63/06.6BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O facto de a empresa pagar aos trabalhadores, subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes, com os mesmos trabalhadores

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: * * I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 01.02.2021, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela ZZ, contra as liquidações de IRC de 1997 e 1998, no valor total de 50.455,63EUR. * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “A. No caso das correções efetuadas, inconforma-se a Fazenda Pública com os segmentos da decisão e sua fundamentação, que estão na base decaimento parcial da Fazenda nos presentes autos impugnatórios. B. No que respeita às despesas com a alimentação, entendeu o douto Tribunal que não há motivo para que os custos sejam desconsiderados. C. Salvo a devida vénia, não pode a Fazenda Pública concordar, pois ao contrário do sentenciado, não se encontra provado a indispensabilidade do referido custo, uma vez que resulta do relatório de inspeção tributária que a Impugnante, ora recorrida, paga a todos os seus trabalhadores subsídios de alimentação bem como ajudas de custo, demonstrando, desta forma, a dispensabilidade do mencionado custo. D. Realça-se que no caso em apreço, de acordo com n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, há que observar a regra da indispensabilidade, segundo a qual só poderão ser aceites como tais os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, o que, in casu, não ocorreu. E. No que concerne às viagens, importa mencionar que é a própria Impugnante, ora recorrida, que reconhece suportou diretamente gastos com a viagem de convidados e colaboradores para um evento de Karting, pelo que, contrariamente ao que entende o Tribunal a quo e salvo o devido respeito, que é muito, a Impugnante concedeu uma vantagem efetiva a um terceiro, sem que se alcance, em que medida o gasto com este terceiro contribui, para a realização dos ganhos e proveitos. F. A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto: reconhecendo-se que a AT não questionou a realização das despesas, questionou sim a sua indispensabilidade e não tendo a prova produzida logrado demonstrar a indispensabilidade do gasto incorrido e que se traduziu na atribuição de um benefício a indivíduos que, queiramos ou não, são de facto estranhos à empresa e sem que fique demonstrado em que medida isso contribuiu diretamente para a realização de ganhos ou proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. G. A sentença recorrida, não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo que a posição sufragada supra e a insuficiente fundamentação da decisão recorrida – não deixará de julgar procedente o presente recurso, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção. Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!” * Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da Fazenda Publica. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT). Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao considerar que se encontra demonstrada a indispensabilidade dos custos quanto às despesas com alimentação e com viagens para um evento de karting, à luz do artigo 23º do CIRC. * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: A) A Impugnante era uma sociedade anónima que exercia como actividade principal “Prestações de Serviços de Publicidade”, inscrita com o CAE 74401, e estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal – cfr. fls. 5 do PA Apenso aos Autos; B) Em 24/03/1995, o Advogado da Impugnante remeteu para a sociedade “SS” o instrumento constante a fls. 64 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, através do qual veio solicitar o pagamento da dívida referente à factura n.º 3972, no valor de 2.527.428$00, cuja data de pagamento era de 14/04/1994; C) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 48313 e 59648, de 3/04/2000 e 27/03/2001, os Serviços de Inspecção Tributária desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativa aos exercícios de 1997 e 1998 em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável no montante de 40.812,83€ e 56.241,68€, respectivamente - cfr. Relatório da Inspecção constante a fls. 4 do PA apenso aos Autos; D) Em 8/5/2002, às 5h05min., ocorreu um incêndio na sede da ZZ, no n.º 45 da ... em Lisboa, tendo sido necessário a intervenção de 5 viaturas do Regimento Sapadores de Bombeiros – cfr. Registo n.º 1628/2002 da PSP constante a fls. 62 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos Autos; E) Em 31/9/2002, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 2 a 16 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções aos anos de 1997 e 1998, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…) 3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL. 3.1 CONTROLO DAS FACTURAS EMITIDAS A "TT’ □ Foram facturados à "TT" serviços de publicidade nos montantes de 263.551.019$00 e 396.998.566S00, respectivamente em 1997 e 1998 (valores contabilizados na "TT", conforme extractos da conta corrente com o fornecedor "ZZ"). □ Pela análise conjunta das contas correntes da "TT" e "ZZ" bem como das contas de proveitos da "ZZ", verificou-se que as facturas emitidas pela contribuinte e contabilizadas pela "TT" foram registadas em proveitos na firma "ZZ". O IVA liquidado nas referidas facturas foi registado na respectiva conta (conta L5054 - IVA liquidado- Op. gerais - Tx 17%). □ No que diz respeito ao uso de 2 tipos de facturas, não foi detectada qualquer irregularidade. Este sistema é utilizado em toda a facturação, para diferenciar as facturas relacionadas com os serviços de "Media" (rádio, televisão, imprensa, etc.), das relacionadas com a produção geral (serviços efectuados pelo pessoal da empresa e serviços subcontratados), tendo-se observado que para cada tipo de factura a numeração é sequencial. □ De salientar que os duplicados das facturas e notas de crédito emitidas à "TT" não se encontram arquivados na empresa, visto terem sido apreendidos pela POLÍCIA JUDICIÁRIA, conforme autos de busca e apreensão que se junta no processo 3.2 DESPESAS COM ALIMENTAÇÃO Encontram-se contabilizados na conta "E622702 - despesas cl alimentação", diversas facturas de restaurante, referentes a despesas com refeições realizadas em Lisboa e arredores. □ Em 1997 o valor do custo totaliza 2.274.915$00 (11.347,23 Euros), conforme extracto de conta em anexo 1- fls. 1 a 2, sendo uma parte significativa facturas do fornecedor "AA", correspondentes a refeições realizadas na área da sede da empresa. Verificou-se ainda a existência de facturas sem indicação do nome e n.° de identificação fiscal do sujeito passivo, nomeadamente as facturas registadas pelos documentos 9701015, 9703009, 9703010, 9606013, 9607003, 9609025 e 9612022. □ Em 1998, o valor do custo ascende a 5.262.707$00 (26.250,27 Euros), conforme extracto de conta em anexo 2 fls. 3 a 6. A semelhança de 1997, existem facturas sem indicação do nome e n.° de identificação fiscal do sujeito passivo, nomeadamente as contabilizadas pelos documentos 9604036, 9605023, 9607024, 9607036, 9612018. □ Atendendo a que todos os trabalhadores da empresa, incluindo os órgãos sociais, auferem subsidio de refeição e ajudas de custo nos montantes globais de 13.915.561 $00 em 1997 e 15.162.065$00 em 1998, não pode ser aceite como custo fiscal nos termos do Art.° 23° do CIRC, as despesas de alimentação acima referidas, em virtude de se verificar assim uma duplicação de custos, visto a empresa já pagar aos seus trabalhadores as refeições realizadas na área da sede da empresa (através do subsidio de almoço) bem como as refeições realizadas nas deslocações ao serviço da empresa (pagas através das ajudas de custo). 3.3 VIAGENS Encontram-se registadas na contabilidade diversas despesas com viagens identificadas nos quadros que se seguem. O contribuinte foi notificado para esclarecer qual o objectivo das viagens (anexo 3 - fls. 7 a 10), identificando as pessoas que participaram nas mesmas e apresentar documentação que comprove a necessidade das viagens para a realização dos proveitos, nomeadamente documentação relativa a eventos que se prendam com a actividade da sociedade, tendo o contribuinte apresentado os esclarecimentos constantes do anexo 4 - fls. 11 a 18. Após análise da informação do contribuinte, conclui-se o seguinte: A. 1997 diário/mês/n0 doc. valor (esc.) conta movimentada ......... 2.860.000 E2024 (.........) Subcontratos - ......... ............. (.........) Subcontratos - ......... ....000 ......... (.........) Desloc. estadas diver. ....000 ......... (.........) Desloc. estadas diver. ....866 ......... (.........) Desloc. estadas diver A.1 Subcontratos 3.505.638$00 (17.486,05 Euros) □ Relativamente aos documentos ......... e 9709005 no valor total de 3.505.638$00, o contribuinte informa que se trata no primeiro caso de uma viagem de convidados e colaboradores para uma festa no Algarve (evento de karting) do cliente TT. Quanto ao segundo documento, trata-se de uma oferta comercial sendo o passageiro o Sr. BB e não indica o destino. □ A noção do conceito de oferta, em nosso entender, situa-se consuetudinariamente em bens de reduzido valor, por unidade, tendo eventualmente, embora não necessariamente, substrato publicitário. □ Certo é que a lei reconhece a dedutibilidade dos custos na exacta medida da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, quando considera no n.° 1 do art.° 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, e foi precisamente este aspecto que foi descurado. □ Questiona-se, em que medida, se prova a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, se não se pode concluir quem foram efectivamente os seus destinatários, a fim de avaliarmos da sua participação nos proveitos da empresa. □ Não se está portanto, perante a figura da vulgar oferta. Trata-se, no presente caso, de despesas de cariz pessoal, com características de luxo, impunha-se obrigatoriamente, e quando muito, até por uma questão de bom senso, a necessidade de determinar inequivocamente os destinatários que assumiram a titularidade de tal serviço, a fim de se poder produzir o desejado e necessário efeito entre a causa e o proveito. □ Assim dado o montante envolvido, e face a não comprovação da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos da empresa, consideramos, não ser o mesmo dedutível como custo nos termos do já citado art.° 23° do CIRC. A.2 Deslocações e estadas 1.680.164$00 (8.380,62 Euros) □ Relativamente aos documentos 9607014 e 9610013 no valor total de 1.231.866$00 (6.144,52 Euros) o contribuinte justifica como sendo ofertas comerciais, sendo o passageiro o Sr. BB, não indicando no 1.° caso o destino da viagem. Pelas mesmas razões invocadas no ponto A.1., a referida verba não é aceite como custo fiscal nos termos do art.° 23° do CIRC, dado não ter sido comprovado a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos. □ Relativamente ao documento 9607013 no valor de 349000$00 (1740,80 Euros), apesar de ter sido incluído na notificação referida no ponto 3.3., a empresa não justificou a respectiva despesa, pelo que não é aceite como custo fiscal nos termos do art.° 23° do CIRC, dado não ter sido comprovado a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos. □ O documento 9609036 no valor de 198.596$00 (990,59 Euros) diz respeito a uma factura de viagem com o seguinte descritivo: 4 passagens aéreas ... (Orly)/Lisboa. Ref. CC e Rui/ DD. É apenas aceite como custo fiscal metade do referido valor, uma vez que apenas os senhores EE e FF são colaboradores da empresa, pelo que vai ser efectuada a correspondente correcção no valor de 99.298$00 (495,30 Euros) nos termos do art° 23° do CIRC. A.3 Despesas de representação 414.219$00 (2.066,12 Euros) □ Relativamente às despesas no montante global de 517.774$00, contabilizadas através dos documentos 9604038 e 9605014. o contribuinte justifica as mesmas como sendo ofertas comerciais, Porém não identifica os destinatários por não possuir a documentação associada as viagens, que deduzem terem sido queimadas aquando de um incêndio que deflagrou na sede da empresa. □ Sendo certo a necessidade de comprovar a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos, nos termos do art.° 23.° do CIRC, não poderá ser aceite fiscalmente pelas razões invocadas no ponto A.1, o valor de 414.219$00 (2.066,12 Euros), correspondente a 80% da importância referida no parágrafo anterior, visto já ter sido acrescido ao resultado do exercício 20%, de acordo com o art.° 41° do CIRC. B. 1998 diário/mês/n0 doc. valor (esc.) conta movimentada ....500 ......... (.........)Desloc. e estadas diver. ....800 ......... (.........)Desloc. e estadas diver. ....413 ......... (.........)Desloc. e estadas diver. ....140 ......... (.........)Despesas de representação ............. (.........)Despesas de representação B.1 Deslocações e estadas 785.713$00 (3.919,12 Euros) □ Relativamente ao documento 9702029 no valor de 140.500$00 e documento 930628 no valor de 119.413$00, o contribuinte informa tratar-se, no primeiro caso de uma oferta ao colaborador GG a fim de premiar o seu desempenho na empresa, e no segundo caso de ofertas a colaboradores da empresa não tendo os mesmos sido identificados. □ Sendo os destinatários das ofertas trabalhadores da empresa, remunerados como tal, e atendendo ao valor unitário da oferta (ver parágrafo 2 do ponto A.1), não consideramos tais custos indispensáveis a formação dos proveitos ou ganhos, pelo que nos termos do art° 23° do CIRC, não é aceite como custo fiscal a verba de 259.913$00 (1.296,44 Euros). □ Relativamente ao documento 9305040 no valor de 525.800$00 (2.622,68 Euros), o contribuinte justifica como sendo uma oferta comerciai, Porém não identifica os destinatários por não possuir a documentação associada as viagens, que deduzem terem sido queimadas aquando de um incêndio que deflagrou na sede da empresa. Pelas mesmas razões descritas no ponto A.3., não é aceite como custo fiscal a referida verba. B.2 Despesas de representação 574.190$00 (2.864,05 Euros) □ Relativamente ao documento 9308024 no valor de 606.140$00 (3.023,41 Euros), o contribuinte informa tratar-se de uma viagem realizada para assistir ao festival de publicidade "The New york Festivais". Porém o contribuinte não apresenta qualquer documentação relacionada com a viagem, pois deduz que a mesma tenha sido queimada aquando de um incêndio que deflagrou na sede da empresa. Dado não ter sido comprovada a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos, uma vez que não foi comprovado a realização do evento nem a participação dos trabalhadores da empresa no mesmo, nos termos do art° 23° do CIRC não é aceite como custo fiscal o valor de 484.912$00 (2.418,73 Euros), correspondente a 80% da importância anteriormente referida, visto já ter sido acrescido ao resultado do exercício 20%, de acordo com o art.° 41° do CIRC. □ De acordo com o contribuinte, o documento 9701046 no valor de 111.598$00 (556,65 Euros) diz respeito a uma oferta de viagem a ..., concedida a colaboradora HH a fim de premiar o seu desempenho na empresa. Pelas mesmas razões invocadas no parágrafo segundo do ponto B.1, não é aceite como custo fiscal nos termos do art° 23° do CIRC o valor de 89.278$00 (445,32 Euros), correspondente a 80% da importância anteriormente referida, visto já ter sido acrescido ao resultado do exercício 20%, de acordo com o art.° 41° do CIRC 3.4 CORRECCÕES RELATIVAS A EXERCÍCIOS ANTERIORES 1997 □ Esta contabilizado na conta "E397101 - Custos de Exercícios Anteriores" a verba de 307.301 $00 (1.532.81 Euros). Este custo está suportado por documento interno da empresa (anexo 5 - fl. 19), pelo que nos termos do art° 23° e do art° 17° conjugado com o n° 3 do art° 98°, ambos do CIRC, não é aceite como custo o valor de 307.301 $00, visto o mesmo não se encontrar devidamente justificado. 3.5 PROVISOES DO EXERCÍCIO 1998 □ Está contabilizado na conta "E371101" e declarado na Declaração Modelo 22 (quadro 12, linha 22) provisões do exercício no montante de 7.400.675$00, constituídas em 1998 sobre os créditos em mora à data. □ Foram solicitados ao contribuinte comprovativos das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos, todavia relativamente aos créditos indicados no quadro que se segue, não foram apresentados os referidos comprovativos, conforme informação que se junta em anexo 6 - fl. 20 a 23. □ Assim, nos termos da alínea c) do n.° 1 do art° 34° do CIRC, não é aceite como custo fiscal as provisões no montante de 4.652.834$00 (23.208, 24 Euros), a seguir discriminadas: Cliente valor da provisão VV 640.180$00 XX Espacidad e 110.926$00 SS 2.527.428$00 Sonaz 730.800$00 3.6 TRABALHOS ESPECIALIZADOS □ Encontram-se contabilizados nos exercícios de 1997 e 1998, na conta "E......... - Tr. Esp. - Consult. Informática", facturas do fornecedor "YY", com o seguinte descritivo: "1st/2nd/3rd/4th (conforme o caso) quarter AAD Licence Fee on Account." "Subject to adjustment when actual 1997/1998 (conforme o caso) billings are known" □ As facturas são emitidas trimestralmente por um valor fixo e no fim do ano esse valor é sujeito a regularização, sendo para o efeito emitida uma factura ou uma nota de crédito, conforme haja valor a pagar ou a receber de acordo com uma percentagem da facturação efectuada pela ZZ e associadas ( em 1997 e 1998 a % foi de 0,15%). □ Foram facultados, pelo contribuinte, 2 acordos estabelecidos entre a "ZZ" e as empresas participadas (WW, MAIS STAND, MAIS MERCADO e MAIS DESIGN) com a "YY" (NN), a saber: 1) Software Licence Agreement Da leitura deste contrato ressalta que pela realização do mesmo, a sociedade "YY" concede a "ZZ" uma licença para usar o software "AAD" por ela fornecido e cuja descrição consta do anexo A ao contrato. Como contrapartida, a "ZZ" terá que pagar uma percentagem sobre o montante de facturação realizado pela "ZZ" e as empresas participadas (OO), de acordo com a tabela constante do anexo B ao contrato. O referido "OO" inclui também a assistência técnica sem custos adicionais. 2) Contrato De Assistência Técnica e Manutenção de Software É definido no ponto 2.1 deste contrato que " em contrapartida dos pagamentos feitos pela ZZ à "NN", nos termos estabelecidos no contrato de licenciamento..., a NN obriga-se a assegurar e manter, de forma consistente e eficaz, toda a assistência técnica e informática do software por si fornecido à ZZ e suas associadas, garantindo que o mesmo mantenha e pratique as performances, funções e especificações previamente demonstradas, bem como as alterações, modificações e actualizações que lhe introduzir, tudo nos termos do contrato de Licenciamento ..." □ Deste conjunto de elementos caracterizadores dos contratos, conclui-se estarmos perante o uso ou a concessão do uso de um equipamento (software) incluindo a assistência técnica ao mesmo, sendo este último o elemento predominante. Estes serviços são enquadráveis nos n°s 1 e 2 da alínea c) do n° 3 do art° 4o, pelo que deveria ter sido retido IRC à taxa de 15%, no momento do seu pagamento por força do disposto nas alíneas a) e b) do n° 1, e n° 6, do art° 75° e alíneas a) e b) do n° 2 do art° 69°, ambos do CIRC. Assim, foi calculado imposto em falta nos montantes de 226.106$00 (1.127,81 Euros) para 1997 e de 250.525$00 (1.249,61 Euros) para 1998, conforme quadros seguintes: (…)»; F) Em 27/11/2002, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira a liquidação de IRC n.º ... em nome da Impugnante referente ao ano de 1997, no valor de 22.009,41€ - cfr. fls. 195 do PA apenso aos Autos; G) Em 27/11/2002, foi emitida pela Autoridade Tributária a liquidação de IRC n.º ... em nome do Impugnante referente ao ano de 1998, no valor de 21.034,37€ - cfr. fls. 199 do PA apenso aos Autos; H) Em 17/12/2002, foi aposto o selo da “PP” no Certificado de Residência Fiscal da Requerente “YY, referente ao ano de 1997 – cfr. fls. 65 do Processo de Reclamação apenso aos Autos; I) Em 17/12/2002, foi aposto o selo da “PP” no Certificado de Residência Fiscal da Requerente “YY, referente ao ano de 1998 – cfr. fls. 66 do Processo de Reclamação apenso aos Autos; J) Em 14/03/2003, foi subscrito por II, o instrumento constante a fls. 60 do Processos de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, denominado de “Declaração”, através do qual aquele refere que recebeu da Impugnante a importância de 9.364,95€ por serviços prestados entre 1996 e 1997 em viagens e estadias; K) Em 8/04/2003, a Impugnante apresentou junto da Repartição de Finanças do 6º Bairro, a Reclamação Graciosa contra as liquidações de IRC de 1997 e 1998- cfr. fls. 1 do Processo de Reclamação apenso aos Autos; L) A Reclamação referida na alínea anterior foi indeferida por despacho de 24/09/2004 do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls. 214 do Processo de Reclamação apenso aos Autos; M) A Impugnante apresentou Recurso Hierárquico da decisão do indeferimento da Reclamação Graciosa, o qual foi indeferido por despacho de 24/08/2005 – cfr. fls. Do Processo Recurso Hierárquico apenso aos Autos; N) A Impugnante juntou ao Processo de Reclamação a listagem constante de fls. 12 a 55, que aqui se dá por integralmente reproduzida, onde consta nomes de fornecedores, n.º de facturas, o nome do funcionário, e observações indicando a razão dos almoços durante os anos de 1997 e 1998; O) A Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações de IRC ao abrigo do regime do DL 248-A/02, de 14 de Novembro – cfr. prints constantes a fls. 193,195, 199, 201 P) A PI deu entrada no TT de Lisboa a 12/10/2005 - cfr. fls. 2 dos autos”. * A decisão recorrida consignou ainda o seguinte: “Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe vão imputados pela recorrente. Importa desde já dar conta de que a decisão sobre a matéria de facto não foi posta em causa, estando, por isso, estabilizada. A recorrente centra o seu inconformismo relativamente ao decidido quanto à parte que lhe foi desfavorável, ou seja, relativamente ao entendimento de que as despesas com alimentação e com viagens para um evento de karting, incorridas pela recorrida, constituem custos indispensáveis à luz do artigo 23º do CIRC. Vejamos então. - Relativamente às despesas com alimentação, de acordo com a recorrente estas despesas não configuravam custos indispensáveis para o giro da recorrida, na medida em que os trabalhadores da mesma auferiam subsídio de almoço e ajudas de custo para fazerem face às refeições realizadas. De acordo com a matéria de facto, no relatório inspetivo (RIT) de que foi alvo a recorrida e que culminou com as liquidações questionadas, existiam algumas faturas sem indicação do nome e do NIF e que todos os trabalhadores da empresa, incluindo os órgãos sociais, auferiam subsídio de refeição e ajudas de custo. Para o Tribunal a quo, as despesas com alimentação ocorreram efetivamente e não havia razão para que estes custos com alimentação não fossem considerados. O pomo da discórdia centra-se no facto de, no entender da recorrente, tais custos não serem indispensáveis, à luz do artigo 23º do CIRC, por auferirem (já) os trabalhadores de subsídio de alimentação e ajudas de custo. Mas, não tem razão. Como sabemos, o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23º do CIRC, quer na redação atual quer na vigente à data dos factos, respeita aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportados no âmbito de atividades decorrentes do seu escopo societário. Tal como doutrinado no acórdão do STA de 08.02.2023, tirado do processo nº 022/14.4BUPRT, a respeito de situação semelhante a que nos é colocada, diremos nós também, louvando-nos daquele discurso fundamentador que: “(…) há que discernir entre duplos custos e dupla dedução de custos, que são realidades completamente distintas, sendo que só o segundo fenómeno pode ter potencial reflexo na decisão de rejeitar a dedução dos custos, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (seja na redacção à data dos factos, seja na actual, acrescente-se). Assim, na dupla dedução de custos, o mesmo gasto é considerado duplamente para efeitos fiscais – seja a duplo título, abatendo à base tributável do mesmo sujeito passivo, seja abatendo à base tributável de duas esferas jurídicas distintas: estará, neste caso, em causa a efectividade do custo. Já no fenómeno do duplo custo – como sucede no caso concreto – estão em causa dois gastos reais, efectivos e distintos, suportados pela empresa, os quais, alegadamente, se poderiam questionar quanto à sua natureza excessiva ou desnecessária. Ora, no caso de “duplos custos” (assim designados pelo Tribunal a quo), o que o Tribunal recorrido, embora implicitamente, tratou foi de sindicar a indispensabilidade do custo a partir de critérios de necessidade e proporcionalidade: segundo o Tribunal recorrido, se a ora Recorrente já tinha previamente atribuído ajudas de custo aos trabalhadores, não se justificaria, de um ponto de vista de racionalidade económica, o pagamento pela empresa de estadas, deslocações ou almoços aos mesmos trabalhadores. Assim, e em bom rigor, aquilo que o Tribunal recorrido fez foi, segundo critérios de (na sua perspectiva) boa gestão societária, indagar acerca da bondade, sensatez e economia do gasto com refeições, estadas e deslocações, uma vez que a empresa já atribuía genericamente ajudas de custo e subsídios de refeição aos trabalhadores. V. Pois bem, a indispensabilidade dos custos, à luz da antiga redacção do Código do IRC, não se apura assim. Como este Supremo Tribunal já deixou claro em inúmeras decisões, não cabe à AT – nem aos Tribunais – imiscuir-se (e muito menos sindicar) na gestão da empresa, segundo supostos critérios de normalidade, necessidade ou proporcionalidade. Os custos dedutíveis à luz da regra geral do Código do IRC são aqueles que o contribuinte reputou de adequados face às circunstâncias concretas da sua empresa, segundo o seu próprio prisma de avaliação, desde que incorridos no interesse da actividade empresa. Ora, não é discutível, num caso com os condicionalismos deste, a óbvia relação entre os gastos incorridos pela empresa e a promoção da sua actividade social. Aliás, este Supremo Tribunal já deixou suficientemente claro, para situações muito semelhantes àquelas aqui trazidas em recurso, em dois distintos arestos, que: “I - São fiscalmente dedutíveis para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC os pagamentos feitos a restaurantes por empresa de construção civil como contrapartida do fornecimento de refeições tomadas por trabalhadores seus que desloca para obras situadas em vários locais. II - O facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes.” – conclusões dos Acórdãos lavrados no Processo n.º 1236/05, de 29 de Março de 2006 (citado pela Recorrente nas suas Alegações) e no Processo n.º 774/09, de 21 de Abril de 2010 – ambos disponíveis em www.dgsi.pt. VI. Questão muito próxima, mas distinta – e que não é sindicada nos presentes autos – seria a da eventual tributação das mencionadas deslocações, estadias e refeições (e, em abstracto, quaisquer outras despesas sucedâneas de subsídios de alimentação e ajudas de custo), na esfera dos respectivos trabalhadores, a título de remunerações em espécie, em sede de IRS. Porém, essas eventuais considerações em nada interferem com a correção do enquadramento fiscal feito pela Recorrente quanto a tais despesas (assim como quanto aos subsídios de refeição e ajudas de custo), tendo a mesma suportado efectivamente tais despesas e tendo-o feito por livre opção de gestão interna, não podendo uma tal opção ser escrutinada pelo intérprete (seja ele a AT ou os Tribunais), uma vez que é indiscutível a vocação de interesse societário de tais despesas.(…)” Diante do exposto, não podemos concordar com a recorrente, improcedendo o recurso nesta parte. - A segunda razão de discórdia com o sentenciado em 1ª instância, prende-se com as despesas com viagens para um evento de karting pagas a colaboradores e clientes da recorrida, que na opinião da recorrente não eram igualmente custos dedutíveis, nos termos do citado artigo 23º do CIRC, por inexistir o pressuposto da indispensabilidade. Reconhece a recorrente que foram suportados diretamente, com viagens de convidados e colaboradores para um evento de Karting, despesas, mas que, contrariamente ao que entende o Tribunal a quo, a recorrida concedeu uma vantagem efetiva a um terceiro, sem que se alcance, em que medida este (s) gasto (s) contribuíram para a realização dos ganhos e proveitos. Acrescenta que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto: “reconhecendo-se que a AT não questionou a realização das despesas, questionou sim a sua indispensabilidade e não tendo a prova produzida logrado demonstrar a indispensabilidade do gasto incorrido e que se traduziu na atribuição de um benefício a indivíduos que, queiramos ou não, são de facto estranhos à empresa e sem que fique demonstrado em que medida isso contribuiu diretamente para a realização de ganhos ou proveitos ou para a manutenção da fonte produtora”. A este respeito, o Tribunal recorrido depois de esclarecer de modo irrepreensível o quadro legal aplicável e as regras sobre o ónus da prova das partes, disse, em suma, o seguinte: “Como já referido, sustenta a AF que os custos suportados pela Impugnante não são indispensáveis para a realização dos proveitos, mas com poucas explicações. Diz apenas que não são indispensáveis. Todavia, analisando o Relatório da Inspecção, verificamos que, na essência, o que está em causa é a falta de comprovação por parte da Impugnante da relação entre os gastos incorridos e a sua actividade em concreto. E na sequência das dúvidas que a AF suscitou relativamente à relevância dos custos fiscais contabilizados, a Impugnante explicou na p.i, os motivos que justificavam as despesas à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com o objecto social do ZZ e com a matéria de facto que foi dada como assente Aliás, importa não esquecer que a TT é cliente da Impugnante com a própria AT admite na pág. 4 do Relatório da Inspecção. Por outro lado, a AF não demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, que não constituam verdadeiros custos. Quer isso dizer que os poucos factos alegados no Relatório não são suficientes (atendendo às explicações dadas pela Impugnante) para entendermos que não constituam verdadeiros custos. Com efeito, nos tempos hodiernos, é normal as empresas procurarem promover-se junto dos seus clientes, com vista a angariação de novas encomendas. Estas actividades de marketing e relações públicas são uma importante "ferramenta" na área comercial. Assim, por tudo o que ficou exposto, concluímos que não há motivo para que os referidos custos sejam desconsiderados, razão pela qual a impugnação tem que proceder com base neste fundamento”. O assim decidido não merece a censura que lhe vai infligida. Vejamos porquê. Estão em causa viagens pagas a convidados e colaboradores da recorrida, num evento promocional de karting, do cliente “TT”, da recorrida. Segundo reza o RIT, não ficou demonstrada a indispensabilidade destes gastos, esclarecendo o relatório inspetivo que foi a recorrida notificada para identificar as pessoas que beneficiaram das despesas e para provar a sua necessidade, tendo a recorrida prestado esclarecimentos, assim concluindo que as despesas respeitavam viagens para participar num evento de karting no Algarve do seu cliente TT, pagas a colaboradores e clientes seus. A recorrente e os ... não colocam em causa os custos com as despesas/viagens, a sua contabilização e que foram pagos a colaboradores e clientes da recorrida, questionando unicamente a prova da sua necessidade para a realização de proveitos/indispensabilidade, nos termos do artigo 23º do CIRC. Importa desde já referir que, sobrevoando a factualidade assente, dali se extrai que: - a recorrida dedica-se à prestação de serviços de publicidade; - a TT era cliente da recorrida, com um nível de faturação que, em 1997, ascendeu a 263.551.019$00 e em 1998 a 396.998.566$00; - em 1997 e 1998 a recorrente pagou despesas a colaboradores e clientes, acima identificadas. Posto isto, consultemos agora o quadro legal. O IRC pode definir-se como um imposto direto, incidindo sobre manifestações diretas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas. É também um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objetivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger tendencialmente todos os rendimentos das pessoas coletivas, assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efetivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Trata-se também de um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artigo 3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. O CIRC consagra as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando no artigo 23º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do C.I.R.C., que nos apresenta uma forma ampla quanto à noção de custos ou perdas, abarcando todas as despesas efetuadas pela “sociedade” que, comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procedendo a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspetiva ampla de atividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objetiva entre a atividade desta e as despesas que inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para fins fiscais - Cf. J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg. Os custos ou perdas da empresa constituem os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico - cf. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg. Ora, o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipificada na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos (cf.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto, constituindo, a existência do facto tributário, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada. Na situação trazida, conforme se colhe do probatório, as despesas em causa com viagens ocorreram na sua materialidade, dissentindo a recorrente da sua necessidade ou (in)dispensabilidade, apregoando que não foi feita a prova dessa indispensabilidade. Nos termos do art.º 31º, nº 2, da LGT “são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações”, sendo que “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (cf. art.º 75º, nº 1, da LGT). Os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar que são verdadeiros os dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva. Assim, a presunção de que beneficiam as declarações dos sujeitos passivos cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexatidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correta organização, não reflete a matéria tributável efetiva. Na situação sob nossa mira, os ... e a recorrente entendem que faltou a prova da indispensabilidade dos custos com viagens para o evento de karting no Algarve. Nem a recorrente nem o RIT coloca em causa que a atividade da recorrida seja a prestação de serviços de publicidade, nem que foram levados ao procedimento esclarecimentos a detalhar que os destinatários das viagens eram clientes e colaboradores da recorrida para participar num evento promocional de uma cliente da recorrida cujo nível de faturação nos anos em causa era expressivo, conforme adiantamos e se colhe do próprio RIT. Sendo assim, apesar da recorrente (e os ...) se escudarem na falta de prova da necessidade daquelas despesas, a verdade é que lhe caberia a si, em primeira linha, carrear para o procedimento elementos indiciários sólidos, objetivos e suficientes para concluir pela desnecessidade daquelas despesas atento o seu escopo societário. Com efeito, atenta a presunção de veracidade de que beneficiam as declarações dos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, conforme decorre do já citado artigo 75.º, n.º 1 da LGT, cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade do custo, «para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», apurando factos dos quais se extraia a dúvida sobre a relação entre a despesa e a atividade do contribuinte, competindo a este a explicação sobre tal relação, conforme resulta do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados (Vd. acórdão do Pleno do STA proferido no processo n.º 01402/17, datado de 27.06.2018), sem perder de vista a não ingerência na autonomia de gestão própria das empresas e no resultado das suas opções de gestão (cujo resultado não tem necessariamente de ser lucrativo, bastando a congruência económica da operação). A dedutibilidade dos custos incorridos com as viagens está sujeita à prova dessa indispensabilidade, aferindo-se esta (indispensabilidade) pela relação intrínseca com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, com a atividade desenvolvida. De regresso à situação trazida, recordemos que a AT e recorrente põe em causa apenas a indispensabilidade dos gastos (como se vê do RIT e da própria contestação, mormente o seu ponto 31, onde salienta o caráter pessoal destas despesas com viagens). Relativamente às viagens questionadas, estão em causa despesas incorridas com as mesmas, na medida em que foram pagas a clientes e colaboradores da recorrida para assistirem a um evento de karting no Algarve, do cliente da recorrida (TT), cuja organização promocional e campanha publicitária foi levada a cabo pela mesma (recorrida), tendo sido contratada para essa mesma campanha, consoante explicou no procedimento inspetivo e reclamação graciosa (cf. anexo 4 do RIT e doc 3 da reclamação graciosa). Ora, a recorrida dedica-se à publicidade, fazendo, por isso, parte do seu escopo societário a realização de eventos de promoção e publicidade como o que está em causa (contratado pela TT), sendo certo que, se foi contratada para promover aquela cliente, optou por organizar um evento de karting no Algarve com vista à promoção da cliente, dando a conhecer os seus “préstimos” e áreas de atuação, etc, por via desse evento promocional. Naturalmente se percebe que aquela campanha de promoção teve custos, suportados pela recorrida, sendo um deles o pagamento de viagens a clientes e colaboradores para estarem no evento em que iam promover a “TT”, público escolhido para apresentar a cliente TT enquanto entidade ativa no mercado com interesse em chegar ao máximo de clientes e potenciais clientes. Não podemos perder de vista o objeto da recorrida, enquanto sociedade que se dedica à publicidade, sendo este tipo de serviços, como campanhas de promoção/publicidade, que “vende”, com vista a chegar ao número máximo de “potenciais clientes”, sendo perfeitamente percetível em termos de racionalidade económica e estratégica que queira que determinado público alvo (clientes e colaboradores) estejam presentes de modo a abranger ou difundir o máximo possível a “imagem” da empresa que a contratou, assim como a sua área de atuação. Tal como recorda a decisão recorrida “…, nos tempos hodiernos, é normal as empresas procurarem promover-se junto dos seus clientes, com vista a angariação de novas encomendas. Estas actividades de marketing e relações públicas são uma importante "ferramenta" na área comercial”. Porque assim é, em situações como a colocada, devemos atentar, na análise da indispensabilidade dos custos, ao objeto social da sociedade, ao seu labor, “produtos” que “vende” ou serviços que presta, para equacionar a racionalidade ou congruência económica das despesas inseridas nesse escopo societário. Por essa razão, estando em causa um tipo de atividade, como a publicidade, desenvolvida pela recorrida não nos podemos alhear dessa realidade para aferir da indispensabilidade dos seus custos. Deste modo, considerando o objeto social da recorrida, é facilmente percetível que o dito evento que estava a promover e publicitar, tinha inerente despesas como as que estão em causa, na medida em que a promoção se faz com espetadores e “potenciais clientes”, aos quais eram pagas as viagens (pagas pela recorrida que levava a cabo a campanha promotora) a colaboradores e clientes que iriam estar presentes no evento, sendo também eles “público” a abranger enquanto futuros interessados nos “produtos” da TT que estava a ser promovida. A TT era de facto cliente da recorrida, como se avança no RIT e o espelha o elevado registo de faturação existente na escrita da recorrida. Assim, se a TT era cliente da recorrida, tendo a recorrida levado a cabo a organização de um evento para promover aquela cliente, as despesas que pagou com viagens para o evento promocional a clientes e colaboradores fazem parte daquilo que são custos próprios do escopo da sociedade recorrida que se dedica à publicidade. De resto, para levar a cabo o seu giro ou escopo societário – publicidade -aquela sua atividade pode ser feita, nomeadamente, através de campanhas televisivas, rádio, jornais, promoção de eventos como o que está aqui em causa, etc. Por ser assim, facilmente se apreende o nexo causal das despesas com viagens aqui em causa, com a “obra”/evento enquanto atividade em torno do qual se desenvolve o perfil lucrativo da recorrida, existindo racionalidade económica e nexo, entre as despesas em causa enquanto despesas adequadas para levar a cabo a contratação feita pela cliente TT para a recorrida promover a mesma através de um evento onde colaboradores e clientes estiveram presentes enquanto “público” a quem a atividade promocional era dada a conhecer, entendendo a recorrida, dentro da sua estratégia promocional para que foi contratada, custear viagens para assistir ao evento que promoveu (e que para tanto foi contratada). Acresce referir que, dos cerca de 600.000 contos ( 3.000.000, 00EUR) registados na contabilidade da recorrida, nos anos 1997 e 1998, quanto ao cliente TT, apenas uma ínfima parcela (menos de 20.000 EUR) correspondem a estas despesas suportadas com viagens, para levar a cabo o contrato promocional que lhe havia sido adjudicado por aquela cliente (que a recorrida identifica na contabilidade como “obra 2508”) a quem faturava, nos anos em causa, centenas de milhares de contos/ano, ou milhões de euros/ano. Assim, contrariamente ao propugnado pela recorrente a indispensabilidade está evidenciada à luz do disposto no artigo 23º do CIRC, como acertadamente conclui a decisão recorrida. Nesta conformidade, não se verifica, também aqui qualquer erro de julgamento. Aqui volvidos, assuma a conclusão de que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida. * * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, manter a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. * Lisboa, 9 de janeiro de 2025 Isabel Silva (Relatora) ___________________ Cristina Coelho da Silva (1ª adjunta) _____________ Margarida Reis (2ª adjunta) ________________