93/21.7BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que haja falta de fundamentação, como causa de nulidade da sentença, torna-se necessário que o decisor não concretize os factos que considera provados e os não coloque na base da decisão, coisa que, manifestamente, no caso em apreço não acontece, pois que, o Tribunal Arbitral, como o evidencia a decisão recorrida, aí descriminou os factos que resultaram provados, referindo-se expressamente, também, à factualidade não provada, tendo ainda deixado expressamente revelada a motivação do julgamento da matéria de facto; quanto à fundamentação de direito, e analisada a decisão, a mesma também não sofre do vício que lhe é imputado, já que foram apreciadas as questões invocadas, nomeadamente, a (i)legalidade das liquidações de IVA motivada pela errada determinação da matéria tributável, tendo sido avocada jurisprudência que se entendeu ser relevante, a qual continha os normativos e princípios aplicáveis.

II- A nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão;

III- Não se verifica oposição entre os fundamentos e a decisão, se esta, tal como se mostra estruturada, se apresenta lógica e coerente, ainda que possa estar errada ou simplesmente não merecer a concordância da impugnante

I- RELATÓRIO

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo dos artigos 26.º e 27.º do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), deduzir impugnação contra o acórdão do Tribunal Arbitral, proferido em 30-06-2021, no processo n.º 563/2020-T, em que era impugnante CASA DA A...- EVENTOS, TRADIÇÕES E SERVIÇOS, LDA que assim decidiu:

“a) Julgar improcedente o pedido principal e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira desse pedido;

b) Julgar procedente o pedido subsidiário;

c) Anular as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

- de IVA n.º 2018 023563896, referente ao período 2014.03T;

- de IVA n.º 2018 023563900, referente ao período 2014.06T;

- de IVA n.º 2018 023563908, referente ao período 2014.09T;

- de IVA n.º 2018 023563921, referente ao período 2014.12T;

- de IVA n.º 2018 023563954, referente ao período 2015.03T;

- de IVA n.º 2018 023563966, referente ao período 2015.06T;

- de IVA n.º 2018 023563980, referente ao período 2015.09T;

- de IVA n.º 2018 023563997, referente ao período 2015.12T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137637, referente ao período 2014.03T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137638, referente ao período 2014.06T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137639, referente ao período 2014.09T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137640, referente ao período 2014.12T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137673, referente ao período 2015.03T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137674, referente ao período 2015.06T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137675, referente ao período 2015.09T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137676, referente ao período 2015.12T;

d) Julgar procedente o pedido de reembolso da quantia de € 155.416,26e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-la à Requerente, sem prejuízo de eventual compensação;

e) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los à Requerente, calculados sobre a quantia de € 155.416,26, nos termos referido no ponto 4 deste acórdão.”

No seu articulado inicial a Impugnante formula as seguintes conclusões:

“1. A presente Impugnação visa reagir contra a decisão arbitral proferida a 2021-07-01 pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no Processo 563/2020-T que julgou procedente o Pedido determinando a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante “IVA”) e juros relativas aos vários períodos do 2014 e 2015;

2. Tal decisão considerou-se notificada à Impugnante a 2021-07-05;

3. Em suma, nos autos discutia-se a aplicação de uma isenção do artigo 9.º do CIVA, a determinados serviços de nutrição, prestados em conjunto com serviços de ginásio.

4. Os serviços de Inspecção da Impugnante, entenderam que a Impugnada aplicou indevidamente a isenção aos serviços de nutrição, por entender estes acessórios dos serviços de ginásio e, assim, com o mesmo enquadramento em sede de IVA, ou seja, sujeitos e não isentos, à taxa normal de imposto e, assim, liquidaram imposto sobre o montante facturado pela impugnante a título de serviços de nutrição, com recurso à isenção.

5. A Impugnada, apresentou o Pedido de Pronúncia Arbitral, pugnando pela ilegalidade das liquidações, por entender, poder usufruir da isenção e, um pedido subsidiário, no qual pedia que se assim não se entendesse, ainda assim, se anulassem as liquidações por erro na determinação do valor tributável.

6. Para este efeito, alegava, em suma, que não podia cobrar mais montantes aos seus clientes e, assim, repercutir o imposto liquidado (que deveria ser suportado pelos clientes) e, que assim sendo, o imposto deveria ter sido calculado por dentro, ou seja, como já incluído no montante facturado como isento, correspondendo os montantes facturados já à soma contrapartida recebida ou a receber e do respectivo imposto.

7. O Tribunal julgou improcedente o pedido principal e procedente o pedido subsidiário.

8. E, nessa sequência, anulou, totalmente as liquidações, decisão com a qual a Impugnante não se conforma.

9. A Impugnante não concorda a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral por entender que: (a) a mesma não especificou os fundamentos de facto que justificam a decisão; (b) os fundamentos apontados estão em oposição à decisão;

10. No tocante ao primeiro ponto, o Tribunal Arbitral, na Decisão Impugnada, na parte aqui em apreço, limita-se a tecer juízos conclusivos, como:

“No caso em apreço, há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente.

Não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal. O que há é uma forma alternativa de a determinar que leva a resultados diferentes.

Usando a expressiva terminologia da Requerente, pode dizer-se que é impossível encontrar na determinação da matéria tributável a parte legal (liquidação de IVA «por dentro») e uma parte ilegal (liquidação de IVA «por fora»), de forma a que eliminando esta parte ilegal fique a subsistir a legal.

Houve apenas liquidações de IVA «por fora», que são ilegais.”

11. sem indicar qualquer fundamento de facto e/ou de direito que lhe permitam tais conclusões, porque é que:

• “No caso em apreço, há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente.” – A que “formas” se refere o Tribunal, de que forma liquidou a Impugnante e, de que forma deveria ter liquidado? Calculando o IVA por dentro e não por fora? E como, e em que medida é que tal constituí um “erro total”? Que tipo de erro?

• “Não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal. O que há é uma forma alternativa de a determinar que leva a resultados diferentes”, se a base legal para o calculo do IVA por dentro é a mesma que para o cálculo do IVA por fora (em ambos os casos, n.º 1 do artigo 16.º do CIVA)?

• “é impossível encontrar na determinação da matéria tributável a parte legal (liquidação de IVA «por dentro») e uma parte ilegal (liquidação de IVA «por fora»), de forma a que eliminando esta parte ilegal fique a subsistir a legal”, se atenta a matéria dada como provada e o demais decidido pelo Tribunal as liquidações, eram legais, senão na parte que ultrapassa o que seria o imposto a liquidar se calculado “por dentro” e, no processo existem todos os elementos que permitem quantificar inequivocamente tais montantes (o que seria legal e o que foi considerado ilegal)?

12. A Impugnante não sabe o porquê de tais conclusões, pelo simples facto de o Tribunal não ter feito constar da Decisão, quaisquer fundamentos de facto e/ou de direito, que suportassem tais conlcusões. 13. Pelo que, se deve dar por provado que a decisão não especificou os fundamentos de facto que justificam a decisão, com todas as consequências legais.

14. Pelo mesmo motivo, na falta de qualquer fundamento que em detrimento do que foi dado como provado e decidido em relação ao pedido principal, permita a conclusão formulada na decisão impugnada, de que “há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente”, anulando em consequência, as liquidações na totalidade, também se encontra a decisão, em oposição com os respectivos fundamentos, se deve concluir que esta conclusão está em contradição com os fundamentos da mesma, porquanto:

• Considerando o Tribunal na Decisão impugnada que “os actos tributários só são divisíveis, para efeitos de anulação, quando neles seja possível descortinar uma parte legal e uma ilegal, de forma a que anulando a ilegal, fique a subsistir a legal”;

• Julgando improcedente o pedido principal e decidindo, assim, as liquidações seriam legais se o IVA fosse calculado “por dentro”;

• Sendo a base legal para o cálculo do IVA “por dentro” ou “por fora” a mesma;

• E constando da Decisão e do PAT (dado por integralmente reproduzido na Decisão), todos os elementos necessários à determinação de que parte do imposto e juros liquidados seriam os legais (calculando o IVA por dentro), de entre os totais liquidados à Impugnada;

• Concluir que a anulação parcial das liquidações, não é possível, constitui uma Decisão contrária a todos os fundamentos que efectivamente constavam da Decisão.

15. Tanto mais, que como observado, tudo o feito constar da Decisão (eventualmente) como suporte do decidido, não são fundamentos, mas meros juízos conclusivos, cujos fundamentos de facto e/ou de direito, não foram minimamente especificados ou invcados.

16. Entende, assim, a Impugnante que a decisão arbitral em causa se mostra contrária à lei, não podendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas. deve a presente Impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, ser anulada a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

Admitida a Impugnação e notificada a Impugnada, por esta não foi apresentado articulado de resposta.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro), não tendo oferecido o seu parecer aos autos.

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se o acórdão impugnado é nulo:

- Por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão

- Por oposição entre os fundamentos e a decisão

II- FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 De facto

A matéria de facto fixada pelo Tribunal Arbitral é a seguinte:

“A. A Requerente prossegue as seguintes actividades:

(documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B. Para poder levar por diante o desenvolvimento da actividade de prestação de serviços de nutrição, a Requerente efectuou o seguinte:

- alteração do objeto social, com inclusão expressa da prestação de serviços de consultas de nutricionismo e dietética no objeto social;

- alteração do cadastro fiscal da Requerente, mediante declaração de alterações, com inclusão expressa do CAE 86906 - outras atividades de saúde não especificadas, com produção de efeitos a partir de 4 de março de 2014 (documento n.º 6);

- contratação de profissional devidamente credenciada, com licenciatura em curso de nutricionismo/dietética e inscrição ativa na Ordem dos Nutricionistas, tendo, para o efeito, celebrado contrato de prestação de serviços com a nutricionista Lídia Maria da Silva Duarte Azeredo, titular do NIF 174480644 e com o número de cédula profissional 0171N (documentos n.ºs 4 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

- pagou honorários à identificada nutricionista, nos montantes, em 2014 e 2015, respectivamente, de € 2.300,00 e de € 1.550,00, além de prestações em espécie de valor reduzido (documento n.º 4, anexos 5 e 6 e declarações de parte de M...);

- procedeu ao registo junto da Entidade Reguladora da Saúde (ERS), como entidade prestadora de cuidados de saúde, o que resultou que a Requerente configurasse um estabelecimento de saúde registado desde o dia 2 de fevereiro de 2014, sob o número E121534 (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C. A nutricionista contratada pela Requerente, Lídia Maria da Silva Duarte Azeredo, presta serviço em tempo parcial sendo profissional do quadro do Hospital de São João (documentos n.ºs 12 e 16 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

D. As consultas de aconselhamento nutricional foram prestadas normalmente nos períodos do final da tarde e noite dos dias de semana, bem com aos sábados, sendo prestados também esclarecimentos telefónicos aos utentes, quando solicitados (dos n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E. A Requerente celebrou com os seus clientes contratos com o teor que consta do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

F. A Requerente possui nas suas instalações um gabinete para consultas de nutrição (documento n.º 19 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G. A Requerente tem tabelas de preços para os clientes que procuram os serviços do A..., com ou sem nutrição, mas o preço dos serviços que incluem a possibilidade de acesso a consultas de nutrição é mais reduzido do que os que não a incluem, por a parte indicada como reportando-se ao pagamento dos serviços de nutrição não incluir IVA, o que leva a generalidade dos clientes a escolherem a opção que inclui possibilidade de acesso aos serviços de nutrição, para pagarem menos, mesmo que não tenham intenção de os utilizarem (declarações de M... e depoimento da testemunha S...);

H. Há clientes da Requerente que utilizam os serviços de nutrição e que recorrem a esses serviços por razões de saúde, designadamente para eliminar ou evitar excesso de peso, como complemento de actividade de exercício físico (como aulas de grupo, piscina e musculação), por existir uma relação de sinergia entre ambos os serviços, dando a nutricionista orientações em função da actividade física desenvolvida pelos clientes (depoimentos das testemunhas A..., S... e A... e documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I. Não são realizadas todas as consultas de nutrição facturadas nem todas as que são marcadas pelos clientes, por estes não comparecerem, nem era possível realizar todas as consultas facturadas (depoimento da testemunha S...);

J. Nos anos de 2014 e 2015, a Requerente não fazia publicidade aos serviços de nutrição, apenas a divulgando internamente, através de cartazes afixados no ginásio (declarações de parte de M... e documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K. Nas consultas de aconselhamento nutricional são utlizados os modelos de fichas que constam dos documentos n.ºs 13 e 14 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

L. Nos períodos de 2014 e 2015, a Requerente facturou 11.324 e 11.009 prestações de serviços de nutrição (Relatório da Inspecção Tributária);

M. A Requerente apenas tinha possibilidade de prestar uma muito pequena parte dos serviços de nutrição facturados (Relatório da Inspecção Tributária e declarações de parte de M...);

N. A testemunha S...efectua as vendas de cartões aos clientes, mas não soube esclarecer qual é o preço de cartões que não incluem serviços de nutrição, apresentando aos clientes os pacotes com nutrição (depoimento da testemunha);

O. Nenhum dos clientes da Requerente recusou pacote com serviço de nutrição (declarações de parte de M...);

P. A Requerente não está aberta ao público para prestação exclusivamente de serviços de nutrição (declarações de parte de M...);

Q. A Requerente praticava aos seus clientes os preços, com IVA incluído, publicitados nas tabelas que consta dos anexos 7 e 8 ao Relatório da Inspecção Tributária cujos teores se dão como reproduzidos;

R. Foi realizada uma inspecção à Requerente em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

III- 1.2. ATIVIDADE EXERCIDA

III- 1.2.1. INSTALAÇÕES

De acordo com o já descrito, ponto II - 3.1-A), para o exercício das suas atividades o SP dispõe de instalações próprias.

O negócio de Fitness Center, A..., ocupa cerca de 50% da área bruta privativa do edifício, que de acordo com a respetiva caderneta predial, é de 4.996,36 m2.

Sendo que do espaço ocupado pela A..., o gabinete de Nutrição ocupa uma área de cerca de 20 m2, sendo o restante ocupado com sala de musculação e fitness, 4 estúdios para aulas, piscina, SPA, além de área de receção e balneários.

III- 1.2.2. SERVIÇOS PUBLICITADOS

Conforme descrito no capítulo II-3.1-A) o A... apresenta-se através da sua presença na internet em que pretende divulgar os seus serviços como " um clube privado que oferece aos seus associados diversas modalidades, desportivas e recreativas'".

O A... posicionando-se como um ginásio premium. Um ginásio com piscina e SPA que pretende distinguir-se pela qualidade e variedade de modalidades oferecidas aos clientes, e não distinguir-se por oferecer um preço reduzido.

Na sua página de internet o A... publicita as seguintes modalidades: Haikido, Capoeira, Savate, Goju Ryu, Yoga, Hidrobike, Natação Adultos/Teens, Natação Infantil, AMA & Bebés (Natação),Pilates, Jump, Danças de Salão, Ritmos Africanos, Step, Mtv Dance, Dance Kids, Zumba, FitnessMix, Hidroginástica, Localizada, Cycle, Ballet, Cardio-musculação.

(...)

III- 1.2.4. GASTOS INCORRIDOS E RÉDITOS DECLARADOS POR SERVIÇO DO A

Considerando apenas os gastos suportados pelo sujeito passivo com professores de ginásio e nutricionista, comparando-os com os serviços declarados pelo A..., serviços de nutrição e serviços de ginásio, obtemos o seguinte efeito multiplicador:

(imagem, original nos autos)

Em 2014 e 201 5 o sujeito passivo declarou:

- Operações sujeitas a imposto, que conferem direito à dedução de imposto, que consistiram em serviços de eventos, do negócio CASA DA A..., e serviços de ginásio do negócio A...;

- Operações isentas de imposto, que não conferem à dedução de imposto, que consistiram em serviços de nutrição do negócio A

Resulta da contabilidade que o sujeito passivo, além do gasto registado com a nutricionista, não registou: qualquer outro gasto referente a operações isentas, relativo a serviço de nutrição. A estrutura de gastos do SP evidencia o exercício de uma atividade sujeita a IVA.

Tanto pela utilização dada às instalações, como da forma como são publicitados os serviços do A..., a mão-de-obra que o clube tem ao seu serviço, bem como os gastos incorridos pelo sujeito passivo, demonstram que a atividade efetivamente praticada pelo A... consiste na prática de serviços de ginásio e SPA, proporcionando condições aos seus clientes para a prática desportiva, acompanhada de monitor ou não.

III- 1.3. IMPOSSIBILIDADE DA EFETIVA REALIZAÇÃO DA QUANTIDADE DE SERVIÇOS DE NUTRIÇÃO FATURADOS

De acordo com análise ao ficheiro SAF-T da faturação dos anos de 2014 e 2015, foram cobradas respetivamente 11.324 e 11.009 importâncias a título de aconselhamento nutricional, conforme já descrito no capítulo III -1.1.2 e detalhado nos Anexos 3 e 4.

Considerando como tempo médio de uma consulta de nutrição o valor de 20 minutos, a carga horária correspondente ao número de importâncias cobradas a título de aconselhamento nutricional, seria de 3.775 horas em 2014 e 3.670 horas em 2015.

Em matéria de IVA, as regras vigentes em cada um dos Estados-Membros têm por base a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006.

De acordo com as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 132.º da referida Diretiva, os Estados-Membros isentam deste imposto:

"b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas as que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

c) As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa".

Estas regras foram transpostas para o normativo português nos números 1 e 2 do artigo 9º do CIVA ". O n º 2 do artigo 9º do CIVA prevê a isenção de IVA nas prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões paramédicas.

Na legislação interna o exercício das atividades paramédicas, encontra-se regulado no Decreto-Lei n.º 261/93. de 24 de Julho, sendo que estas, conforme o artigo 1º deste diploma, "compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação". O diploma dispõe em anexo de uma lista das atividades que podem ser consideradas enquanto tal.

O ponto 5 do anexo deste diploma inclui a atividade de dietética e defini-a como sendo a ''aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento o da gestão de recursos alimentares."

O artigo 2º do referido diploma estabelece as condições necessárias para o exercido das atividades paramédicas, a titularidade de curso reconhecido nos termos legais e titularidade de carteira profissional. Para o caso da dietética, o respetivo curso ministrado em estabelecimento do ensino oficial ou particular ou cooperativo, bem como a inscrição na ordem dos nutricionistas.

O n.º 4 do artigo 4º do ClVA estabelece que ''quando a prestação de serviços for efetuada por intervenção de um mandatário agindo em nome próprio, este é, sucessivamente, adquirente e prestador do serviço".

Decorre daqui que sendo o A... prestador de serviços de nutrição, terá forçosamente de ser adquirente desses serviços junto de profissionais inscritos na ordem dos nutricionistas.

De acordo com o apurado no decurso do procedimento inspetivo, nos anos de 2014 e 2015, o sujeito passivo apenas teve ao seu serviço, um profissional credenciado para o exercício da atividade de nutricionista, inscrito na respetiva ordem profissional. L… NIF 1…, dietista, inscrita na ordem dos nutricionistas.

Esta profissional pertence ao quadro de pessoal de Hospital de São João no Porto (CENTRO HOSPITALAR DE SÃO JOÃO EPE, NIF 5…), tendo prestado serviços ao A..., no regime de profissional independente, no valor € 2.300,00 em 2014 e de € 1.550,00 em 2015

Importa, pois, verificar, se existe uma correlação entre os serviços adquiridos e os valores faturados a título de aconselhamento nutricional.

Para o efeito, vamos comparar o número de horas de serviços de nutrição faturadas pelo A... aos seus clientes, com o serviço de nutrição adquirido pelo A... à profissional credenciada L….

Sabendo o valor que foi adquirido, vamos considerar um valor hora de € 10,00 para comparar com o número de horas faturadas. Partindo de mesmo valor adquirido, na hipótese de terem sido adquiridas o número de horas correspondentes as faturadas, calculamos o valor pago por hora a nutricionista:

(imagem, original nos autos)

Verifica-se assim que em 2014 e 2015 o sujeito passivo não tinha capacidade, serviços adquiridos de nutrição, compatível com a quantidade de serviços de nutrição que prestou. Pelo que se conclui pela impossibilidade do SP de ter prestado a quantidade de serviços de aconselhamento nutricional que faturou e isentou de IVA.

III- 1.4. SERVIÇOS EM PACOTE

III- 1.4.1. MODALIDADE DE FREQUÊNCIA DE GINÁSIO (CLUBE)

Iniciado o procedimento inspetivo foi ouvido em auto de declaração o gerente M... Relativamente ao negócio A... foi por este declarado que consistia numa atividade de ginásio, e que a frequência do mesmo está subordinada à celebração de contrato escrito.

Consequentemente foram recolhidos, exemplar (em branco) do designado "Regulamento A..." que constitui o contrato celebrado com os clientes para a frequência do ginásio A..., bem como exemplares das tabelas de preços em vigor, desde 1 de janeiro de 2013, fornecidas pelo gerente M

Foram apresentadas duas tabelas de preços, designada ''Tabela de preços principal e a designada "Tabela Alternativa", que constam do Anexo 7 e Anexo 8 ao presente relatório. A adesão ao A... é formalizada mediante assinatura de um contrato de adesão, denominado de -'Regulamento A...".

O ponto (1) primeiro desse regulamento refere "O A... - Fitness Center" um clube privado que oferece aos seus utentes diversas modalidades, nomeadamente actividades físicas, desportivas e recreativas."

O ponto segundo (2) do regulamento respeita aos serviços disponibilizados aos clientes refere "No âmbito da sua actividade o A... - Fitness Center oferece aos seus sócios um conjunto de diversas actividades livres e modalidades organizadas através dos cartões, pelos preços constantes das tabelas devidamente afixadas para o efeito."

O ponto (2.1; estabelece: " Os cartões constantes da nossa tabela principal são constituídos por várias valências, nomeadamente:

a) utilização e aluguer das nossas instalações na prática de actividades físicas e desportivas livres, sem orientador.

b) serviços de nutrição praticados de forma independente e regular através de nutricionista/dietista

c) actividades físicas e desportivas orientadas por professor ou monitor.

O sócio no âmbito do seu processo de inscrição, ao subscrever este regulamento, manifesta desde logo de forma inequívoca a sua vontade e inteira concordância nas condições e uso dos serviços constantes da opção tomada através do cartão por si escolhido, os quais serão prestados de forma separada e independente, proporcionando um benefício traduzido através desta opção considerada mais favorável e mais aliciante."

Estabelece ainda o mesmo (2.1)

"No entanto, o sócio que no acto da sua inscrição, ou posteriormente pretenda eliminar algum dos pontos descritos nas alíneas a), b) ou c) poderá livremente optar pela tabela alternativa - que se encontra igualmente afixada - e cujas características poderão ser eventualmente menos interessantes.

Os valores correspondentes às citadas tabelas ficarão sujeitos às taxas de iva legalmente em vigor, devidamente identificados e espelhados em factura individual com a indicação das respectivas taxas em conformidade com o determinado pelo código do IVA."

O ponto (2.2) respeitante aos direitos dos sócios refere "Qualquer sócio terá direito a:

- frequentar as instalações do A... - Fitness Center das 7h00 às 22h30

Segunda-feira a Sexta-feira. das 9h00 às 21h00 aos Sábados e das 9h0 às 13h30 / 17h00 às 21h00 aos Domingos e dias feriados, com excepção das situações devidamente assinaladas no ponto 10 deste regulamento:

- banho turco, sauna, hidromassagem e sala de repouso, com excepção dos aderentes aos cartões Bebé e Juvenil.

- parking privado ao ar livre:

- cacifo individual, aleatório."

O Ponto (3) do regulamento estabelece que a inscrição como sócio tem a validade de um ano sendo automaticamente renovada por igual período de tempo, caso nada seja declarado em contrário pelas partes até ao último mês da vigência (ponto 3 do regulamento).

O regulamento obriga o cliente (sócio) ao pagamento até ao 5º dia do período a que respeita o valor da mensalidade contratada correspondente ao cartão, sob pena de canalização pecuniária (ponto 8 do regulamento)

Contudo a mesma contratualização não indica que o serviço é um direito do sócio, não é elencado no ponto (2.2.) do regulamento que enumera os direitos dos sócios.

A contratualização também nada diz sobre a forma como esse serviço de nutrição seria prestado, nomeadamente o horário desse serviço, ou a periodicidade do mesmo.

Em resumo no que respeita à contratualização de serviços, ao cliente são apresentadas duas tabelas de preços (mensalidades) referentes a cartões de acesso ao A...:

- Uma "tabela principal' (Anexo T) com preços mais vantajosos, cujos cartões dão acesso a valências de serviços de nutrição, e a valências de atividades físicas e desportivas sem orientação e com orientação.

- Uma "tabela alternativa' (Anexo 8) com preços superiores, cujos cartões dão apenas acesso a valências de atividades físicas e desportivas sem orientação e com orientação.

Os serviços faturados pelo SP referentes a estes cartões da tabela de preços alternativa (mensalidades) estão na íntegra sujeitos a IVA à taxa normal. Contudo, com preços superiores e menos valências, a adesão aos cartões da tabela alternativa, é residual.

A esmagadora maioria dos clientes do A... contratualiza cartões (mensalidades) constantes da tabela principal e cartões de campanha.

Fica da análise à contratualização que os serviços são contratados em pacote, por um único preço. Em função do pacote contratado, o cartão permite acesso às instalações para a prática desportiva, ginásio e SPA (piscina e jacuzzi), com acompanhamento de monitor ou não, bem como o acesso a aulas de diversas modalidades desportivas e danças, e ainda a aconselhamento de nutrição. Tudo por um único preço.

A contratualização não indica qualquer desagregação do preço em funções dos serviços oferecidos pelo cartão contratado.

III- 1.4.2. DECOMPOSIÇÃO ARTIFICIAL DO VALOR FATURADO

Conforme foi referido a quase totalidade da faturação do A... é relativa a preços contantes da 'tabela principal', Anexo 7, e / ou preços de campanha, que de acordo com o que consta nessa tabela e do regulamento do A..., dão acesso a serviços de nutrição.

Já foi referido no ponto III -1.1.1. do presente relatório que o SP declara prestações de serviços isentas de IVA. registadas na conta SNC_72113 - Isento sem direito à dedução, no valor de € 313.721,25 em 2014 e de € 307.977.17 em 2015.

Analisada a faturação do sujeito passivo relativa ao A... verifica-se que o valor ao cartão contratado (mensalidade; é decomposto em duas verbas. Senão o maior dos valores descrito como ''serviço de nutrição" e isento de IVA.

(...)

A 2018-1-25 foi o SP notificada na pessoa do gerente para ''Esclarecer e justificar sobre o critério utilizado na repartição do valor faturado, aos clientes do A... - Fitness Center, pelos serviços de ginásio e nutrição."

Na resposta apresentada que deu entrada a 2018-2-19, quanto a este pedido de esclarecimento refere 'Face à possibilidade de cada utente sempre que desejar utilizar livremente os serviços de nutrição através de consultas e/ou acompanhamento, gerada pelas componentes constantes dos respectivos cartões, cujo valor resulta da proporcionalidade indexada a cada cartão.

Em 2018-2-6 foi ouvida em Auto de Inquirição L…, com NIF 2…, no âmbito de diligência no sentido de testar os valores faturados relativos aos serviços de eventos da CASA DA A..., conforme se relata no capítulo VI. Tendo esta referido, em resposta sobre o conhecimento da empresa, que o filho Miguel (NIF 2… - M…). nascido a 20-10-2014, frequentou a piscina do A... mas nunca beneficiou de qualquer consulta de nutrição. Analisadas as faturas de 2015 referentes a este cliente consta que estes serviços de piscinas foram faturados com a inclusão de consultas de nutrição e com isenção de IVA:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Esta desagregação pelo serviço de nutrição aconteceu para todos os clientes dos cartões da ''tabela principal e cartões promoção, independentemente do cliente ter recorrido ao serviço de nutrição ou não. Tal facto é confirmado pelo sujeito passivo na resposta acima citada à notificação de 2018-01-25, para esclarecer o critério utilizado na repartição do valor faturado.

Ou seja, com a mera possibilidade de utilizar o serviço de nutrição, por parte do cliente, quer a tenha utilizado ou não, o sujeito passivo na faturação dos cartões (mensalidades) aplica uma isenção de imposto a um montante que varia entre os 70% e 88% do valor da mensalidade.

III- 1.4.3. NUTRIÇÃO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ACESSÓRIA EM RELAÇÃO À PRESTAÇÃO PRINCIPAL

Coloca-se assim a questão de saber se as operações subjacentes aos cartões da tabela de preços principal e cartões promoção, são constituídas por uma prestação serviços únicos ou por duas prestações de serviços distintas e independentes, que importa apreciar separadamente para efeitos de IVA.

Em matéria de IVA, as regras vigentes em cada um dos Estados-Membros têm por base a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006. Pelo que importa responder à questão colocada tendo em conta a posição da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

A este respeito, a jurisprudência emanada pelo TJUE, consA... que se está em presença de uma prestação única quando dois ou vários elementos ou aios fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente. uma única prestação económica indivisível, que seria artificial separar.

Está-se também, de acordo com a jurisprudência do TJUE, perante uma única prestação de serviço quando uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e a outra ou outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias, a que se aplica o tratamento fiscal da prestação principal.

Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador.

Pelo que importa averiguar os elementos característicos da operação em causa para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações principais distintas ou uma prestação única.

Analisemos então a características das operações, procurando perceber a sua razão económica a as condições publicitadas junto do mercado potencial.

Vejamos então as características das operações.

Comecemos pelos meios que o sujeito passivo dispõe para a realização das suas prestações de serviços. Em termos de instalações o SP dispõe de uma área de cerca de 2-000 rn2, afeias ao A.... Este espaço é ocupado por ginásio com áreas de musculação e fitness bem como estúdios de aulas de grupo, e ocupado por SPA, com piscina e jacuzzi. Quanto ao espaço afeto aos serviços de nutrição não ocupa mais do que 20 m2.

Em termos de meios humanos, mão-de-obra direta relacionada com as prestações de serviços do A..., nos períodos analisados o A... recorreu aos serviços de uma dietista, tendo pago serviços no valor de € 2.300,00 e € 1.550,00, respetivamente em 2014 e 2015. Nos mesmos períodos teve ao serviço 30 e 23 professores para as atividades de exercício físico, de ginásio e natação, tendo gastos referentes a estes de € 87.192,27 e € 93.665,86, respetivamente.

Verifica-se assim que os meios utilizados pelo sujeito passivo para a realização dos seus serviços respeitam essencialmente a atividades de exercício físico, de ginásio e natação, sendo os meios referentes a serviços de nutrição perfeitamente marginais, tanto em número, como em valor.

Relativamente à publicitação dos serviços oferecidos pelo A..., conforme ficou evidente no ponto III - 1.2.2. deste relatório, a oferta incide em serviços de ginásio e SPA. Os serviços de nutrição não constam da mensagem promocional transmitida.

Aos clientes que procuram os serviços do A... são apresentadas duas tabelas de preços, conforme já ficou relatado. Esta prática leva a que, para um cliente que procure saber as condições para frequentar o clube, se escolher um cartão que apenas dá acesso a atividade de exercício físico, teria de pagar mais, do que se contratasse um cartão para acesso a atividade física e serviço de nutrição. Na prática os clientes são levados a adquirir cartões com serviço de nutrição, serviço que não era procurado por eles.

Também já foi dito, mas importa sublinhar neste ponto do relatório, o serviço de nutrição não consta do ponto (2.2) do regulamento que elenca os direitos dos sócios. O regulamento também nada diz quanto à concretização desse serviço de nutrição, quanto à sua periodicidade e forma como é prestado.

Saliente-se ainda que embora o regulamento no ponto (10) estabeleça o horário de funcionamento do A..., aberto de segunda-feira a sexta-feira das 7h00 às 22h30, das 9h00 às 21h00 aos sábados e das 9h00 às 13h30 / 17h00 ou às 21h00 aos domingos e dias feriados, nada é dito quanto ao horário dos serviços de nutrição.

Facto que adensa a suspeita da falta de procura deste serviço por parte dos clientes. Pois este nunca poderia ser o horário dos serviços de nutrição, pois conforme já referido, a única dietista ao serviço do A... é profissional do quadro do Hospital de São João, com as consequentemente e obvias limitações de horário nos serviços a prestar no A

Comprova-se assim que o serviço de nutrição é um benefício atribuído aos clientes do serviço principal, um meio para cativar clientela. Benefício que é valorizado pela clientela, mas que não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar de melhores condições em relação ao serviço principal.

Desta forma as operações, artificialmente divididas na faturação entre serviço de ginásio e serviço de nutrição, estão pelo seu montante total sujeitas a IVA à taxa normal.

III- 1.5. CONCLUSÃO

Na faturação aos clientes o sujeito passivo dividiu artificialmente, sem qualquer critério fundamentado, o valor da mensalidade isentando parte desta ao imputá-la a aconselhamento nutricional (n.º 1 do artigo 9º do CIVA).

O sujeito passivo, por falta de recursos, pessoas credenciadas para o efeito, nunca poderia ter prestado a quantidade de consultas de aconselhamento nutricional que faturou.

Mesmo que o sujeito passivo dispusesse dos recursos para o efeito, o aconselhamento nutricional tem um caracter acessório do serviço principal.

O serviço contratado pelo cliente é um serviço global, com um valor único e fixo, que engloba a prática desportiva e a possibilidade de serviço de nutrição, estando consequentemente sujeito à taxa de 23% de IVA.

Face ao exposto as operações que o sujeito passivo faturou sem liquidação de lVA e registou na conta SNC-72113-lsento sem direito à dedução, declarados no campo 9 das declarações periódicas entregues para o ano de 2014 e 2015, não reúnem as condições para o seu enquadramento na isenção consA...da do artigo 9º do CIVA.

S. Na sequência da inspecção a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

- de IVA n.º 2018 023563896, referente ao período 2014.03T;

- de IVA n.º 2018 023563900, referente ao período 2014.06T;

- de IVA n.º 2018 023563908, referente ao período 2014.09T;

- de IVA n.º 2018 023563921, referente ao período 2014.12T;

- de IVA n.º 2018 023563954, referente ao período 2015.03T;

- de IVA n.º 2018 023563966, referente ao período 2015.06T;

- de IVA n.º 2018 023563980, referente ao período 2015.09T;

- de IVA n.º 2018 023563997, referente ao período 2015.12T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137637, referente ao período 2014.03T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137638, referente ao período 2014.06T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137639, referente ao período 2014.09T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137640, referente ao período 2014.12T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137673, referente ao período 2015.03T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137674, referente ao período 2015.06T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137675, referente ao período 2015.09T;

- de juros compensatórios n.º 2018 00000137676, referente ao período 2015.12T;

(Documentos n.ºs 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos)

T. A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, que foi indeferida por despacho de 15-07-2020, que consta do documento n.º 1, remetendo para a fundamentação do projecto de decisão que consta do documento n.º 5, documentos estes juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

U. Em 16-08-2018, a Requerente pagou as quantias liquidadas (documento n.º 18, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

V. Em 12-11-2020, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo;”

B) Factos não provados

“Não se provou que, nos anos de 2014 e 2015, algum dos clientes da Requerente tivesse contratado serviços de nutrição sem serviços de actividade física ou tivesse interesse em utilizar apenas serviços de nutrição.”

C) Fundamentação da decisão da matéria de facto

“Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e, nos pontos indicados, com base na prova testemunhal e por declarações de parte.

As testemunhas A..., S... e o declarante de parte M... aparentaram depor com isenção e com conhecimento pessoal dos factos que foram dados como provados com base nos seus depoimentos.

A testemunha A... é cliente da Requerente, utilizadora de serviços desportivos e de nutrição.”

De direito

Já antes deixámos enunciadas as questões que aqui nos ocuparão, a saber:

- não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

- a oposição entre os fundamentos e a decisão;

Comecemos por referir que, como se considerou no acórdão desta secção proferido em 18-04-2018, no processo n.º nº121/17.0BCLSB, “O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).

Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.

Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.

Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.

Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.

Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al.b), do RJAT.

Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

1- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

2- Oposição dos fundamentos com a decisão;

3- Pronúncia indevida ou a omissão de pronúncia;

4- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consA...da no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do CPCivil.

E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)”.

No caso, repete-se, vêm invocados os dois primeiros fundamentos previstos no art. 28.º n.º 1 do RJAT.

Comecemos, por isso, pelo invocado vício da falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

Defende a Impugnante que a decisão, quanto ao pedido subsidiário, não especificou os fundamentos de facto que a justificam, já que se limitou a tecer juízos conclusivos, sem indicar qualquer fundamento de facto e/ou direito que lhe permitisse as conclusões a que chegou, ou seja, porque é que não era possível distinguir nas liquidações uma parte legal e uma parte ilegal.

Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Por seu turno, o artigo 615.º, nº1, alínea b) do CPC) dispõe que “É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão”.

A nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3 que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como é entendimento pacífico da jurisprudência, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do citado artigo 615.º do CPC.

A fundamentação deficiente, medíocre ou errada afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Ora, para que haja falta de fundamentação, como causa de nulidade da sentença, torna-se necessário que o decisor não concretize os factos que considera provados e os não coloque na base da decisão, pois que, o Tribunal Arbitral, como o evidencia a decisão recorrida, aí discriminou os factos que resultaram provados, referindo-se expressamente, também, à factualidade não provada, tendo ainda deixado expressamente revelada a motivação do julgamento da matéria de facto.

A fundamentação de facto da sentença não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto de modo a conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 2011, Áreas Editora, p. 321.

Decorre dos autos, que o Tribunal Arbitral considerou procedente o pedido principal, nos seguintes termos:

“Assim, tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao afirmar que a Requerente procedeu, na facturação, a uma decomposição artificial das prestações de serviços desportivos e serviços de nutrição e que a prestação destes serviços, quando ocorria, era acessória dos serviços de natureza desportiva, devendo a toda a facturação ser aplicada a taxa correspondente esta actividade, não havendo lugar à aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1) do IVA.”

Ou seja, considerou legais a correcções que afastaram a isenção do IVA aos serviços prestados.

Depois, quanto ao pedido subsidiário, que tinha que ver com a consideração do IVA “por dentro”, após citar vários acórdãos do TJUE, teceu, entre outras, as seguintes considerações:

“Esta jurisprudência tem aplicação no caso em apreço em que a Requerente, que contratou com os seus clientes um preço global pelos serviços prestados, incluindo IVA (tabelas que constam dos anexos 7 e 8 ao Relatório da Inspecção Tributária), e não há qualquer norma de direito nacional que reconheça à Requerente a possibilidade de adicionar ao preço estipulado um suplemento correspondente ao imposto não cobrado por força da aplicação indevida da isenção e de o recuperar junto dos adquirentes dos seus serviços.

Inclusivamente, tratando-se mensalidades periódicas cobradas pela Requerente, já transcorreu integralmente o prazo legal de prescrição de cinco anos, previsto no artigo 310.º, alínea g), do Código Civil.

Pelo exposto, aplicando a referida jurisprudência do TJUE, procede o pedido subsidiário, sendo de anular as liquidações impugnadas.

Embora a anulação com este fundamento não inviabilize a emissão de novas liquidações, a anulação das liquidações impugnadas tem de ser total, pois, num contencioso de mera anulação, como é a arbitragem tributária, os Tribunais têm de limitar-se a declarar a ilegalidade de actos, como decorre do artigo 2.º, n.º 1, do RJAT.

Por isso, quando os actos assentam num fundamento ilegal, deve ser declarada a sua anulação, cabendo à Administração Tributária, em sede de execução do julgado, no âmbito do preceituado no artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, decidir se pode e deve ou não praticar novos actos com uma fundamentação diferente, assegurando aos contribuintes todos os direitos de defesa que a lei lhes reconhece, não podendo o Tribunal Arbitral substituir-se à Administração Tributária, mantendo parcialmente na ordem jurídica esses actos com uma fundamentação que não foi neles invocada, o que equivaleria à emissão de novos actos de liquidação com supressão da possibilidade de invocação pelo contribuinte de todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que lhe são assegurados pela lei.

De qualquer modo, os actos tributários só são divisíveis, para efeitos de anulação, quando neles seja possível descortinar uma parte legal e uma ilegal, de forma a que anulando a ilegal, fique a subsistir a legal.

No caso em apreço, há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ser determinada da forma que foi, mas de uma forma diferente.

Não há nenhuma parte da determinação da matéria tributável que tenha suporte legal. O que há é uma forma alternativa de a determinar que leva a resultados diferentes.

Usando a expressiva terminologia da Requerente, pode dizer-se que é impossível encontrar na determinação da matéria tributável a parte legal (liquidação de IVA «por dentro») e uma parte ilegal (liquidação de IVA «por fora»), de forma a que eliminando esta parte ilegal fique a subsistir a legal.

Houve apenas liquidações de IVA «por fora», que são ilegais.

Por isso, para além de não se inserir nas competências atribuídas aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD poderes para se substituírem à Autoridade Tributária e Aduaneira emitindo liquidações alternativas às que são objecto dos processos, não se está perante uma situação de divisibilidade das liquidações.”

Ora, daqui resulta que os requisitos da fundamentação estão minimamente presentes (art. 607.º n.º4 do CPC).

Com efeito, e no que à presente impugnação interessa, verifica-se que foram apreciadas as questões invocadas, nomeadamente, a (i)legalidade da determinação da matéria tributável de IVA, tendo sido avocada jurisprudência do TJUE que se entendeu ser relevante, a qual continha os normativos da Directiva do IVA e dos princípios aplicáveis ao seu funcionamento, sendo perfeitamente perceptível o raciocínio seguido pelo julgador (certo ou errado).

Como tem sido entendimento constante do STA, e acima se deixou referido, a nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

Mas, no caso, não falta em absoluto a fundamentação pelo que a nulidade com o vício apontado neste segmento não se verifica.

Com efeito, saber se a fundamentação da sentença é a correcta ou adequada, não é questão que se inclua na apreciação da eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se inserindo no âmbito de eventual erro de julgamento. (cfr. Ac. do STA n.º 1340/14, de 06-05-2015, cujo sumário tem, designadamente, o seguinte teor: “II - Saber se a fundamentação da sentença é a correcta ou adequada não é questão que se inclua na eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento.

III- É jurisprudência assente que a nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão”).

Assim, improcede a presente impugnação quanto ao vício que agora se deixou analisado.

Continuando na apreciação dos fundamentos da presente impugnação, vem, depois, a ATA invocar que o Acórdão Arbitral padece de nulidade por oposição entre a decisão e os fundamentos, já que, tendo o pedido principal sido julgado procedente, depois é afirmado que “há um erro total na determinação da matéria tributável, que não deveria ter sido determinada da forma como foi, mas de forma diferente”, anulando as liquidações na totalidade.

É pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores, que a nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença/ acórdão.

Dir-se-á, nestes casos, que, na fundamentação da sentença, o julgador segue uma determinada linha de raciocínio, que aponta para uma determinada conclusão e, em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente. Se assim for, a sanção legal é, nos termos apontados, a nulidade da decisão.

Não se trata, portanto, de um simples erro material (em que o julgador, por lapso, escreveu coisa diversa da que pretendia), mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, numa diferente direcção.

Tal vício, conforme descrito, não se confunde com o erro de julgamento, ou seja, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem sequer a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes sindicáveis em sede de recurso jurisdicional.

Feito este enquadramento e lida atentamente a decisão impugnada, dúvidas não nos restam que a estrutura lógica da mesma não sofre do vício que lhe vem apontado, pois inexiste qualquer oposição entre a fundamentação nela expressa e o decisório extraído pelo julgador.

Com efeito, apesar de ter entendido que a sujeição a IVA das operações em causa era devida (pedido principal), mal ou bem, o Tribunal entendeu que o acto tributário, no caso, não era divisível, tendo a determinação da matéria tributável sido efectuada de modo errado (com IVA “por fora”), o que teria contaminado a totalidade da liquidação. Ou seja, é um raciocínio que não comporta nenhum erro lógico-discursivo.

Pode até suceder que o tribunal tenha cometido um erro nesse raciocínio, de interpretação e aplicação da lei. Contudo, se isso aconteceu (o que aqui não cabe aferir) é questão que desemboca num erro de julgamento (cujo conhecimento está vedado ao TCA) e não na invocada nulidade da decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão.

A decisão arbitral, tal como se mostra estruturada, apresenta-se lógica e coerente, ainda que – repete-se – possa estar errada ou simplesmente não merecer a concordância da impugnante. Como dissemos já, os fundamentos desta impugnação de decisão arbitral são claramente apertados e taxativos e não compreendem erros de julgamento, recordando-se que o TCA Sul não tem poderes para o conhecimento do mérito da decisão arbitral, visto que essa competência, e em moldes muito restritos, pertence exclusivamente ao Tribunal Constitucional e ao STA.

Assim sendo julga-se improcedente a impugnação da decisão arbitral.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em julgar improcedente o presente pedido de impugnação da decisão arbitral.

Custas a cargo da Impugnante.

Registe e notifique.

Transitado, informe o Venerando STA em conformidade.

Lisboa, 12-02-2026

(Teresa Costa Alemão)

(Cristina Coelho da Silva)

(Rui Ferreira)