1049/11.3BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

i) É ao contribuinte que cabe demonstrar que a factura que serviu de base ao lançamento de uma operação no diário de contabilidade, se trata de um documento interno, que não foi emitido ao cliente, não ocorrendo falta de liquidação de imposto. ii) Para que o contribuinte se possa aproveitar das disposições da Circular 20/2009 da Direcção Geral dos Impostos, tem que fazer prova de que os serviços facturados no âmbito do Euro/2004 (aquisição de lugares e camarotes), correspondem a despesas conexas com a sua actividade prestadora. iii) Aquela Circular apenas vem resolver a questão da repartição, para efeitos de dedutibilidade, dos encargos conexos com a prestação de serviços (dedutíveis) e com natureza de despesas de representação (não dedutíveis).

RELATÓRIO M..., S.A. – Sucursal em Portugal, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA do ano de 2004, pedindo respectiva anulação, bem como a anulação dos correspondentes juros compensatórios. Apresentou alegações, que culmina com as seguintes conclusões: « CONCLUSÕES Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que indeferiu a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente contra a decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico que correu termos junto da Direcção de Finanças de Lisboa sob proc. n.° DJT RHQ 394/10-SI, correspondente ao proc. n.° 365..., relativo a liquidações adicionais de IVA de 2004. Impunha-se ao Tribunal a quo apreciar as liquidações adicionais de IVA de 2004 e decisões de indeferimento da reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico, por alegada falta de liquidação de IVA, no montante de € 2.470,00 e) dedução indevida de IVA, no montante de € 39.700,50. Na sentença ora recorrida, o Tribunal a quo considerou que os actos tributários sindicados pela Recorrente não padeciam de qualquer dos vícios alegados pela Recorrente pelo que concluiu “pela manutenção dos actos de liquidação adicional de IVA e correspondentes juros compensatórios, relativos ao exercício de 2004". A Recorrente não se conforma com esta decisão que, salvo o devido respeito, padece de erro de julgamento, de facto e de direito, traduzindo-se numa errada não aplicação do normativo legal que a impõe. De acordo com o que resulta dos autos, o imposto alegadamente em falta corresponderia a IVA não liquidado na factura n.° 2004.001255, de 20/12/2004, no montante de € 13.000,00 (treze mil euros), emitida em nome da N..., S.A., NIPC 502... . Como a Recorrente teve oportunidade de expor, o documento em causa corresponde a um documento interno, gerado automaticamente pelo sistema informático da Recorrente. O sistema informático da Recorrente gera - nas situações em que há adiantamentos por conta dos Clientes - uma duplicação de facturas e notas de crédito, com duplicação de valores de IVA alegadamente devidos, tudo se processando a nível meramente interno e sem necessidade de intervenção dos Clientes. A factura em causa corresponde, exactamente, a um desses documentos internos que nunca chegaram a ser enviados à N..., S.A. e, nessa medida, nunca foram contabilizados por esta entidade . Isso mesmo resultou demonstrado da declaração emitida pela N..., S.A., e que vem invocada no ponto J) da matéria de facto, bem como do mapa de reconciliação de documentos contabilísticos emitidos pela Recorrente em nome da N..., S.A., mencionado no ponto K) da matéria de facto e que corresponde ao resumo dos documentos juntos como Anexo 6 do recurso hierárquico, parte integrante dos autos enquanto elemento do procedimento administrativo. De ambos os documentos se retira que os adiantamentos efectuados pela N..., S.A. ao longo de 2004 ascenderam a € 1.603.906,73 (um milhão, seiscentos e três mil novecentos e seis euros e setenta e três cêntimos), IVA incluído, ascendendo a esse mesmo montante global (ou seja, com IVA incluído), as notas de crédito internas e as facturas internas emitidas pela Recorrente nos termos descritos nos autos. No entender do Tribunal a quo, os elementos de facto apresentados pela Recorrente em sede de impugnação e considerados nos pontos J) e K) da matéria de facto, em especial a confirmação feita pela N..., S.A., não são prova suficiente e idónea para contrariar o facto de (i) a factura em causa “(...) ter sido, efectivamente contabilizada - Diário 5 - L.D. N.° 1255, de 31/12/2004” e de (ii) “(...) estando em causa documentos internos que (...) nunca foram enviados ao cliente, não dispõe a impugnante dos respectivos originais, quer da factura em apreço (da qual existe apenas um quadruplicado), quer da própria nota de crédito”. Como se refere na sentença ora recorrida “(...) a declaração em apreço é um documento emitido pela própria impugnante, a posteriori (e que surge como terceira tentativa de justificação de emissão de uma factura sem liquidação de IVA) e que, apesar de ter aposto um carimbo da sua cliente, como que em sentido concordante com o que lá se descreve, ao tribunal, sem outros elementos, designadamente a invocada nota de crédito e o original da factura, não é possível formar a convicção sobre a alegação da impugnante no sentido da emissão de factura interna e respetiva anulação por via de emissão de nota de crédito, nunca enviadas ao cliente, atento o sistema que tinha implementado de anulação de facturas". Ora, a desconsideração probatória da declaração assinada e carimbada pela N..., S.A. porque o documento terá sido redigido pela Recorrente não tem sustentação legal. Com o devido respeito, entende a Recorrente que não tendo sido impugnada a autenticidade ou invocada a falsidade do documento, tanto o documento como as declarações nele feitas e reconhecidas por quem o assina deverão ser valoradas como verdadeiras, nos termos do art. 376.° do Código Civil . Se a dúvida que é invocada pela Autoridade Tributária e repetida pelo Tribunal a quo se prende com o desconhecimento sobre se a factura em causa foi ou não enviada à N..., S.A., e se a mesma corresponderia ou não a um serviço sujeito a IVA, a declaração junta e identificada no ponto J) da matéria de facto responde precisamente a esse ponto. A N..., S.A. reconheceu nunca ter registado na sua contabilidade a factura em causa porquanto - como sempre alegado pela Recorrente - se trata de um documento meramente interno da Recorrente que não é para envio aos seus clientes. É isso mesmo que resulta do documento identificado no ponto J) da matéria de facto. O Tribunal a quo ao concluir que, face aos elementos disponíveis - “sem outros elementos, designadamente" - não poderia tomar outra decisão que a tomada a final está necessariamente a admitir que a prova dos factos alegados poderia ser feita por outra via - daí o recurso à expressão designadamente - estando, também, a reconhecer a existência de dúvidas na formação da sua convicção quanto ao alegado pela Recorrente e, nessa medida, quanto à existência do facto tributário. Ora, numa situação como esta, em que o Tribunal admite a possibilidade de obtenção de outros elementos, caberia ao Tribunal, ao abrigo do princípio do inquisitório, ordenar as diligências probatórias que entendesse adequadas - repita-se que é o próprio Tribunal a quo que utiliza o vocábulo designadamente - à busca da verdade material, nos termos do art. 99.° da LGT e do art. 13.° do CPPT . Assim sendo, se o Tribunal a quo considerava que (i) os elementos carreados para os autos eram insuficientes para a formação da sua convicção, (ii) haveria outros elementos relevantes para além dos documentos originais (factura e nota de crédito) que poderiam ser considerados na apreciação das alegações feitas pela Recorrente, teria que, por imperativo legal, ordenar as diligências probatórias que, em seu entender, seriam idóneas ao esclarecimento da dúvida e à obtenção da verdade material. A falta da realização oficiosa das diligências instrutórias úteis para o conhecimento dos factos alegados constitui um erro de julgamento porquanto se traduz numa errada não aplicação do preceito legal que a impõe. Este é, também, o entendimento dos nossos tribunais de que são exemplos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/04/2016, proc. n.° 00912/15.7BEVIS , e de 29/01/2015, proc. n.° 00432/10.6BEVIS. Em face do exposto, conclui a Recorrente que a decisão proferida pelo Tribunal a quo, no segmento relativo à alegada falta de liquidação de IVA na factura identificada, é improcedente, devendo ser revogada, por violação do princípio do inquisitório e inerente erro de julgamento por errada não aplicação do preceito legal que o impõe. Em complemento, cumpre também referir que, em face de tal deficit instrutório, foi o próprio Tribunal a quo que concluiu que “não é possível formar a convicção sobre a alegação da impugnante" quanto ao carácter interno da factura e quanto à não contabilização da mesma por parte da N..., S.A. O Tribunal a quo não tomou posição expressa - mesmo que com recurso a regras de repartição do ónus da prova e / ou de presunções legais - sobre as alegações de facto da Recorrente sobre esta tal matéria, não constando da lista de factos provados qualquer menção ao carácter interno da factura ou ao seu efectivo envio à N..., S.A. De acordo com as afirmações do próprio Tribunal a quo , as alegações feitas pela Recorrente e a prova constante dos autos são insuficientes para a formação da convicção do Tribunal a quo, que, naturalmente, não tem certezas - mesmo que meramente processuais, decorrentes de regras de repartição de ónus de prova ou de presunções - mas antes dúvidas . E contra esta conclusão não se invoque o facto de o Tribunal a quo ter também declarado que, em seu entender, “Só a apresentação destes documentos [original da factura e da nota de crédito] é que permitiria concluir que a cliente da impugnante não contabilizou (...)”. E não se invoque porque tal declaração, não só contraria a afirmação antecedente e supra transcrita em que o Tribunal a quo recorre ao vocábulo designadamente para indicar a admissibilidade de outros elementos probatórios, como viola os princípios gerais de Direito Tributário quanto à admissibilidade de todos os meios de prova legalmente previstos, tal como resulta do art. 115.° do CPPT . Restringir a prova de determinado facto - não contabilização da factura em causa pela N..., S.A. - aos documentos invocados viola a lei e, designadamente, o princípio da busca da verdade material em detrimento da verdade meramente formal. Ora, a impossibilidade (vocábulo utilizado pelo Tribunal a quo) de formar convicção quanto aos factos alegados pela Recorrente reconhecida pelo Tribunal a quo implicará necessariamente, tendo em conta tudo o que consta dos autos, a existência dúvida quanto à ocorrência do facto tributário . Assim sendo - como é! - haveria que fazer aqui aplicação do regime previsto art. 100.° do CPPT que determina que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado". Em consequência, e como resulta deste preceito legal, deveria o Tribunal a quo ter dado provimento ao pedido da Recorrente, ordenando a revogação da liquidação adicional efectuada e as subsequentes decisões administrativas que a mantiveram, por dúvidas quanto à ocorrência do facto tributário, nos termos do n.° 1 do art. 100.° do CPPT . No que se refere ao IVA indevidamente deduzido, a Autoridade Tributária entendeu que, não tendo sido feita a correlação devida entre a aquisição dos serviços constantes das facturas identificadas no ponto L) dos factos provados com as facturas emitidas à N..., S.A. e identificadas no ponto M) dos factos provados, o IVA suportado não será dedutível pela Recorrente, por via da aplicação da alínea e) do n.° 1 do art. 21.° do CIVA Sucede que, ao concluir como fez, a Autoridade Tributária - pelo menos em sede de reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico - não teve em conta as orientações da própria Autoridade Tributária divulgadas através da Circular n.° 20/2009, da Direcção Geral dos Impostos e vinculativas para os serviços nos termos do n.° 1 do art. 68.°-A da LGT . Com efeito, através da referida Circular, a Autoridade Tributária veio divulgar o entendimento de que a aquisição de direitos de utilização de camarotes nos estádios de futebol, por incluir uma diversidade de serviços - publicidade, promoção de imagem e outros serviços empresariais e administrativos potencialmente conexos com a actividade da entidade adquirente - é susceptível de dedução como custo em sede de IRC, permitindo, também, a dedução do IVA suportado. Nas decisões impugnadas - quer na decisão da reclamação graciosa, quer na decisão do recurso hierárquico - a Autoridade Tributária ignorou por completo estas orientações que, aplicando-se ao caso concreto, impunham uma revisão da liquidação de IVA inicialmente efectuada, tendo em conta a matéria factual em discussão. Sobre este ponto em concreto, o Tribunal a quo entendeu que para que a pretensão da Recorrente merecesse provimento “(...) necessário seria que tivesse discriminado, comprovadamente, os valores imputáveis às despesas de publicidade e às despesas de representação, uma vez que a mencionada Circular n.° 20/2009, (...) não é fundamento legal, por si só, para a dedução do IVA nos termos pretendidos pela impugnante, ou seja, por aplicação do método ali proposto". Ou seja, no entender do Tribunal a quo, para que a Recorrente pudesse ter direito à dedução do imposto suportado com fundamento no facto de se tratarem de despesas de publicidade e promoção, teria a Recorrente que fazer precisamente aquilo que a própria Circular veio dispensar. Com efeito, foi a própria Autoridade Tributária que, por reconhecer a dificuldade quer para os titulares dos «Pacotes» quer para as entidades que os comercializam, em proceder à discriminação de todos os serviços neles incluídos , decidiu fixar orientações internas quanto à presunção de repartição de valores, determinando, no caso concreto do IVA, qual a componente - ainda que meramente presumida - que seria fiscalmente dedutível, ao abrigo dos arts. 19.° e seguintes do IVA, enquanto despesa de publicidade e promoção. Nessa medida, e contrariamente ao que o Tribunal a quo decidiu, não cabia à Recorrente discriminar as diversas componentes dos pacotes adquiridos no âmbito do Euro 2004, nem fazer qualquer imputação quanto a despesas de publicidade e despesas de representação. O ónus de prova e discriminação de valores foi expressamente dispensado pela Autoridade Tributária por via da dita Circular. Acresce que, tendo em conta que a Recorrente é uma agência de publicidade e comunicação - como resulta do ponto A) da matéria de facto - dúvidas não poderão subsistir quanto à conexão deste tipo de despesas com a sua actividade. Nessa medida, e tal como alegado, aquando da apreciação da reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico, os serviços deveriam ter ponderado e tido em conta estas instruções, aplicando-as ao caso em concreto para revisão das correcções inicialmente efectuadas, sob pena de violação do disposto no art. 68.°-A da LGT . Não o tendo feito, deveriam justificar tal decisão de não aplicação, nos termos do previsto no art. 77.° da LGT , sob pena de falta de fundamentação do acto que manteve as correcções contestadas pela Recorrente. Como se considerou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/10/2016, proc. n.° 053/15, a Autoridade Tributária está vinculada à interpretação das normas tributárias constantes das suas circulares, as quais, visando a uniformização dessa interpretação e aplicação a todos os contribuintes, geram uma confiança que os leva, de boa-fé, a agir no sentido ali indicado, não podendo a Autoridade Tributária deixar de as aplicar a alguns contribuintes sob pena de violação do princípio da igualdade. Acresce que não é pelo facto de as instruções terem sido divulgadas após a data da emissão das liquidações que não serão aplicáveis no caso concreto. Defender tal entendimento seria admitir que, com base no mesmo regime legal, um contribuinte, em 2009, com situação idêntica à da Recorrente, veria a sua situação decidida num sentido, ao passo que a Recorrente, que questionou o enquadramento inicial dado pela Autoridade Tributária mantendo, assim, a sua situação tributária pendente e não consolidada, teria tratamento diferente. Em face de tudo o que vem exposto, conclui a Recorrente que não tendo a Autoridade Tributária justificado ou fundamentado a sua decisão de não aplicação da Circular n.° 20/2009, violou o disposto no art. 68.°-A da LGT e o dever de fundamentação imposto no art. 77.° da LGT . Improcede, assim, o entendimento do Tribunal a quo no sentido de que recairia sobre a Recorrente o ónus de discriminar e comprovar os valores imputáveis às despesas de publicidade. Nestes termos, e nos demais de Direito que Vs. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado procedente por provado, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, considerando procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!!» A Recorrida não contra-alegou. O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer concluindo que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º , n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , aprovado pela Lei n.º 41/2003 , de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, em suma, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao validar as correcções da AT relativas à falta de liquidação do IVA e à dedução indevida de imposto . FUNDAMENTAÇÃO OS FACTOS Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: « I FUNDAMENTAÇÃO 1. De Facto Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas: A ora Impugnante encontra-se coletada pela atividade “Agências de Publicidade” com o CAE 073110 - facto não controvertido e cf. o teor do relatório de Inspeção Tributária (RIT) (pág.2) a fls. 42 e sgts. do processo administrativo tributário apenso, pasta 2/2 (PAT). A coberto da ordem de serviço interna n.° OI 2…., de 26.01.2007, foi a impugnante sujeita uma ação de inspeção tributária que teve origem no pedido de reembolso de IVA efetuado em 19.12.2004, no montante de e 900.000,00 - facto não controvertido e cf. pág.2 do RIT a fls. 42 e sgts. do PAT apenso, pasta 2/2. Em 24.03.2008 foi elaborado o Relatório Final da Inspeção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo sido propostas, além do mais, correções de natureza aritmética em sede de IVA no exercício de 2004, relacionadas com regularizações, no montante total de € 638.753,69, resultando da respetiva fundamentação, no que ao caso mais releva, designadamente, o seguinte: “[...] Outras Situações II-III-1 - Caracterização do Sujeito Passivo A empresa M..., que, de ora avante, iremos designar exclusivamente por “M...”, é um sujeito passivo não residente com estabelecimento estável, que iniciou a sua actividade em 1994, desenvolvendo a actividade comercial enquadrada no CAE. 074400 - Publicidade. A “M...” exerce uma actividade tributável, nos termos do n°.l do art°.4° do CIVA, liquida IVA à taxa normal, pelas prestações de serviços efectuadas e deduz, o IVA dedutível das facturas emitidas pelos fornecedores. [...] II- IV-III - Conta 24.34 - IVA - REGULARIZAÇÕES A “M...” não utiliza as contas - 24.34 - IVA - Regularizações: 24.34.1 - IVA - Regularizações a favor da empresa 24.34.2 - IVA Regularizações a favor do Estado Existem mensalmente, muitas notas de crédito quer emitidas a clientes quer recebidas do fornecedor P…., mas a M... não utiliza as contas 24 - IVA regularizações. Efectua a regularização do IVA relativo às notas de crédito emitidas para clientes, deduzindo o montante em causa, ao valor do IVA Liquidado. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL [...] IVA - Total IVA - Imposto em Falta - ANO de 2004 - € 638 753,69 III- I - IVA Não Liquidado - € 2 470,00 - Dezembro/2004 - Factura N°. 2004.001255 de 20/12/2004 - Anexo N° 7 O sujeito passivo no mês de Dezembro de 2004, não liquidou IVA na factura N° 2004.001255 de 20/12/2004, emitida para o cliente - N..., SA., NIPC: 502….., relativa a N..., no montante de € 13 000,00. Total sujeito a IVA € 13 000,00* 19% = € 2 470,00 IVA Não Liquidado - Dezembro/2004 € 2 470,00. Esta factura tem a indicação - “Factura Interna”, no entanto foi contabilizada - Diário 5 - L.D. N°1255, de 31/12/2004, pelo que, está sujeita a IVA, nos termos dos art°. I o . e 4 o , do CIVA. Também não indica o motivo justificativo da não aplicação do imposto e da data em que o serviço foi prestado, conforme consta das alíneas e) e f) do n°.5 do art°. 35° do CIVA. IVA deduzido Indevidamente - Facturas de Fornecedores - € 39.700,50 - Anexo N° 8 III-II - IVA Deduzido Indevidamente - € 39 700,50 - Facturas de Fornecedores Notificámos o sujeito passivo a 14 de Janeiro de 2008, conforme consta da Questão n°.4, - Anexo N° 6, folha n°. 2/5, solicitando a demonstração dos valores relativos a um conjunto de facturas de fornecedores e que, foram repercutidos na facturação emitida a clientes, no exercício de 2004. Da resposta obtida, parte, não é possível identificar o serviço facturado pelo fornecedor, com a factura emitida ao cliente “N...”. É de referir, que a “M...” é, unicamente, intermediário no serviço prestado, não acrescentando nada ao serviço facturado pelo fornecedor. Deste modo, o IVA deduzido das facturas abaixo indicadas referem-se a serviços adquiridos mas dispensáveis para o desempenho da actividade tributável da empresa “M...”, pelo que, não é aceite como dedutível, nos termos dos art°.19° e 20° do CIVA. O IVA contido nas facturas em análise, enquadra-se na exclusão do direito à dedução, nos termos da alínea e) do n°.l do art°.21° do CIVA. [...] Direito de Audição [...] IX-I - Descrição sumária do Direito de Audição [...] Capítulo II. Fundamentos da Exponente, neste capítulo o sujeito passivo apresenta a contestação às correcções projectadas em sede de IVA, que se descrevem a seguir: IVA não Liquidado no valor de € 2.470.00 - A M... vem alegar que não liquidou IVA, na factura n.° 2004.001255, de 20/12/204, para o cliente N..., por esta ter sido emitida de forma errónea, motivo pelo qual não foi enviada ao cliente e fazendo constar na mesma a designação - “factura interna”. Ainda, da emissão desta factura, resultou uma nota de crédito interna, não tendo ambos seguido para o cliente. IVA não aceite como dedutível, no valor total de € 39.700.50 - O sujeito passivo deduziu IVA relativo a despesas com serviços adquiridos à B..., SA e à Euro 2004, imputando a aquisição destes serviços ao cliente N..., através da emissão das facturas n.° 1147.03, 1138.03 e 68.04, de que junta cópia. Referindo também, que em resposta à notificação de 14/01/2004 (resposta ao pedido de esclarecimentos efectuado por estes serviços), para demonstrar a facturação daqueles custos quando questionado por estes serviços, apresentou a factura n.° 600.04, ao invés das facturas n.° 1138.03 e 68.04, ora apresentadas. Apresenta ainda como Anexo II, Documento 6, o conteúdo dos e-mails trocados entre a M... e a entidade Euro 2004, para a aquisição dos lugares em representação da N..., adquirindo em nome próprio mas por conta do seu cliente. Alegando que esta prestação de serviços se enquadra no n.4, do art.°4° do CIVA, uma vez que actua sucessivamente como adquirente e prestador do serviço, citando a este propósito a Informação n.° 1713 da DSIVA. [...] IVA não Liquidado - € 2.470.00 Quanto à factura n.° 2004.001255, de 20/12/2004, no valor de € 13.000,00, o sujeito passivo vem agora, justificar a emissão da mesma sem liquidação de IVA, por se tratar de uma factura interna, alegando que houve a posterior emissão de uma nota de crédito também interna, que anulou a factura, sem no entanto exibir o documento, ou sequer mencionar a sua identificação, facto este que não permite validar a efectividade de tal afirmação. A análise da factura n.° 2004.001255, não permite suportar a afirmação da M..., dado que, nos documentos de suporte dos registos contabilísticos facultados pelo sujeito passivo, apenas existia o quadruplicado da factura, não constando do respectivo arquivo, qualquer outra via do documento, apenas um quadruplicado, com a aposição manual de “factura interna”, o que não permite aferir o não envio do mesmo ao cliente, facturando-lhe um serviço prestado sem liquidação de IVA, ferindo desde logo o disposto no n.° 2 do art° 45° do CIVA, que se transcreve “... devendo conservar-se na respectiva ordem os seus duplicados e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou inutilizados, com os averbamentos indispensáveis à identificação daqueles que os substituíram, se for caso disso”. Na resposta à Notificação de 14 de Janeiro de 2008, que consta como Anexo n.°6, Questão n.°6, o sujeito passivo vem invocar “ Em relação à factura n. 0 1255 emitida ao nosso cliente N... não conseguimos apurar porque não foi sujeita a IVA o único motivo apurado foi que a factura do fornecedor TOP Atlântico que corresponde ao nosso custo, foi facturado sem IVA ”, o que não constitui motivo para a não sujeição a IVA. Em sede de audição, vem dar um esclarecimento diferente, alegando que houve emissão e registo de uma nota de crédito. Mas o sujeito passivo não apresentou a nota de crédito nem comprovou o registo da mesma. Como estamos perante eventuais documentos internos, a nota de crédito seria emitida e registada no mesmo período da factura, portanto Dezembro de 2004, mas pela análise aos elementos de escrita tal facto não ocorreu, como se prova na fls. V 2 do Anexo N°. 11- Mapa Resumo das Notas de Crédito contabilizadas no mês de Dezembro de 2004. Pelo exposto, mantém-se a correcção proposta, de € 2.470,00, por falta de liquidação de IVA na prestação de serviço, nos termos do art.° I o e 4 o do CIVA, estando em falta a respectiva entrega de imposto, exigida nos termos do n.°l, do art.° 26° do CIVA. IVA Deduzido indevidamente - € 39.700,50 - Facturas de Fornecedores Vem o sujeito passivo contestar a projectada correcção, relativa à dedução de IVA das facturas indicadas nos pontos III-II-I e III-II-II, do presente relatório, relativas a facturas recebidas do B... e Euro 2004. A M... alega ter adquirido um serviço por conta do seu cliente N..., apresentando cópia das facturas emitidas ao seu cliente, que constam do Anexo n.° 10, com os n.° 1138.03 e 1147.03, de 15/12/2003, e 68.04, de 10/02/2004. Da análise ao descritivo das facturas emitidas, que constam do Anexo n.° 10, fls. n°. 30/68; 31/68 e 32/68; deste relatório, constata-se que no descritivo das mesmas aparece no espaço destinado ao suporte, a indicação de “Diversos”. As facturas reportam-se ao mês de Dezembro de 2003, com excepção da terceira que, se refere ao mês de Fevereiro de 2004, no entanto, em nenhuma se encontra a indicação expressa de qual o suporte publicitário utilizado, ou a descrição do serviço facturado. Quanto às facturas do B... e da UEFA - Euro 2004, identificam respectivamente, bancada, piso tipo, sector fila, lugar e jogos de vários estádios. Como é do conhecimento público, a data da realização dos jogos foi muito posterior às datas atrás referidas (Dezembro/03 e Fevereiro/04), e face aos documentos apresentados não é possível estabelecer uma correspondência entre as facturas emitidas ao cliente, aferindo se estas se destinam a facturar os serviços adquiridos ao B... e ao Euro 2004. Acresce que, a facturação recebida destas duas entidades, tem a descrição completa dos serviços facturados, enquanto que a facturação emitida, apresentada pelo sujeito passivo, apresenta a indicação de Diversos. Quanto à cópia dos e-mails trocados entre a M... e a Euro 2004, que constam do Anexo n.lO, a fls. 33/68; 34/68 e 35/68, estes também não são conclusivos, pois não fazem menção do cliente da M... e a quem pretende associar a compra. Apenas permite confirmar que a M... contactou esta entidade, supostamente, para aquisição dos serviços, que foram posteriormente facturados pela Euro 2004. Face ao exposto, permanece a não aceitação da dedução do IVA Deduzido indevidamente, no valor de € 39.700, 50, cuja descrição e respectiva fundamentação consta do ponto III-II, deste relatório. [...]»- cf. o RIT a fls. 42 e sgts. do PAT apenso, pasta 2/2. Liquidações impugnadas: Em 11.06.2008, na sequência das correções refletidas no Relatório de Inspeção a que se refere a alínea anterior, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais (LA) de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios (JC), por referência a diversos períodos do exercício de 2004, no montante total de € 638.753,69, com data limite de pagamento voluntário em 31.07.2008: LA n.° 08084773, do período 0401, no valor de € 6.412,50 LA n.° 08084775, do período 0402, no valor de € 40.907,76 LA n.° 08084777, do período 0407, no valor de € 16.537,60 LA n.° 08084949, do período 0408, no valor de € 256.085,95 LA n.° 08084779, do período 0409, no valor de € 70.838,08 LA n.° 08084783, do período 0412, no valor de € 79.800,90 JC n.° 08084774, do período 0401, no valor de € 1.032,32 JC n.° 08084776, do período 0402, no valor de € 6.437,65 JC n.° 08084778, do período 0407, no valor de € 2.328,86 JC n.° 08084950, do período 0408, no valor de € 35.192,52 JC n.° 08084780, do período 0409, no valor de € 10.704,25 JC n.° 08084782, do período 0411, no valor de € 21.415,38 e JC n.° 08084784, do período 0412, no valor de € 8.787,08. - cf. fls. 55 a 60 e 62 a 68 do PAT apenso, pasta 2/2. Em 07.10.2008, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas na alínea que antecede, conforme requerimento de fls. 2 e sgts. do PAT apenso, pasta 2/2, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cf. fls. 2 e sgts. do PAT apenso, pasta 2/2. A reclamação graciosa que antecede foi objeto de indeferimento por despacho de 15.01.2010, com os fundamentos constantes da informação dos serviços de 05.01.2010, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, que manteve todos os fundamentos constantes da projetada decisão de indeferimento, idênticos aos fundamentos constantes do RIT - cf. fls. 301 a 310 do PAT apenso, pasta 2/2. Em 19.02.2010 a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão que antecede - cf. doc. 1 junto à p.i. Por despacho de 04.04.2011 o recurso hierárquico que antecede foi parcialmente deferido, com os fundamentos constantes da informação dos serviços de 20.01.2011, sobre a qual foi exarado, da qual se retira, com relevo para o caso, nomeadamente o seguinte: “[...] APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO Parecer Quanto à correccão de imposto, no valor de € 2,470,00. descrita no ponto 3.2.1. Relativamente à referida correcção de imposto efectuada pelos S.I.T., referente à factura n° 1255, de 20.12.2004, no valor de € 13.000,00, que a recorrente refere tratar-se de uma “factura interna”, que foi anulada por uma “nota de crédito interna”, não tendo portanto nenhum dos referidos documentos sido enviados ao cliente, e dado não ter sido liquidado IVA na mesma, originou a citada correcção de imposto no valor de € 2.470,00 (€ 13.000,00 x 19%). (vide original da referida factura emitida à N..., que a recorrente juntou ao recurso hierárquico - anexo 2. No entanto, não juntou cópia da referida “nota de crédito interna” que a anulou). Refere a recorrente no ponto 70° do recurso hierárquico o seguinte: “ Com excepção da factura n° 1255/04 (e da n° 1005/04), todas as demais facturas internas anuladas por notas de crédito internas foram emitidas com IVA, tendo tal excepção ficado a dever-se à incorrecta escolha do código referente a operações isentas ” (sublinhado nosso). Do referido pela recorrente, depreende-se que a factura em causa n° 1225/04, de 20.12.2004, foi anulada devido à incorrecta escolha do código referente a operações isentas, o que faz supor portanto que a aludida operação estaria sujeita a IVA, e que só a incorrecta escolha do código como operação isenta, teria originado a sua anulação. Ora, tal pressupõe que tivesse havido a emissão de uma nova factura que a substituísse, já devidamente corrigida, ou seja, com a menção do respectivo IVA liquidado no valor de € 2.470.00 (€ 13.000,00 x 19%), o que não ficou provado nem demonstrado pelos elementos carreados para os autos pela recorrente, nem nas alegações apresentadas, pelo que somos de parecer que é de manter a referida correccão de imposto efectuada pelos S.I.T., Refira-se que sobre esta matéria solicitou-se esclarecimentos adicionais à recorrente, através do e-mail enviado em 06.01.2011, do qual obtivemos resposta, também através de e-mail, de 17.01.2011 (fls. 291 a 294 dos autos). No entanto, somos de opinião que a resposta dada no citado e-mail, não acrescenta nada ao que já tinha sido alegado no recurso hierárquico quanto a esta matéria, pelo que se conclui pela manutenção da correcção do imposto em causa. 5.2.I.2. Em relação às correccões efectuadas referentes a IVA deduzido indevidamente no montante de € 39,700,50 As referidas correcções respeitam a IVA deduzido indevidamente contido nas seguintes facturas: Factura n° 107 de 31.12.2003, da entidade “B..., SA - NIPC 505….”, relativa à Bancada A, Piso 1, Sector 0…, Fila F, lugares - 09, 10, 11,12 e 13 (conforme alínea a) da cláusula 3 a do Contrato), no valor de € 33.750,00 + € 6.412,50 de IVA = € 40.162,50 (fls. 456 dos respectivos autos); Factura n° 117, de 02.02.2004, da entidade “Euro 2004, SA - NIPC 504…”, relativa à Business Founge - Estádios: da ……, no montante de € 175.200,00 + € 33.288,00 de IVA = € 208.488,00 (fls. 459 dos autos). Vem a recorrente alegar que os serviços adquiridos nas mencionadas facturas o foram em nome próprio mas por conta do cliente N..., tendo sido repercutidos/refacturados a esta entidade. Verifica-se que a recorrente pretende justificar a refacturação dos referidos serviços à N... com as seguintes facturas: Factura n° 1147, de 15.12.2003 (fis. 457 dos autos), que contêm a indicação de “Diversos do mês de Dezembro - Campanha Connecting People”; Factura n° 1138, de 15.12.2003 (fls. 461 dos autos), que tem a menção de “Diversos do mês de Dezembro - Campanha N... 6600 - Imaging”; Factura n° 600.04, de 29.07.2004 (fls. 460 dos autos), que contêm a descrição de “Outdoor, N... 7610”. Constata-se, que em nenhuma das facturas se faz qualquer referência aos serviços adquiridos pela M..., pelo que afigura-se-nos não ficar demonstrado nem provado, de modo inequívoco, a correlação dos serviços adquiridos pela M... com os facturados à N... . Quanto aos e-mails (anexo 4 ao recurso), trocados entre a M... e a entidade “Euro 2004”, os mesmos apenas revelam que esta entidade foi contactada, para supostamente a M... adquirir os serviços, que posteriormente foram facturados pela “Euro 2004”, neles não se fazendo qualquer menção aos clientes a quem a M... pretende associar a aquisição dos serviços em causa. Note-se que estamos perante despesas que, pela sua natureza, não podem ser desoneradas do IVA suportado, por força da exclusão prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 21° do CIVA. Assim, somos de parecer é de indeferir o pedido da recorrente quanto a esta matéria, não sendo portanto de aceitar o respectivo IVA deduzido, contido nas facturas em questão, no montante € 39.700,50, nos termos dos artigos 19° e 20° e alínea e) do n° 1 do artigo 21°, todos do CIVA. Relativamente às correccões efectuadas. no montante € 596.583,19. 5.2.I.2. referentes a Notas de Crédito consideradas pelos S.I.T, como não confirmadas pelos Clientes [...] 5.2.1.3.5. No quadro apresentado no ponto anterior, indicam-se os anexos ao recurso apresentados pela recorrente, aos quais juntou os originais das “notas de crédito internas” e das “facturas internas” que aquelas visaram anular, bem como documentos emitidos pelos clientes, nos quais estes confirmam o não recebimento das “notas de crédito internas”, documentos estes que se encontram devidamente assinados e carimbados pelos respectivos clientes [...]. [...] 5.2.I.3.7. Do exposto, e com excepção das regularizações de IVA efectuadas pela recorrente referentes às notas de crédito mencionadas no ponto 5.2.1,3.5. e à situação descrita na parte final do ponto 5.2.1.3.6., nos valores respectivamente de € 2.184,10 e € 742,09, que não são de aceite pelos motivos aí referidos, em relação às restantes, no montante de IVA de € 593.657,00 (€ 596.583,19 - € 2.926,19), somos de parecer que é deferir o pedido da recorrente, no sentido de aceitar as regularizações de imposto em causa [...]. [...]” - cf. doc. 2 junto àp.i. Com data de 20.12.2004 foi emitida pela ora impugnante à “N..., SA” a fatura n.° 2004.001255, no valor de € 13.000,00, sem liquidação de IVA (0%), constando da respetiva descrição “N...” - cf. doc. 3junto à p.i. A “N..., SA”, mediante aposição de carimbo e assinatura, confirmou a declaração elaborada pela aqui impugnante, datada de 11.03.2008, da qual consta, além do mais, o seguinte: ÃS.9/11~4 Confirmação de conta-corrente No âmbito da colaboração que temos mantido com V. Ex.as, enquanto prestadores de serviços, vimos por este meio solicitar o vosso apoio na confirmação de que as facturas e notas de crédito abaixo indicadas não foram por V. recebidas/contabilizadas, pelo que o IVA mencionado nas facturas identificadas não foi por V. deduzido. Este pedido decorre de uma questão suscitada Mos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito da acção inspectiva externa a que a Mediacarn está a ser sujeita. No decursos da referida acção inspectiva, os Serviços de Inspecção Tributária solicitaram à Mediacorn os comprovativos de o destinatário das notas de crédito por nós emitidas terem tomado conhecimento da regularização do IVA nelas contido, conforme disposto no aa a5 do artigo 71.° do Código do IVA. Sucede porém que algumas das notas de crédito em causa respeitam a documentos internos, emitidas apenas para efeitos de regularização interna. Nestes casos, nem as facturas nem as natas de crédito foram enviadas aos nossos clientes. Neste sentido, vimos por este meio solicitar que nos confirmem que os documentos abaixo identificados nunca foram recebidos e contabilizados por V.Exas, pelo que o IVA mencionado nas facturas em causa não foi por V. deduzido. Para tal.nfllecernirs que nos devolvam eá1pi de presente carta, devidamente e assinada por V.Exas. “(texto integral no original; imagem)” Dá-se aqui por reproduzido o doc. 5 junto à p.i., intitulado “Reconciliação de documentos emitidos à N..., do qual resulta indicado, além do mais, o valor de € 1.603.906,73, em relação ao total de “Facturas antecipadas (e enviadas aos clientes)”; “Notas de crédito internas (não enviadas aos clientes), para anular o valor da factura antecipada (que não tem suporte publicitário definido)” e “Facturas internas (não enviadas aos clientes), para efeitos de gestão dos orçamentos (ou seja, para imputar o valor total da campanha a cada suporte publicitário)” - cf. doc. 5 junto àp.i.. Dão-se aqui por reproduzidas as faturas emitidas em nome da ora impugnante pela “B..., S.A.” e pela “Euro 2004, S.A ”, datadas de 31.12.2003 e de 02.02.2004, respetivamente, nos valores, também respetivamente, de € 40.162,50, que inclui IVA no montante de € 6.412,50, e de € 208.488,00, que inclui IVA no valor de € 33.288,00, pela aquisição de lugares e camarotes no âmbito do Euro 2004 - cf. does. n.°s 6 e 7 juntos à p.i. A Impugnante emitiu à “N..., SA” três faturas, duas em 15.12.2003 e uma em 10.02.2004, com os n.°s 1147.03, 1138.03 e 68.04, respetivamente, nos valores de € 44.928,45, que inclui IVA no montante de € 7.173,45; € 86.989,00, que inclui IVA no montante de € 13.889,00, e de € 121.499,00, que inclui IVA no montante de € 19.399,00, e cujas descrições são “Diversos” - cf. does. n.°s 8, 9 e 10 juntos àp.i. Dão-se aqui por reproduzidos os teores dos e-mail trocados entre a ora impugnante e a “Euro 2004, S.A”, em 12.12.2003, 16.12.2003 e 18.12.2003 relativos a “reserva Euro/2004” - cf. doc. 11 junto à p.i.. Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe julgar não provados. Fundamentação da matéria de facto: O julgamento de facto assentou nos documentos referidos em cada uma das alíneas, que não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade material. ». DE DIREITO A impugnante, ora recorrente, não se conforma com duas correcções de IVA levadas a efeito na acção inspectiva a que foi sujeita, mantidas nos procedimentos de segundo grau e validadas na sentença recorrida, e que se prendem com a falta de liquidação do imposto no montante de €2.470,00 e com a dedução indevida de IVA no montante de €39.700,50 . Pois bem, sobre a primeira das referidas correcções, a sentença depois de discorrer sobre as exigências contabilísticas impostas por lei aos sujeitos passivos visando possibilitar o apuramento do imposto e a apreensão da sua realidade tributária, deixou ponderado o seguinte: « No caso, nenhum reparo merece a atuação da administração tributária que, no exercício do seu dever legal de controlo das declarações do sujeito passivo, constatou a falta de liquidação de IVA na fatura n.° 2004.001255, de 20.12.2004, no valor de € 13.000,00, emitida pela ora impugnante à "N..., SA", constatou ainda que a mesma foi efetivamente, contabilizada através de lançamento no Diário 5 — L.D. N°1255, de 31/12/2004, e não foram apresentados quaisquer documentos que sustentassem a(s) alegação(ções) da impugnante, quer no sentido de um eventual erro quanto à taxa de IVA a aplicar, justificando que suportou o IVA a montante, liquidado pelo seu fornecedor TOP Atlântico, e que, por isso, teria direito à dedução correspondente , quer depois, de que, afinal, estaria em causa um documento interno, que a fatura em causa foi anulada pela emissão de uma nota de crédito, documentos nunca enviados ao cliente e, por isso, nunca por ele contabilizados , razão pela qual mesmo tendo a fatura sido emitida sem liquidação de IVA, estaria em causa um facto inócuo, atenta a dita anulação. Sucede que, se em sede dos procedimentos anteriores não logrou a impugnante, pelas razões referidas, comprovar a sua alegação, certo é que também não o logrou fazer com na presente impugnação com a declaração levada à alínea J) do probatório. Na verdade, em primeiro lugar, a aferição da legalidade da atuação da AT há de ser efetuada em função dos elementos ao seu dispor no momento em que é feito o controlo da legalidade dos lançamentos contabilísticos e consequentes declarações fiscais, por referência aos respetivos documentos de suporte que, como já se referiu sobejamente, devem constar da contabilidade do sujeito passivo e não deixar quaisquer dúvidas sobre os mesmos. E o certo é que, em função do que foi apresentado à AT, como já se disse, nenhum reparo merece a sua decisão de correção. Em segundo lugar, a declaração em apreço é um documento emitido pela própria impugnante, a posteriori (e que surge como terceira tentativa de justificação de emissão de uma fatura sem liquidação de IVA) e que, apesar de ter aposto um carimbo da sua cliente, como que em sentido concordante com o que lá se descreve, ao tribunal, sem outros elementos, designadamente a invocada nota de crédito e o original da fatura, não é possível formar a convicção sobre a alegação da impugnante no sentido da emissão de fatura interna e respetiva anulação por via de emissão de nota de crédito, nunca enviadas ao cliente , atento o sistema que tinha implementado de anulação de faturas. Só a apresentação destes documentos, eventualmente reforçados pela declaração em apreço, permitiria concluir que a cliente da impugnante não contabilizou, nem podia contabilizar, nem efetuou ou poderia efetuar a dedução de imposto, só assim resultando demonstrada a inexistência de risco de perda de receita fiscal em sede de IVA. À mingua de tal demonstração, improcede, neste ponto, a alegação da impugnante. » Concordamos com este modo de ver. Com efeito, para além de explicações contraditórias que foi dando ao longo do procedimento e do processo – revelando a própria incerteza da impugnante quanto à sua realidade tributária – a verdade é que a declaração da N... referida no ponto J) do probatório, se trata de um documento emitido à posteriori visando explicar uma anomalia contabilística da impugnante numa altura em que a AT já está muito restringida na sua acção fiscalizadora, nomeadamente no recurso à informação cruzada, pois se trata de documento de 2008 reportado a factos tributários de 2004, a que acresce a circunstância de a factura que a impugnante pretende agora tratar-se de documento interno foi registada no diário de contabilidade, que é um instrumento decisivo no registo de operações financeiras da empresa, lembrando-se que a impugnante não exibiu o original da factura anulada nem a correspondente nota de crédito, que se supõe terem existido perante a indemonstrada alegação, contrária a qualquer juízo de normalidade, de que a operação registada no diário se fez com base num documento interno. Pretende a recorrente que a sentença violou o princípio do inquisitório, ao não recorrer a outros meios de prova que permitissem formar a sua convicção quanto à natureza de documento interno da factura que serviu ao lançamento no diário de contabilidade. Mas o princípio do inquisitório, previsto no art.º 99.º , n.º 1, da LGT , está balizado pelos factos alegados. E se a Mmª juiz a quo diz não poder formar a sua convicção quanto à natureza interna da factura anulada e da correspondente nota de crédito, não sendo exibido o original das mesmas, não está a violar o princípio do inquisitório, está no domínio da livre apreciação da prova, sendo certo que o inquisitório não implica o esgotamento dos meios de prova admitidos em direito ( art.º 115.º , do CPPT ), se o tribunal entende que a demonstração do facto controvertido é unicamente conseguível mediante prova documental (o original da factura que serviu de lançamento no diário), ainda que eventualmente reforçada por outros meios de prova. No recurso, a impugnante alega que não tendo sido impugnada a autenticidade ou invocada a falsidade do documento referido na alínea J) do probatório, tanto o documento como as declarações nele feitas e reconhecidas por quem o assina deverão ser valoradas como verdadeiras, nos termos do art.º 376.º do Código Civil . No entanto, como é jurisprudência pacífica, de que destacamos o Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 04/087/2005, tirado no Proc. 05B3318, A força ou eficácia probatória plena atribuída pelo nº 1 do artigo 376º do C.Civil às declarações documentadas limita-se à materialidade, isto é, à existência dessas declarações, não abrangendo a exactidão das mesmas. Ainda que um documento particular goze de força probatória plena, tal valor reporta-se tão só às declarações documentadas, ficando por demonstrar que tais declarações correspondiam à realidade dos respectivos factos materiais (…)”. Outrossim, pretende a recorrente prevalecer-se do disposto no art.º 100.º , n.º1, do CPPT que dispõe: “Sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. Todavia, esta disposição não se aplica à situação em apreço. Nos termos do art.º 75.º , n.º 1, da LGT , os elementos declarativos e de contabilidade e escrita, gozam da presunção legal de veracidade. Todavia, dispõe o seu n.º 2 que no caso de a declaração ou contabilidade revelarem omissões, erros ou inexactidões, cessa tal presunção de veracidade, passando a caber ao contribuinte, nos termos gerais de direito ( art.º 74.º , n.º 1 da LGT ), a prova de que tais anomalias não têm subjacente os factos tributários que a administração tributária deles pretende extrair, no caso, que não foi liquidado IVA na questionada factura porque a mesma não consubstancia um documento externo entregue ao cliente. E essa prova tem de ser conclusiva, não bastando ao contribuinte lançar a dúvida sobre o facto, porquanto o convocado art.º 100.º , n.º 1, do CPPT , só vale para as situações em que a dúvida se coloca quanto à existência e quantificação de factos que a administração tributária se arroga o direito de tributar. Improcede o segmento do recurso relativo à correcção de imposto em falta . Quanto à correcção do IVA indevidamente deduzido no montante de € 39.700,50 , vejamos. Como a sentença refere, no que respeita a esta correção, refletida nas liquidações e IVA objeto da presente impugnação judicial, constataram os serviços de inspeção tributária (decisão mantida em sede dos procedimentos graciosos de reclamação e recurso hierárquico), que relativamente às faturas emitidas à ora impugnante pelos fornecedores "B..., S.A." e pela "Euro 2004, S.A.", estava em causa IVA não dedutível, nos termos da alínea e) do n.° 1 do art.° 21.° do CIVA, por estarem em causa serviços adquiridos mas dispensáveis para o desempenho da actividade tributável da empresa "M...", não aceitando a justificação avançada pela ora impugnante — de que tais serviços teriam sido adquiridos para o seu cliente "N...", e objeto de refaturação a esse cliente, com o valor do serviço acrescido da comissão —, uma vez que as faturas em causa, emitidas pela impugnante à "N...", têm como descrição apenas "Diversos", e em nenhuma se encontra a indicação expressa de qual o suporte publicitário utilizado, ou a descrição do serviço facturado, mais referindo, quanto aos e-mails trocados entre a M... e a Euro 2004, apresentados para sustentar tal alegação, que também não são conclusivos, pois não fazem menção do cliente da M... e a quem pretende associar a compra. Apenas permite confirmar que a M... contactou esta entidade, supostamente, para aquisição dos serviços, que foram posteriormente facturados pela Euro 2004. Pretende a recorrente que os serviços/direitos em causa foram adquiridos em nome próprio - daí que as facturas hajam sido emitidas em nome da Impugnante - mas por conta do Cliente N..., S.A." e que, "[n]maioria das vezes, o fornecedor não sabe a identidade do Cliente final o que permite negociar condições de mercado mais favoráveis, evitando que aquela possa influenciar as condições e termos do negócio", que os "serviços/direitos são depois refacturados ao Cliente final, com a margem aplicada pela Impugnante e que se traduzirá no proveito da sua actividade", e que, "foi exactamente isso que se verificou, através da emissão das facturas n.° 1147, de 15/12/2003, n.° 1138, de 15/12/2003, e n.° 600/04, de 29/07/2004, tudo num total de Euro 253.416,45 [...], IVA incluído" — cf. alíneas L) e M) do probatório . Nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)”. Decorre do art.º 19.º, n.º 2 do CIVA que “Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: Em faturas passadas na forma legal; ” E o n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, que se refere aos elementos obrigatórios das facturas refere, nomeadamente, a menção da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. Ora, os requisitos formais das facturas servem exactamente o propósito de permitir aferir a dedutibilidade do imposto nos termos do citado art.º 20.º. Uma factura emitida a clientes com a designação genérica de “Diversos”, não cumpre essa função, não permitindo apurar se a operação facturada à impugnante e cujo IVA esta deduziu, corresponde total ou parcialmente à operação que a impugnante facturou, ou refacturou, ao cliente N... sob a designação de diversos. A prova de que assim foi não consta dos autos e impendia sobre a impugnante na medida em que emitiu ao cliente factura sem as menções obrigatórias do n.º 5 do art.º 36.º do CIVA. As questionadas facturas sobre que a impugnante exerceu o direito à dedução, emitidas em seu nome pela “B..., S.A.” e pela “Euro 2004, S.A” mencionam a aquisição de lugares e camarotes no âmbito do Euro 2004 (cf. ponto L) do probatório). Pretende a impugnante, ora recorrente que, a ser assim, a entender-se ser ela, impugnante, a beneficiária dos serviços facturados pela “B..., S.A.” e pela “Euro 2004, S.A., então, sempre se deveria aplicar as disposições da Circular n.º 20/2009, da Direcção Geral dos Impostos , na qual a Administração fiscal veio divulgar o entendimento de que a aquisição de direitos de utilização de camarotes nos estádios de futebol, por incluir uma diversidade de serviços — publicidade, promoção de imagem e outros serviços empresariais e administrativos conexos potencialmente relacionados com a actividade da entidade adquirente — é susceptível de dedução como custo em sede de IRC, permitindo a dedução do IVA suportado. Nos termos do n.º 1 do art.º 21.º do CIVA, “Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas: Despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesas normais de exploração.”. O fundamento de tal exclusão do direito à dedução encontra-se no facto de muitas das situações ali previstas dizerem respeito a IVA suportado nos "inputs" em relação às quais se configura difícil, ou mesmo impossível, controlar da sua bondade, visando-se, pela via da exclusão, obstar à dedução do imposto suportado com bens ou serviços não essenciais à actividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, não empresariais/profissionais. Esta norma é, no fundo, uma norma especial anti-abuso em sede de IVA, nos termos em que a doutrina as define (cf. Gustavo Lopes Courinha, “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, pág.91 e ss.; J. L. Saldanha Sanches, “Os limites do planeamento fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág.295 e ss.). Seguindo a jurisprudência sobre o tema, nomeadamente o Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte, de 02/16/2017, tirado no Proc. 01438/09.3BEBRG , em que o Relator é o mesmo deste e que a sentença também cita, considera-se que as despesas suportadas nas facturas emitidas pela "B..., S.A." e pela "Euro 2004, S.A.", cujo IVA foi deduzido, podem ter uma configuração mista: por um lado, uma componente publicitária (dedutível) e, por outro, uma inegável componente de representação (não dedutível) . A Recorrente pretende prevalecer-se das disposições daquela Circular administrativa, nomeadamente porque a mesma desobriga os sujeitos passivos de discriminar as diversas componentes dos pacotes adquiridos no âmbito do Euro 2004, nem ela tem de fazer qualquer imputação quanto a despesas de publicidade e despesas de representação. Mas não é rigorosamente assim, salvo o devido respeito. A aplicação das disposições da Circular, se bem vemos, supõe ultrapassada a questão de saber se tais despesas estão em alguma medida, não determinada embora (e é exactamente isso que a Circular ensaia resolver), relacionadas, conexas, com a actividade de prestação de serviços da impugnante (art.º 20.º, n.º 1 alínea a), do CIVA) . Não se provando essa conexão, fica logo comprometida a dedutibilidade do imposto liquidado, nos termos do art.º 21.º, n.º 1 alínea e), do CIVA, não havendo que entrar nas disposições da Circular que visa resolver a questão, muito fluida, da proporção do valor pago que deve ser atribuído à componente publicitária do contrato que confere à recorrente o direito à dedução. Nesta linha de entendimento, não pode sustentar-se haver falta de fundamentação da liquidação na medida em que a AT não esclarece por que razão não fez aplicação da Circular, nomeadamente quanto à repartição presumida das despesas de publicidade e de representação, sendo aquelas dedutíveis. O que se passa é que a aplicação daquela Circular passava pela demonstração, e o ónus era da impugnante aqui recorrente, de que tais despesas com a aquisição de lugares e camarotes no âmbito do Euro 2004 se relacionavam em alguma medida com a prestação de serviços da impugnante (art.º 20.º, n.º 1 alínea a), do CIVA) . Este segmento do recurso também não logra procedência . A sentença não incorreu nos apontados erros de julgamento, sendo de confirmar e negar provimento ao recurso . DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente em ambas as instâncias. Lisboa, 10 de Setembro de 2026 Vital Lopes Patrícia Manuel Pires Isabel Silva