02163/15.1BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa). O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T.

II- As obrigações/prestações acessórias estão previstas nos artºs.209 e 287, ambos do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo dec.lei 262/86, de 2/9, respectivamente, para as sociedades por quotas e para as sociedades anónimas. A sociedade comercial pode, portanto, através do contrato de sociedade, obrigar os seus sócios a efectuar prestações para além das entradas de capital (cfr.artºs.277 e 287, do C.S.Comerciais). O legislador não teve a preocupação de definir o que se entende por prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas. Não obstante, o recorte legal das prestações acessórias permite-nos concluir que estas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social inicial.

III- O carácter oneroso da transmissão de imóveis constitui pressuposto de incidência objectiva da norma consagrada no artº.2, nº.1, do C.I.M.T.

IV- Não pode o intérprete alargar o âmbito da previsão do artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T., para nela se incluírem as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, desde logo, porque o elemento literal do preceito a tal impede (cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Almada, exarada a fls.129 a 150 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………, S.A.", intentada e tendo por objecto acto de liquidação oficiosa de I.M.T. e juros compensatórios, no montante total de € 29.873,34.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.152 a 154 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- Em causa nos presentes autos está a douta sentença julgada procedente, na sequência da apresentação pelos impugnantes de impugnação judicial contra o ato de liquidação oficiosa de IMT e juros compensatórios, no montante de € 29.873,34;

2- Tal liquidação resultou do facto de, em 2009, o acionista B………… ter efetuado prestações acessórias em espécie, sob a forma de bens imóveis para a sociedade A………… S.A.;

3- A figura da prestação acessória prevista no art.º 287 do CSC, para as sociedades anónimas, tem uma natureza societária uma vez que é parte integrante da relação jurídica estabelecida entre os sócios;

4- Segundo entendimento de Raul Ventura in Código das Sociedades Comerciais - Sociedades por quotas, pag,. 214 que refere “O sócio obriga-se a efetuar prestações acessórias como se obriga a efetuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efetua à sociedade, na qualidade de sócio tem um fim social, que as afasta das doações ou liberalidades.”;

5- Neste sentido as prestações acessórias efetuadas ao longo do contrato de sociedade que não tem contrapartida também não se consideram gratuitas no sentido de serem consideradas liberalidades;

6- Ao assumir a qualidade de sócio, e ao obrigar-se a entregar prestações acessórias não poderão as mesmas serem consideradas liberalidades ou doações, pois a entrega de bens imóveis à sociedade, mesmo que a título de prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares, devem em substância ser consideradas como transmissão onerosa e não uma liberalidade, uma vez que o seu cumprimento gera o nascimento de um direito associado à prestação acessória entregue;

7- A entrada de um bem imóvel do sócio para a sociedade, a título de prestações acessórias é uma operação equivalente à venda de um imóvel pelo sócio à sociedade, o imóvel transmitisse mudando a sua titularidade, ocorre assim uma transmissão onerosa e não uma liberalidade;

8- A realização do capital através da figura de prestação acessória feita a título gratuito e definitivo, não reembolsáveis nem originadoras de qualquer contraprestação no momento da sua realização, de bens imóveis tem como fim a consolidação do mesmo – que é o fim que justifica a constituição de tais prestações;

9- Não se destinado a subscrever a capital social integram o conceito de partes de capital tanto por definição jurídica como contabilística;

10- Assim estamos perante uma operação que se poderá qualificar com transmissão onerosa de imóveis e, portanto, sujeita as regras de incidência de IMT;

11- Em conclusão, ao não decidir pela manutenção do ato de liquidação nos moldes em que o mesmo ocorreu, a douta sentença recorrida violou o disposto no artigo 2 n.º 5 e) e artigo 4 todos do código do IMT.

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A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.158 a 164-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- Os factos trazidos a juízo para apreciação do tribunal a quo respeitam, em suma, às prestações acessórias em espécie, sob a forma de bens imóveis, efetuadas à Impugnante pelo acionista B…………, a título definitivo, gratuito e não reembolsável, nem originador de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro;

B- As prestações acessórias são, entre outros, instrumentos societários a par das entradas de capital e suprimentos que permitem aos sócios atribuir onerosa ou gratuitamente à sociedade meios financeiros para a prossecução do objeto social da mesma, carreando, assim, um reforço de garantia patrimonial para os credores das sociedades, e, em termos jurídico-societários, podem ser gratuitas ou onerosas, sendo que se estará diante de um ou de outro tipo conforme exista ou não, na esfera do sócio contribuidor, um direito à restituição do que prestou;

C- A onerosidade da prestação acessória assenta, portanto, na correspetividade de obrigações reciprocas num plano imediato, não sendo relevante para esta classificação o efeito mediato ou hipotético de uma eventual restituição futura, em resultado, por exemplo, da distribuição de lucros ou da dissolução e liquidação da Sociedade (beneficiária da prestação acessória gratuita);

D- É este o sentido perfilhado pela doutrina, como por exemplo pelo professor Mota Pinto (in Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª Edição atualizada, Coimbra Editora, 1996, pág. 403), quando refere que “os negócios onerosos ou a título oneroso pressupõem atribuições patrimoniais de ambas as partes, existindo, segundo a perspetiva destas, um nexo ou relação de correspetividade entre as referidas atribuições patrimoniais (normalmente traduzidas em prestações) ”;

E- É pacífico o entendimento de que as prestações acessórias gratuitas distinguem-se das obrigações de entradas – típicas do status de sócio e que não são reembolsáveis (Vd. art.º 202.º a 208.º, do CSC), das prestações suplementares – permitidas pelos estatutos e deliberadas pelos sócios (Vd. art.º 201.º a 213.º, do CSC) – e dos suprimentos – equivalentes a um mútuo especial celebrado entre a sociedade e algum ou alguns dos sócios da mesma (Vd. art.º 243.º a 245.º, do CSC);

F- É também pacífico entre a doutrina e a jurisprudência que as prestações acessórias não têm restrições de qualquer espécie, podendo, assim, consistir na entrega de um imóvel, desde que se encontre estipulado no contrato de sociedade a obrigação sobre todos ou alguns dos sócios de efetuarem prestações acessórias, seja na sua versão inicial, seja numa alteração posterior, o que acontece in casu (Cfr. n.º 1, do art.º 287.º, do CSC.);

G- É inequívoco que as prestações acessórias gratuitas, ao não implicarem qualquer obrigação de restituição (por parte da Sociedade) ao sócio contribuidor, estão desprovidas de qualquer carácter de oneroso;

H- Assim, atenta a natureza jurídica das prestações acessórias gratuitas, dúvidas não subsistem de que é descabido sujeitar as prestações acessórias gratuitas à incidência objetiva da al. e), do n.º 5, do art.º 2.º, do CIMT. Porquanto, o IMT visa tributar as transmissões a título oneroso do direito de propriedade sobre imóveis ou de figuras parcelares desse direito (cfr. n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMT). Pois;

I- O carácter oneroso das transmissões sujeitas a IMT (anteriormente a SISA) sempre esteve ligado a uma ideia de correspetividade de prestações, de sinalagmaticidade entre a transferência jurídica ou económica de um imóvel e uma atribuição patrimonial recíproca da parte do adquirente. Pelo que, a onerosidade das transmissões de direitos reais sobre imóveis radica na própria lógica do sistema de tributação do património: o IMT visa a tributação das transmissões onerosas enquanto o Imposto do Selo (que substituiu o Imposto sobre as Sucessões e Doações) visa tributar as transmissões gratuitas;

J- Inexistindo, in casu, qualquer contraprestação ou correspetividade da Sociedade (beneficiária) para com o sócio (contribuidor), inexiste, portanto, qualquer facto sujeito a IMT, na medida em que não se vislumbra na redação da al. e), do n.º 5, do art.º 2.º, do CIMT, qualquer incidência objetiva que admita a tributação de realidades em que a gratuidade está tão presente como no caso das prestações acessórias não renumeradas e não restituíveis;

K- É assim inegável que a ratio legis da al. e), do n.º 5, do art.º 2.º, do CIMT, é tributar somente as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital social das sociedades que, note-se, constituem a contrapartida de subscrição de ações ou quotas ou do aumento do respetivo valor nominal, e não já quaisquer outras entregas de bens à sociedade, como as realizadas em espécie através de prestações acessórias gratuitas. (Vd. neste sentido, a destrinça feita pelo ilustre Professor Coutinho de Abreu entre “obrigações dos sócios”, em que inclui a obrigação de entrada, e as “outras obrigações eventuais dos sócios”, em que se incluem as prestações acessórias e as prestações suplementares, in Curso de Direito Comercial, Vol. II “Das Sociedades”, 3.ª reimpressão da ed. De 2002, Almedina, pag. 267 e ss.);

L- O sentido da norma em crise (al. e), do n.º 5, do art.º 2.º, do CIMT), por se tratar de uma norma de incidência tributária, deve ser descoberto, por respeito aos padrões de tipicidade tributária que constitucionalmente a formatam (Vd. artigo 103.º CRP e artigos 8.º e 55.º da LGT), estando ainda sujeita ao princípio da legalidade, de que resulta a reserva de lei e a tipicidade taxativa (Vd. art. 103º, nº 2, da CRP). Devendo, assim, o intérprete de normas fiscais observar com rigor o princípio da indisponibilidade do tipo, recusando qualquer interpretação que desafie o recorte típico da norma;

M- Com efeito, conforme ensina o professor Alberto Xavier, “a tipicidade do Direito Tributário é, pois, segundo certa terminologia, uma tipicidade fechada: contém em si todos os elementos para a valoração dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal.” (Vd. Alberto Xavier, Os princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1978, p.92);

N- Destarte, face a todo o supra exposto, e tendo como princípio de interpretação o sentido literal do disposto na al. e), do n.º 5, do art.º 2.º, do CIMT, o qual não deve ferir a teleologia do IMT (sujeitar a imposto apenas as transmissões onerosas, como manifestações de riqueza dos adquirentes de imóveis), é seguro concluir que o legislador apenas quis tributar as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital social das sociedades que, note-se, constituem a contrapartida da subscrição de ações ou quotas ou do aumento do respetivo valor nominal, sendo essa a previsão e estatuição da norma. E por sua vez;

O- É também de concluir que, atento o princípio da tipicidade objetiva fiscal da norma em crise, é manifesta a inexistência de tributação de prestações acessórias em espécie, in casu, de imóveis, por inexistência do requisito da onerosidade da transmissão do direito de propriedade sobre os bens imóveis em causa – requisito esse fundamental para que ocorra o nascimento do facto gerador do IMT – padecendo, assim, as liquidações anuladas pela Douta Sentença do Tribunal a quo de ilegalidade decorrente de erro nos seus pressupostos de facto e de direito, por violação do mencionado princípio da tipicidade objetiva fiscal;

Ademais,

P- Tal como é fundamentado, e bem, na Douta Sentença do Tribunal a quo, por um lado, “(…) não se verifica o requisito da onerosidade da transmissão do direito de propriedade sobre os bens imóveis em causa, requisito fundamental para que ocorra o nascimento do facto gerador do IMT. (…), e por outro, “no caso concreto não identificamos uma contrapartida efetuada pela Impugnante relacionada com a prestação acessória realizada pelo acionista B………… que possa sustentar o entendimento que se trata de uma operação realizada a título oneroso. Ou seja, recuperando as palavras de MANUEL ANTÓNIO PITA (op. cit., pp. 38-45) a Impugnante apropriou-se da vantagem económica realizada pelo acionista B………… sem contrapartida de uma prestação efetuada ou a efetuar em seu benefício. E não se pode concluir, segundo cremos, que a obtenção de lucro por parte do referido acionista será a contrapartida da prestação acessória. É que, naturalmente, os acionistas desejam e pretendem que a sociedade apure um lucro distribuível no final de cada exercício. E também é certo que sem prejuízo de in casu o acionista não ter direito a uma contraprestação definida e concreta da parte da Impugnante - daí a designação legal de “gratuita”, como explica a doutrina - reserva, apesar disso, um interesse residual futuro (e que sai alargado por força, precisamente, da realização das prestações gratuitas) na mesma sociedade, fruto da sua condição de acionista. Mas a verdade é que pode não haver lugar ao apuramento de qualquer lucro no exercício seguinte ou seguintes ao da realização da prestação acessória, ou, mesmo havendo, podem os acionistas deliberar a sua não distribuição. O que significa que, por maioria de razão, a obtenção de lucro, pelo seu carácter eventual e incerto, não pode servir de critério legal definidor da natureza (gratuita ou onerosa) da prestação acessória realizada pelo acionista B…………”.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.170 a 176 do processo físico).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.131 a 144-verso do processo físico):

A- Em 21-06-2007, foi registada e constituída a sociedade “A…………, Lda.”, com a natureza jurídica de sociedade por quotas, sede no Núcleo Empresarial da ………, edifício ……, ………, Mafra, NIPC ………, capital social de € 5.000,00, e o objeto de “construção civil (compra, venda e revenda dos adquiridos para esse fim) e venda, compra, permuta e arrendamento de prédios rústicos ou urbanos.” (cf. certidão permanente, a fls. 78 a 82 do PAT);

B- Em 25-11-2008, reuniram-se os sócios da sociedade referida no ponto antecedente, tendo deliberado sobre a seguinte ordem de trabalhos:

“Ponto um: Deliberar sobre o aumento de capital de Euros 5.000,00 para Euros 50.000,00, mediante entrada em dinheiro e entrada de três novos sócios.

(…)

Ponto quatro: Deliberar sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima.

Ponto cinco: Deliberar sobre o contrato social pelo qual a sociedade passará a reger-se.

Aberta a sessão, entrou-se de imediato na discussão do ponto um da ordem dos trabalhos, tendo sido deliberado, por unanimidade, a proposta da gerência de aumentar o capital social de Euros 5.000,00 para Euros 50.000,00, realizando-se o aumento de capital em dinheiro, no montante de Euros 45.000,00, mediante a entrada de três novos sócios, a que corresponderão outras tantas quotas, sendo uma nova quota, no montante de Euros 26.000,00, atribuída a B…………;

(…)

Passou-se de imediato à discussão do ponto quatro da ordem de trabalhos (…). Propôs a gerência que fosse deliberada a transformação da sociedade em sociedade anónima, o que foi aceite pela unanimidade dos sócios, passando em consequência a sociedade a adotar a designação “A…………, S.A.”, e o capital social de Euros 50.000,00, representado por cinquenta mil ações de um euro cada, dividido pelos sócios da seguinte forma:

(…)

Ao sócio B………… ficarão a pertencer 26.000 ações de um euro cada;

(…)

Finalmente, entrou-se na análise e discussão do ponto cinco da presente ordem de trabalhos, tendo sido deliberado aprovar por unanimidade o contrato social pelo qual a sociedade passará a reger-se (…)

A…………, S.A.

(…)

Artigo 2.º

Objecto

1- O objecto da sociedade consiste na compra, venda, e revenda de imóveis adquiridos para esse fim, recuperação e manutenção de imóveis, arrendamentos, promoção e gestão imobiliária, consultoria em negócios imobiliários, projetos e avaliações imobiliárias, construção civil.

(…)

Artigo 6.º

Prestações acessórias

A sociedade poderá exigir aos accionistas, que sejam titulares de, pelo menos, 20% do capital social, mediante decisão prévia da administração, a comunicar com quinze dias de antecedência, a realização de prestações acessórias em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsáveis nem originadoras de quaisquer contraprestações no momento da sua realização ou no futuro, até ao montante total de € 20.000.000,00 (vinte milhões de Euros), desde que estas consistam em entradas de activos imobiliários.

(…)

Artigo 7.º

Forma de deliberação

Os accionistas deliberam em assembleia geral ou por deliberações unânimes por escrito.”

(…)

Artigo 24.º

Atribuição dos lucros

1- Na deliberação sobre a aplicação dos lucros de exercício, a assembleia geral observará as disposições legais sobre a constituição da reserva legal.

2- Quanto ao remanescente poderá a assembleia geral, por maioria simples, atribuí-lo a reservas ou dividendos.

Artigo 25.º

Dissolução

A sociedade dissolve-se nos casos e nos termos estabelecidos na lei.

Artigo 26.º

Liquidação

1- Dissolvida a sociedade, esta entra imediatamente em liquidação.

2- A sociedade considera-se extinta nos termos da lei.

Artigo 27.º

Forma de liquidação

A liquidação efectuar-se-á extrajudicialmente e, salvo deliberação em contrário, serão liquidatários os administradores que se encontrarem em funções quando a dissolução operar.”

(cf. “ata número dois”, a fls. 83 a 94 do PAT);

C- Em 26-11-2008, a sociedade referida no ponto A. supra teve um aumento de capital de € 45.000,00, dos quais € 26.000,00 foram subscritos pelo novo sócio B…………, alterou a natureza jurídica para sociedade anónima, alterou a firma para “A…………, S.A.”, e alterou o objeto para “compra, venda, e revenda de imóveis adquiridos para esse fim, recuperação e manutenção de imóveis, arrendamentos, promoção e gestão imobiliária, consultoria em negócios imobiliários, projetos e avaliações imobiliárias, construção civil.” (cf. certidão permanente, a fls. 78 a 82 do PAT);

D- Em 09-01-2009, reuniram-se os sócios da sociedade referida no ponto A. supra, em assembleia geral, tendo deliberado por unanimidade sobre a seguinte ordem de trabalhos:

“Ponto Único: Entrega de prestações acessórias a realizar em espécie pelo acionista B………….

Aberta a sessão, foi posto à discussão o ponto único da ordem de trabalhos, tendo sido deliberado e aprovado que, nos termos do artigo sexto do pacto social da Sociedade, o acionista B………… (doravante, “B…………”) (…), procedesse à entrega de prestações em espécie a favor da sociedade.

As prestações acessórias consistem nos prédios que a seguir se enunciam, sendo que as mesmas serão entregues pelo B………… a título definitivo e gratuito, por não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro.

Mais se informam os presentes que as ações de que B………… é titular representam mais de 20% do capital da sociedade, o que confirma a legitimidade do mesmo na entrega das ditas prestações acessórias e o respeito pelo estipulado pela letra do artigo sexto do pacto social de Sociedade.

Os prédios objeto de entrega de prestações acessórias são:

1. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 34.640,00;

2. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 34.640,00;

3. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 39.800,00;

4. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.290,00;

5. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.860,00;

6. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

7. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.520,00;

8. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

9. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.860,00;

10. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

(…)

28. Prédio urbano sito na Av ………. n.º ……, ….., 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho de Almada e freguesia de Cacilhas, correspondente à fração “M”, inscrito na respetiva matriz sob o n.º 321 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 109, com um valor patrimonial atual de € 93.920,00;”

(cf. “ata n.º 3”, a fls. 125 a 129 do PAT);

E- Em 21-01-2009, C…………, “na qualidade de mandatário de B…………” juntamente com D…………, advogado, subscreveram documento no qual, além do mais, consta o seguinte:

“Neste sentido, o mandatário, incumbido dos poderes referidos na PROCURAÇÃO declara que, por este meio, ou seja, através deste documento particular, procede à entrega dos bens (prédios) referidos nos números 1 a 26 à Sociedade “A………… S.A.” (…)

Que, por deliberação de vinte e sete de dezembro de dois mil e oito, constante da acta número três da assembleia geral, que ARQUIVO, foi deliberada a realização da prestação acessória nos termos constantes do contrato;

Que, nos termos do referido contrato e da referida deliberação, o mandante ficou obrigado a efetuar, a título de prestação acessória, a entrega dos seguintes bens imóveis:

1. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 34.640,00;

2. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 34.640,00;

3. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 39.800,00;

4. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.290,00;

5. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.860,00;

6. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

7. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.520,00;

8. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

9. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 45.860,00;

10. Prédio urbano sito na Rua …………, n.º ……, andar ……, 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho e freguesia de Almada, inscrito na matriz sob o n.º 1023 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 850, dotado da licença de utilização n.º 398 de 14/06/65, com um valor patrimonial tributário de € 43.260,00;

(…)

25. Prédio urbano sito na Av ………. n.º ……, ….., 2800-…… Almada, distrito de Setúbal, concelho de Almada e freguesia de Cacilhas, correspondente à fração “M”, inscrito na respetiva matriz sob o n.º 321 e descrito na Conservatória de Registo de Almada sob o n.º 109, dotado da licença de utilização n.º 834 emitida em 3 de Dezembro de 1969 pela Câmara Municipal de Almada, com um valor patrimonial atual de € 93.920,00;

(…)

Esta transmissão gratuita não está sujeita ao Imposto do Selo”

(cf. “Entrega de Prestações Acessórias”, a fls. 133 a 137 do PA);

F- Em 31-01-2009, a sociedade referida no ponto A. supra emitiu documento com o seguinte teor:

“Operações Diversas

Documento n.º 10.004

Data 31/01/2009

Imóveis vários conforme descrição em anexo 1.306.846,73 €

4221905 a 5801 ANO 2009

58- Prestações Acessórias

Lançado.

Visto.”

(cf. fls. 143 do PAT);

G- Em 14-03-2014, na sequência de ação de inspeção levada a cabo à Impugnante, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), no qual, além do mais, consta o seguinte:

“I- RELATÓRIO DA AÇÃO INSPETIVA

Como resultado do procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, em Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT). ao sujeito passivo A…………, SA, efectuado ao exercício de 2009, propõe-se a seguinte correção:

Valor Tributável 1.306.846.73 €

IMT a liquidar 15.665,11 €

II- OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA

II.1. - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A CÇÃO:

Em cumprimento da ordem de serviço OI201305601, emitida em 22/11/2013, correspondente ao exercício de 2009, com despacho de inspeção de 26/11/2013, foi efectuada uma ação inspetiva externa abrangendo esse exercício, ao sujeito passivo A…………, SA., titular do NIPC ………, sede social sita no Núcleo Empresarial da ………, Edifício …… em ………, pertencendo esta área geográfica ao Serviço de Finanças de Mafra, Código 1546, doravante designado apenas por A………… ou sujeito passivo.

Em conformidade com o disposto no artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) para os efeitos consignados na alínea I) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), o sujeito passivo foi notificado previamente do procedimento externo de inspeção, ao exercício de 2009, através do envio de carta-aviso, sob o registo postal RC 8397 6351 3 PT a qual foi entregue no dia 06/12/2013, conforme resulta da consulta ao site dos CTT. O início dos atos inspetivos ocorreu no dia 02/01/2014, pela assinatura da Ordem de Serviço, a que se refere o art.° 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), pela Administrador da sociedade, Sra. D. E………….

Os atos inspetivos foram dados por concluídos no dia 31 de Janeiro de 2014, tendo a Nota de Diligência, a que se refere o n.° 1 do art.° 61.° do Regime Complementar da Inspeção Tributária, sido enviada por via postal para a sede social do sujeito passivo sob o registo RC 6345 9255 5PT.

11.2. - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL:

A presente ação de inspeção foi desencadeada na sequência do procedimento inspetivo, de âmbito parcial em IRC a este mesmo exercício, através da 01201100475, do qual se concluiu que foram efetuadas prestações acessórias de capital, sob a forma de entradas de bens imóveis, as quais estão sujeitas às regras de incidência do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, como adiante se demonstra. A A………… não as tributou, por as considerar efetuadas a título gratuito.

O seu âmbito foi classificado de parcial e no âmbito do IMT, ao qual corresponde o Código PNAIT 1222110222 – Ações de comprovação/verificação, de origem distrital, externa, parcial em IMT, dirigida a pessoas coletivas e como já foi referido, incide sobre o exercício de 2009.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- ENQUADRAMENTO JURÍDICO E TRIBUTÁRIO DAS PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS CONTABILIZADAS

As prestações acessórias, típicas das sociedades anónimas (artigo 287°) e por quotas (artigo 209°), ambos do Código das Sociedades Comerciais, são uma forma de contributo para a formação e conservação do capital.

O regime aplicável a estas obrigações é o regime aplicável que deriva do próprio contrato de sociedade que pode impor a todos ou alguns a obrigação de efetuarem prestações para além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente.

No caso vertente, essa obrigação é conferida pelo artigo 6.º do novo pacto social (cópia do pacto social a folhas 8 a 17 do Anexo), que previa que “ A sociedade poderá exigir aos acionistas, que sejam titulares de pelo menos 20% do capital social, mediante decisão prévia da administração, a comunicar com 15 dias de antecedência, a realização de prestações acessórias em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsáveis nem originadoras de quaisquer contraprestações no momento da sua realização ou no futuro, até ao montante de 20.000.000 € (vinte milhões de Euro), desde que estas consistissem em entradas de activos imobiliários.

Ficou, pela ata n.° 4, decidido que a entrega das prestações Acessórias a realizar em espécie fosse feita apenas pelo acionista B…………, por estar reunida a condição mínima de participação (20%).

Essa entrega materializou-se pela contabilização no imobilizado corpóreo da sociedade e reconhecida no capital próprio, e pelo registo na Conservatória do Registo Predial de Almada e nas matrizes prediais respetivas.

O sujeito passivo entrou na posse total, por não haver encargos associados aos imóveis, e definitiva dos mesmos.

Esta transferência de propriedade não foi sujeita a qualquer tributação, tendo sido emitida “certificação de não sujeição a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis", pelo Revisor Oficiai de Contas, Dr. F………… (ROC ………), em representação de G…………, SROC, SA.

Da sua leitura retiramos que as “prestações acessórias gratuitas em espécie (imóveis) não integram o conceito de “entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital", previsto na alínea f) do n.° 5 do artigo 2.° do Código do IMT, nem estão abrangidas por qualquer outra norma de ir» pelo que não há lugar ao pagamento de IMT.

Este documento foi entregue no Serviço de Finanças de Almada 1, aquando do pedido de averbamento à matriz dos prédios objeto de prestações acessórias.

Os moldes em que tais prestações acessórias ocorreram, o seu carácter gratuito e definitivo, por respeitarem à totalidade do património do acionista, o qual tinha uma idade muito avançada e que faleceu pouco tempo depois da operação, e por a obrigação da prestação resultar de alterações ao pacto social, exigem uma análise aprofundada do enquadramento nas normas legais em vigor, que a seguir se expõe.

(…)

As prestações acessórias podem ser realizadas em espécie, como foi o caso;

• A obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação Jurídica criada entre os sócios pelo contrato, "O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias, como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua à sociedade, na qualidade de sócio, têm função social, que as afasta das liberalidades ou doações";

• A entrega pelo sócio de prestações acessórias, resultam da sua qualidade de sócio fazem parte de sua relação jurídica entre os sócios, criada pelo respectivo contrato. Está, assim, afastada a possibilidade de se considerar as prestações que o sócio efectuou como doação;

• Tem sido entendido, na óptica do sócio prestador, que a entrega do imóvel à sociedade a título de prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, não constitui uma liberalidade, devendo, em substância, ser considerada como uma transmissão onerosa, por o cumprimento da obrigação gerar o nascimento de um direito associado à prestação entregue, que no limite pode ser exercido na partilha do património aos sócios, na liquidação da sociedade”

(…)

Em conformidade com os entendimentos sancionados, o enquadramento jurídico e tributário das prestações acessórias, feitas a título gratuito e definitivas sob a forma de bens imóveis será o seguinte:

• A entrada de um bem imóvel do sócio para a sociedade, a título de prestações acessórias, é uma operação equivalente a uma operação de venda de um imóvel pelo sócio à sociedade qual muda de titularidade;

• Em substância, deve ser uma transmissão onerosa e não uma liberalidade, por o cumprimente da entrega da prestação acessória gerar o nascimento de um direito associado à mesma, que no limite, pode ser exercido na partilha do património aos sócios, no contexto da liquidação da sociedade;

(…)

111.2. - CONCLUSÃO

Atentos os factos descritos, e por a operação se qualificar com uma transmissão onerosa de bens imóveis, estará sujeita às regras de Incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), de acordo com o disposto no n.º 1 do art.° 1.º do Código do IMT (CIMT), que preceitua que “O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título porque se operem".

De acordo com o n.º 1 do art.° 2.º do Código do IMT, são sujeitas a IMT as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, de bens imóveis situados no território nacional.

O n.º 5 deste mesmo artigo elenca um conjunto de situações em que o imposto é devido, nomeadamente na sua alínea e), que prescreve que "também estão sujeitas a IMT as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial."

No caso em apreço a realização de capital, através da figura de uma prestação acessória, feita a título gratuito e definitivo, por não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização, de bens imóveis, tem como fim a consolidação do mesmo (que que justifica a constituição de tais prestações).

Não se destinando a subscrever o capital social, integram o conceito de partes de capital, tanto por definição jurídica, como contabilística.

O Imposto é devido pela A…………, na qualidade de adquirente dos bens, de acordo com o estipulado no art.° 4.° do Código do IMT, sendo o valor tributável determinado de acordo com art.° 12.° do mesmo diploma, ou seja o “IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”

O imposto será calculado pela aplicação das taxas descritas no art.° 17.° do já referido Código do IMI às várias categorias de imóveis, em função da sua classificação matricial o qual será como se segue.

(…)

Este imposto deveria ter sido liquidado, nos termos do art.° 19.° do Código do IMT, por iniciativa da A…………, na qualidade de adquirente, pela apresentação da declaração a que se refere este artigo, antes da transferência dos bens imóveis, conforme art.° 22.° desse Código.

Quando não é dado cumprimento a estes normativos legais, o IMT será liquidado oficiosamente pelos Serviços da Administração Tributária, nos termos do n.° 2 do art° 19.° do código do IMT, sendo competentes para o acto os Serviços de Finanças da área da situação dos prédios, de acordo com a alínea b) do n.° 2 do art.° 21.º desse Código.”

(cf. RIT a fls. 58 a 76 do PAT);

H- Em 19-03-2014, o Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa exarou “Despacho” com o seguinte teor relativamente ao RIT referido no ponto antecedente:

“Visto. Concordo.

A ação inspetiva é de natureza externa de âmbito parcial, visa o controle da tributação, em sede de IMT, da aquisição de imóveis efectuada pelo sujeito passivo no âmbito da realização, pelos accionistas, de prestações acessórias com entrada de imóveis, durante o exercício de 2009.

De acordo com o que vem exposto no relatório em análise, particularmente nos pontos n.5 e UI, a fls. 9 a 17, conclui-se que as entradas de imóveis para o património do sujeito passivo na realização das sobreditas prestações acessórias constituem transmissões onerosas, por terem associado um direito, consubstanciado no aumento, para os acionistas que as realizaram, das respetivas quotas de participação no património da empresa. Daí a subsequente conclusão de que as ditas entradas de imóveis são passíveis de tributação em sede de IMT, de acordo com o art.° 2.°, n.° 1 do Código do IMT, sendo o imposto devido pelo contribuinte em análise, conforme disposto no art.° 4.° do mesmo código.

Neste contexto, como o sujeito passivo não procedeu à liquidação e pagamento do IMT devido por aquelas aquisições de imóveis, a que estava obrigado por força do disposto nos artigos 19.°, n.° 1 e 21.°, n.° 1, ambos do citado código, foram propostas as respetivas liquidações oficiosas, de acordo com o disposto no n.° 2 daquele artigo 19.°, sendo o valor tributário global de € 1 306 846,73, conforme vem exposto no ponto IH.2 , a fls. 16 e 17 do relatório.

Atendendo a que, no caso vertente, a competência para proceder às referidas liquidações, de acordo com o art.° 21.°, n.° 2, al. b), do citado código, é dos serviços de finanças da área da localização dos imóveis transmitidos, e localizando-se estes nas áreas fiscais dos Serviços de Finanças de Almada 1, Almada 2 e Palmeia, para que tais liquidações possam ser operadas, deverão ser remetidas cópias do presente relatório a estes mesmos serviços.

Deverão, ainda, ser remetidos àqueles serviços os autos de notícia levantados pelas faltas das liquidações de IMT citadas e agora promovidas oficiosamente.

Apesar de notificado para o efeito (ofício 012029, de 21-02-2014), o contribuinte não exerceu o direito de audição previsto nos artigos 60.° da LGT e 60. do RCPIT (cf. Ponto iX, fls. 18 ).

À consideração superior.”

(cf. “despacho” a fls. 204 do PAT);

I- Em 21-03-2014, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa exarou “Despacho” relativamente ao RIT referido no ponto G. supra com o seguinte teor:

“Concordo com o relatório da acção inspectiva bem como com o correspondente parecer do Sr. Chefe de Equipa, em anexo.

Dos factos e fundamentos deles constantes, resulta que se encontram reunidos os pressupostos legais e de facto para se proceder às liquidações de IMT que vêm propostas, nos termos do disposto nos artigos 2.°, n.° 1,4.°, 12.°, e 19.°, n.° 2, todos do Código do IMT.

Assim, para serem promovidas aquelas liquidações, bem como os eventuais procedimentos por contraordenação inerentes às faltas de liquidação de IMT por parte do S. Passivo, remetam-se cópias do presente relatório, bem como os autos de notícia levantados, aos Serviços de Finanças de Almada 1, Almada 2 e Palmela, tal como vem proposto.

Notifique-se o S. Passivo;”

(cf. “despacho” a fls. 203 do PAT);

J- Em 17-04-2014, o Serviço de Finanças Almada-1 emitiu o “Ofício n.º 2196”, dirigido à Impugnante, com o seguinte teor:

“Assunto: LIQUIDAÇÃO OFICIOSA DE IMT-NOTIFICAÇAO PARA PAGAMENTO

Fica V EX.ª notificada para no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha a presente notificação (n.6 art.34 CIMT) solicitar ao balcão deste Serviço guias, a emitir no momento, para pagamento de IMT (imposto municipal sobre as transmissões onerosas) da quantia de € 5 423,92, (cinco mil quatrocentos e vinte e três euros e noventa e dois cêntimos) acrescidos de juros compensatórios no montante de € 1 064,57 (mil e sessenta e quatro euros e cinquenta e sete cêntimos.), liquidados nos termos do art.°33 do IMT.

Em acção inspectiva de 2014-03-14 foi verificado que beneficiou de prestações acessórias de capital, feitas a título gratuito e definitivas com a entrada de bens imóveis da área deste serviço (art.°1023 de Almada e ainda a fracção “M” do art.° 321 de Cacilhas), que foram registados no seu activo fixo tangível fato este sujeito ao pedido de liquidação prévia de IMT de conformidade com o art.22, através da declaração prevista no art.19 do CIMT.

Não o tendo feito e detectada que foi a infracção foi-lhe levantado o respectivo auto de notícia que foi comunicado a este serviço e procedeu-se à respectiva liquidação oficiosa da qual se anexa a demonstração que faz parte integrante da presente notificação.

Decorrido que seja o prazo acima referido sem que tenha procedido ao pagamento do imposto em falta será extraída a competente certidão de dívida para cobrança coerciva (art.°38 n.°3) e começarão a decorrer juros de mora.

Das liquidações cuja demonstração segue em anexo poderá, querendo, reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos art.(s) 70.°, 99.º e 102 do CPPT.”

(cf. “ofício” a fls. 257 do PAT);

K- Em 30-04-2014, a Impugnante recebeu o documento referido no ponto antecedente (cf. aviso de receção assinado, a fls. 257 [verso]);

L- Em 22-08-2014, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram “Informação”, com o seguinte teor:

“Informação

O sujeito passivo A…………, Lda, com o NIPC ………, foi alvo de uma ação de inspeção, a coberto da 01201305601, de 22/11/2013, de âmbito parcial, em sede de IMT e ao exercício de 2009, tendo sido proposta a tributação neste Imposto, relativamente à entrada de bens imóveis nos seus ativos fixos tangíveis a título de prestações acessórias de capital, realizadas pelo acionista maioritário. Esta Ordem de serviço foi encerrada no dia 1-04-2014.

Acontece que parte destes Imóveis se encontrava registada na matriz predial em propriedade total, não obstante terem sido objeto de avaliação individual, aquando a entrega da declaração modelo 1 do IMT.

Tal facto originou uma errada interpretação na aplicação das taxas de IMT, as quais deveriam ser aplicadas tendo em conta o normativo previsto na alínea a) do n.º 6 do art.º 17.º do Código do IMT.

O imposto a liquidar é de montante superior ao imposto que foi notificado ao sujeito passivo, tanto para efeitos de audição prévia (em 21-02-2014), como do relatório final (em 21-03-2014); junta-se a esta informação o apuramento do imposto que consta do relatório a folha 17 e que foi notificado ao sujeito passivo e o apuramento correto (em anexo, folha 1 com o apuramento notificado ao sujeito passivo e folha 2 com o apuramento correto).

Foram levantados os autos de notícia, por falta de liquidação do imposto, os quais foram enviados aos serviços de finanças das áreas onde se localizam os prédios.

A chefe do Serviço de finanças de Almada 1, na sequência da deteção do erro contactou-nos, informando que havia procedido à liquidação manual do imposto e notificado o sujeito passivo para o pagamento do mesmo, em 17-04-2014 (cópia da notificação a folhas 3 a 5 do Anexo), de acordo com os montantes que constavam do relatório e do auto de notícia.

Informou-nos ainda que o sujeito passivo havia deduzido impugnação judicial e enviou-nos cópia da petição.

No entanto, nessa impugnação o sujeito passivo pede a anulação do ato de liquidação oficiosa do IMT, emitida na sequência do relatório final da OI201100475, de 22-12-2103. Esta Ordem de serviço tinha como âmbito o IRC e foi encerrada sem correções.

Consultámos o sistema informático da AT, referente ao património e verificámos que as liquidações do IMT, tanto dos prédios localizados na área do serviço de finanças de Almada 1, como na área do serviço de finanças de Palmela (onde se verificou o mesmo erro) ainda não foram emitidas.

Face ao exposto, e com vista à delimitação de forma rigorosa do Imposto em falta, coloca-se a consideração superior a decisão de revogação do despacho exarado sobra o relatório da OI2013056901 e a abertura de novo processo Inspetivo para que se notifique o sujeito passivo dos valores de IMT devidos.

À consideração superior.”

(cf. “Informação” a fls. 263 e 264 do PAT);

M- Em 29-08-2014, a Diretora de Finanças de Lisboa exarou “despacho” sobre a “Informação” referida no ponto antecedente, com o seguinte teor:

“Em face do que vem informado e proposto, determino a revogação do despacho de 21 de Março de 2014, proferido no âmbito da OI2013056901, e a subsequente reanálise da situação tributária em causa.” (cf. “despacho” a fls. 262);

N- Em 29-09-2014, o Serviço de Finanças Almada-1 emitiu o “Ofício n.º 5493”, dirigido à Impugnante, com o seguinte teor:

“Assunto: NOTIFICAÇÃO PARA PAGAMENTO DE IMT RELATIVO AO ART 1023 DA EXTINTA FREGUESIA DE ALMADA E FRACÇÃO M ART°321 DA EXTINTA FREGUESIA DE CACILHAS, COM BASE NA REVOGAÇÃO DO DESPACHO DE 21-3-2014 NO AUTO DE NOTÍCIA LEVANTADO A COBERTO DA ACÇÃO INSPETIVA 01201

Ex.m° Sr.

Revogado que foi o despacho de 2014-03-21 exarado sobre o relatório da ordem de serviço OI201305601 da Inspeção Tributaria -Departamento C -Divisão II, em 2014-08-29 pela Senhora Directora de Finanças de Lisboa, e face à subsequente reanalise da situação é feita a presente notificação que anula e substitui a anterior efectuada através do nosso ofício interno n.º 2196 de 2014-04-17, AR RM603780616PT assinada em 30-4-2014.

Assim:

- Fica desde já notificado para, no prazo de 30 dias (n.º 6 art.36 CIMT) a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha a presente notificação, solicitar guias ao balcão deste serviço, a emitir no momento, para pagamento do IMT em falta, da quantia total de €25.314.74 a que acrescem juros compensatórios a taxa de 4% (art.33 do CIMT e 35 da LGT, taxa da Port.291/2003 de 08.04) no total de €4.968.68, relativo aos imóveis supra identificados.

Na ação inspetiva que lhe foi oportunamente comunicada, verificou-se que beneficiou de prestações acessórias de capital, feitas a título gratuito e definitivas com a entrada de bens imóveis, que foram registados no seu ativo fixo tangível fato este sujeito ao pedido de liquidação prévia de IMT (art.34.° n°1 e n.° 2).

-Até à presente data não solicitou a liquidação pelo que se procede oficiosamente à liquidação, com base no auto levantado pela inspeção:

Liquidação:

Nos termos do n° 1 do art.12.º do código do imposto Municipal de Imóveis serve de base a liquidação o valor total contabilístico por ser superior ao valor patrimonial total dos imóveis a que se aplica a taxa da alínea b) do art.17.

Utilizando as tabelas praticadas para o ano em causa:

-Art°1023 freguesia 150301, em propriedade total:

Valor patrimonial total do imóvel: €421 380.00 que é inferior ao valor contabilístico verificado na ação inspetiva, de €437192.13 pelo que:

Valor para liquidação: €437192.13

Taxa 8%

Parcela a abater €10.712.00

IMT devido a 2009= €24 263,37 a que acrescem os juros compensatórios (€4762,26)

-Liquidação IMT relativa a fração M art.321 freguesia 150306

Valor patrimonial da fração €93.920.00

Valor da contabilidade: €97 442.00;

Valor para liquidação 97 442.00, por ser superior ao patrimonial

Taxa de 2% abatendo-se a parcela de € 897.00 (da tabela pratica IMT) =

IMT a cobrar=€1 051.84 a que acrescem juros compensatórios (€206.44)

Liquidação total de Juros compensatórios relativos ao IMT total:

Formula = Imposto em faltax4%x n° dias/365 =€25.315,21x1791 diasx4%/365 =€4 9 68.71

*OBS. O n.º dias foi contado a partir da data do incumprimento, 19-04-2009 até 14-3-2014. Data do auto de notícia.

Decorrido que seja o prazo sem que tenha procedido ao pagamento do imposto e juros em falta, no total de trinta mil duzentos e oitenta e quatro euros, (€30 284.00) será extraída a competente certidão de dívida para cobrança coerciva (art.°38 n.3 do CIMT) e começarão a decorrer juros de mora.

Das liquidações poderá, querendo, reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos art (s) 70.°,pp.° e 102 do CPPT.”

(cf. “ofício” a fls. 302 e 303 do PAT);

O- Em 16-10-2014, o Serviço de Finanças de Almada-1 recebeu o aviso de receção do correio postal registado que tinha utilizado para enviar o documento referido no ponto antecedente ao Impugnante, com a menção “objeto não reclamado” (cf. registos postais a fls. 304 do PAT);

P- Em 17-10-2014, o Serviço de Finanças Almada-1 emitiu o “Ofício n.º 6654”, dirigido à Impugnante, com o seguinte teor:

“Assunto: 2.ª NOTIFICAÇÃO FEITA NOS TERMOS DO N.°5 DO ART.39 DO CPPT

Foi devolvido o ofício anexo, que faz parte integrante da presente notificação que é efectuada nos termos do n.°5 do art.39.º do CPPT, não tendo este serviço conhecimento da alteração da sua morda fiscal.

Decorrido o prazo sem que tenha efectuado a sua obrigação tributária de pagamento será extraída a respectiva certidão de dívida, para pagamento coercivo art. 38º n.3 CIMT.”

(cf. “ofício” a fls. 306 do PAT);

Q- Em 29-10-2014, o Serviço de Finanças de Almada-1 recebeu o aviso de receção do correio postal registado que tinha utilizado para enviar o documento referido no ponto antecedente ao Impugnante, com a menção “objeto não reclamado” (cf. registos postais a fls. 307 e 308 do PAT);

R- Em 30-10-2014, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram “Relatório de Inspeção Tributária”, no qual, além do mais, consta o seguinte:

“I- RELATÓRIO DA AÇÃO INSPETIVA

Como resultado do procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, em Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) ao sujeito passivo A…………, SA, efectuado ao exercício de 2009, propõe-se a seguinte correção:

Valor Tributável 1.306.846.73 €

IMT a liquidar 55.367,74 €

II- OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA

II.1. - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO:

Em cumprimento da ordem de serviço OI201404366, emitida em 12-09-2014, correspondente ao exercício de 2009, com despacho de inspeção de 22-09-2014, foi efetuada uma ação inspetiva externa abrangendo esse exercício, ao sujeito passivo A…………, SA., titular do NIPC ………, sede social sita no Núcleo Empresarial da ………, Edifício …… em ………, pertencendo esta área geográfica ao Serviço de Finanças de Mafra, Código 1546, doravante designado apenas por A………… ou sujeito passivo.

II.2. - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL:

A ação inspetiva foi desencadeada em razão do despacho de 29-08-2014 da Sra. Diretora de Finanças de Lisboa, que revogou o despacho proferido na OI201305601, na qual se concluiu que foram efetuadas prestações acessórias de capital, sob a forma de entradas de bens imóveis, as quais estão sujeitas às regras de incidência do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Bens Imóveis, como adiante se demonstra. A A…………, não as tributou, por as considerar efetuadas a título gratuito.

O despacho de revogação e a determinação de subsequente reanálise da situação tributária foi comunicado ao sujeito passivo pelo Ofício n.º 058312 de 11-9-2014, enviado sob o registo postal RC3737 2313 5 PT e com AR, o qual foi recebido no dia 19-9-2014, pela administradora E…………, portadora do BI ……….

O âmbito da presente ordem de serviço foi classificado de parcial e no âmbito do IMT, ao qual corresponde o Código PNAIT 1212110228 (ordem de serviço de origem distrital, Interna, parcial dirigida a pessoas coletivas para controlo declarativo).

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- ENQUADRAMENTO JURÍDICO E TRIBUTÁRIO DAS PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS CONTABILIZADAS

As prestações acessórias, típicas das sociedades anónimas (artigo 287°) e por quotas (artigo 209°), ambos do Código das Sociedades Comerciais, são uma forma de contributo para a formação e conservação do capital.

O regime aplicável a estas obrigações é o regime aplicável que deriva do próprio contrato de sociedade que pode impor a todos ou alguns a obrigação de efetuarem prestações para além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente.

No caso vertente, essa obrigação é conferida pelo artigo 6.º do novo pacto social (cópia do pacto social a folhas 8 a 17 do Anexo), que previa que “A sociedade poderá exigir aos acionistas, que sejam titulares de pelo menos 20% do capital social, mediante decisão prévia da administração, a comunicar com 15 dias de antecedência, a realização de prestações acessórias em espécie, a título definitivo e gratuito, porque não reembolsáveis nem originadoras de quaisquer contraprestações no momento da sua realização ou no futuro, até ao montante de 20.000.000 € (vinte milhões de Euro), desde que estas consistissem em entradas de activos imobiliários.

Ficou, pela ata n.º 4, decidido que a entrega das prestações Acessórias a realizar em espécie fosse feita apenas pelo acionista B…………, por estar reunida a condição mínima de participação (20%).

Essa entrega materializou-se pela contabilização no imobilizado corpóreo da sociedade e reconhecida no capital próprio, e pelo registo na Conservatória do Registo Predial de Almada e nas matrizes prediais respetivas.

O sujeito passivo entrou na posse total, por não haver encargos associados aos imóveis, e definitiva dos mesmos.

Esta transferência de propriedade não foi sujeita a qualquer tributação, tendo sido emitida “certificação de não sujeição a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis", pelo Revisor Oficial de Contas, Dr. F………… (ROC ……), em representação de G…………, SROC, SA.

Da sua leitura retiramos que as “prestações acessórias gratuitas em espécie (imóveis) não integram o conceito de “entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital", previsto na alínea f) do n.º 5 do artigo 2.º do Código do IMT, nem estão abrangidas por qualquer outra norma de incidência pelo que não há lugar ao pagamento de IMT.

Este documento foi entregue no Serviço de Finanças de Almada 1, aquando do pedido de averbamento à matriz dos prédios objeto de prestações acessórias.

Os moldes em que tais prestações acessórias ocorreram, o seu carácter gratuito e definitivo, por respeitarem à totalidade do património do acionista, o qual tinha uma idade muito avançada e que faleceu pouco tempo depois da operação, e por a obrigação da prestação resultar de alterações ao pacto social, exigem uma análise aprofundada do enquadramento nas normas legais em vigor, que a seguir se expõe.

(…)

As prestações acessórias podem ser realizadas em espécie, como foi o caso;

• A obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo contrato, "O sócio obriga-se a efectuar prestações acessórias, como se obriga a efectuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efectua à sociedade, na qualidade de sócio, têm função social, que as afasta das liberalidades ou doações";

• A entrega pelo sócio de prestações acessórias, resultam da sua qualidade de sócio fazem parte de sua relação jurídica entre os sócios, criada pelo respectivo contrato. Está, assim, afastada a possibilidade de se considerar as prestações que o sócio efectuou como doação;

• Tem sido entendido, na óptica do sócio prestador, que a entrega do imóvel à sociedade a título de prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, não constitui uma liberalidade, devendo, em substância, ser considerada como uma transmissão onerosa, por o cumprimento da obrigação gerar o nascimento de um direito associado à prestação entregue, que no limite pode ser exercido na partilha do património aos sócios, na liquidação da sociedade”.

(…)

Em conformidade com os entendimentos sancionados, o enquadramento jurídico e tributário das prestações acessórias, feitas a título gratuito e definitivas sob a forma de bens imóveis será o seguinte:

• A entrada de um bem imóvel do sócio para a sociedade, a título de prestações acessórias, é uma operação equivalente a uma operação de venda de um imóvel pelo sócio à sociedade o qual muda de titularidade;

• Em substância, deve ser uma transmissão onerosa e não uma liberalidade, por o cumprimente da entrega da prestação acessória gerar o nascimento de um direito associado à mesma, que no limite, pode ser exercido na partilha do património aos sócios, no contexto da liquidação da sociedade;

(…)

III.2. - CONCLUSÃO

Atentos os factos descritos, verifica-se que a operação se qualifica com uma transmissão onerosa de bens imóveis, logo, está sujeita às regras de Incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 1.º do Código do IMT (CIMT), que preceitua que “O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título porque se operem".

Por outro lado, como estão em causa transmissões onerosas de imóveis, verifica-se que estão reunidas as condições para a sua sujeição a IMT, de acordo com o n.º 1 do art.° 2.º do Código do IMT.

O Imposto é devido pela A…………, na qualidade de adquirente dos bens, de acordo com o estipulado no art.° 4.° do Código do IMT, sendo o valor tributável determinado de acordo com art.° 12.° do mesmo diploma, ou seja o “IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”

III.3. - Apuramento do IMT devido

O imposto será calculado pela aplicação das taxas descritas no art.° 17.° do já referido Código do IMT, às várias categorias de imóveis, sendo que nos prédios em propriedade total as taxas a aplicar, serão as determinadas de acordo com a regra instituída no n.° 6 desse artigo 17.°, para os prédios destinados exclusivamente a habitação, que preceitua que "Para efeitos das alíneas a) e b) do nº 1, na transmissão de partes de prédio aplicam-se as seguintes regras: a) Se no mesmo acto se transmitir a totalidade do prédio, a cada valor aplica-se a taxa correspondente à totalidade da transmissão".

No que respeita ao prédio com habitação e comércio a taxa a aplicar será a prevista na alínea d) do n.º 1 do citado art° 17.° do Código do IMT.

Nestes termos, o IMT devido pela A………… pela aquisição dos citados imóveis será determinado pela aplicação das taxas do art.° 17.° do Código do IMT, em conjugação com a Tabela prática do Ofício-Circulado 4009412009, de 5 de Janeiro, da Direção dos Serviços do IMT e consta do quadro que segue: (…)

Este imposto deveria ter sido liquidado, nos termos do art.° 19.° do Código do IMT, por iniciativa da A…………, na qualidade de adquirente, pela apresentação da declaração a que se refere este artigo, antes da transferência dos bens imóveis, conforme art.° 22.º desse Código.

Quando não é dado cumprimento a estes normativos legais, o IMT será liquidado oficiosamente pelos Serviços da Administração Tributária, nos termos do n.º 2 do art° 19.° do código do IMT, sendo competentes para o acto os Serviços de Finanças da área da situação dos prédios, de acordo com a alínea b) do n.° 2 do art.° 21.º desse Código.”

(cf. “relatório de inspeção tributária” a fls. 332 a 348 do PAT);

S- Em 12-11-2014, o Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa exarou sobre o “Relatório De Inspeção Tributária” referido no ponto antecedente, “despacho” com o seguinte teor:

“Visto. Concordo.

A acção inspectiva é de natureza interna, de âmbito parcial, extensiva ao exercício de 2009 visa o controle da tributação, em sede de IMT, das aquisições de imóveis efectuadas pelo sujeito passivo no âmbito da realização, pelos accionistas, de prestações acessórias com entrada de imóveis, durante aquele exercício e foi determinada na sequência do despacho de 29-08-2014, da Senhora Diretora de Finanças de Lisboa, que revogou a decisão proferida no processo a que corresponde a OI201305601, de 22-11-2013, e determinou a subsequente reanálise da situação tributária aí em causa, justamente a tributação daquelas aquisições de imóveis.

De acordo com o que vem exposto no relatório em análise, particularmente nos pontos II.5 e III, a fls. 9 a 18, conclui-se que as entradas de imóveis para o património do sujeito passivo na realização das sobreditas prestações acessórias constituem transmissões onerosas, por terem associado um direito, consubstanciado no aumento, para os acionistas que as realizaram, das respetivas quotas de participação no património da empresa. Daí a subsequente conclusão de que as ditas entradas de imóveis são passíveis de tributação em sede de IMT, de acordo com o art.° 2.°, n.º 1 do Código do IMT, sendo o imposto devido pelo contribuinte em análise, conforme disposto no art.° 4.° do mesmo código.

Neste contexto, como o sujeito passivo não procedeu à liquidação e pagamento do IMT devido por aquelas aquisições de imóveis, a que estava obrigado por força do disposto nos artigos 19.°, n.º 1 e 21.°, n.º 1, ambos do citado código, foram propostas as respetivas liquidações oficiosas, de acordo com o disposto no n.º 2 daquele artigo 19.º, sendo o valor tributário global de € 1 306 846,73, ao qual corresponde IMT no montante de € 55 367,75, conforme vem exposto no pontos III-2 e III.3, a fls. 17 e 18 do relatório.

Atendendo a que, no caso vertente, a competência para proceder às referidas liquidações, de acordo com o art.° 21.°, n.º 2, al. b), do citado código, é dos serviços de finanças da área da localização dos imóveis transmitidos, e localizando-se estes nas áreas fiscais dos Serviços de Finanças de Almada 1, Almada 2 e Palmela, para que tais liquidações possam ser operadas, deverão ser remetidas cópias do presente relatório a estes mesmos serviços.

Apesar de notificado para o efeito (ofício 063593, de 07-10-2014), o contribuinte não exerceu o direito de audição previsto nos artigos 60 da LGT e 60 do RCPIT (cf. Ponto IX, fls. 19).

À consideração superior.”

(cf. “despacho” a fls. 331 do PAT);

T- Em 12-11-2014, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa exarou sobre o “Relatório De Inspeção Tributária” referido no ponto R. supra, “despacho” com o seguinte teor:

“Concordo com o relatório da acção inspectiva bem como com o correspondente parecer do Sr. Chefe de Equipa, em anexo.

Dos factos e fundamentos deles constantes, resulta que se encontram reunidos os pressupostos legais e de facto para se proceder às liquidações de IMT que vêm propostas, nos termos do disposto nos artigos 2.°, n.º 1, 4.°, 12.°, e 19.°, n.º 2, todos do Código do IMT.

Assim, para serem promovidas aquelas liquidações, remetam-se cópias do presente relatório, bem como os autos de notícia levantados, aos Serviços de Finanças de Almada 1, Almada 2 e Palmela, tal como vem proposto.

Notifique-se o S. Passivo;”

(cf. “despacho” a fls. 330 do PAT);

U- Em 20-05-2015, o Serviço de Finanças Almada-1 emitiu documento intitulado “Liquidações”, constando, além do mais, o seguinte:

“LIQUIDAÇÃO DE IMT

Sujeito Passivo: A…………, LIMITADA

NIF/NIPC: ………

(…)

Imóvel:

Artigo 1023 da freguesia de Almada (150301) - actual artigo 811 da União de Freguesias de Almada, Cova da Piedade, Pragal e Cacilhas (150312)

Determinação da matéria coletável- n°.1 do art°. 12° do CIMT

Valor contabilístico (balanço) €437.192,13

Valor patrimonial tributário €421.390,00

Valor sobre o qual incide a liquidação € 437.192,13

Liquidação

(€437.192,13x taxa 8%) - parcela a abater de €10.712,00= €34.975,37-€10.712,00=€24.263,37

Devidos juros compensatórios? Sim, no valor de €4.368,74 (ver folha anexa)

(…)

Imóvel:

Artigo 321-fracção M da freguesia de Cacilhas (150306) - actual artigo 48 da União de Freguesias de Almada, Cova da Piedade, Pragal e Cacilhas (150312)

Determinação da matéria colectável- n°.1 do art°. 12° do CIMT

Valor contabilístico (balanço) €97.442,00

Valor patrimonial tributário € 93.920,00

Valor sobre o qual incide a liquidação €97.442,00

(…)

Liquidação

(€ 97.442,00x taxa 2%) - parcela a abater de €897,00= €1.948,84-€897,00=€1.051,84

Devidos juros compensatórios? Sim, no valor de €189,39 (ver folha anexa)

(…)

V- Em 20-05-2015, o Serviço de Finanças Almada-1 emitiu o “Ofício n.º 2698”, dirigido à Impugnante, com o seguinte teor:

“Assunto: LIQUIDAÇÃO DE IMT-RELATÓRIO DA ACÇÃO INSPECTIVA REALIZADO PELA DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE LISBOA

Exmos senhores,

Através de relatório de acção inspectiva realizado pela Direcção de Finanças de Lisboa e enviado a estes serviços (após rectificação do relatório inicial) foi verificada a falta de entrega da declaração modelo 1 de IMT para os factos constantes no parecer anexo.

Assim, fica V.Exa. por este meio notificado para, no prazo de trinta dias a contar da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento do IMT devido no valor de €24.263,37, acrescido de juros compensatórios no valor de €4.368,74 respeitante ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo 1023 da freguesia de Almada e de IMT no valor de €1.051,84, acrescido de juros compensatórios no valor de €189,39 para o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 321-fracção M da freguesia de Cacilhas.

O apuramento do imposto foi efectuado conforme documentos anexos.

Os valores que serviram de base à liquidação foram apurados na referida acção inspectiva, tendo decorrido o prazo para audição prévia sem que esse direito tivesse sido exercido.

O pagamento deverá ser efectuado mediante guias a solicitar neste Serviço de Finanças.

Findo o referido prazo, se o pagamento não se mostrar efectuado, será emitida certidão de dívida para cobrança coerciva (art°. 38°. n°3 do CIMT) e iniciar-se-á a contagem de juros de mora.

Das liquidações efectuadas poderá V.Exa. querendo, deduzir reclamação ou impugnação judicial nos termos e prazos previstos nos art°s. 70° e 102° do Código de Procedimento e Processo Tributário.”

(cf. “ofício” a fls. 400 do PAT);

W- Em 29-05-2015, a Impugnante recebeu os documentos referidos nos pontos U. e V. que antecedem (cf. registos postais a fls. 401 e 402 do PAT);

X- Em 07-09-2015, a Impugnante enviou a presente impugnação judicial, via SITAF, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. registo SITAF a fls. 1 dos autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe indicar como provados ou não provados…".

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Nestes termos, cumpre esclarecer que a convicção deste tribunal se fundou na análise crítica de toda a prova constante dos autos e do PAT, não impugnados, conforme referido a propósito de cada ponto do probatório…".

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação oficiosa de I.M.T., e respectivos juros compensatórios, objecto do processo (cfr.al.U) do probatório), com fundamento na não sujeição a I.M.T. das prestações acessórias em causa nos autos, nomeadamente, na norma de incidência prevista no artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T., assim padecendo o mesmo acto tributário do vício de erro sobre os pressupostos de direito.

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a entrada de um bem imóvel do sócio para a sociedade, a título de prestação acessória, é uma operação equivalente à venda de um imóvel pelo sócio à sociedade, pelo que o imóvel se transmite mudando a sua titularidade e assim ocorrendo uma transmissão onerosa e não uma liberalidade. Que não se destinando a subscrever o capital social, as mesmas integram o conceito de partes de capital, tanto por definição jurídica como contabilística. Que o Tribunal "a quo" ao decidir em contrário violou o disposto nos artºs.2, nº.5, al.e), e 4, ambos do C.I.M.T. (cfr.conclusões 1 a 11 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa).

O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/03/2011, rec.386/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/10/2020, rec.50/11.1BEAVR; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.).

No caso "sub iudice", a questão a dirimir consiste em saber se a transmissão de bens imóveis para a sociedade impugnante e ora recorrida, por parte do sócio B…………, no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade (cfr.als.D), E) e F) do probatório), consubstancia uma transmissão onerosa sujeita a I.M.T., nos termos dos artºs.2, nº.1, e 4, do C.I.M.T., conforme se retira das als.R), S) e T) do probatório (e não nos termos do artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T., como defende o recorrente), por gerar o nascimento de um direito associado à mesma que, no limite, pode ser exercido na partilha do património aos sócios e no contexto da liquidação da sociedade.

O Tribunal "a quo" decidiu que as transmissões de imóveis em causa, realizadas no âmbito do cumprimento de prestações acessórias previstas no contrato de sociedade, porque gratuitas, estão excluídas do âmbito de incidência objectiva do I.M.T., nos termos do citado artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T., em consequência do que anulou o acto tributário objecto do processo (cfr.al.V) da matéria de facto supra exarada).

Vejamos quem tem razão.

As prestações acessórias estão previstas nos artºs.209 e 287, ambos do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo dec.lei 262/86, de 2/9, respectivamente, para as sociedades por quotas e para as sociedades anónimas. A sociedade comercial pode, portanto, através do contrato de sociedade, obrigar os seus sócios a efectuar prestações para além das entradas de capital (a acessoriedade das prestações em causa define-se em relação às prestações de capital, as quais se assumem como principais - cfr.Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, Variações patrimoniais decorrentes de prestações acessórias, Almedina, 1996, pág.119 e seg.) (cfr.artºs.277 e 287, do C.S.Comerciais). O legislador não teve a preocupação de definir o que se entende por prestação acessória, limitando-se a consagrar o seu regime, quer para as sociedades por quotas, quer para as sociedades anónimas. Não obstante, o recorte legal das prestações acessórias permite-nos concluir que estas consistem em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social inicial.

A obrigação de prestações acessórias apenas é válida quando prevista no contrato de sociedade inicial ou, posteriormente, se alterado nesse sentido. No entanto, se as prestações acessórias apenas forem estabelecidas através da alteração do contrato de sociedade, o artº.86, nº.2, do C.S.Comerciais, estabelece que apenas ficarão obrigados à sua realização os sócios que as tenham aprovado. O que não impede que, uma vez consagrada no contrato de sociedade a obrigação de realização de prestações acessórias, estas possam recair apenas sobre alguns dos sócios ou que estas sejam qualitativa ou quantitativamente distintas entre si.

No que respeita ao objecto das prestações acessórias, o artº.209, do C.S.Comerciais, não estabelece qualquer limitação, permitindo que estas tenham por desígnio dinheiro ou qualquer outra coisa e possam materializar-se, nomeadamente, em obrigações de "dare", "facere" e "non facere" ou até mesmo em obrigações de suportar ou tolerar. Por último, no que tange à sua natureza, as obrigações de prestações acessórias surgem como cláusulas acidentais facultativas e típicas, próprias dos contratos de sociedade (cfr.artºs.209 e 287, do C.S.Comerciais; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, Vol. I, 2ª. Edição, Almedina, 1989, pág.205 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.748 e seg.; António Meneses Cordeiro, Direito das Sociedades, II, Das Sociedades em Especial, Almedina, 2017, pág.285 e seg.).

Passemos à vertente contabilística.

Para que possamos melhor compreender o tratamento contabilístico das prestações acessórias, devemos, em primeiro lugar, socorrer-nos da distinção efectuada, quer no artº.209, nº.1, do C.S.Comerciais, para as sociedades por quotas, quer no artº.287, nº.1, do mesmo diploma, para as sociedades anónimas, entre prestações acessórias gratuitas e onerosas, porquanto, é desta distinção que resultará o enquadramento das mesmas no "Capital Próprio" ou no "Passivo" da sociedade beneficiária. Nestes termos, quando a prestação acessória é gratuita, a sociedade beneficiária não assume, perante o sócio, qualquer contrapartida financeira decorrente da realização da mesma, ou seja, a sociedade não paga qualquer quantia em troco da prestação (bem entregue ou serviço prestado) ou não suporta os juros relativos às quantias entregues. Já quando a obrigação acessória é onerosa, à prestação realizada pelo sócio corresponde uma contraprestação financeira por parte da sociedade beneficiária, o que significa que a sociedade retribui financeiramente a prestação recebida, quer pagando o preço do bem ou serviço, quer suportando o juro sobre as quantias entregues. Esta diferenciação entre prestações acessórias gratuitas e onerosas e o facto de as segundas terem de ser pagas aos sócios, independentemente da existência de lucros, leva-nos a acompanhar a doutrina que sustenta que as prestações acessórias onerosas deverão ser enquadradas contabilisticamente como passivo da sociedade beneficiária, ou seja, na conta 25 (Financiamentos Obtidos). Relativamente às prestações acessórias gratuitas, uma vez que a sociedade não entrega ao sócio, em contrapartida da prestação recebida, qualquer contraprestação, deverão estes créditos ser enquadrados no capital próprio da sociedade beneficiária e registados numa subconta apropriada da conta 53 (Prestações Suplementares) e não na subconta 51 (Capital) atenta a distinção entre "Partes de Capital" e "Capital Próprio" (cfr.Sérgio Brigas Afonso, Regime Societário e Fiscal dos Créditos por Prestações Suplementares e Prestações Acessórias, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 10/2017, nº.2/Verão, pág.95 e seg.; Rogério Fernandes Ferreira e José Vieira dos Reis, Prestações Acessórias e Partes de Capital, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 3, nº.4, Almedina, pág.11 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a entrega dos imóveis em cumprimento da obrigação de prestações acessórias (cfr.als.D), E) e F) do probatório), não se enquadra na previsão do artº.2, nº.1, do C.I.M.T., pela razão de que a sua onerosidade (do ponto de vista da sociedade adquirente) não emerge de forma directa e clara do negócio concretamente celebrado (pelo contrário, resulta do contrato a natureza definitiva e gratuita das prestações acessórias, porque não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro - cfr.al.D) do probatório), apesar da mesma onerosidade (transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, incidente sobre bens imóveis.) se erigir como pressuposto de incidência objectiva da citada norma (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.244; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.439).

Passemos ao exame do eventual enquadramento da factualidade constante do probatório na previsão do mencionado artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T.

De acordo com a previsão da norma são sujeitas a imposto "as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais…" (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.275 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.450).

Ora, conforme já referido supra, o Código das Sociedades Comerciais separa, claramente, a obrigação de entradas dos sócios para o capital social e a obrigação de prestações acessórias. E essa diferenciação ocorre tanto no que respeita à sua origem, como à sua natureza, fins e efeitos, conforme acima se concluiu. Na verdade, a previsão da norma sob exame integra somente as entradas dos sócios, com imóveis, que se consubstanciem na realização do capital social do ente societário. Sendo que esta diferenciação de regime (entre as entradas de capital e as prestações acessórias) deve ser integrada com recurso ao seu sentido original, tal qual consta do Código das Sociedades Comerciais (cfr.artº.11, nº.2, da L.G.T.).

Com estes pressupostos, não pode o intérprete alargar o âmbito da previsão do artº.2, nº.5, al.e), do C.I.M.T., para nela se incluírem as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, desde logo, porque o elemento literal do preceito a tal impede (cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil).

Em conclusão, o acto tributário objecto do presente processo padece do vício que se consubstancia no erro sobre os pressupostos de direito, devido a errada interpretação e aplicação dos examinados artºs.2, nºs.1 e 5, al.e), do C.I.M.T. ao caso dos autos (cfr. als.G) e R) do probatório).

Atento o relatado, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (nomeadamente, violando os artºs.2, nº.5, al.e), e 4, ambos do C.I.M.T.), pelo que se julga improcedente o recurso e mantém-se a decisão objecto da apelação, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 13 de Janeiro de 2021. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paulo José Rodrigues Antunes – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.