833/21.4 BEPNF - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direção comum.

II- No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.

III- A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efetuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

IV- Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

L… – Sociedade de Distribuição, S.A., não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), referente ao ano de 2021, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formulou as seguintes conclusões:

A. «Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação da TSAM, referente ao ano de 2021, mantendo o referido ato de liquidação na ordem jurídica,

B. Tendo considerado não estarem reunidas, no caso concreto, as condições legais necessárias de que depende a aplicação da isenção da TSAM, por, aparentemente, existirem relações de interdependência entre a Recorrente e todas as empresas que utilizam a insígnia E.… – utilização essa a que, alegadamente, também subjaz a celebração de um contrato de franchising.

C. Não obstante o respeito que nos merece a sentença recorrida, há que reconhecer que a mesma revela uma certa incongruência e até contradição na argumentação expendida,

D. Incorrendo em erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por força da incorreta valoração dos elementos constantes dos autos.

E. No que concerne a não consideração da isenção prevista na Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho e no Decreto-Lei n.º 119/2012, verifica-se que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que mesmo em face da realidade jurídica da Recorrente julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação da TSAM

F. A Recorrente é uma sociedade anónima cujo objeto social passa pela exploração comercial do hipermercado denominado E.…, sito em Lousada. É detentora e exploradora de um único estabelecimento misto, que se dedica ao comércio de produtos alimentares e não alimentares, o qual comporta uma área de comércio de venda alimentar de 1.138,50 m2.

G. A Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, não mantendo, sequer, laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que, também, exploram hipermercados sob a mesma insígnia,

H. Sendo que o único denominador comum que se estabelece entre as entidades exploradoras de hipermercados com a insígnia E…. em Portugal é, única e exclusivamente, a adesão de todas ao Movimento Internacional de Distribuição E…

I. Cada um dos comerciantes independentes que exploram estas entidades é membro da C…, figurando como seus cooperadores, no âmbito de uma verdadeira relação de cooperação, a que aderiram voluntaria e livremente e em que participam democraticamente,

J. Limitando-se, numa lógica de mera cooperação, a desenvolver laços de solidariedade inerentes aos princípios orientadores do Movimento E…. e a partilhar estruturas comuns de apoio que o Movimento coloca à disposição dos seus membros através de uma cooperativa de distribuição.

K. A C… não elabora nem desenvolve uma qualquer estratégia comercial autónoma que possa impor às lojas/hipermercados; tão pouco constitui fonte exclusiva de abastecimento dos hipermercados, sendo certo que estes não se encontram, mesmo no âmbito da relação de cooperação, obrigadas a adquirir quaisquer bens à C….

L. Esta, enquanto cooperativa, limita a sua atividade à celebração de contratos anuais com determinados fornecedores de bens, no âmbito dos quais são negociados e acordados preços, sendo certo que cabe a cada um dos cooperadores, isto é, a cada um dos comerciantes independentes que exploram as lojas E…., decidir se pretende ou não adquirir os bens em causa por intermédio da cooperativa C…., a qual não é, nunca foi e nunca será a fonte exclusiva de abastecimento das lojas.

M. No que tange o direito de utilização de insígnia, a relação que se estabelece entre a Recorrente e a A…. assenta, única e exclusivamente, na autorização de exploração da insígnia E…., a qual é concedida, a título gratuito, àquela por esta última.

N. Ainda assim, entendeu o Tribunal Tributário de Lisboa que a Recorrente não preenche os requisitos para dela poder beneficiar na medida em que (aparentemente) a utilização da insígnia E…. assenta numa relação jurídica, estabelecida entre a Recorrente e a A…., à qual subjaz um contrato que deve ser qualificado como sendo de franchising.

O. Contudo, tal como já ficou dito, a exploração das lojas E…. não é levada a efeito por intermédio de contratos de franchising, agência ou qualquer outro contrato do mesmo tipo.

P. A cada supermercado E…. corresponde, na realidade, uma entidade jurídica e organizacional autónoma, a qual é governada, de facto e de direito, por um Aderente a quem assiste um direito de utilização da marca E…., por sua vez atribuído, a título gratuito, pela A…

Q. Urge, então, dar resposta à questão de saber a que propósito é que, em face da realidade jurídica da Recorrente e considerando a análise conjugada da prova produzida, o Tribunal a quo infere e qualifica a relação contratual em causa como uma relação de franchising.

R. É que, tipicamente, no âmbito deste tipo contratual, o franquiador concede a outrem/franquiado a utilização em certa zona, conjunta ou isoladamente, de marcas, nomes, insígnias, processos de fabrico ou técnicas comerciais, mas sob o seu controlo e fiscalização e mediante contrapartidas, designadamente de uma initiation fee ou de royalties.

S. E, no caso dos autos, é manifesta a ausência dos elementos caracterizadores do tipo contratual de franquia.

T. Na verdade, o contrato celebrado entre as partes prevê, tão somente, a cedência, a título gratuito (e não a troco do pagamento de contrapartidas monetárias, como seja uma initiation fee ou royalties) do direito de utilização da marca E… por parte da A… à ora Recorrente, constituindo-se, assim, com base nestes elementos (e apenas nestes elementos) a relação jurídica entre as partes.

U. As partes, ao abrigo do princípio da liberdade contratual, ínsito no artigo 405.º do Código Civil, limitaram-se a celebrar um contrato, dentro dos limites da lei, destinado a auto-compor os seus interesses. E, na medida em que este princípio consagra, explicitamente, a liberdade de modulação, fixação ou de estipulação do conteúdo contratual, nada obriga a que o contrato celebrado tenha de corresponder a um tipo contratual concreto (maxime a um contrato de franquia).

V. Como tal, será através de todas as cláusulas validamente introduzidas na convenção negocial celebrada, resultantes das declarações de vontade das partes, que o contrato acabará por ser caracterizado e qualificado.

W. O contrato em causa nos autos é, quando muito, um contrato atípico (e não um contrato de franchising), nos termos do qual as partes contrataram a disponibilização/cedência/concessão do direito de utilização da insígnia E…., obrigando-se uma das partes (a A….) a ceder à outra (a Recorrente), a título gratuito, por um determinado período de tempo, renovável, aquele direito de utilização de insígnia.

X. Entendimento em sentido diverso é suscetível de contender com o próprio direito à livre iniciativa económica privada, constitucionalmente consagrado no artigo 61.º, n.º1 da Constituição da República Portuguesa, entendido, para os presentes efeitos, como o direito à liberdade de atuação material, consistente na livre escolha e prática de atos materiais com natureza económica e à liberdade jurídica, isto é, o poder de disposição dos próprios bens, pessoais ou patrimoniais, mediante a criação de preceitos concretos em execução de disposições normativas da ordem jurídica, quer por comportamento meramente individual (liberdade negocial), quer em interação com a livre vontade de outros sujeitos (liberdade de contratar).

Y. Então, também ao abrigo deste direito, podem as partes de uma dada relação jurídica conformá-la, nomeadamente no que concerne a fixação do teor contratual pelo qual a pretendam reger, como bem entenderem.

Acresce que:

Z. Da mera ausência de um documento/contrato escrito de concessão do direito de utilização de uma insígnia não pode extrair-se, sem mais, que a relação que se estabelece entre a Recorrente e a A…. assenta num verdadeiro contrato de franquia. Como vimos, tal relação de franchising nunca existiu!

AA. O contrato em causa resulta do mero consenso das partes, encontrando-se validamente celebrado, vigorando, nesta sede, o princípio da liberdade de forma, ínsito no artigo 219.º do Código Civil.

BB. Para além disso, as partes lograram demonstrar a efetiva celebração de um contrato de disponibilização/cedência/concessão, a título gratuito, do direito de utilização de insígnia na medida em que foi junta aos autos uma declaração que atesta, de forma inequívoca, ter sido celebrado entre a Recorrente e a A…. um contrato (ainda que verbal) de disponibilização/cedência/concessão do direito de utilização da insígnia E….. E quanto a tal documento, tão pouco o Tribunal a quo suscitou ou, pelo menos, colocou em dúvida a veracidade do seu teor.

Sem prescindir, acresce que:

CC. Não obstante a Recorrente explorar um estabelecimento com uma área de venda alimentar inferior a 2.000 m2, o Tribunal a quo considerou, ainda assim, que esta integra um grupo que dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada superior a 6.000 m2 (referindo, mesmo, na sentença recorrida que tal se trata de um facto público e notório), não preenchendo, deste modo, o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta da TSAM.

DD. Decorre expressamente da lei que: «para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro”. Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 21/2009 já definia o conceito de «grupo» como “o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei 18/2003, de 11 de Junho.» (realce nosso).

EE. Do exposto resulta, sem margem para interrogações e para os efeitos do caso concreto, que os laços de interdependência ou subordinação têm de decorrer da utilização da mesma insígnia.

FF. De facto, ao prever-se a necessidade de existência de laços de interdependência ou subordinação entre as empresas que utilizam a mesma insígnia, o intérprete é obrigado a verificar se, no caso concreto, a utilização da mesma insígnia gera, ou não, um qualquer laço de subordinação ou interdependência entre as entidades que utilizam aquela mesma insígnia e a entidade que autorizou essa utilização.

GG. E, nos termos do artigo 3.º, n.º5 da Portaria n.º 215/2012, o legislador considera como pertencentes ao mesmo grupo as empresas que mantenham entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia; esta circunstância não deve confundir-se com uma asserção – que não tem correspondência com a letra da lei – no sentido de que basta a mera utilização, pura e simples, de uma insígnia em comum, para, automaticamente, se concluir pela existência de laços de subordinação e interdependência entre empresas!

Por esta razão,

HH. A existência de um grupo bem como a verificação de laços de interdependência não é passível de ser extrapolada direta e automaticamente do facto de a ora Recorrente utilizar uma insígnia comum a outros estabelecimentos, justamente, porque tal resultado não resulta da lei nem tão pouco tem correspondência com o seu texto.

II. E, ademais, entendimento em sentido contrário esvazia de fundamento e conteúdo a norma prevista no citado preceito da qual resulta clara a a possibilidade de vários estabelecimentos comerciais utilizarem uma insígnia comum enquanto se encontram associados através de uma cooperativa, sem que tal signifique que, no seu conjunto, tais entidades pertencem a um mesmo grupo, como, aliás, sucede in casu.

JJ. Como está bom de ver, o raciocínio que é levado a efeito na sentença recorrida para concluir pela integração da Recorrente num grupo não pode manter-se na medida em que a assunção, sem mais, de que está em causa uma relação de grupo se encontra, do próprio ponto de vista jurídico, manifestamente errada!

KK. A Recorrente é uma entidade autónoma e independente, membro de uma cooperativa, mas não integrada numa qualquer relação de grupo, nem mesmo numa relação de grupo constituída por subordinação, a qual apenas terá lugar, nos termos e para os efeitos do artigo 492.º do Código das Sociedades Comerciais. Acresce que, nos termos do artigo 503.º, n.º 1 do mesmo diploma, a sociedade diretora conserva sempre o direito de dar à administração da sociedade subordinada instruções vinculantes, o que, novamente, não sucede no caso da ora Recorrente.

LL. Por esta razão, a interpretação feita pelo Tribunal a quo é, no entender da Recorrente, manifestamente contra legem, sendo certo que, defendê-la significa esvaziar de conteúdo do n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, inferindo-se, daqui, que o intérprete se recusou, na prática, a aplicar a lei ao caso concreto em violação, de resto, dos mais basilares princípios de direito.

Com efeito,

MM. O inevitável resultado interpretativo a que se chega, a propósito das normas previstas no artigo 3.º, n.ºs 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 e após uma análise mais detida da realidade jurídica da Recorrente, é no sentido de que, para efeitos da isenção da TSAM: (i) não basta a exploração de uma insígnia em comum para se concluir pela integração da Recorrente num grupo e que (ii) a utilização desta insígnia não é sinónimo da existência de laços de interdependência ou subordinação entre as empresas, incumbindo ao intérprete verificar se, em concreto, da utilização da insígnia comum emergem, porventura, laços de subordinação ou interdependência entre as empresas em causa.

NN. No mais, a partir do momento em que é a própria lei que distingue expressamente determinadas figuras – como sucede com o contrato de franchising e com a figura da cooperativa – cujo regime jurídico importa consequências distintas, nomeadamente ao nível do benefício da isenção da TSAM, para a esfera dos contribuintes, não cabe ao intérprete ignorar essa distinção e proceder à aplicação cega da lei, sob pena de manifesta ilegalidade.

OO. E esta distinção fáctica reveste a maior relevância, considerando que a isenção da TSAM abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo, o que é, manifestamente, o caso em apreço!

PP. Resulta, então, demonstrado nos presentes autos, que, efetivamente, se encontram preenchidos os pressupostos de que depende a aplicação da isenção de pagamento da TSAM, o que inculca que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, no que concerne, sobretudo, a interpretação e aplicação do direito pertinente à matéria factual relevante.

QQ. Nesta conformidade, e uma vez que a decisão adotada só poderia ter concluído pela procedência da impugnação judicial apresentada, impõe-se a revogação da sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a impugnação e determine a anulação da TSAM do ano 2021, com a consequente restituição do montante já pago no valor de € 7.969,50.

SEM PRESCINDIR, SEMPRE SE DIRÁ QUE:

RR. O Tribunal a quo dispensou a produção de prova testemunhal requerida quando, no caso em apreço, a sua realização se afigurava sobremaneira essencial, útil e pertinente para o apuramento e descoberta da verdade material e para a prova dos factos vertidos na impugnação judicial, uma vez que as testemunhas arroladas têm conhecimento direto de toda a factualidade invocada pela ora Recorrente em sede de impugnação.

SS. E o esclarecimento dessa factualidade impunha-se nos autos, justamente, porque a realidade jurídica da Recorrente é muito própria e distinta das habituais estruturas jurídicas que exploram grandes superfícies comerciais.

TT. Muito embora o ónus probatório impenda sobre a Recorrente, certo é que, para efeitos do completo conhecimento e apreciação dos factos em causa, sempre impenderia sobre o juiz tributário o dever de realizar ou ordenar todas as diligências que se considerassem úteis ao apuramento da verdade material relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 13.º e 114.º do CPPT.

UU. É, com efeito, o que se espera de um juiz ativo, ainda para mais quando a produção de prova testemunhal teria toda a relevância para a boa decisão da causa por apelo, também, ao princípio do inquisitório, o que sempre deverá ocorrer quando, perante uma questão que não se apresenta como sendo apenas de Direito, os autos não forneçam os elementos necessários à decisão e apreciação das questões de facto suscitadas, tal como sucedeu in casu.

VV. Impunha-se, então, a produção da prova testemunhal requerida e indicada nos presentes autos, o que, não tendo sucedido comprometeu a posição processual da ora Recorrente, em manifesta violação dos princípios do acesso ao Direito, da tutela jurisdicional efetiva e da igualdade das partes e do próprio princípio da cooperação, ínsitos no artigo 268.º, n.º4 e no artigo 13.º da CRP e, também, nos artigos 2.º, 4.º e 7.º do CPC ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT.

WW. E, nesta conformidade, e salvo o devido respeito, a inexistência de produção de prova testemunhal com que se conformou a primeira instância gerou, inequivocamente, erro de julgamento quanto à matéria de facto, o que importará a posterior anulação da sentença por insuficiência instrutória e errónea apreciação da factualidade relevante.

Por seu turno,

XX. Também do ponto de vista formal, a decisão recorrida é flagrante porque contrária ao Direito.

YY. Tal como resulta dos presentes autos, a DGAV não efetuou, em sede de liquidação, qualquer menção à existência de um grupo de empresas no qual se integrasse a Recorrente, justificando, assim, o afastamento do regime de isenção, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º5 da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho.

ZZ. Urge, então, interrogar como pode o Tribunal a quo conceber que a Recorrente receba uma liquidação, em que dela apenas resulta uma área inferior a 2000m2, liquidando-se, ainda assim, a TSAM sem mais fundamento, resultando a questão da integração da Recorrente numa relação de grupo de uma fundamentação a posteriori – fundamentação essa, de resto, aduzida, não pela própria DGAV, mas pela Fazenda Pública em sede de contestação no âmbito do processo judicial!

AAA. A este propósito, encontra acolhimento maioritário na jurisprudência dos tribunais superiores o entendimento segundo o qual da própria notificação do ato de liquidação que devem sempre constar, com clareza, as razões que subjazem à cobrança do concreto valor da TSAM – isto é, as razões, no entendimento da DGAV permitem afastar o regime de isenção nos termos e para os efeitos do disposto nas alíneas do artigo 9.º, n.º2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15 de junho e no artigo 3.º n.ºs 3 a 5 da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho –, as quais não devem resultar de uma posterior explicitação em sede de contestação, até porque a fundamentação à posteriori não permite colmatar as insuficiências de fundamentação do ato praticado, sob pena de perversão das funções endógena e exógena de controlo da legalidade.

Para além disso,

BBB. Agora no que concerne a preterição de formalidades essenciais, resulta da decisão sub judice, que não se exige à administração que responda a todas as questões colocadas e a todos os argumentos esgrimidos, ponto por ponto. Basta que resulte do ato praticado que os serviços se debruçaram sobre a pronúncia feita.

CCC. No caso, a Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia cuja argumentação nela expendida foi totalmente desconsiderada pela DGAV, tendo ocorrido manifesta omissão de pronúncia, nomeadamente, no que tange a questão da aplicação do regime de isenção da TSAM, uma vez que a Recorrente se viu obrigada a proceder ao pagamento da TSAM liquidada sem que houvesse tido lugar uma decisão fundamentada sobre os argumentos por si invocados em sede de audição prévia.

DDD. Permanece, então, por esclarecer quais os concretos fundamentos de facto e de direito que sustentam a manutenção do ato de liquidação por parte da DGAV, visto que o nosso ordenamento jurídico não se compadece com uma situação em que é ao contribuinte que cabe adivinhar a razão que fundamenta uma decisão e um ato de liquidação efetuados pela Administração Pública.

EEE. A omissão descrita consubstancia, pois, uma ostensiva violação do conteúdo essencial do direito fundamental da Recorrente no que concerne a sua participação no procedimento tributário e na decisão deste, de acordo com o disposto no artigo 60.º da LGT, artigos 11.º, 121.º, 152.º, 153.º do CPA e artigo 267.º, n.º 5, da CRP.

FFF. E é assim, uma vez que o dever de fundamentação visa, essencialmente, acautelar e assegurar (i) a melhor defesa e prossecução do interesse público, (ii) a facilitação do controlo da legalidade administrativa e contenciosa do ato e, bem assim, (iii) permitir aos órgãos hierarquicamente superiores ou tutelares controlar a atividade dos órgãos subalternos ou sujeitos a tutela.

GGG. No mais, a fundamentação dos atos administrativos-tributários bem como de todos os atos que afetem os direitos dos administrados é legalmente exigida, posto que aos contribuintes assiste um direito de informação acerca de todas as razões de direito e de facto que fundam a prática de atos contra ou a seu favor, o que se traduz num princípio que decorre da conjugação do artigo 77.º da LGT com o artigo 268.º, n.º3 da CRP-

TUDO VISTO,

HHH. Salvo o devido respeito, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por força da incorreta valoração dos elementos constantes dos autos, em detrimento, de acordo com o que já ficou dito, das normas previstas no artigo 3.º, n.ºs 2, 3 e 5 da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, do artigo 9.º, n.º2 do Código Civil, dos artigos 60.º e 74.º da LGT, e, ainda, do artigo 268.º, n.º3 da CRP, aplicáveis ao caso concreto, o que, de resto, subverte manifestamente o princípio fundamental da tutela jurisdicional efetiva,

III. Devendo, por essa razão, a sentença recorrida ser revogado e substituída por outra que a revogue e determine a procedência da impugnação judicial apresentada bem como condene a DGAV a proceder à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato, em obediência ao disposto no artigo 100.º da LGT, nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 662.º do CPC ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT.

A Recorrida, não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo

Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito:

- ao ter considerado que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto nos artigos 9/2 do Decreto-Lei nº 119/2012 de 15 de junho, e artigo 3/3.b) da Portaria nº 215/2012;

- por ter sido violado o direito de audiência prévia;

- que o ato de liquidação impugnado não enferma do vício de falta de fundamentação.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que explora um estabelecimento de comércio alimentar e não alimentar, utilizando a insígnia E…. – confissão (cfr., por exemplo, arts. 1º e 72º da p.i.);

2. Os estabelecimentos que operam sob a insígnia E…. dispõem, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 – facto público e notório;

3. A Impugnante integra a C… – A… Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa e Responsabilidade Limitada, pessoa coletiva nº 5… – cfr. Documento registado no SITAF sob o número 007331333, junto aos autos com a p.i., e não controvertido;

4. O estabelecimento comercial da Impugnante é um estabelecimento misto, de comércio alimentar e não alimentar, sendo a área de comércio de venda alimentar de 1.138,50 m2 – cfr. documentos registados no SITAF sob os números 007331327 e 007331328, juntos aos autos com a p.i., e não controvertido;

5. Com data de 31.03.2021, o FSSAM remeteu à Impugnante, sob registo postal com AR, ofício do qual consta, entre o mais:

“ASSUNTO: TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2021 – ELEMENTOS PARA LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO.

Como é do conhecimento de V. Exa, o Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Nos termos do n.º 1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

Nos termos do n.º 3 do referido artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar.

A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n.º 2, do art.º 2º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

Para o ano de 2021 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 de 12 de fevereiro.

Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2021, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: €7 969,50, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1138,50m 2 (área alimentar por vós fornecida).

Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto:

Face ao disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1. do artigo 60º da Lei Geral Tributária, fica assim V. Ex.a notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audição prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da "Taxa de Segurança Alimentar Mais" nos termos supra descritos.”

- cfr. documento registado no SITAF sob o número 007331328, junto aos autos com a p.i., e fls. 5 do processo administrativo;

6. A ora Impugnante pronunciou-se nos termos que constam do documento registado no SITAF sob o número 007331329, junto aos autos com a p.i., e de fls. 9 a 17 do processo administrativo;

7. Com datas de 7.09.2021, foram emitidas pelo FSSAM as faturas FT 2021F/001164, no valor de € 3.984,75, mencionando na quantidade “1”, no campo Área “1.138,50”, no descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª Prestação do Ano de 2021 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 35/2021) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)” e no preço unitário “7,00” e 2021F/001163 mencionando na quantidade “1”, no campo Área “1.138,50”, no descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2ª Prestação do Ano de 2021 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 35/2021) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)” e no preço unitário “7,00” – cfr. documento registado sob o número 007331327, junto aos autos com a p.i., e fls. 3 e 4 do processo administrativo;

8. Com data de 8.09.2021, o FSSAM enviou à ora Impugnante o ofício nº 012706, com o assunto “(…) RESPOSTA À V. PRONUNCIA EM SEDE DO DIREITO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA”, do qual consta, entre o mais:

“Com respeito à v/pronuncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2021, informa-se que, após análise à mesma, a v/pretensão foi indeferida, uma vez que o estabelecimento em causa se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000 m2, não se encontrando abrangido pela isenção prevista no artº 3º da Portaria nº 2015/2012, de 17 de julho, pelo que, iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2021, da TSAM.” – cfr. documento registado sob o número 007331330, junto aos autos com a p.i.;

9. Com data de 8.09.2021, o FSSAM enviou à ora Impugnante o ofício nº 01268, do qual consta, entre o mais:

“O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Para o ano de 2021 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 35/2021 de 12 de fevereiro.

Nos termos do n.° 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas, informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nas dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2021, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2021 é de 7 969,50€ (131751), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º 1164 e 1163 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.º 1º da Portaria 35/2021 de 12 de fevereiro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes:

Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio).

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de 17 de julho, ser paga até final de novembro do corrente ano.

Alerta-se que, nos termos do n.º1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor, em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.

Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento”.” – cfr. Documento registado no SITAF sob o número 007331327, junto aos autos com a p.i., e fls. 1 e 2 do processo administrativo;

10. Em 13.10 e em 18.11.2021, a Impugnante pagou os valores mencionados no número anterior – cfr. documento registado no SITAF sob o número 007331331, junto aos autos com a p.i., e não controvertido;

11. Em 23.12.2021, a p.i. da presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, através do SITAF - cfr. respetivo comprovativo de entrega.

Quanto a factos não provados, a sentença exarou-se o seguinte:

«Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.»

E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

«A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo junto, bem como na posição assumida pelas partes no processo, conforme referido a propósito de cada número do probatório.»

II. 2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrente, veio impugnar junto do Tribunal Tributário de Lisboa o ato de liquidação da vulgarmente designada por taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) respeitante ao ano de 2021.

Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente, veio dela recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul, alegando, como vimos já supra e em suma, que esta padece de erro nos pressupostos de facto e de direito por não aplicação ao caso dos autos da isenção prevista no artigo 9/2, do DL. nº 119/2012, porquanto o estabelecimento possui uma área de comércio alimentar de 1.138,50 m2 e entre a Recorrente e as outras empresas que fazem parte da “C…” e utilizam a insígnia “E….”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra. E ainda por não ter considerado que o ato de liquidação impugnado não se encontra suficientemente fundamentado quanto ao valor e à forma como este foi apurado.

Alega ainda que a sentença padece de déficit instrutório nomeadamente decorrente de não terem sido ouvidas as testemunhas por si arroladas.

Anote-se, desde já, que não foi impugnada a matéria de facto fixada na sentença recorrida, a crítica dirige-se antes à valoração da prova que foi feita e à que no seu entender o deveria ter sido, recaindo todo o alegado no chamado erro de julgamento.

Com efeito, não vem impugnado o facto constante da alínea 2. dos factos provados:

2. Os estabelecimentos que operam sob a insígnia E…. dispõem, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2

Pelo que desde já adiantaremos que o recurso, no que dele depende, se encontra fadado ao insucesso.

Em todo o caso, vejamos:

As questões submetidas pela Recorrente à apreciação deste Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) não são novas e foram já apreciadas nomeadamente (e citando apenas os mais recentes) no acórdão de 2023.06.06, proferido no processo que correu termos sob o nº 2573/19.5BELRS e nos acórdãos de 2023.06.22 nos processos nº 81/20.0BEALM e 199/20.0BELRS, os quais subscrevemos na qualidade de 2ª Adjunta e com os quais concordamos e que seguiremos de muito perto.

Dizia o artigo 9º do Decreto-Lei nº 119/2012, no segmento relevante para os autos:

«Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- (…)».

E dispunha o artigo 3º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, no seu artigo 3.º:

«Artigo 3.º

Isenções

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro.

Sobre a questão suscitada pela Recorrente já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu acórdão de 2019.05.22, no proc.º nº 0418/14.1BECBR, disponível em www.dgsi.pt, do qual se transcreve:

«Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)» (fim de cit.).

Esta jurisprudência que acabamos de citar foi recentemente reiterada no acórdão STA de 2022.03.09, Proc nº 416/14.5BECBR, também disponível em www.dgsi.pt, que acolhemos na íntegra e de cujo sumário transcrevemos:

«I- Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum.

II- No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.

III- A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

IV- Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.»

Em face do decidido e seguindo esta jurisprudência a sentença recorrida não merece, pois, a censura que lhe foi feita e é de confirmar neste segmento.

Não se verificando, assim, o erro nos pressupostos de facto que serviram de base à liquidação do tributo, não lhe sendo aplicável o regime da isenção por ter uma área de venda inferior a 2000m2 [cf. nomeadamente conclusão CC) das alegações de recurso].

Com efeito, foi a própria Impugnante e ora Recorrente que informou que o estabelecimento comercial que explora é um estabelecimento misto, dos quais 1 138,50 m2 constituem a área afeta a comércio alimentar.

Ora, tal como se decidiu no já citado acórdão deste TCAS de 2023.06.01, no Proc nº 2579/19.5BELRS: «de acordo com a interpretação conjugada que fazemos dos [artigos 1º, 2º e 5º da Portaria 215/2012, de 17 de julho] e que nos parece a mais plausível, nos casos em que o sujeito passivo comunica aos serviços administrativos competentes que a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar é de [1 138,50] m2, indo mais além do dever declarativo imposto no n.º 4 do art.º 5.º e n.º 3 do art.º 10.º da Portaria 215/2012, que apenas obriga à comunicação da área de venda do estabelecimento (art.º 5.º, n.º 2 al. d) e n.º 4), não há lugar à aplicação dos coeficientes de ponderação previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013.

E o sujeito passivo tem todo o interesse em colaborar com os serviços administrativos competentes comunicando logo a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar, como fez a recorrente, pois desse modo vê essa área determinada com base na declaração e não por via presumida ou ficcionada a partir da área de venda do estabelecimento, sendo certo que o legislador tributário dá clara preferência à declaração na quantificação dos factos tributários (art.º 83.º da Lei Geral Tributária).

No caso em apreço, em que a própria Impugnante e ora Recorrente comunicou o valor da área afeta a comércio alimentar, não se suscitam quaisquer dúvidas sobre o facto tributário que permitisse o recurso ao disposto no artigo 100º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conducente à anulação do ato tributário nem vislumbramos qualquer diligência que deveria ter sido ordenada e que fundamente o alegado déficit instrutório porquanto, reitera-se, não se suscitam quaisquer dúvidas sobre quanto à existência ou quantificação do facto tributário.

Os argumentos da Impugnante e ora Recorrente quanto à sua inserção num grupo que utiliza a mesma insígnia considerando a área afeta a comércio alimentar, nos termos expostos, não podem proceder, não se verificando os pressupostos para ser enquadrada no regime de isenção, como defende.

Prosseguindo:

Vejamos agora quanto à alegada preterição de formalidades essenciais no procedimento de liquidação.

O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito tem assento constitucional no nº 5 do artigo 267º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Este direito foi concretizado também no Código de Procedimento Administrativo (CPA) na versão da Lei nº 6/96, de 31 de janeiro que o republicou, no artigo 8º, com a epígrafe princípio de participação, regulado nos artigos 100º a 103º CPA.

A participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, através de audição prévia, antes da liquidação, encontra-se prevista no artigo 60/1.a) da LGT.

Também o artigo 45/1 CPPT, reconhece aos contribuintes o direito de participação na formação da decisão.

Diz o artigo 60.º da LGT, com a epígrafe Princípio da participação:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria. (Redacção da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro)

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão

Este direito foi concretizado também no Código de Procedimento Administrativo (CPA) na versão da Lei nº 6/96, de 31 de janeiro que o republicou, no artigo 8º, com a epígrafe princípio de participação, regulado nos artigos 100º a 103º CPA.

Como ensinam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (1) Aut Cit, LEI GERAL TRIBUTÁRIA: Anotada e Comentada, 4ª Ed., 2012, Ed. Encontro da Escrita, pág. 504, a audiência dos interessados deve ter lugar concluída a instrução e antes de ser tomada a decisão final (artigo 100/1 CPA, Id.).

A Impugnante e ora Recorrente não alega não ter sido notificada para exercer o direito de participação antes da liquidação da taxa e que, aliás, exerceu por escrito, mas sim que a liquidação foi emitida sem que houvesse tido lugar uma decisão fundamentada sobre os argumentos por si invocados em sede de audição prévia [cf. conclusão CCC) das alegações de recurso].

A alegação da Recorrente respeita, antes de mais, à falta de acolhimento dos argumentos trazidos em sede de audição prévia.

Os argumentos trazidos pela Impugnante e ora Recorrida no exercício do direito de participação e em sede de audição prévia, pese embora de forma algo lacónica, foram analisados e apreciados, conforme resulta do excerto do ofício transcrito na alínea 8. dos factos provados. Diz:

“Com respeito à v/pronuncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2021, informa-se que, após análise à mesma, a v/pretensão foi indeferida, uma vez que o estabelecimento em causa se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000 m2, não se encontrando abrangido pela isenção prevista no artº 3º da Portaria nº 2015/2012, de 17 de julho, pelo que, iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2021, da TSAM.”

Na resposta considerou-se, pois, que a Impugnante e ora Recorrente não reunia os requisitos para beneficiar da isenção da Taxa de Segurança Alimentar por estar inserida num grupo. Argumentos esses sobre os quais já nos pronunciamos supra e que nos dispensamos de repetir aqui.

Entendemos, pois, que a crítica da Impugnante e ora Recorrente cai, antes, no vício de falta de fundamentação, também alegado e conjuntamente com ele deve ser analisado.

Vejamos, de forma necessariamente breve, por se tratar de tema já profusamente tratado na decisão recorrida e nas alegações recurso e jurisprudências nelas citada, sobre o que se deve entender por direito à fundamentação.

O direito à fundamentação tem consagração constitucional no artigo 268/3 da Constituição da República Portuguesa (CRP): os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se densificado quanto aos atos tributários no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT), que no nº 1 diz: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Como é consabido, a fundamentação formal dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência pacífica e assente dos Tribunais Superiores em incontáveis acórdãos, da qual citamos apenas o Acórdão STA de 2018.03.14, proferido no processo nº 0512/17 (2) Disponível em www.dgsi.pt, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Volvendo ao caso dos autos, a insuficiência da fundamentação arguida pela Recorrente prende-se com a falta de indicação dos motivos pelos quais a ora Recorrente foi sujeita a tributação apesar de, como sempre veio defendendo durante a lide, a área afeta a alimentação do estabelecimento que explora ter área inferior à legalmente prevista naquele normativo.

No texto do ofício que externaliza o ato tributário impugnado parcialmente transcrito no ponto 9. da matéria de facto levada ao probatório são indicadas as normas legais que criaram a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), o valor da taxa aplicável, fixada em € 7 por metro quadrado fixado na Portaria nº 35/2021 de 12 de fevereiro, que as áreas do estabelecimento a considerar são as informadas pelo sujeito passivo, tendo sido tomado em consideração a área afeta a comércio alimentar informada, o montante global da TSAM, que consta das faturas em anexo os montantes do fracionamento em duas prestações e que delas também consta a data limite de pagamento.

Não tem, pois, razão a ora Recorrente, foram indicadas as normas legais, a área considerada e sobre a qual incide a taxa e o montante desta, e a data limite de pagamento.

A Administração indicara já as razões pelas quais a Impugnante e ora Recorrente não poderia beneficiar do regime de isenção e não foi impugnada a matéria de facto fixada na sentença relativa a que opera sobre a insígnia E….. que a nível nacional, e que esta tem uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

Não procede, também, a argumentação expandida relativa à insuficiência da fundamentação.

A sentença recorrida não merece, pois, a crítica que lhe foi feita e é de manter.

Em face do exposto, improcede o recurso.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Sumário/Conclusões:

I. Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direção comum.

II. No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.

III. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efetuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

IV. Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

III- DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu, nos termos expostos.

Lisboa, 4 de outubro de 2023

Susana Barreto

Luísa Soares

Ana Cristina Gomes de Carvalho