de liquidação do IRC, incluindo a tributação autónoma, na parte correspondente em que a administração fiscal considerou como não constituindo custos fiscais devidamente documentados os encargos de 79.762,27€ e 89.569,56€, respectivamente, nos exercícios de 2005 e 2006, correspondentes a compras na praça, e bem assim as despesas (de flores) na mesma praça, nos mesmos exercícios, de 23.990,08€ e 29.438,93€, e na parte em que considerou que as reintegrações e amortizações contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006, respectivamente, de 73.713,67€ e 176.852,67€, não constituíam custos fiscais dedutíveis à matéria tributável, anulando, nessas partes, os actos tributários impugnados e julgando procedente, nessa correspondente parte, a impugnação, com todas as legais consequências.”

3. Não foram apresentadas Contra-alegações.

4. O Ministério Público, junto do STA, emitiu douto parecer, que concluiu que o recurso não merece provimento, devendo a sentença impugnada ser confirmada, com os fundamentos seguintes:

“I. Questões decidendas:

1ª Legalidade da dedução como custos fiscais de encargos resultantes de compras no mercado da Nazaré nos montantes de € 79 762,27 e de € 89 569,56 (exercícios de 2005 e 2006 respectivamente) e de despesas com flores nos montantes de € 23 990,08 e de €29 438,93 (exercícios de 2005 e 2006 respectivamente)

2ª Legalidade da consideração como custos fiscais de reintegrações e amortizações contabilizadas nos montantes de €73 713,67 e € 176 852,67 (exercícios de 2005 e 2006 respectivamente)

2. 1ªQuestão

Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art.23° n°1 corpo CIRC)

Esta norma deve ser conjugada com a norma segundo a qual não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício (art.42° n°1 al.g) CIRC)

Em norma distinta prescreve igualmente o legislador que as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%,sem prejuízo da sua indedutibilidade para efeitos fiscais (art.81° n°1 CIRC)

Em sede de IRC não é exigível para a comprovação de despesas por via documental rigor formal idêntico ao imposto às facturas ou documentos equivalentes para a dedução pelo sujeito passivo do IVA neles mencionado (arts.19° n°2 al.a) e 36° n°5 CIVA).

Não obstante, não pode ser considerados encargos devidamente comprovados as despesas controvertidas, contabilizadas pelo recorrente mediante meros documentos internos, sem suporte em facturas ou documentos equivalentes, ainda que incorrectamente ou incompletamente emitidos (probatório als.I e L)

3. 2ª Questão

Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultante da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas (art.28° n°1 CIRC;art.1° n°1 Decreto Regulamentar n°2/90,12 Janeiro).

Salvo razões devidamente justificadas reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, as reintegrações de elementos do activo imobiliário corpóreo só podem praticar-se a partir da sua entrada em funcionamento (art.28° n°3 CIRC;art.1° n°2 al.a) Decreto Regulamentar n° 2/90, 12 Janeiro)

A prevalência da substancia económica sobre a forma jurídica no âmbito do Direito Fiscal permite aderir ao argumento da recorrente, segundo o qual a reintegração pode ter lugar a partir do exercício económico em que se iniciou a utilização efectiva de partes do edifício do Hotel B… resultantes da sua ampliação (nessa medida sujeitas a deperecimento), apesar de a licença de utilização turística apenas ter sido emitida em 21.06.2007 (probatório als.R),S),T)

No entanto a relevância deste argumento não permite ignorar outras circunstâncias que justificam a desconsideração das quantias controvertidas como reintegrações, constituindo custos fiscais (art.23° n°1 al. g) CIRC):

a) a contabilização da reintegração incidiu sobre o valor de toda a empreitada e não o valor das partes que entraram em funcionamento, de provável reduzido valor em relação ao conjunto da obra, se considerarmos que respeitavam a garagem, refeitório, instalações sanitárias do pessoal, lavandaria, despensas e economato (PA apenso- Direito de audição fls.20;probatório al.G)

b) desconhece-se a data do início da utilização de cada uma das citadas componentes do edifício

c) o sujeito passivo não evidenciou na contabilidade os critérios utilizados nas reintegrações (probatório al.S)

Conclusão

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.”

5. Colhidos os vistos legais, cabe apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTOS

1- DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

“A) A Administração Tributária efectuou uma acção inspectiva externa, à impugnante “A……, LDA”, com o NIPC …., e sede na Av. …., …, r/ch, Nazaré, credenciada pela Ordem de Serviço n° … de 24/09/2007, inspecção que teve início em 23/10/2007 e conclusão em 28/03/2008, com origem no “PNAIT — 221.04 — P. Col. — Critério de Selecção de Nível Central, inspecção essa que, proveio de uma acção promovida pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária (DSPCIT) dirigida a Sujeitos Passivos de IVA em Situação de Reporte de Crédito de IVA em períodos sucessivos em 2005 e em que o valor calculado do reporte em Dezembro de 2005 era superior a € 100.000,00; e

B) A inspecção referida supra, em “A”, inicialmente teve âmbito apenas sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) em 2005; e, no decorrer da mesma por ter sido entendido haver irregularidades quanto a custos considerados em IRC nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no dia 06/03/2008, foi comunicado à impugnante a alteração do âmbito da acção de inspecção, passando a incluir os seguintes impostos e períodos: «PNAIT- 221.39 — P. Col. — Diversos (Determinados Por Despacho do DF); IRC — 2004, 2005 e 2006», cfr. fls. 05 do relatório, no PA anexo, cujos teores dou por reproduzidos;

C) A impugnante “A……, Lda” é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de Hotéis com Restaurante, enquadrando-se no CAE 55111; e está sujeita ao regime de contabilidade organizada, cfr. com o Plano Oficial de Contabilidade;

D) A impugnante “A……, Lda” possui diversos estabelecimentos em diferentes locais da vila da Nazaré, nomeadamente: o “Hotel B……”, estabelecimento hoteleiro de 4 estrelas, sito na Av. …, n° …; a “Residencial C……” com restaurante, sita na … n° …; e uma …., sita na Av…., cfr. fls. 5, do anexo;

E) Em sede do enquadramento fiscal, a “A……, Lda” encontra-se no regime geral do IRC e no que respeita ao IVA a encontra-se no Regime de Tributação Normal Mensal; encontrando-se a entregar com periodicidade normal as suas declarações de IVA, as Declarações Modelo 22 de IRC e respectivas Declarações Anuais;

F) A impugnante (e mandatário) foi notificada do projecto do relatório da supra referida inspecção, em 04/04/2008, cfr. cartas de 03/04/2008 e registos do CTT, juntos a fls. 3l/ss, do PA anexo;

G) Por carta datada de 16/04/008, a impugnante exerceu o direito de audição, cfr. carta e peça processual de fls. 35 e 36 a 58, do Anexo, cujos teores dou por reproduzidos, peça processual de que a p.i. de fls. 1/ss constitui reprodução adaptada, da qual peça se destaca a arguição anterior ao capítulo conclusivo (fls. 16 da mesma): «Importando, ainda referir que os montantes das compras na praça para os exercícios de 2004, 2005 e 2006 foram de 85.586.50€, 79.679.00€ e 89.478.00€, respectivamente, e não de 85.592.45€, 79.762.27€ e 89.569.56€ e bem assim as despesas na praça para os mesmos exercícios que foram de 23.370.52€, 23.650.00€ e 28.865.00€ ao invés de 23.414.08€, 23.990.08€ e 29.438.93€»; e ainda na pág. 1: «A ora requerente limita o seu direito de audição as questões que expressamente identifica»;

H) Dou por reproduzido o documento de fls. 57vº e 59, do PA anexo, junto pela impugnante, com a designação de «Valor Imobilizado Valor a Regularizar» do qual se destaca o seguinte: «Amortizações 2004 (...) 47.648.35€ (...) Amortizações 2005 (...) 34.115,09€ (...) Amortizações 2006 (...) 116.759,76€ (...)»;

I) Dou por reproduzido o chamado “documento interno” com a designação de «HOTEL B…… — Aquisições na Praça», referindo-se a Carnes (Compras), Ovos, Peixes, De... I..ts?, Frutas, Hortaliças, Mariscos, Flores (Despesas) e datado de «3/6/05», junto a fls. 61 do PA anexo;

J) Dou por reproduzido o documento de fls. 62 do PA anexo, com a designação de «ALVARÁ DE LICENÇA DE UTILIZACAO TURÍSTICA - LICENCIAMENTO DE EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS - LICENÇA DE UTILIZAÇÃO N.° 62/07» com data de «Paços do Município, 22 de Junho de 2007», do qual se destaca o seguinte «LICENCIAMENTO DE OBRAS DE AMPLIAÇÃO N°142/01, de 24/07/01 - LICENCIAMENTO DE OBRAS DE ALTERAÇÃO N.° 52/07, de 19/04/07 (...) TITULAR DA LICENÇA: A……, LDA (...) NOME DO EMPREENDIMENTO: HOTEL B….. (...) Data do despacho de licenciamento: 21 de Junho de 2007 (...)»;

K) Dou por reproduzidos os documentos de fls. 63/ss do PA anexo, que consistem em «Extractos de Conta (...) OUTRAS COMPRAS (REI/REPR)», balancete razão, «Balancete Analítico» e «Mapa de Reintegrações e Amortizações»;

L) Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……, Lda” contabilizou, mediante “documentos internos”, valores neles constantes, correspondentes a compras, que efectuou, na “Praça” da Nazaré, também designada “mercado”, designadamente ovos, carne, peixe, iogurtes, hortaliças, flores, cujos documentos não identificam os seus fornecedores, cfr. relatório;

M) No exercício de 2005, a impugnante contabilizou valores de água e electricidade em cujos documentos a mesma “A……, Lda” não figura como adquirente dos respectivos consumos os quais se referem à Estrada Nacional …, Rua …, n° … e à Avenida …., na Nazaré, cfr. relatório;

N) No exercício de 2005, a “A……, Lda” contabilizou, com “documentos internos” que incluíam talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, e cujos talões não identificam o adquirente dos produtos em causa;

O) No exercício de 2005, a impugnante a “A……, Lda” contabilizou um recibo referente a seguro de incêndio de um estabelecimento comercial sito em S. Martinho do Porto, em nome de “D……”;

P) No exercício de 2005, a “A……, Lda” contabilizou um estorno de seguro na conta de custos;

Q) No exercício de 2005, a supra citada Inspecção verificou divergências entre os “documentos internos” (manuscritos) contabilizados e as cópias dos originais exibidos, respeitantes a vendas e serviços prestados;

R) Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……, Lda” contabilizou a amortização relativa a toda a empreitada, que efectuou, de ampliação do “Hotel B……” e não partes concretas deste;

S) A impugnante não evidenciou na sua contabilidade quais os critérios ou factores de ponderação que utilizou naquelas amortizações;

T) A licença de utilização turística do Hotel B……, supra referenciada, foi emitida em 21/06/2007; e antes dessa licença de utilização a impugnante utilizou espaços que foram sendo concluídos na sequência das obras do referido estabelecimento;

U) Dou por reproduzidas as demonstrações de liquidação de IRC de fls. 39 e 40;

V) Do relatório, já dado por reproduzido supra, destacam-se agora os Pontos III (especialmente sobre o IRC, fls. 13/ss, mas que também se relaciona com o IVA, fls. 6/ss, do PA Anexo), e o ponto IX, fls. 19 a 24 do mesmo, sobre o direito de audição e resposta ao mesmo, pela AF.

W) A presente impugnação deu entrada em juízo em 25/11/2008, cfr. carimbo de fls. 2;”

2- DE DIREITO

2.1. Questões a apreciar e decidir

A A……., Lda., sociedade por quotas que exerce a actividade de Hotelaria com restaurante, foi objecto de uma acção inspectiva aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, que originou liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2005 e 2006, porquanto da análise dos elementos contabilísticos se verificaram como custos fiscais os montantes de €79.762,27 e de €89.569,56, tendo apenas como suporte contabilístico documentos internos, que se referem a “Aquisições na Praça” com o discriminativo de “carnes (compras), ovos, peixe, queijo, iogurtes, frutas, hortaliças, mariscos e flores (despesas)”- e com valores manuscritos.

Resulta do probatório que tais “documentos internos”, “que incluíam talões de compras, que efectuou designadamente em supermercados, não identificam “os fornecedores” nem “o adquirente” dos produtos em causa” (cfr. pontos L e N do probatório, respectivamente).

Resulta também do Relatório da Inspecção que, embora fosse de aceitar que a impugnante havia incorrido nos custos em causa, os mesmos não podiam ser considerados custos fiscalmente dedutíveis, por força da alínea g) do nº 1 do art. 42º do CIRC, devendo o montante em causa ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

Por outro lado, o referido Relatório desconsiderou como custos os valores de amortização e reintegração do activo imobilizado que foram contabilizados, porque o Hotel não estava em funcionamento.

Ficou também provado que nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a A……, Ld., contabilizou a amortização relativa a toda a empreitada, que efectuou, de ampliação do “Hotel B……” e não partes concretas deste (cfr. ponto R).

Contra este Relatório deduziu a ora recorrente impugnação judicial que veio a ser julgada improcedente, por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, com base, entre outros, nos seguintes fundamentos:

· “(…).

· “O teste formal da dedutibilidade de custos aparece na referência, no CIRC, ao requisito ‘comprovadamente’: os custos devem ser comprovados também através de documento válido (factura ou documento equivalente que deverá conter os elementos essenciais previstos na lei). Em matéria fiscal, estabelece-se a prioridade ou prevalência da prova escrita sobre a prova oral. De facto, provas testemunhais, em sede de direito comparado, raramente são utilizadas devido a sua incerteza e subjectividade. (…).

· “E Acerca do regime das reintegrações e amortizações, (…) o CIRC concede uma dedução para depreciação de bens do activo fixo do contribuinte. Bens do activo fixo podem ser bens corpóreos (edifícios, maquinas e outro equipamento utilizado na produção de bens ou serviços) ou incorpóreos (despesas de instalação despesa de I&D e elementos da propriedade industrial).(…) De acordo com o CIRC, os bens do activo sujeitos a deperecimento podem ser amortizados ou reintegrados, em regra, pelo método das quotas constantes. Os valores reintegráveis ou amortizáveis são determinados com base na contabilidade e sujeitos as correcções do CIRC e respectiva legislação complementar”.

· “(…).

· “Alega a impugnante “que nas despesas devidamente documentadas há que presumir a veracidade do custo” para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete a A. Fiscal alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela «enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais”.

· “(…) como se disse, a AT não pôs em causa, antes disse aceitar que existiram as aludidas operações reais”.

· “(…) O que está em causa no relatório da AT é a forma documental e o meio contabilístico que a impugnante utilizou. Está em causa a premissa de que parte a impugnante, de saber se estão “devidamente documentadas”. Mas essa matéria é de direito, sobre a qual, e, portanto, tal matéria está, por definição, excluída do ónus da prova (…)”.

· “Mais alega que nas despesas “indocumentadas” ou “insuficientemente documentadas” recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a A. Fiscal tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação”.

· “Também neste ponto, em nosso entender, improcede a alegação, no sentido de que competia, como doutamente refere, o ónus da prova, à própria impugnante. E esta teve oportunidade de a realizar; valendo aqui as considerações já supra efectuadas, nomeadamente, a de que a questão é justamente a de saber se as despesas estão “indocumentadas” ou “insuficientemente documentadas (…)”.

· “(…) A finalidade da documentação contabilística, entre o mais, para além de visar a comprovação, visa a segurança jurídica quanto ao próprio direito de deduzir e de repercutir, a inscrever em sede de contabilidade, e, ao mesmo tempo prevenir fraudes ao erário público. Não nos parece que esteja aqui em causa a teleologia da consabida exigência da documentação”.

· “(…) Não há dúvida que o grande princípio é o da verdade material e, por aí, a tributação do que é a incidência real. Só que, como deve notar-se, não basta a verdade material sem comprovação. E, para além de se exigir comprovação, o legislador pode exigir e exige, certo tipo de comprovação, a documental, segundo determinados requisitos, para prevenir os riscos de incerteza, de subjectividade probatória e de fuga, a que tudo se reconduziria se houvesse regulação comum a todos os sujeitos dos próprios documentos de suporte. (…). Ora já se disse, que a AT não negou os eventos tributáveis, como as obras e as compras, e tão pouco afirmou que houvesse simulação.”

· “(…).

· “Os citados artigos 19-6 e 36-5, ambos do CIVA, falam em «facturas e documentos equivalentes passados em forma legal» considerando-se para efeitos do direito à dedução, passados em forma legal as «facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 36º» sendo que «as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elemento… (…)» .

· “A lei, permite, assim, para certos casos, os documentos equivalentes a facturas. Discute a impugnante, entre o mais, os talões de compras na praça, “documentos internos”. Mas para que sejam considerados documentos equivalentes a facturas, aqueles normativos exigem que contenham os requisitos fundamentais das mesmas. Ora, nos casos que vêm alegados, não se pode considerar os documentos em questão sejam susceptíveis de configurar documento equivalente a factura, por ausência dos requisitos essenciais destas.

· “(…).

· “(…) Assim, não tem de haver coincidência entre a data de entrada em funcionamento e a data do despacho de licenciamento e respectiva passagem de alvará de utilização. Todavia, daí não se segue a conclusão de que, por isso, as liquidações impugnadas estejam viciadas. Esse entendimento, no caso, em nada influenciou negativamente a impugnante, porque, repete-se de novo, o objecto do dissídio não está na matéria de facto apurada mas sim na inidoneidade dos documentos e do meio contabilístico utilizado pela impugnante.

· (…)”.

Contra este entendimento vem o presente recurso, alegando a recorrente, em síntese, que:

· “(…) o artigo 23.º, n.° 1, do CIRC, é uma norma totalmente aberta: as provas a ter em conta, por quem deva decidir se os gastos são ou não indispensáveis para a realização dos proveitos, são quaisquer provas documentais, por só estas podem ser objecto de tratamento contabilístico, sendo que provas são todos os factos ou elementos objectivos que tenham por função demonstrar a realidade dos factos [art.° 341.º do Código Civil (CC)], as quais devem ser apreciadas segundo os princípios estabelecidos na lei respectiva (valor legal, valor científico, livre apreciação segundo as regras de experiência comum, etc.), podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal” [ponto d) das Conclusões)].

· “A expressão “devidamente documentado’; constante do art.° 42. °, n° 1, alínea g), do CIRC, refere-se ao juízo cognitivo-decisório a fazer sobre o suporte documental de toda a contabilidade, envolvendo a consideração não só dos documentos internos que titulam o registo contabilístico da despesa, como de todos os demais documentos lançados na mesma contabilidade, incluindo dos respeitantes aos proveitos, podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal” [ponto j) das Conclusões)].

· “É intoleravelmente chocante e viola o princípio constitucional da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito (art.º 266º n.° 2, e 2.º da CRP) que, tendo a administração fiscal chegado à conclusão, por todos os elementos relevantes documentais constantes da escrita que examinou, conectados com o concreto exercício da actividade da recorrente e com os proveitos contabilizados, que, em verdade, existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado, se considere depois não devidamente documentados esses encargos para o efeito de não serem dedutíveis para a determinação da matéria colectável e poderem ser sujeitos ainda a tributação autónoma” [Ponto l) das Conclusões)].

· “A decisão recorrida decidiu erradamente quando ajuizou que a administração fiscal tinha agido legalmente quando considerou que as reintegrações e amortizações contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006, respectivamente, de 73.713,67 € e 176.852,67 €, não constituíam custos fiscais dedutíveis à matéria tributável e as acresceu à matéria colectável declarada pelo contribuinte, ora recorrente” [Ponto p) das Conclusões)].

· “A decisão recorrida violou, por erro de interpretação e de aplicação, o disposto nos artigos 23.°, n.° 1, alínea a), e 42. º. n.° 1, alínea g), ambos do CIRC; os artigos 2.º, 104.º, n.°2, e 266.°, n.°2, da CRP; os artigos 17.°, 20.º e 28.º do CIRC e 1.° do Decreto-Lei n.° 2/90, de 12 de Janeiro” [Ponto k das Conclusões)].

Não obstante o consignado no ponto N do probatório poder induzir o intérprete de estar em causa matéria de facto, a verdade é que as questões postas pela recorrente reconduzem-se a meras questões de direito. Que assim é resulta desde logo da petição de impugnação judicial da ora recorrente, sendo a este propósito ilucidativo o parecer de fls 123 do Ministério Público, em primeira instância, onde se pode ler que não há um único ponto da petição que aborde matéria de facto nem a impugnante indica factos a provar. Por outro lado, a dado passo da sentença recorrida pode ler-se que “registamos que a Administração Tributária (AT) não negou no relatório de inspecção, nem na presente acção, que a impugnante fez as obras em causa e as compras em causa nestes autos. Aliás a AT aceitou no relatório de inspecção e na presente impugnação, de forma expressa, factualidade relativa à real efectuação da empreitada das obras no Hotel B…… e efectuação de reais compras na praça. O que a AT não aceitou foi a forma como a documentou e contabilizou.(…) Por conseguinte, as questões que foram colocadas no direito de audição, bem como nesta impugnação (que são as mesmas) reconduzem-se a questões conclusivas, de direito, e não à realidade, à verdade material …”

De igual modo, no presente recurso jurisdicional não vem questionada matéria de facto, reconduzindo-se o seu objecto, na parte relativa à desconsideração dos custos por inadequação do suporte documental utilizado, à averiguação do sentido e alcance dos arts. 23º, nº1, e 42º, nº1, alínea g), do CIRC, para determinar em que medida os lançamentos contabilísticos efectivados pela recorrente, baseados em documentos internos e talões, satisfazem os requisitos dos mencionados preceitos para valerem como documentos comprovativos dos custos.

Em face das conclusões que delimitam o objecto e âmbito do recurso [cfr. os arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC, e o art. 2º, alínea e), do CPPT], as questões a apreciar e decidir traduzem-se em saber se a decisão recorrida fez errado julgamento quando julgou improcedente a impugnação e manteve os actos de liquidação impugnados, com fundamento:

a) Na não consideração como custos de IRC relativos aos exercícios de 2005 e 2006 as despesas feitas com a aquisição de bens “na praça” ou no mercado municipal local (peixe, fruta, verduras, flores, queijos, hortaliças, yogurtes, etc.) a vendedores ocasionais, pescadores ou pessoas do campo (“mercado saloio”), e a outros, por terem sido lançados na contabilidade com base em “documentos internos” a ela juntos, incluindo talões de compras em supermercados, por aos documentos em questão faltarem requisitos essenciais, nos termos e para os efeitos do estatuído nos arts. 23º, nº 1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC;

b) Na não consideração como custos dos valores de amortização e reintegração do activo imobilizado que foram contabilizados pela recorrente.

c) Importa ainda considerar se há violação do princípio da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito (art. 266º, nº 2, e 2º da CRP) e do art. 104º da CRP.

Vejamos.

2. 2. Do alegado erro de julgamento por não consideração como custos dedutíveis no IRC porque suportados em “documentos internos”, incluindo talões, com violação dos requisitos estatuídos nos arts. 23º, nº 1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC

O art. 23º do CIRC (Segundo a redacção vigente à data dos factos tributários.) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”

Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.

São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.

As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.

Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”

É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.

Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.

Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados:o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».

No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.

Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.

Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Em face do exposto, analisemos o caso em análise, onde se verifica que a recorrente utilizou como suporte documental dos custos:

- Nos exercícios de 2005 e 2006, contabilizou, mediante “documentos internos”, com a designação de «HOTEL B…….» - Aquisições na Praça, referindo-se a Carnes (Compras), Ovos, Peixe…, e data, sem identificação dos fornecedores (Pontos l, L e N, do probatório).

- No exercício de 2005, contabilizou, com “documentos internos”, que incluíam talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, e cujos talões não identificam os adquirentes dos produtos em causa (Ponto N do probatório).

Em face do exposto, a Administração Fiscal, embora aceitando “a documentação dos custos como tendo sido incorridos pelo Sujeito Passivo” (fls. 21A do relatório), não os aceitou como custo porque, segundo estipula a alínea g) do art. 42º do CIRC, apenas são dedutíveis para efeitos fiscais “encargos devidamente documentados”.

Alega a recorrente que, tendo a Administração Fiscal chegado à conclusão que em verdade existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado não pode deixar de considerar os custos em causa.

Em nossa óptica, não assiste razão à recorrente porque, uma coisa é a Administração Fiscal admitir que a recorrente incorreu nos custos, outra muito diferente à aceitar a sua relevância fiscal e, neste sentido, não podemos dizer que a Administração aceitou os custos em causa, tanto assim que, na parte decisória, e no âmbito do seu poder de correcção, procedeu à sua efectiva correcção, por entender, repete-se, que os mesmos não estavam devidamente documentados, tal como é exigido pela alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito de determinação do lucro tributável só relevam “os encargos devidamente documentados”.

No contexto apontado, concluiu o Mmº Juiz “a quo” que “A lei, permite, assim, para certos casos, os documentos equivalentes a facturas. Discute a Impugnante, entre o mais, os talões de compras na praça, “documentos internos”. Mas para que sejam considerados documentos equivalentes a facturas, aqueles normativos exigem que contenham os requisitos fundamentais das mesmas. Ora, nos casos que vêm alegados, não se pode considerar os documentos em questão sejam susceptíveis de configurar documento equivalente a factura, por ausência dos requisitos essenciais destas”.

Neste sentido, ficou consignado no Acórdão do STA de 27/10/1999, que “os documentos não emitidos na forma legal não podem ser dedutíveis para a determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 41 nº 1 alínea h) do CIRC.”

Sendo que a doutrina que se extrai do Acórdão vai no sentido de que se o custo não está devidamente documentado, o mesmo não pode ser considerado ainda que, como no caso em apreço, não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação.

Em anotação a este Acórdão SALDANHA SANCHES, questionando se numa situação destas o contribuinte tem direito a métodos indiciários, pondera que não estando os custos devidamente documentados, “[e] como esta ausência constitui uma violação da alínea a) do nº 3 do artigo 98º do CIRC a Administração Fiscal reage, como a lei lhe impõe que reaja, numa perspectiva formal: se o custo não está documentado, devendo estar documentado, tal custo não pode ser considerado: mesmo que não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação. Essa questão material não tem aqui qualquer interesse: a lei impõe a sua não consideração como sanção destinada a evitar um comportamento que põe em causa a aplicação da lei fiscal.(…) Se a Administração fiscal aplicasse métodos indiciários teria necessariamente de seguir uma lógica material: calcularia o custo e os proveitos utilizando os elementos de que dispusesse e por isso iria, provavelmente, levar em conta esse custo no cálculo do lucro tributável (…). Considerando que a não documentação do custo não conduz a que a escrita no seu todo não mereça confiança, a Administração fiscal chega a um resultado menos favorável ao contribuinte do que, eventualmente, daqueles que provavelmente obteria recorrendo a métodos de prova indirecta. Se tivesse considerado que a tal ausência de registo constituía um indício fundado da falsidade da totalidade dos registos contabilísticos. Mas haverá uma contradição na lei na medida em que faz corresponder a um comportamento menos grave (o contribuinte poderia pura e simplesmente não ter contabilidade) uma sanção maior?

Não nos parece: considerando os fins prosseguidos pela lei…”(No caso dos autos a recorrente não questiona neste recurso a não aplicação à sua situação dos métodos indiciários.)

Em suma, por tudo o que vai exposto, no caso em análise, quer os talões quer as notas internas contabilizadas pela recorrente, porque não são documentos externos nem identificam as principais características das operações efectuadas, designadamente, o objecto da operação, o adquirente, o fornecedor e o preço, consideram-se insusceptíveis de relevar como suporte documental idóneo a comprovar os respectivos custos, para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, preceito que exige para o efeito de determinação do lucro tributável que os encargos estejam devidamente documentados.

E, assim sendo, improcede, deste modo, a pretensão da recorrente.

2.3. Da eventual violação dos princípios da justiça e da capacidade contributiva

Alega a recorrente que “É intoleravelmente chocante e viola o princípio constitucional da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito (art.º 266º., n.° 2, e 2.º da CRP) que, tendo a administração fiscal chegado à conclusão, por todos os elementos relevantes documentais constantes da escrita que examinou, conectados com o concreto exercício da actividade da recorrente e com os proveitos contabilizados, que, em verdade, existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado, se considere depois não devidamente documentados esses encargos para o efeito de não serem dedutíveis para a determinação da matéria colectável e poderem ser sujeitos ainda a tributação autónoma”.

Por outro lado, alega ainda que, tendo justificado a existência dos custos a sua desconsideração viola o princípio da capacidade contributiva.

Vejamos.

Ao contrário do alegado pela recorrente, a resolução da questão que vem posta não pode ser encarada acentuando apenas o relevo que nos merecem os princípios da justiça e da capacidade contributiva, antes exige uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade.

Com efeito, é preciso recordar e ter em conta que as exigências de natureza formal e de documentação dos custos têm subjacente a protecção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal.

Assim, se por um lado releva o imperativo da tributação pelo rendimento real em virtude de não vir questionado que a recorrente suportou os encargos em causa, temos, do outro lado, de valorar e ponderar os interesses que estão subjacentes às exigências formais.

É que as exigências dos arts. 23º e 42º do CIRC do CIRC devem ser lidas em conjunto com as que a lei fiscal estabelece em geral sobre a escrita das empresas. Há assim a obrigação de as empresas disporem de “«contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal» (art. 98º, nº1, do CIRC), a exigência de “autenticação dos livros societários na repartição de finanças, nos casos excepcionais de impossibilidade de certificação segundo a lei comercial (art. 98º, nº 2, do CIRC)” e, por fim, a exigência da observância de um “rigoroso procedimento organizativo da contabilidade (art. 98º, nº 3, do CIRC, o qual, para além do registo cronológico das operações, sem emendas e rasuras (al.b) se deve apoiar «em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário» (al.a)” (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, ob. cit., p. 114.).

Nas palavras de TOMÁS CASTRO TAVARES (Cfr. ob. cit., pp. 114 e 115. ), esta ênfase sobre a rigorosa exigência documental, “para além de provocar um eficaz controlo da actividade do contribuinte, traduz-se, ainda, num mecanismo invisível de promoção da realidade (e eliminação da tentação de fraude fiscal, por mera ausência de declaração de dos rendimentos auferidos e/ou artificial inflacionamento dos custos suportados). O raciocínio subjacente a este corolário prende-se ao facto de que na cadeia das relações económicas, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se, necessariamente, um proveito para outro. Ora ao estipular-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, está-se, do mesmo passo, a compelir o sujeito que a contrai à obtenção do correspondente título (sob pena de inedutibilidade do custo). Com isso, o agente que suporta o ganho, em face da respectiva confissão escrita e do cruzamento de informações, como que se vê na contingência de registar o proveito. Deste modo, por um invisível mecanismo de tensão, os requisitos formais (especialmente a obrigação de documentação) propiciam a veracidade das declarações dos contribuintes. Este recurso revela-se, aliás, especialmente necessário na hodierna sociedade de massas, em que a máquina tributária é incapaz de proceder ao completo e rigoroso controlo dos comportamentos de todos e de cada um dos sujeitos passivos”.

Em face do exposto, compreende-se que a lei estabeleça um apertado quadro sancionatório para a violação das obrigações acessórias e formais dos documentos justificativos dos custos das empresas: não dedutibilidade dos custos.

O problema passa, por conseguinte, pela análise do caso concreto, ponderando o grau de prejuízo para o interesse público decorrente da violação dos deveres formais em causa.

Ponderando que “as regras de natureza formal que implicam a documentação dos custos devem ser interpretadas em atenção aos fins para que foram criadas, SALDANHA SANCHES (Cfr. ob. cit., p. 90.), questionando quando é que o princípio da tributação segundo o lucro real deve ceder perante os fins sancionatórios que são um componente básico do ordenamento jurídico-tributário, conclui que o que pode justificar “a não consideração do custo são os fins de prevenção geral da lei fiscal: com a penalização dos contribuintes que se encontram fora do sistema. Para evitar o alastrar das situações irregulares como necessariamente sucederá se não houver sanções na lei.”

No mesmo sentido, também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. ob. cit., p. 80.) refere que o “princípio da dedutibilidade dos custos efectivamente suportados pelo sujeito passivo tem de ser temperado com as exigências de prevenção e combate da evasão fiscal”

Ora, é precisamente este o caso da situação dos autos.

Ainda que não venha questionado que a recorrente suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro. Por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, compreendendo não apenas os vendedores ocasionais do mercado local que não dispõem de contabilidade organizada, como alega a recorrente, mas também estruturas empresarias que já estão obrigadas a ter contabilidade organizada, como será seguramente pelo menos o caso dos supermercados.

No contexto apontado, decidir no sentido do propugnado pela recorrente, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.

Assim sendo, considerando que os princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não pode dar cobertura a situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência ao interesse público da prevenção e combate à evasão fiscal, sendo que neste juízo de ponderação deve ser tido igualmente em conta o princípio da justiça na perspectiva dos contribuintes que cumprem as suas obrigações fiscais, que de outra forma seriam prejudicados e negativamente discriminados em face dos que sistematicamente não as cumprem.

Em face do exposto, não podem deixar de improceder os argumentos da recorrente quanto à alegada violação dos princípios da justiça e da capacidade contributiva.

2.4. Quanto à alegada ilegalidade por não dedução de reintegrações e amortizações contabilizadas

Segundo RUI DUARTE MORAIS “Só originam amortizações ou reintegrações os bens (integrantes do activo imobilizado) que, normalmente, estejam sujeitos a deperecimento, a perda de valor”, que pode resultar quer da desactualização por razões tecnológicas, quer pelo mero decurso do tempo.

Neste sentido, nos termos do disposto no art.29º do CIRC são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento.

O valor da depreciação dos bens há-de corresponder, em cada exercício, ao custo suportado pela empresa, custo este que contabilística e fiscalmente é relevado pela quota de amortização, contabilizada como custo de cada exercício. O que significa que “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil”.

Ainda com RUI DUARTE MORAIS (Cfr. ob. cit., p 103.), são os seguintes os princípios que presidem às reintegrações e amortizações, relativamente aos bens corpóreos:

“- as reintegrações e amortizações só são aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam (…);

- o valor amortizável em cada exercício é, como veremos adiante, relativamente variável. Porém, existe, fiscalmente, a chamada regra das quotas perdidas, segundo a qual em cada exercício dever ser contabilizada (como custo) uma quota mínima de reintegração ou amortização;

-início das reintegrações ou amortizações: por regra, só devem ser contabilizadas a partir do momento da entrada em funcionamento dos bens, pois só a partir daí é que, normalmente, ficam sujeitos a depreciação (art. 28º, nº 3)”.

No caso em apreço, alega a recorrente, entre o mais, recorde-se, que “Não prevendo o CIRC ou o Decreto-Lei n.° 2/90, de 12/01, a segregação apenas de uma parte do valor do imobilizado corpóreo utilizado no exercício e tendo a administração fiscal apurado, depois, que toda a empreitada foi cumprida e que o imobilizado corpóreo foi construído, não se vê outro jeito de respeitar o princípio da tributação do lucro real, tal como este está plasmado nas normas constantes dos art.s 17.º, 20.º e 28.º do CIRC, do que considerar como custos as reintegrações e amortizações que correspondem à empreitada do edifício, na sua totalidade (Ponto O das Conclusões).

E, resulta do probatório, não sendo posto em causa pela recorrente, que “Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……, Lda” contabilizou a amortização relativa a toda a empreitada, que efectuou, de ampliação do “Hotel B…….” e não partes concretas deste (Ponto R). Por outro lado, vem igualmente dado como assente e não contestado que “A impugnante não evidenciou na sua contabilidade quais os critérios ou factores de ponderação que utilizou naquelas amortizações” (Ponto S);

Finalmente, resulta igualmente provado que “A licença de utilização turística do Hotel B……, supra referenciada, foi emitida em 21/06/2007; e antes dessa licença de utilização a impugnante utilizou espaços que foram sendo concluídos na sequência das obras do referido estabelecimento (Ponto T).

Em face do exposto, também aqui não assiste razão à recorrente, senão vejamos.

Como se refere na douta sentença recorrida, e é acompanhado pelo Ministério Público no seu douto parecer, a entrada em funcionamento de um estabelecimento, a que se refere o art. 1º, nº 2, alínea a), do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 Janeiro, não se confunde com a licença de utilização do mesmo, para o efeito de ser dado início ao plano de amortizações, que tendo a ver com a depreciação dos bens, deve começar com a sua utilização efectiva.

Assim sendo, a questão não está, como pretende fazer crer a recorrente, na admissibilidade de contabilização das amortizações de partes da empreitada do Hotel B……. O problema está, conforme ficou provado e é admitido pela recorrente, no facto de a mesma ter contabilizado para efeitos de amortizações toda a empreitada em exercícios em que não era possível que toda a obra estivesse apta a entrar em funcionamento. E não obstante se ter também provado que antes da licença a recorrente utilizou espaços que foram sendo construído e concluídos, a verdade é que tais espaços não foram devidamente autonomizados para serem contabilizados em cada exercício, em conformidade com a possibilidade, no quadro da unidade da empreitada, da utilização funcional e autónoma de partes da obra. Isto é, a recorrente não elaborou, como lhe competia, um plano de amortizações de acordo com as partes do edifício que foram ficando aptas a utilizar pelo público, de forma a contabilizar em cada exercício a correspondente parcela de depreciação.

Como bem refere o Ministério Público, no seu douto parecer, são outras circunstâncias que justificam a desconsideração das quantias controvertidas como reintegrações, constituindo custos fiscais (art.23° n°1 al. g) CIRC):

a) a contabilização da reintegração incidiu sobre o valor de toda a empreitada e não o valor das partes que entraram em funcionamento, de provável reduzido valor em relação ao conjunto da obra, se considerarmos que respeitavam a garagem, refeitório, instalações sanitárias do pessoal, lavandaria, despensas e economato (PA apenso- Direito de audição fls.20;probatório al.G)

b) desconhece-se a data do início da utilização de cada uma das citadas componentes do edifício

c) o sujeito passivo não evidenciou na contabilidade os critérios utilizados nas reintegrações (probatório al.S)”.

Em suma, se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles”(Cfr. RUI DUARTE MORAIS, ob. cit., p. 102.), elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1º, nº 3, do Decreto-Regulamentar nº 2/90.

No caso em apreço, resulta patente que se encontra violada a mencionada regra, que é uma expressão do princípio da especialização dos exercícios (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, ob. cit., p. 103.), “caracterizado pela cisão da vida da empresa em intervalos temporais e pela imputação a dada um deles das componentes, positivas e negativas, que tornem possível determinar o resultado que lhe corresponde”. (…) sendo que essa especialização “impõe a realização de inventário de fim de exercício, dela decorrendo a necessidade de imputar a cada exercício todos os proveitos e custos que lhe são inerentes e só esses”(Cfr. FREITAS PEREIRA, “A periodização do lucro tributável”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 349, pp. 77 ss.).

FREITAS PEREIRA (Cfr. ob cit., pp. 77 ss.), referindo-se à importância e razão de ser daquele princípio, pondera que “a especialização temporal das componentes do lucro é ainda mais importante para efeitos fiscais do que contabilísticos, dados os condicionalismos em que decorre a determinação do imposto a pagar, de modo a evitar desvios de resultados entre exercícios diferentes com propósitos de minimização da carga fiscal, (…). Com efeito, essa imputação temporal pode ser instrumento de uma manipulação de resultados, de modo, a, designadamente:

a) Diferir no tempo os lucros;

b) Fraccionar os lucros, distribuindo-os por exercícios diferentes, com o objectivo de evitar, num imposto de taxas progressivas, a tributação por taxas mais elevadas;

c) Concentrar o lucro em exercício onde se podem efectivar deduções mais avultadas (v.g. por reporte de prejuízos ou por incentivos fiscais).”

Em face do exposto, considera-se que também aqui o princípio da justiça não pode dar cobertura a situações como a dos autos e que o interesse público da prevenção e combate da evasão fiscal, subjacente à prevenção da manipulação do princípio da especialização dos exercícios, deve prevalecer sobre o princípio da tributação pelo rendimento real.

Nesta sequência, não devendo ser aceites as amortizações feitas pela recorrente, andou bem a sentença recorrida, que deve manter-se, improcedendo também neste aspecto o presente recurso.

III- DECISÃO

Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Julho de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado (vencido, conforme declaração de voto que junto)

Declaração de voto: não se acompanha o acórdão ao confirmar a sentença recorrida na não consideração, como custos de IRC relativos aos exercícios de 2005 e 2006, das despesas feitas com a aquisição de bens referidos nos pontos L e N do probatório.

Não se discute que os documentos em questão (talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, mercados e a outros comerciantes) não são susceptíveis de configurar documento equivalente a factura, por ausência dos requisitos essenciais destas”.

Entendemos, porém, que esses requisitos expressos no artº 35º nº5 do CIVA não são exigíveis para efeitos de comprovação de custo em sede de IRC.

Na verdade, como decorre até da doutrina amplamente citada no acórdão e também da jurisprudência, apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos documentos de suporte, o contribuinte pode produzir prova (ainda que meramente testemunhal) para comprovar que suportou o encargo.

Ou seja o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto.

Ora no caso resulta do probatório (pontos L e N) que «Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a “A……., Lda» contabilizou, mediante “documentos internos”, valores neles constantes, correspondentes a compras, que efectuou, na “Praça” da Nazaré, também designada “mercado”, designadamente ovos, carne, peixe, iogurtes, hortaliças, flores, cujos documentos não identificam os seus fornecedores» (L) e que «No exercício de 2005, a “A……, Lda” contabilizou, com “documentos internos” que incluíam talões de compras, que efectuou, designadamente, em supermercados, e cujos talões não identificam o adquirente dos produtos em causa; (N)

Acresce que resulta do relatório dos serviços de inspecção (autos apensos, ponto C1) que «a Administração Fiscal aceita a documentação dos custos como tendo sido incorridos pelo sujeito passivo, apesar de não identificar os beneficiários dos rendimentos que colocou à disposição», o que também é admitido no acórdão.

Do que consta dos referidos ponto L e N do probatório e do reconhecimento pela Administração Fiscal de que as compras foram realmente efectuadas, terá de se concluir que aqueles custos foram efectivamente suportados e não se vê como possam ser desconsiderados.

Assim não se acompanha, de modo algum, o acórdão quando considera que «não assiste razão à recorrente porque, uma coisa é a Administração Fiscal admitir que a recorrente incorreu nos custos, outra muito diferente é aceitar a sua relevância fiscal».

No caso dos autos não pondo a Administração Fiscal em causa a efectividade da despesa, parece-me que o contribuinte nada mais terá que demonstrar.

Por isso revogaria, nesta parte, sentença recorrida, julgando parcialmente procedente a impugnação e anulando a liquidação de IRC na parte que se mostra excessivamente liquidada por força da desconsideração da dedução dos custos fiscais constituídos pelas compras efectuadas referidas nas alíneas L) e N) do probatório.

Lisboa, 5 de Julho de 2012.

Pedro Delgado