0480/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Em sede de execução fiscal, não há que conceder, previamente à citação, o direito de audiência prévia ao abrigo do disposto no art. 60.º da LGT. II - Isto, porque o acto de citação não é um acto praticado pelo órgão de execução fiscal no âmbito de um qualquer procedimento tributário, mas antes um acto praticado no âmbito de um processo judicial (cfr. art. 103.º da LGT), ao abrigo de poderes exercidos no âmbito de uma competência que lhe é concedida pela lei para a prática de actos de natureza não jurisdicional e enquanto colaborador ou “auxiliar” na prossecução do escopo da execução. III - Porque, nos termos do disposto no art. 1691.º, n.º 1, alínea d), do CC, são da responsabilidade de ambos os cônjuges as dívidas contraídas por qualquer um deles no exercício do comércio, a menos que se prove que não foram contraídas em proveito comum do casal, ou se vigorar entre ambos o regime de separação de bens, não pode proceder a oposição deduzida pelo cônjuge daquele que consta do título executivo como devedor e que foi citado como co-executado se, como fundamento na sua invocada ilegitimidade (por não constar do título executivo e não ser responsável pelo pagamento da dívida), se limita a alegar que nunca exerceu actividade sujeita a IVA.

Recurso jurisdicional da decisão que absolveu a Fazenda Pública da instância no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 511/06.4BEPNF RELATÓRIO A……… (a seguir Oponente ou Recorrida) deduziu oposição à execução fiscal instaurada contra o seu marido para cobrança de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e no âmbito da qual foi citada como executada. No que ora nos interessa considerar (Apesar de ter invocado outra causas de pedir, apenas no interessa considerar a violação do princípio da participação, por preterição do direito de audição prévia à citação, por ter sido com base nela que a sentença julgou procedente a oposição à execução fiscal e, caso seja dado provimento ao recurso, a invocada ilegitimidade da Oponente, único fundamento da oposição à execução fiscal ainda por conhecer. ), invocou a violação do direito de audiência por não ter sido notificada para o exercício desse direito antes da citação e a sua ilegitimidade por não constar do título executivo e nunca ter exercido qualquer actividade sujeita a IVA. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, com fundamento em « falta de audição prévia antes da citação », que considerou ser « um vício do procedimento que se projecta na execução e determina a sua anulação », julgou procedente a oposição, em consequência, julgou « extinta a execução em relação à » Oponente. Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, recurso que foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo. A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: « A douta sentença recorrida extinguiu a execução relativamente à recorrida por entender que a AT não cumpriu o direito de audiência prévia antes da citação, o qual, no entender do tribunal a quo, constitui um vicio de procedimento tributário que se projecta na execução e determina a sua anulação, desrespeitando o preceituado nos artigos 266.º , n.º 1 e 268.º , n.º 3 da CRP, 103.º do CPA , 77.º da LGT, 36.º e 37.º do CPPT. Desta forma, entende, pois a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação, nomeadamente, do disposto no art. 60.º da LGT . Tendo o processo de execução fiscal natureza judicial, os actos nele praticados não podem ser qualificados como actos procedimentais, mas actos processuais. Assim, o órgão de execução fiscal ao não chamar a recorrida a participar na decisão [de citação para a execução], não infringiu o citado preceito legal [ art. 60.º da LGT ], pela simples razão de que o mesmo se não aplica no processo executivo. Veja-se que o art. 60.º da LGT está inserido no título III da LGT, que trata “do procedimento tributário”, tendo esta norma por propósito associar o interessado à decisão. No âmbito de um processo de execução fiscal, impõe-se ao órgão de execução fiscal a decisão de tramitação processual em ordem à cobrança da dívida exequenda, sem necessidade de previamente facultar ao executado um projecto da decisão ou de ouvi-lo sobre a matéria, uma vez que as normas processuais aplicáveis ao processo de execução judicial não contemplam a necessidade de obter a colaboração do interessado na formação da decisão. Os actos praticados pela AT no processo de execução fiscal [como auxiliar ou colaborador no processo de execução] estão subordinados às regras processuais aplicáveis aos actos de natureza não jurisdicional praticados nos demais processos judiciais tributários e não às regras dos actos administrativos tributários ou do procedimento tributário [onde se insere o artigo 60.º da LGT ], H. Razão pela qual, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito. Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências ». A Recorrida não contra alegou. Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a decisão recorrida e « substituída por acórdão declaratório da improcedência da oposição à execução », nos seguintes termos: «[…] 1. Na sequência de instauração de execução para cobrança coerciva de dívida emergente de IVA, contraída no exercício da comércio, da responsabilidade de ambos os cônjuges, a oponente foi citada na qualidade de cônjuge do executado originário B…….., ficando por esta via investida na qualidade de co-executada (art. 1691.º n.º 1 al. d) C. Civil; informação fls.62). A citação configura um acto de trâmite praticado no âmbito de um processo com natureza judicial, destinando-se a dar-lhe conhecimento ao citado de que contra ele foi proposta execução, por forma a permitir-lhe o exercício do direito de defesa mediante dedução de oposição ou a requerer o pagamento em prestação da dívida exequenda ou a dação em pagamento (art. 103.º n.º 1 LGT; arts. 35.º n.º 2 e 189.º n.º 1 CPPT) A audição prévia do citando não constitui formalidade legal da citação (art. 190.º CPPT). 2. A situação em apreço é distinta da situação em que o responsável subsidiário é citado no processo de execução fiscal em consequência de despacho de reversão proferido sem prévia audição do revertido; neste caso a audição prévia constitui formalidade do procedimento tributário que culmina com o proferimento do despacho e não do acto de citação praticado a jusante (arts. 23.º n.º 4 e 54.º n.º 1 al. e) LGT; no sentido propugnado acórdão STA-SCT 12 Setembro 2012 processo n.º 864/12) ». Foram colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel fez correcto julgamento ao considerar que o executado tem o direito de audiência prévia à sua chamada à execução fiscal e que a falta de notificação para o exercício desse direito determina a extinção da execução quanto a ele. Caso venha a ser dado provimento ao recurso, haverá ainda que indagar se estão já conhecidos os demais fundamentos de oposição à execução fiscal invocados na petição inicial e, não estando, se é possível apreciá-los e decidi-los. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel deu como provados os seguintes factos: « 1- Por dívidas de IVA de B…….., referentes aos anos de 1994, 1995 e 1996, no valor global de 42.315,50 €, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3565-19981701012592, em 20 de Julho de 1998, pelo Serviço de Finanças de Valongo-2. 2- A dívida estava incluída no Plano de Regularização Prestacional, previsto pelo Decreto-Lei n.º 124/96 . 3- O executado originário aderiu ao Decreto-Lei n.º 124/94 (Plano Mateus) em 31.01.1997 - cf. doc. de fls. 242 dos autos. 4- O executado B……… foi excluído do referido Plano Prestacional por incumprimento em 21.02.2000 - cf. doc. de fls. 242 dos autos. 5- Em face da exclusão do regime do Decreto-Lei n.º 124/96 , foi proferido despacho em 26.12.2001 a ordenar o prosseguimento dos autos. 6- Em 23.10.2002, o referido Serviço de Finanças procedeu à penhora de imóvel pertença da cônjuge mulher do executado. 7- A ora oponente foi citada como executada em 9 de Janeiro de 2006. 8- As liquidações das dívidas referidas em 1, foram notificadas ao executado B……., em 30.09.1997 - cfr. doc. de fls. 64 dos autos. 9- A dívida exequenda diz respeito a IVA dos anos de 1994 a 1996. 10- A instauração da execução ocorreu em 20.07.1998. 11- O processo esteve parado entre 01.09.2006 e 26.08.2008, relativamente à oponente devido a dedução da oposição - cf. teor de fls. 242 dos autos. 12- A ora oponente não foi notificada para exercer o seu direito de audiência prévia antes da citação para a execução em causa ». DE FACTO E DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Num processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívidas de IVA dos anos de 1994, 1995 e 1996 com base em certidões das quais consta como devedor originário o marido de A…….., esta foi citada. Veio então deduzir oposição com diversos fundamentos: não consta do título executivo nem nunca exerceu qualquer actividade sujeita a IVA, motivo por que se verifica a sua ilegitimidade; a dívida exequenda respeitante ao ano de 1994 está prescrita; não foi notificada das liquidações dentro do prazo da caducidade; não foi notificada para exercer o direito de audiência prévia à citação. Na primeira sentença proferida nestes autos (fls. 97 a 102), a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição procedente com fundamento na falta de notificação das liquidações à Oponente dentro do prazo da liquidação, único fundamento de oposição que apreciou. Essa sentença foi revogada por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (fls. 152 a 164), que julgou improcedente esse fundamento e ordenou que os autos regressassem à 1.ª instância para conhecimento dos demais fundamentos da oposição à execução fiscal. Na segunda sentença proferida (fls. 189 a 195), a Juíza julgou a oposição procedente com fundamento na prescrição das dívidas exequendas, motivo por que não conheceu dos demais fundamentos de oposição invocados na petição inicial (Isto, com excepção da falta de notificação das liquidações dentro do prazo da caducidade, fundamento que, apesar de estar já decidido por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte transitado em julgado, a Juíza voltou a apreciar na sentença. ). Essa sentença foi revogada por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (fls. 222 a 232), que ordenou que os autos regressassem à 1.ª instância para nova decisão, após ampliação da matéria de facto. Na sentença ora sob recurso (fls. 248 a 259), a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, após considerar improcedente a prescrição das dívidas exequendas (E, de novo, voltar a apreciar a falta de notificação das liquidações dentro do prazo da caducidade, fundamento que, estava já decidido por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte transitado em julgado ), julgou procedente a invocada violação do direito de audiência prévia à citação. Em consequência, julgando procedente a oposição à execução fiscal, julgou « extinta a execução em relação à » Oponente. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença. Sustenta, em síntese, que não há que cumprir o direito de audiência antes da citação porque o processo de execução fiscal tem natureza judicial e a citação não pode ser tida como um acto procedimental, mas como um acto processual, motivo por que não lhe é aplicável o disposto no art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). Daí que tenhamos enunciado a questão a apreciar e decidir nos termos enunciados em 1.8. 2.2 DO DIREITO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA Na sentença recorrida considerou-se que o órgão de execução fiscal deveria ter permitido à ora Recorrida o exercício do direito de audiência prévia à sua citação e que, não lhe tendo proporcionado o exercício desse direito, se verifica um « vício do procedimento tributário que se projecta na execução e determina a sua anulação ». A decisão assenta, pois, no pressuposto (implícito, pois só assim encontra justificação a aplicabilidade do art. 60.º da LGT ) de que a citação da ora Recorrida constitui um acto administrativo-tributário ou, pelo menos, se insere num procedimento com essa natureza. Salvo o devido respeito, não é assim. A ora Recorrida foi citada por o órgão de execução fiscal a ter considerado como co-responsável e co-devedora do imposto em cobrança, face ao disposto no art. 1691.º , alínea d), do Código Civil (CC) (« 1. São da responsabilidade de ambos os cônjuges: […] d) As dívidas contraídas por qualquer dos cônjuges no exercício do comércio, salvo se se provar que não foram contraídas em proveito comum do casal, ou se vigorar entres os cônjuges o regime de separação de bens; […]». ), passando a deter a qualidade de co-executada com a citação. Na verdade, as dívidas exequendas provêm de IVA, ou seja, são consideradas contraídas no exercício da actividade de comércio e, por isso, da responsabilidade de ambos os cônjuges (Já assim não seria se o marido da ora Recorrida estivesse a responder pelas dívidas exequendas como responsável subsidiário. Nesse caso, as dívidas não seriam comunicáveis, uma vez que a responsabilidade subsidiária dos gerentes tem natureza extra-contratual, pelo que as respectivas dívidas são da exclusiva responsabilidade do gerente. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 16 ao art. 204.º, pág. 456, e anotação 3 ao art. 220.º, págs. 604 a 606. No mesmo sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Dezembro de 2001, proferido no processo n.º 21.438, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Março de 2003 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2001/32440.pdf ), págs. 212 a 217. ), motivo por que os dois devem ser chamados à execução. A ora Recorrida foi chamada à execução fiscal na qualidade de co-executada e, a nosso ver, nada obrigava o órgão de execução fiscal a, previamente à citação, facultar à citanda a possibilidade de se pronunciar ao abrigo do disposto no art. 60.º da LGT . Na verdade, como bem salientou a Recorrente, o art. 60.º da LGT – disposição legal ao abrigo da qual a sentença considerou impor-se a participação, a concretizar através do direito de audiência prévia – só logra aplicação em sede do procedimento tributário, como resulta, desde logo, da inserção sistemática da norma, no Título III da LGT, sujeito à epígrafe “ Do Procedimento Tributário ”. Ora, o processo de execução fiscal tem natureza judicial, expressamente reconhecida pelo art. 103.º , n.º 1, da LGT (Diz o art. 103.º , n.º 1, da LGT : « O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não têm natureza jurisdicional ». ). Como resulta deste preceito, admite-se que a Administração tributária (AT) pratique actos naquele processo, apenas lhe estando vedada a prática daqueles que tenham natureza jurisdicional (« De aplicação da norma ao caso em concreto, mas resolvendo um litígio ou um conflito de pretensões » (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário , Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 265). ), que os princípios consagrados nos arts. 110.º, 111.º e 202.º da Constituição da República (CRP) (Princípios da separação dos poderes e âmbito da função jurisdicional. ) impõem que fique reservada ao tribunal, numa distribuição de competências a que o legislador ordinário deu concretização através dos arts. 10.º, n.º 1, alínea f) (Preceito que determina: « 1. Aos serviços da administração tributária cabe: […] f) Instaurar os processos de execução fiscal; […]». ), e 151.º do CPPT (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 64-B/2011 , de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), estipula o art. 151.º , n.º 1, do CPPT : « Compete ao tribunal tributário de 1ª instância da área do domicílio ou sede do devedor, depois de ouvido o Ministério Público nos termos do presente Código, decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, e a reclamação dos actos praticados pelos órgãos da execução fiscal ». ). O facto de a AT poder praticar no processo de execução fiscal actos de natureza não jurisdicional não implica que todos os actos por ela praticados naquele processo constituam actos administrativos em sentido estrito. No âmbito do processo de execução fiscal, a AT pratica, não só actos administrativos de natureza tributária (que lhe competem na sua condição de exequente, quando o seja), mas também outros actos processuais, cuja competência lhe está cometida enquanto órgão da execução fiscal, nos termos do disposto no já referido art. 10.º , n.º 1, alínea f) , do CPPT . Relativamente a estes últimos, a lei constitucional não impõe que hajam de ser praticados por um juiz, podendo o legislador ordinário atribuir a competência para o efeito a um funcionário ou ao juiz, desde que, no primeiro caso, fique salvaguardada a possibilidade de discutir judicialmente a sua legalidade, sob pena de violação do art. 20.º da CRP (Cfr. o acórdão n.º 80/2003 do Tribunal Constitucional, publicado no Diário da República , II Série, n.º 68, de 21 de Março de 2003, ( http://dre.pt/pdf2sdip/2003/03/068000000/0452604528.pdf ), págs. 4526 a 4528, também disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20030080.html . ). Ou seja, no processo de execução fiscal, sendo certo que está vedada à AT a prática de actos jurisdicionais, é-lhe permitida a prática quer de actos administrativos de natureza tributária, que respeitam à dívida tributária e integram procedimentos tributários ( v.g. , a reversão, a dação em pagamento, o pagamento em prestações, a aprovação de garantias e a dispensa de prestação de garantia (Neste sentido, entre outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 15 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 130/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf ), págs. 547 a 550, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/80951b7d1748e6668025759f004efccb?OpenDocument ; - de 23 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 59/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf ), págs. 440 a 449, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/be23336db28e007f802579bc003e8347?OpenDocument . ), em que estamos perante actos « praticados por entidades diferentes do órgão da execução fiscal, na sequência de procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e em conexão com ele » ( Vide o acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com o n.º 1116/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf ), págs. 321 a 326, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/05868b3c29c9dc3c8025756f00556c32?OpenDocument .) ), cuja prática está reservada à AT enquanto exequente, enquanto credora (Podendo, inclusive , não ser do órgão da execução fiscal, mas de outra autoridade da AT. ), quer de actos de natureza processual, constituindo alguns meras operações materiais (remessa do título executivo ao órgão da execução, instauração da execução) e outros actos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional (citação, penhora, venda), cuja prática o legislador pôs a cargo da AT enquanto órgão da execução fiscal, a qual age aí como um mero “auxiliar” (Aliás, era como juiz auxiliar que o Código de Processo das Contribuições e Impostos se referia ao chefe da repartição de finanças (cfr. art. 40.º, § único), a quem, fora de Lisboa e do Porto, competia instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a eles respeitantes, com excepção dos de natureza jurisdicional e sempre com recurso para o juiz do tribunal tributário. ) na prossecução do escopo da execução (a cobrança das dívidas), numa « colaboração operacional com a administração da justiça segundo os termos em que esta se encontra cometida pela Constituição aos tribunais » ( Vide o acórdão referido em (11) ). A natureza destes últimos actos, que não tenham natureza administrativo-tributária, é discutível, mas será idêntica à dos actos de natureza não jurisdicional que são praticados no âmbito de todos os processos judiciais. É certo que todos estes actos estão sempre sujeitos ao controlo judicial, como resulta do disposto no art. 103.º , n.º 2, da LGT , controlo que, quando efectuado a pedido dos interessados, se concretiza através do meio processual previsto no art. 276.º do CPPT e que o legislador denominou reclamação. É através desse meio que os interessados (executado ou outros) podem reagir contra todos os actos praticadas por órgãos administrativos no âmbito da execução fiscal, independentemente da natureza que estes possam revestir. Aliás, é essa diversidade da natureza dos actos praticados pela AT na execução fiscal que gera as consabidas dificuldades de conceptualização deste meio processual (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA refere que esta reclamação « tem um misto de recurso contencioso – pois trata-se do controlo de um acto de um órgão administrativo por parte do tribunal – e de recurso jurisdicional – na medida em que o acto a ser controlado pelo tribunal é um acto praticado num processo » ( ob. cit. , pág. 297). ) e dá origem a várias críticas dirigidas à sua inadequada denominação como reclamação (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit. , volume IV, anotação 2 ao art. 276.º, págs. 267/268. ). Dito isto, e regressando ao caso sub judice, fácil se torna concluir que, relativamente à citação do cônjuge co-executado – acto a que não pode reconhecer-se a natureza de acto administrativo –, não tem o órgão de execução fiscal que facultar previamente ao citando o exercício do direito de audiência. Nem pretenda ver-se na situação sub judice paralelismo com a situação de citação do responsável subsidiário, em que a lei expressamente prevê que a citação seja antecedida da audição do potencial revertido ( cfr. art. 23.º , n.º 4, da LGT (« A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação ».) ). É que a efectivação da responsabilidade subsidiária dá origem a um procedimento, o que bem se compreende por que a AT, antes da reversão, não tem título executivo que lhe permita fazer prosseguir a execução contra o responsável subsidiário, sendo que o procedimento serve para aferir da verificação dos pressupostos dessa responsabilidade e para efectivar a mesma em sede de execução fiscal. Bem se compreende que seja concedido ao citando a possibilidade de participar na decisão do procedimento. Já no que respeita à citação do cônjuge que deve ser considerado co-executado, esse acto não está dependente de qualquer procedimento prévio, sendo que o mesmo deve, ab initio, ser tido como executado, sendo que a execução fiscal pode e deve ser instaurada contra ele. Assim, manifestamente, não se impõe conceder ao cônjuge co-executado, relativamente à sua citação, o direito de audiência prévia. Em todo o caso, sempre diremos que a consequência da omissão do direito de audiência prévia nunca seria a extinção da execução, como determinado na sentença recorrida, mas apenas a absolvição da Oponente da instância executiva. Na verdade, na sentença não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida e não poderia obviar-se à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício determinante da anulação (No sentido de que a violação do direito de audiência prévia não pode ter como consequência senão a anulação do acto, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e comentada , Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, anotação 15 ao art. 60.º, pág. 515. ) do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do vício que conduziu à anulação ser de carácter formal (Com interesse sobre a questão vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 726/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6c0157a2aaf60b780257aa0002d55f2?OpenDocument . ). Assim, o recurso será provido e a sentença será revogada. 2.2.3 DA ILEGITIMIDADE COMO FUNDAMENTO DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL Em face da revogação da sentença recorrida, importa agora passar ao conhecimento, em substituição, dos demais fundamentos invocados na petição inicial, sendo que resta por conhecer apenas um, que é o da ilegitimidade, invocado pela Oponente, com menção expressa da alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , com os argumentos de que não consta do título executivo e nunca exerceu qualquer actividade sujeita a IVA. Na verdade, o art. 715.º , n.º 2 do CPC , norma aplicável ao recurso de revista interposto para o Supremo Tribunal Administrativo por força do disposto nos arts. 749.º e 762.º , n.º 1, e do preceituado no art. 726.º , todos do CPC , determina: « Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários ». A ora Recorrida invocou na petição inicial a sua ilegitimidade (ilegitimidade substantiva (A ilegitimidade que pode constituir fundamento de oposição à execução fiscal – prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 104.º do CPPT – é uma ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente.) ), alegando que não consta do título executivo e nunca exerceu actividade sujeita a IVA, retirando-se da sua argumentação que, por esse motivo, entende não poder ser responsabilizada pela dívida exequenda. Salvo o devido respeito, é manifesta a improcedência deste fundamento invocado pela Oponente. É certo que constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à previsão da alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , mais concretamente, ao terceiro tipo de ilegitimidade aí previsto: « não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida ». Mas, como bem adverte JORGE LOPES DE SOUSA, a « ilegitimidade da pessoa citada por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida, tem em vista os casos em que há reversão contra responsáveis subsidiários ou em que a execução é dirigida contra responsáveis solidários » ( Ob. cit., volume III, anotação 14 ao art. 204.º, págs. 454/455.) . ) Ora, deixámos já dito, a ora Recorrida foi chamada à execução fiscal na qualidade de co-executada por estarmos perante uma dívida da responsabilidade de ambos os cônjuges. Apesar de o título ser extraído apenas em nome do marido, vimos já que a dívida, porque contraída no âmbito do comércio, é da responsabilidade de ambos os cônjuges, a menos que se prove que não foi contraída no proveito comum do casal ou se vigorar entre os cônjuges o regime da separação de bens. Daqui resulta que nunca a oposição poderia proceder com fundamento no invocado não exercício pela Oponente de actividade sujeita à incidência de IVA. É que, para responsabilizá-la, e na ausência de qualquer das excepções que ficaram referidas (relativamente às quais a alegação é omissa), basta que o seu marido tenha exercido tal actividade. Assim, e decididos que estão os demais fundamentos invocados na petição inicial, podemos concluir pela improcedência da oposição à execução fiscal. 2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Em sede de execução fiscal, não há que conceder, previamente à citação, o direito de audiência prévia ao abrigo do disposto no art. 60.º da LGT . II - Isto, porque o acto de citação não é um acto praticado pelo órgão de execução fiscal no âmbito de um qualquer procedimento tributário, mas antes um acto praticado no âmbito de um processo judicial (cfr. art. 103.º da LGT ), ao abrigo de poderes exercidos no âmbito de uma competência que lhe é concedida pela lei para a prática de actos de natureza não jurisdicional e enquanto colaborador ou “auxiliar” na prossecução do escopo da execução. III - Porque, nos termos do disposto no art. 1691.º , n.º 1, alínea d), do CC , são da responsabilidade de ambos os cônjuges as dívidas contraídas por qualquer um deles no exercício do comércio, a menos que se prove que não foram contraídas em proveito comum do casal, ou se vigorar entre ambos o regime de separação de bens, não pode proceder a oposição deduzida pelo cônjuge daquele que consta do título executivo como devedor e que foi citado como co-executado se, como fundamento na sua invocada ilegitimidade (por não constar do título executivo e não ser responsável pelo pagamento da dívida), se limita a alegar que nunca exerceu actividade sujeita a IVA. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a oposição à execução fiscal. Custas pela Oponente, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra alegou o recurso. Lisboa, 29 de Maio de 2013. - Francisco Rothes (relator) - Fernanda Maçãs - Casimiro Gonçalves.