Quem foi o relator do acórdão 156/17.3BELRS?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 156/17.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 22 de maio de 2025.

156/17.3BELRS

Sumário

1 – Na sequência de uma decisão anulatória proferida em processo de Impugnação Judicial que anule integralmente a liquidação impugnada, a Administração pode praticar um novo ato de liquidação relativo ao mesmo tributo, período e sujeito passivo. 2 – Este novo ato de liquidação não executa aquele julgado anulatório, devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito à liquidação. 3 – É anulável o novo ato de liquidação, posterior ao trânsito da decisão, que ainda que possa resultar de operações de lançamento e de liquidação conformes ao decidido, não é validamente notificado ao sujeito passivo no prazo de caducidade do direito à liquidação. 4 – À sucessão de leis no tempo relativas a prazos, como o prazo de caducidade do direito à liquidação, é aplicável o artigo 297.º do Código Civil; à sucessão de leis no tempo relativas aos efeitos de factos, como os factos suspensivos do prazo de caducidade do direito à liquidação, é aplicável o artigo 12.º do mesmo diploma. 5 – A execução espontânea do julgado deve ocorrer no prazo procedimental de 30 dias se em causa estiver apenas o pagamento de uma quantia pecuniária, ou no prazo de 90 se não estiver. 6 – Se a Administração Tributária não cumprir integralmente a sua obrigação de restituição do montante indevidamente cobrado e de pagamento de juros, é aplicável, por remissão do artigo 2.º da LGT, o artigo 785.º do Código Civil, nos termos do qual o pagamento parcial é imputado, na falta de acordo, em primeiro lugar, à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros juros e, finalmente, à dívida de capital.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Execução do acórdão tirado na Impugnação Judicial n.º 281/04, deduzida por A.... e M.... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 10 de outubro de 2020 no processo de Execução de Julgados n.º 156/17.3.BELRS que, julgando-a procedente, condenou a Ré na restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, e no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito. Inconformada, a Recorrente sustenta que a Impugnação Judicial teve como fundamento a errada qualificação dos montantes auferidos como rendimentos da categoria F de IRS, sustentando os Impugnantes que tais montantes deveriam, antes, ser qualificados como rendimentos da categoria C, pelo que, na sequência da anulação da liquidação impugnada, “procedeu à emissão de uma liquidação correctiva na qual se desconsiderou a qualificação dos rendimentos como «prediais», dando-se o apuramento do valor a tributar (…) enquanto rendimento da categoria C”. Face a esta liquidação corretiva, “foi anulada a quantia de € 84.887,41, tendo em 09-08-2021 sido emitido o reembolso n.º 2021325955, no montante de € 84.887,41, respeitante ao imposto pago indevidamente, encontrando-se na situação de «Regularizado por cedência de crédito» desde 22-10-2021”. Mais alega que sobre a quantia de € 84.887,41 foi emitido o reembolso n.º 2021 344919, a 13-10-2021, no valor de € 16.326,29, respeitante a juros de mora, liquidados nos termos do artigo 102.º, n.º 2, da LGT (de 20(01/2016 a 09/08/2021), o qual “se encontra na situação de «Em regularização», desde 15-10-2021, porquanto o cheque n.º 4293487076, emitido na citada data de 13-10-2021, encontra-se «prescrito» desde 20-12-2021” por facto imputável aos Exequentes. E, a final, formulou as seguintes conclusões: “Os Exequentes já receberam, para todos os devidos e legais efeitos, o montante total de € 101.213,70, uma vez que toda a matéria de facto relativa a juros compensatórios e de mora decorre, por natureza, do valor inicial determinado em sede de imposto liquidado. Outrossim, o montante a reembolsar decorrente da douta decisão judicial em crise cifra-se, pelo explicado e alegado, no montante de € 84.887,41, o qual, como se viu, já se encontra devidamente restituído aos Executantes, inclusivamente nas decorrências em sede de juros. Constata-se, assim, uma óbvia contradição entre o que foi a factualidade alegada e a decisão final da douta sentença recorrida baseada exclusivamente nos cálculos apresentados pelos Exequentes.” * Contra-alegando concluem, por sua vez, os Recorridos: “I - Os Exequentes têm direito a serem reembolsados da totalidade da quantia exequenda constante dos autos (127.410,26€) como bem foi decidido na douta Sentença Recorrida. II – Como igualmente têm direito à percepção dos juros indemnizatórios, quer à taxa de 7%, desde 21.12.2002 até 30.04.2003, quer à taxa de 4%, desde 01.05.2003 a 09.08.2021, contados sobre a quantia referida em I) e a partir desta data (09.08.2021) e até à emissão da respectiva nota de crédito, contados sobre a quantia ainda em dívida, no montante de 42.522,94€. III – Tendo igualmente direito ao recebimento dos juros moratórios ao dobro da taxa referida no art. 44.º, n.º 2, da LGT, contados sobre a quantia exequenda de 127.410,26€ desde o termo da execução espontânea (20.10.2016) até à data da emissão da nota de crédito parcial (84.887,41€) ocorrida em 09.08.2021. IV – Como igualmente têm direito ao pagamento da contagem cumulativa a título de juros indemnizatórios e de juros de mora incidentes sobre a quantia exequenda ainda em dívida, no montante de 42.522,85€, com início em 10.08.2021 e o seu terminus na data da emissão da respectiva nota de crédito. V – De qualquer maneira e cuja responsabilidade é inteiramente da FP e nunca da douta sentença recorrida, já que esta nunca veio aos autos comprovar os pagamentos parciais que fez aos Exequentes, mas que estes de boa fé confessam agora ter recebido, quer parcialmente a quantia exequenda de 84.887,41€ em 09.08.2021, quer parcialmente e a título de juros indemnizatórios e/ou moratórios, a quantia de 16.126,29€, em 13.10.2021, importâncias estas que devem ser abatidas ao quantum total que vier a ser determinado em II, III e IV. VI – Não podendo os Exequentes, sob a ideia peregrina avançada pela FP, que quer a douta sentença que recaiu sobre a Impugnação Judicial apresentada pelos Impugnantes, quer o subsequente acórdão do STA permite ao Fisco proceder a uma nova liquidação correctiva quando tal não resulta das mesmas, nem poderia, já que tal nova liquidação estava há muito fulminada pelo instituto da caducidade, por força do art. 33.º, n,.º 1, do CPT, em vigor à data dos factos. VII – Ou mesmo que se admitisse como possível, então, também, tal correctiva só poderia ser reformada no prazo procedimental de 30 dias após o trânsito em julgado daquele citado acórdão, ou seja a partir de 06.09.2016 e até 19.10.2016, ou, então, no prazo de 20 dias a contar da data do trânsito do mesmo acórdão, mas nunca após mais de quase dois anos sobre o terminus do prazo de execução espontânea daquele referido acórdão do STA. VIII – Por isso, bem andou a sentença recorrida. * A questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a Executada deve restituir aos Exequentes o montante de € 127.410,26 que estes lhe entregaram a título de pagamento do IRS de 1995, o que passa por determinar se a Executada já cumpriu o julgado exequendo. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: Factos provados A) Em 23-01-2017 foi remetida, por correio referência: RD735962309PT, a petição de execução de sentença, do processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 00281/04, na qual, os Exequentes pedem que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja condenada em prazo não superior a trinta dias, ao pagamento da quantia de € 206 016,38, da forma seguinte: “I- o montante de 127 410,26 € e o montante de 1 274,10 €, a título de dívida exequenda; II- o montante de 73 392,58 € a título de juros indemnizatórios devidos desde a data de pagamento até à data da interposição do processo executivo (23-01-2017); III- o montante de 3 939,44 € a título de juros moratórios contados do dia seguinte ao términus do prazo de execução espontânea e até à data da entrada em tribunal da presente execução (23-01-2017); IV- e o montante que vier a ser apurado, também a título de juros indemnizatórios e também a título de juros moratórios, contados ambos desde a data de 24-01-2017 até à data do efectivo pagamento das quantias indicadas em I)” - cfr. envelope do envio da petição de execução de julgados, no Sitaf e petição de execução de julgados aperfeiçoada apresentada em 07-09-2017; B) Em 13-03-2014 foi proferida sentença no processo de impugnação 00281/04, no sentido de anulação da liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 1995 e nos correspondentes juros compensatórios, n.º 5322093666, no montante total de 37.208.430$00 (€ 185.594,87), que inclui 11.664.966$00 de juros compensatórios – cfr. sentença no processo de impugnação judicial 00281/04 apenso; C) A sentença referida na alínea precedente foi confirmada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 749/14 de 06-07-2016, notificada por ofícios de 08-07-2016 – cfr. acórdão no processo de impugnação judicial 00281/04 apenso; D) Em 20-12-2002, a liquidação referida em B foi paga no montante total de € 127.410,26 acrescido do valor de taxa de justiça de € 1.274,10, perfazendo o total de € 128.684,36 – cfr. documentos 1 e 2 juntos com a petição de execução de julgados; Facto não provado E) Foi devolvido aos Exequentes, o crédito apurado no documento de correção n.º 3247-D0004-31, liquidação n.º 5330009813, no montante de € 65.468,45 – cfr. documento 6355370 de 04-04-2018, do Sitaf. * Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão. * Considero os factos provados atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados. Considero não provado o Facto E porque, o que está provado é que foi emitido um documento de correção com vista a restituir imposto pago aos Exequentes, mas nos autos nada consta quanto à concretização desse pagamento. * Vejamos, pois: QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO: Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.” Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada. Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado. A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir. Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC. * Os Recorridos sustentam que o Recurso foi apresentado “de uma forma atabalhoada e confucionista, pouco consentânea com as regras processuais atinentes aos recursos, mormente sobre o que é entendido por «Alegações de Recurso» e «Conclusões de Recurso» o que claramente dificulta as tarefas, não só dos Recorridos, mas também dos próprios Julgadores. Aliás, sobre este tema, não podemos deixar de transcrever, com a devida vénia, o Sumário do Acórdão do S.T.J. de 26.11.2015, in Proc. n.º 6625/2011 que diz: «I - É aconselhável que as partes, nomeadamente os Recorrentes, façam a destrinça clara entre o que nas alegações é matéria de argumentação e o que é de conclusão, o que poucas vezes sucede, antes se verificando que no âmbito das conclusões prosseguem no estilo argumentativo ao invés de concluírem claramente com a menção dos pontos que entendem fundamentais e sobre os quais incidirá a decisão judicial e eventualmente o contraditório das partes. II – A inobservância destes procedimentos está por vezes na origem da falta de abordagem pelo tribunal de questões que deviam ter sido apreciadas e decididas, mas que correm o risco de ficar ocultas no emaranhado de argumentos”. Ora, embora as Conclusões do Recurso não sejam modelares, é possível delas retirar que, tal como referem os Recorridos, a Recorrente discorda da sentença quanto às seguintes questões: “1.ª – Em cumprimento do douto acórdão do S.T.A., de 06.07.2016, proc. n.º 749/14-30, o qual, por sua vez, confirmou a douta sentença recorrida, proferida em 13.03.2014, a qual tinha ordenado a anulação da liquidação impugnada por erro sobre os pressupostos de direito (por vício de violação de lei), a FP procedeu (embora indevidamente, dizemos nós) à reforma da liquidação inicial, no montante de 127.410,26€, através da emissão de uma nova liquidação, esta no valor de € 43.692,89, pelo que do pagamento do montante inicial os Exequentes foram, na verdade, já reembolsados da quantia de 84.887,41€, isto em 09.08.2021, pelo que nada mais têm a receber – Doc. 1 e 2. 2.ª – Também a título de juros de mora e incidentes sobre a quantia de 84.887,41 (de 20.01.2016 a 09.08.2021) foram os Exequentes já reembolsados da quantia de 16.356,29€, isto em 10.11.2022, pelo que nada mais têm a receber – Doc. 3. 3.ª – Ou seja, os Exequentes nada mais têm a receber, seja a que título for.” * Ora, face aos meios de prova juntos aos autos e à confissão dos Recorridos, verifica-se que, efetivamente, foi emitida uma nova liquidação relativa ao IRS de 1995 no valor de € 43.692,89 e que a Recorrida entregou aos Recorridos as quantias de € 84.887,41 e € 16.356,29. Impõe-se, assim, alterar o probatório para que este reflita tais factos. Por outro lado, para apreciar se o julgado se encontra, ou não, integralmente executado, impõe-se ampliar a matéria de facto ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, que determina que o Tribunal de 2.ª Instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa: F) Em 12 de agosto de 1996, foi emitida a liquidação n.º 5112300389, relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos, no valor de Esc. 234.572$00 (€ 1.170,04). G) No dia 21 de julho de 2000, foi emitida a liquidação n.º 2000.5322093666, relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos, referida na alínea B) do probatório, no valor de Esc. 37.208.430,00 (€ 185.594,87). H) Em 11 de dezembro de 2000, foi recebida na Repartição de Finanças do 2.º Bairro de Lisboa a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04. I) O acórdão referido em C) tem, no que ora interessa, o seguinte teor: “(…) Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o valor pago, no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento, pelo promitente arrendatário (banco) aos proprietários das lojas prometidas arrendar, com vista a ressarci-los das despesas que estes foram obrigados a suportar para poderem celebrar o contrato de arrendamento definitivo, constitui um rendimento predial com enquadramento na categoria F (como é entendimento da AT) ou se reveste outra natureza, mormente a natureza de rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, enquadrável na categoria C (como foi entendido na sentença). Entendemos que não assiste razão à Fazenda Pública (…). Razão por que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer”. J) No dia 20 de dezembro de 2002, A.... e M.... pagaram € 127.410,26 relativos ao IRS de 1995, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de novembro. K) Em 22 de outubro de 2016, foi emitida proposta pela Inspeção Tributária no sentido de ser “emitido DC correctivo, eliminando o valor do contrato promessa de arrendamento no montante de € 324.218,43, corrigido pelos SIT, como rendimento da CATEGORIA F – anexo F e deverá ser considerado como rendimento a tributar o montante de € 112.000,08 (vidé quadro supra), por se tratar de um rendimento da categoria C (qualificação aceite pelos sujeitos passivos/impugnantes-recorridos que declararam aceitar qualificação jurídica da douta sentença recorrida que subsumiu tal importância na categoria C do CIRS), mantendo-se todos os elementos da liquidação do imposto IRS declarados pelos impugantes/recorridos. a uma liquidação correctiva (corrigindo a declaração n.º 5322093333), não se apurando juros compensatórios”. L) No dia 12 de dezembro de 2016, a chefe da divisão de justiça contenciosa proferiu o seguinte despacho: “Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, deve proceder-se à emissão de DC-Único.” M) Em 18 de abril de 2018, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2018.5000890069, relativa aos rendimentos auferidos por A.... e M.... no ano de 1995, no valor de € 43.692,89. N) No dia 9 de agosto de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira: a) Emitiu o documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas” com a descrição “Restituição da Nota 2000.15322093666”, no valor de € 84.887,41; b) Entregou a A.... um cheque do Tesouro no valor de € 84.887,41. O) Em 13 de outubro de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira entregou a A.... e M.... € 16.126,29 a título de juros moratórios. P) No dia 11 de novembro de 2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas” no valor de € 16.126,29. * O facto da alínea F) foi dado como provado em face do teor do documento junto a fls. 53 da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos. O facto da alínea G) foi dado como provado em face do teor do documento n.º 1 junto com a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos. O facto da alínea H) foi dado como provado em face do carimbo de receção, e respetivo preenchimento, constante da primeira página da Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos. O facto da alínea I) foi dado como provado em face do teor do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo constante de fls. 194-204, maxime 201 e 203, do processo de Impugnação Judicial n.º 281/04 apenso aos presentes autos. O facto da alínea J) foi dado como provado face ao teor do documento n.º 2 junto com a Petição Inicial. O facto da alínea K) foi dado como provado face ao teor da Informação da Inspeção Tributária constante dos autos em Processo (55968) Requerimento (004712679) Pág. 12 de 04/04/2018 11:23:20. O facto da alínea L) foi dado como provado face ao teor do despacho exarado no documento disponível nos autos em Processo (55968) Requerimento (004712679) Pág. 14 de 04/04/2018 11:23:20. O facto da alínea M) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Documento(s) (004712733) Pág. 1 de 09/01/2023 14:56:10. O facto da alínea N) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Documento(s) (004712733) Pág. 2 de 09/01/2023 14:56:10 e à conclusão V das Contra-Alegações de Recurso. O facto da alínea O) foi dado como provado por confissão expressa na conclusão V das Contra-Alegações de Recurso. O facto da alínea P) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Alegações de Recurso (004712724) Pág. 1 de 11/11/2022 20:11:48. * QUANTO À EXECUÇÃO DO JULGADO: Como se viu, a Recorrente insurge-se contra a sua condenação à restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, e respetivos juros, por considerar que o julgado se encontra cumprido uma vez que, na sequência da anulação da liquidação impugnada, emitiu uma nova liquidação, de valor inferior, tendo reembolsado os Recorridos em € 84.887,41 relativo ao imposto indevidamente pago a título de IRS de 1995, além de € 16.326,29 a título de juros. Atentemos, então, ao conteúdo da decisão da Impugnação Judicial cuja execução se discute, para depois apreciarmos se a mesma se encontra, ou não, executada. A Impugnação Judicial tem por objeto, mediato ou imediato, o ato de liquidação de tributos, ao qual pode ser imputado qualquer ilegalidade, tendo em vista a sua anulação, ainda que parcial, declaração de inexistência ou de nulidade (cfr. os artigos 97.º, n.º 1, alínea a), 99.º e 124.º, n.º 1, do CPPT), pese embora a possibilidade residual de nela se poder condenar no pagamento de juros ou de indemnização por prestação de garantia indevida. Deste modo, o Tribunal pode remover da ordem jurídica o ato de liquidação impugnado na sua totalidade ou apenas parcialmente, atenta a sua natureza divisível, se entender que a ilegalidade só o invalida num segmento, que não na sua globalidade. Certo é que, por força do princípio da separação dos poderes, o Tribunal não pode praticar qualquer ato tributário, pois tal competência cabe, em exclusivo, à Administração. Assim, na sequência de uma decisão judicial anulatória, a Administração pode: a) Praticar um novo ato de liquidação, renovador do ato anulado, no caso de anulação com fundamento em vício que admita a renovação, ou inovador, no caso de serem efetuadas novas operações de lançamento (subjetivo ou objetivo), de liquidação (stricto sensu) ou de (eventual) dedução à coleta; b) Reformar o ato de liquidação impugnado, no caso de anulação parcial, através de uma liquidação corretiva, na eventualidade de ser necessário corrigir o segmento remanescente da liquidação parcialmente anulada “de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão anulatória” – cfr., ao mais alto nível, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de janeiro de 2019 – processo n.º 436/18.0BALSB. No primeiro caso, o efeito principal da decisão anulatória da Impugnação Judicial, isto é, a remoção da ordem jurídica da liquidação impugnada, opera com o trânsito em julgado da decisão judicial, pelo que a eventual prática de um novo ato de liquidação pela Administração não constitui um ato de execução da sentença ou do acórdão. O novo ato de liquidação não tem qualquer ligação ao ato anulado, devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação, produzindo efeitos apenas para o futuro. Já na segunda hipótese, a reforma operada pela liquidação corretiva visa, com a correção do segmento remanescente da liquidação parcialmente anulada, reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida ilegalidade (artigo 100.º da LGT). Quanto aos efeitos do ato secundário de reforma (a liquidação corretiva), estes retroagem os seus efeitos à data do ato primário a que respeita (a liquidação impugnada) – cfr. o artigo 79.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e, consoante o caso, o artigo 137.º, n.º 4, do Código de Procedimento Administrativo de 1991, ou o artigo 164.º, n.º 5, do CPA de 2015. Sendo que, no ponto, para que a liquidação corretiva seja legal e os seus efeitos possam retroagir, se mostra necessário que esta seja validamente notificada no prazo de caducidade do direito à liquidação (artigo 45.º da Lei Geral Tributária) ou, ainda que tal prazo se tenha completado, que a liquidação corretiva seja emitida no prazo de 90 dias de que a Administração dispunha para o cumprimento espontâneo da decisão (artigos 102.º, n.º 1, da LGT e 175.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). * No caso dos autos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de julho de 2016 proferido no processo n.º 749/14 confirmou a sentença de 13 de março de 2014 proferida na Impugnação Judicial n.º 281/04 que havia anulado a liquidação de IRS relativa ao ano de 1995, e respetivos juros – cfr. alíneas B) e C) do probatório. O Supremo fundamentou a sua decisão nos seguintes termos: “(…) Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o valor pago, no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento, pelo promitente arrendatário (banco) aos proprietários das lojas prometidas arrendar, com vista a ressarci-los das despesas que estes foram obrigados a suportar para poderem celebrar o contrato de arrendamento definitivo, constitui um rendimento predial com enquadramento na categoria F (como é entendimento da AT) ou se reveste outra natureza, mormente a natureza de rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, enquadrável na categoria C (como foi entendido na sentença). Entendemos que não assiste razão à Fazenda Pública (…). Razão por que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer” - cfr. a alínea I) do probatório. Deste modo, como se viu supra, a remoção da ordem jurídica da liquidação impugnada ocorreu com o trânsito em julgado do acórdão do Supremo, “sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer”. Ora, como se viu já também, tal «nova qualificação» do facto tributário (no âmbito da operação de lançamento objetivo de um novo procedimento de liquidação), tendente à «nova tributação» através de um novo ato tributário, não constitui um ato de execução do acórdão. Pelo que este novo ato deve observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação, produzindo efeitos apenas para o futuro. * No caso, a nova liquidação de IRS relativa aos rendimentos auferidos pelos Recorridos em 1995, que recebeu o n.º 2018.5000890069, foi emitida em 18 de abril de 2018 – cfr. a alínea M) do probatório. Por respeitar a um facto tributário ocorrido em 1995, é aplicável o disposto no artigo 33.º, n.º 1, primeira parte, do Código de Processo Tributário que dispõe que “O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário”, sendo que – n.º 2 – “A instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão”. Assim, o prazo de 5 anos começou a correr em 1 de janeiro de 1996 e terminaria em 1 de janeiro de 2001 se nenhuma alteração houvesse na ordem jurídica. Na sequência da entrega pelos Recorridos da sua declaração de IRS relativa ao ano de 1995, foi emitida uma primeira liquidação em 12 de agosto de 1996 – cfr. a alínea F) do probatório. Em 1 de janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária que veio reduzir o prazo de caducidade do direito à liquidação de 5 para 4 anos – cfr. o artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro e o artigo 45.º, n.º 1, da LGT. A LGT introduziu também novas causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, ficando o prazo suspenso, no que ora interessa, no “caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão” – artigo 46.º, n.º 1, alínea d), da LGT, na sua redação original. * Houve, pois, uma sucessão de leis no tempo quanto aos prazos, e uma sucessão de leis no tempo quanto às causas suspensivas. Quanto à sucessão de prazos, dispõe o n.º 1 do artigo 297.º do Código Civil, epigrafado “Alteração de Prazos”, que “A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo de completar”. Ora, em 1 de janeiro de 1999 tinham corrido três anos para o prazo de caducidade, pelo que o prazo de caducidade previsto no CPT se manteve aplicável, uma vez que à luz deste diploma faltavam dois anos para o prazo se completar, enquanto à luz da LGT faltariam quatro. * Quanto às causas suspensivas, estipula o artigo 12.º, n. 2, parte inicial, do Código Civil que “Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos”. Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de caducidade (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta face à lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de caducidade que têm os factos que ocorrerem na sua vigência. “Relativamente aos factos instantâneos ou factos duradouros que se prolongam apenas na vigência de uma lei, a aplicação desta regra não tem problemas apreciáveis: se o facto, instantâneo ou duradouro ocorreu na vigência da lei antiga é ela que determina os seus efeitos; se o facto ocorreu na vigência da lei nova tem os efeitos que esta lhe atribui. O problema surge relativamente a factos duradouros que se iniciam na vigência de uma lei e se prolongam até depois da entrada em vigor de uma nova lei. Neste caso de factos duradouros, a regra a aplicar será a mesma do n.º 2 do art. 12.º do CC, já que é ela que regula a aplicação no tempo das leis sobre os efeitos de factos, mas dela resultam diferentes situações” consoante as duas leis reconheçam os mesmos efeitos suspensivos, a lei antiga reconheça efeito suspensivo a um facto a que não é atribuído esse efeito pela lei nova, ou a lei nova reconheça efeito suspensivo a um facto a que não é atribuído esse efeito pela lei antiga – cfr., mutatis mutandis, Jorge de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – notas práticas, 2.ª Edição, Áreas Global, 2010, pp. 101-112. * Na vigência do CPT não foi praticado qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade. Entretanto, em 21 de julho de 2000, foi emitida uma segunda liquidação (adicional) relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos – cfr. alínea G) do probatório. E em 11 de dezembro de 2000, quando já tinham decorrido 4 anos, 11 meses e 10 dias para o prazo de caducidade do direito à liquidação, foi recebida na Repartição de Finanças do 2.º Bairro de Lisboa a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 – cfr. a alínea H) do probatório. Esta Impugnação Judicial foi decidida, com força de caso julgado, com o trânsito em julgado do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de julho de 2016, notificado por ofício de dia 8 do mesmo mês – cfr. a alínea C) do probatório – que, como se viu, concluiu, além do mais, “que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer” - cfr. a alínea I) do probatório. Ora, foi na sequência deste acórdão e da possibilidade de a AT efetuar nova qualificação dos factos tributários e consequente tributação através de nova liquidação, que a Administração emitiu, como se viu, a terceira liquidação de IRS relativa aos rendimentos auferidos pelos Recorridos em 1995, em 18 de abril de 2018 – cfr. a alínea M) do probatório. Pelo que, nos termos do artigo 46.º, n.º 1, alínea d), da LGT, na sua redação original, o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou suspenso a partir da apresentação da Impugnação até à sua decisão, ou seja, até ao trânsito em julgado do acórdão do STA. * Impõe-se, assim, fixar a data do trânsito em julgado do acórdão para determinar o termo ad quem da suspensão do prazo de caducidade. Nos termos do artigo 628.º do Código de Processo Civil, “A decisão considera-se transitada em julgado logo que não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação”. Assim, se as partes deixarem completar o prazo para a interposição de recurso ordinário, renunciarem ao recurso ou dele desistirem, ou se deixarem completar o prazo para reclamação da decisão, esta considera-se transitada em julgado. Os recursos ordinários são aqueles que são interpostos contra a decisão antes de esta transitar em julgado. Com esta natureza, no Código de Processo Civil encontram-se previstos os recursos de apelação e de revista - artigo 627.º, n.º 2, do CPC -, mas há recursos com a mesma natureza previstos em lei avulsa, como é o caso do recurso para o Tribunal Constitucional em sede de fiscalização concreta: nos termos do artigo 80.º, n.º 4, da Lei do Tribunal Constitucional, transitada em julgado a decisão do Tribunal Constitucional que não admita o recurso ou lhe negue provimento, transita também a decisão recorrida, se estiverem esgotados os recursos ordinários, ou começam a correr os prazos para estes recursos, no caso contrário. No caso em análise, o acórdão do STA foi notificado por ofícios de 8 de julho de 2016 - cfr. a alínea C) do probatório. Tais notificações efetuadas no dia 8 presumem-se efetuadas no terceiro dia posterior ao do envio da notificação, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando não o seja (artigos 248.º, para os mandatários, e 252.º, para o Ministério Público, do CPC), ou seja, no dia 11 de julho de 2016, segunda-feira. Assim, começou a correr no dia 12 de julho de 2016 o prazo de 10 dias para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, arguição de nulidades, pedido de retificação de erros materiais ou pedido de reforma (artigos 145.º, n.º 1, 685.º, 615.º, n.º 4, primeira parte, e 613.º, n.º 2, do CPC), prazo este que suspendeu, por força das férias judiciais, no dia 16 de julho, quando haviam corrido 4 dias. Consequentemente, o acórdão do STA transitou no dia 6 de setembro de 2016, terça-feira. * Aqui chegados, verificamos que o prazo de caducidade do direito à liquidação de 5 anos começou a correr em 1 de janeiro de 1996 e se suspendeu com a apresentação da Petição Inicia da Impugnação Judicial em 11 de dezembro de 2000, quando tinham corrido para aquele prazo 4 anos, 11 meses e 10 dias, faltando 20 para o prazo se completar. A suspensão do prazo de caducidade terminou em 6 de setembro de 2016, pelo que o prazo recomeçou a correr no dia 7 e terminou às 24 horas de 26 de setembro de 2016. Deste modo, quando a terceira liquidação de IRS foi emitida em 18 de abril de 2018, já se havia completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, não sendo já possível à Administração fazer, na expressão do acórdão do STA, nova qualificação e tributação, uma vez que esta nova liquidação (a terceira), como se viu já, não constitui um ato de execução do acórdão nem tem qualquer ligação ao ato anulado (a segunda liquidação), devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação. Deste modo, é ilegal o ato em que a Recorrente buscava respaldo para justificar o cumprimento do julgado anulatório, e que os Recorridos entendem que não poderia ter sido emitido (Conclusões VI e VII), sustentando, consequentemente, ter direito à “quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€ (127.410,26€ - 84.887,41€)” (artigo 23.º, alínea a), das Contra-Alegações). * Dispõe o artigo 179.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos que “Sendo caso disso, o Tribunal também declara a nulidade dos atos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal”. Ora, “Esta solução tem o alcance de fazer com que, sempre que, no âmbito de um processo dirigido à execução de uma decisão proferida por um tribunal administrativo, o requerente alegue que um acto administrativo superveniente foi praticado com o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o juiz fique constituído no dever de verificar se assim é, e, portanto, se esse acto deve ou não ser qualificado como um acto de inexecução da sentença exequenda, para o efeito de ser anulado no âmbito do próprio processo de execução. Deste modo se consagra, neste particular, um princípio de plenitude do processo de execução, que tem por consequência, sempre que se alegue que o acto administrativo entretanto praticado não passa de uma execução meramente formal ou aparente da sentença, que, na realidade, mantém, sem fundamento válido, a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, o interessado coloca uma questão que ainda é de inexecução da sentença e que, como tal, pode e deve ser objecto da dedução de um incidente a apreciar no âmbito do processo executivo. Quando, pelo contrário, o interessado impute ao acto renovatório ilegalidades que já envolvam aspectos novos, a apreciação de tais vícios já não deve ter lugar no processo executivo, só podendo ser suscitada e decidida em processo declarativo autónomo de impugnação” – cfr. Mário Aroso de Almeida, Manual de Processo Administrativo, Almedina, 2010, pp. 504-505. Deste modo, “o processo de execução de sentenças de anulação pode abranger pedidos de reconhecimento da ilegalidade de actos ou omissões da Administração, que venham a ocorrer na pendência do processo impugnatório ou durante a fase de execução espontânea da sentença de anulação” – cfr. Cecília Anacoreta Correia, A Tutela Executiva dos Particulares no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2013, p. 408. Ou seja, “à face do disposto no n.º 2 do presente artigo 179.º - tal como, de resto, do n.º 1 do artigo 167.º, que, como foi dito, consagra o mesmo regime no âmbito do processo de execução para prestação de facto ou de coisas -, não pode ser hoje assumido, em termos genéricos, que os vícios dos atos que a Administração pratique em execução de sentenças não podem ser sindicados no processo de execução, mas apenas em processo autónomo de impugnação, ou que tais atos só podem ser sindicados no processo de execução com fundamento em reincidência nas ilegalidades cometidas, em ofensa do caso julgado, porque, no reexercício do poder administrativo, a Administração apenas estaria vinculada a não reincidir nas ilegalidades que determinaram a anulação. Como foi explicado na nota 1 ao artigo 167.º, não é assim, pelo que a questão tem de ser objeto de uma indagação mais fina, perante o circunstancialismo específico de cada caso concreto” – cfr. Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, pp. 1307-1308. No caso dos autos, como se viu, o ato em que a Recorrente buscava respaldo para justificar o cumprimento do julgado anulatório, e que os Recorridos entendem que não poderia ter sido emitido (Conclusões VI e VII), sustentando, consequentemente, ter direito à “quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€, padece de erro nos pressupostos de direito. Impõe-se então concluir que, sem fundamento válido, este ato de liquidação mantém a situação ilegal (a tributação dos Recorridos, em sede de IRS, quanto aos rendimentos auferidos em 1995), devendo ser qualificado como um ato de inexecução da decisão exequenda e, como tal, anulado, o que se determinará a final. Por outro lado, a remoção da ordem jurídica do ato de liquidação e, consequentemente, do ato de compensação, determina a conclusão de que o julgado – que impunha a restituição aos contribuintes dos € 127.410,26 recebidos pela Administração a título de pagamento do IRS de 1995 - não se encontra integralmente cumprido. Vejamos em que medida. * QUANTO À QUANTIA EM DÍVIDA: A sentença condenou a Recorrida na restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, e no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito. Todavia, neste Recurso resultou provado que a Recorrente já entregou aos Recorridos a quantia de € 84.887,41 a título de capital – cfr. a alínea N) do probatório – e de € 16.126,29 a título de juros moratórios – cfr. a alínea O). Tais montantes totalizam € 101.013,70, sendo, pois, insuficientes para o pagamento integral da dívida. Ora, a LGT apenas regula o pagamento parcial efetuado pelo contribuinte (artigo 40.º, n.º 4), mas já não o pagamento parcial efetuado pela Administração. Impõe-se, assim, procurar a norma aplicável em legislação complementar, “de acordo com a natureza das matérias” – cfr. o artigo 2.º da LGT. Estando em causa o cumprimento parcial de uma obrigação, tal legislação complementar há-de ser o Código Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea d), primeira parte, da LGT – cujo artigo 785.º, inserido na subsecção V – Imputação do cumprimento, estipula que: Artigo 785.º Dívidas de juros, despesas e indemnização 1 – Quando, além do capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros, ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital. 2 – A imputação do capital só pode fazer-se em último lugar, salvo se o credor concordar que se faça antes. Deste modo, estando a devedora Autoridade Tributária e Aduaneira obrigada a restituir o capital indevidamente entregue pelo sujeito passivo, bem como a pagar juros e a indemnizar o credor em consequência da mora, na falta de acordo, o pagamento parcial é imputado, em primeiro lugar, à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros juros e, finalmente, à dívida de capital. No caso, os Recorridos aceitam que receberam € 84.887,14 a título de capital, pedindo, na alegação 23, alínea a) o pagamento “da quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€ (127.410,26€ - 84.887,41€), acrescido de juros indemnizatórios e moratórios a que “deve ser abatida a quantia de 16.326,29€ paga pelo Fisco a título de juros e já reembolsada”. Considerando que: A – No dia 20 de dezembro de 2002, os Recorridos pagaram € 127.410,26 à Recorrente a título de IRS de 1995 liquidado adicionalmente; B – Os Recorridos impugnaram a liquidação adicional de IRS de 1995 e o acórdão do STA relativo à anulação deste ato transitou no dia 6 de setembro de 2016; C – Consequentemente, a restituição do montante indevidamente cobrado a título de imposto (€ 127.410,26) deveria ocorrer no prazo procedimental de 30 dias por a execução do julgado implicar apenas o pagamento de quantia certa (artigo 170.º, n.º 1, parte final, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), ou seja, até às 24:00 horas do dia 19 de outubro de 2016 (artigo 87.º do Código de Procedimento Administrativo novo); D – No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira só emitiu a nota de crédito relativa à dívida de imposto, no valor de € 84.887,41, em 9 de agosto de 2021, e a relativa a juros, no valor de € 16.326,29, em 11 de novembro de 2022 – cfr. as alíneas Na) e P) do probatório; E - Já os meios de pagamento foram entregues aos Recorridos no dia 9 de agosto de 2021 (dívida de capital) – cfr. a alínea Nb) dos factos provados – e 13 de outubro de 2021 (dívida de juros) – cfr. a alínea O); F – No caso, atenta a aceitação dos Recorridos, o pagamento parcial dos € 84.887,41 deve ser imputado primeiramente ao capital em dívida, e os restantes € 16.326,29 devem ser imputados aos juros moratórios, depois aos juros indemnizatórios e finalmente ao remanescente da dívida de capital, Vejamos, então. * Quanto ao capital em dívida: Na Conclusão V das suas Contra-Alegações, os Recorridos “de boa fé confessam agora terem recebido, quer parcialmente a quantia exequenda de 84.887,41€, em 09.08.2021, quer parcialmente e a título de juros indemnizatórios e/ou moratórios, a quantia de 16.126,29€, em 13.10.2021, importâncias estas que dever abatidas ao quantum total quer vier a ser determinado” a título de juros moratórios e indemnizatórios. Assim, nos preditos termos, face ao acordo dos Recorridos, estão em dívida € 42.522,85 a título de capital, desde 9 de agosto de 2021, resultantes da diferença entre os € 127.410,26 devidos e os € 84.887,41, entretanto pagos. * Quanto aos juros moratórios: De acordo com a jurisprudência fixada pelo Pleno do STA, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, é admissível a atribuição de juros moratórios, calculados nos termos do artigo 43.º, n.º 5, da LGT, entre o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, ou seja, entre 20 de outubro de 2016 e 9 de agosto de 2021, a uma taxa de equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas. Nos termos do Aviso n.º 87/2016, de 6 de janeiro de 2016, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 5,168%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 10,336%, sendo então devidos € 2.597,75 a título de juros de mora à taxa de 10,336% sobre € 127.410,26, entre 20 de outubro e 31 de dezembro de 2016. Nos termos do Aviso n.º 139/2017, de 4 de janeiro de 2017, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,966%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,932%, sendo então devidos € 12.619,72 a título de juros de mora à taxa de 9,932% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2017. Nos termos do Aviso n.º 235/2018, de 4 de janeiro, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,857%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,714%, sendo então devidos € 12.342,72 a título de juros de mora à taxa de 9,714% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2018. Nos termos do Aviso n.º 212/2019, de 1 de janeiro de 2019, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,825%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,65%, sendo então devidos € 12.261,40 a título de juros de mora à taxa de 9,65% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2019. Nos termos do Aviso n.º 366/2020, de 9 de janeiro, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,786%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,52%, sendo então devidos € 12.195,71 a título de juros de mora à taxa de 9,52% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2020. Finalmente, nos termos do Aviso n.º 369/2021, de 1 de janeiro de 2021, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,705%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,41%, sendo então devidos € 7.226,43 a título de juros de mora à taxa de 9,41% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 9 de agosto de 2021. Deste modo, a título dos juros moratórios previstos no artigo 43.º, n.º 5, da LGT, até 9 de agosto de 2021 era devida a quantia de € 59.243,73. Ora, em 13 de outubro de 2021, a Recorrente entregou aos Recorridos € 16.126,29 a título de juros moratórios – cfr. a alínea O) do probatório -, pelo que, quanto a este período, continuam em dívida € 43.117,44 (€ 59.243,73 - € 16.126,29). A partir de 9 de agosto de 2021 continuam a ser devidos juros moratórios, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, à taxa de equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, desde 20 de outubro de 2016 e até à emissão da respetiva nota de crédito. * Quanto aos juros indemnizatórios: Nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os juros indemnizatórios são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos, ou seja, desde 20 de dezembro de 2002 até 9 de agosto de 2021 (data da nota de crédito relativa aos juros indemnizatórios que nela devem ser incluídos). Nos termos do artigo 43.º, n.º 4, da LGT, “A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios”, sendo a taxa destes “equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil” – artigo 35.º, n.º 10, do mesmo diploma. Este artigo 559.º do CC estipula que “Os juros legais e os estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo são os fixados em portaria conjunta dos Ministros da Justiça e das Finanças e do Plano”. A Portaria n.º 262/99, de 12 de abril, fixou a taxa destes juros em 7%, tendo sido revogada pela Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, que fixou a taxa destes juros em 4% e entrou em vigor no dia 1 de maio de 2003. Assim, são devidos: - € 3.200,00 a título de juros indemnizatórios à taxa de 7% sobre € 127.410,26, entre 20 de dezembro de 2002 e 30 de abril de 2003; - € 93.201,48 a título de juros indemnizatórios à taxa de 4% sobre € 127.410,26, entre 1 de maio de 2003 e 9 de agosto de 2021. A partir de 9 de agosto de 2021 continuam a ser devidos juros indemnizatórios, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, à taxa de 4%, até à emissão da respetiva nota de crédito. * Deste modo, ao contrário do decidido na 1.ª instância, o julgado não se encontra integralmente por cumprir, uma vez que foram entretanto pagos aos Recorridos as quantias de € 84.887,41 e de € 16.126,29; mas, ao contrário do que sustenta a Recorrente, o julgado também não se encontra totalmente cumprido por ser ilegal a liquidação entretanto efetuada no valor de € 43.692,89. E, assim sendo, o Recurso deve ser parcialmente provido. * Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao presente recurso e, consequentemente: - Revoga-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir aos Impugnantes a quantia de € 127.410,26 recebida a título de pagamento de IRS de 1995, condenando-se aquela a pagar a estes a quantia de € 42.522,85 a esse título; - Mantém-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito, no montante de € 43.117,44 quanto ao período entre 20 de outubro de 2016 e 9 de agosto de 2021, e à taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, desde 20 de outubro de 2016 até à emissão da respetiva nota de crédito; - Mantém-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, no montante de € 96.401,48 até 9 de agosto de 2021, e, a partir desta data e até à emissão da nota de crédito, à taxa de 4% sobre o capital em dívida de € 42.522,85; - Anula-se a (terceira) liquidação de IRS relativa ao ano de 1995, no valor de € 43.692,89, emitida em 18 de abril de 2018. São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, uma vez que a anulação parcial da sentença se deve a factos a si imputáveis, praticados em momento posterior à decisão (execução parcial do julgado, através de pagamentos efetuados em 9 de agosto e 13 de outubro de 2021, tendo a sentença sido proferida em 10 de outubro de 2020). Lisboa, 22 de maio de 2025. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Patrícia Manuel Pires – Teresa Costa Alemão

Sumário

1- Na sequência de uma decisão anulatória proferida em processo de Impugnação Judicial que anule integralmente a liquidação impugnada, a Administração pode praticar um novo ato de liquidação relativo ao mesmo tributo, período e sujeito passivo.

2- Este novo ato de liquidação não executa aquele julgado anulatório, devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito à liquidação.

3- É anulável o novo ato de liquidação, posterior ao trânsito da decisão, que ainda que possa resultar de operações de lançamento e de liquidação conformes ao decidido, não é validamente notificado ao sujeito passivo no prazo de caducidade do direito à liquidação.

4- À sucessão de leis no tempo relativas a prazos, como o prazo de caducidade do direito à liquidação, é aplicável o artigo 297.º do Código Civil; à sucessão de leis no tempo relativas aos efeitos de factos, como os factos suspensivos do prazo de caducidade do direito à liquidação, é aplicável o artigo 12.º do mesmo diploma.

5- A execução espontânea do julgado deve ocorrer no prazo procedimental de 30 dias se em causa estiver apenas o pagamento de uma quantia pecuniária, ou no prazo de 90 se não estiver.

6- Se a Administração Tributária não cumprir integralmente a sua obrigação de restituição do montante indevidamente cobrado e de pagamento de juros, é aplicável, por remissão do artigo 2.º da LGT, o artigo 785.º do Código Civil, nos termos do qual o pagamento parcial é imputado, na falta de acordo, em primeiro lugar, à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros juros e, finalmente, à dívida de capital.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Execução do acórdão tirado na Impugnação Judicial n.º 281/04, deduzida por A.... e M.... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 10 de outubro de 2020 no processo de Execução de Julgados n.º 156/17.3.BELRS que, julgando-a procedente, condenou a Ré na restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, e no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito.

Inconformada, a Recorrente sustenta que a Impugnação Judicial teve como fundamento a errada qualificação dos montantes auferidos como rendimentos da categoria F de IRS, sustentando os Impugnantes que tais montantes deveriam, antes, ser qualificados como rendimentos da categoria C, pelo que, na sequência da anulação da liquidação impugnada, “procedeu à emissão de uma liquidação correctiva na qual se desconsiderou a qualificação dos rendimentos como «prediais», dando-se o apuramento do valor a tributar (…) enquanto rendimento da categoria C”. Face a esta liquidação corretiva, “foi anulada a quantia de € 84.887,41, tendo em 09-08-2021 sido emitido o reembolso n.º 2021325955, no montante de € 84.887,41, respeitante ao imposto pago indevidamente, encontrando-se na situação de «Regularizado por cedência de crédito» desde 22-10-2021”. Mais alega que sobre a quantia de € 84.887,41 foi emitido o reembolso n.º 2021 344919, a 13-10-2021, no valor de € 16.326,29, respeitante a juros de mora, liquidados nos termos do artigo 102.º, n.º 2, da LGT (de 20(01/2016 a 09/08/2021), o qual “se encontra na situação de «Em regularização», desde 15-10-2021, porquanto o cheque n.º 4293487076, emitido na citada data de 13-10-2021, encontra-se «prescrito» desde 20-12-2021” por facto imputável aos Exequentes. E, a final, formulou as seguintes conclusões:

“Os Exequentes já receberam, para todos os devidos e legais efeitos, o montante total de € 101.213,70, uma vez que toda a matéria de facto relativa a juros compensatórios e de mora decorre, por natureza, do valor inicial determinado em sede de imposto liquidado.

Outrossim, o montante a reembolsar decorrente da douta decisão judicial em crise cifra-se, pelo explicado e alegado, no montante de € 84.887,41, o qual, como se viu, já se encontra devidamente restituído aos Executantes, inclusivamente nas decorrências em sede de juros.

Constata-se, assim, uma óbvia contradição entre o que foi a factualidade alegada e a decisão final da douta sentença recorrida baseada exclusivamente nos cálculos apresentados pelos Exequentes.”

Contra-alegando concluem, por sua vez, os Recorridos:

“I- Os Exequentes têm direito a serem reembolsados da totalidade da quantia exequenda constante dos autos (127.410,26€) como bem foi decidido na douta Sentença Recorrida.

II- Como igualmente têm direito à percepção dos juros indemnizatórios, quer à taxa de 7%, desde 21.12.2002 até 30.04.2003, quer à taxa de 4%, desde 01.05.2003 a 09.08.2021, contados sobre a quantia referida em I) e a partir desta data (09.08.2021) e até à emissão da respectiva nota de crédito, contados sobre a quantia ainda em dívida, no montante de 42.522,94€.

III- Tendo igualmente direito ao recebimento dos juros moratórios ao dobro da taxa referida no art. 44.º, n.º 2, da LGT, contados sobre a quantia exequenda de 127.410,26€ desde o termo da execução espontânea (20.10.2016) até à data da emissão da nota de crédito parcial (84.887,41€) ocorrida em 09.08.2021.

IV- Como igualmente têm direito ao pagamento da contagem cumulativa a título de juros indemnizatórios e de juros de mora incidentes sobre a quantia exequenda ainda em dívida, no montante de 42.522,85€, com início em 10.08.2021 e o seu terminus na data da emissão da respectiva nota de crédito.

V- De qualquer maneira e cuja responsabilidade é inteiramente da FP e nunca da douta sentença recorrida, já que esta nunca veio aos autos comprovar os pagamentos parciais que fez aos Exequentes, mas que estes de boa fé confessam agora ter recebido, quer parcialmente a quantia exequenda de 84.887,41€ em 09.08.2021, quer parcialmente e a título de juros indemnizatórios e/ou moratórios, a quantia de 16.126,29€, em 13.10.2021, importâncias estas que devem ser abatidas ao quantum total que vier a ser determinado em II, III e IV.

VI- Não podendo os Exequentes, sob a ideia peregrina avançada pela FP, que quer a douta sentença que recaiu sobre a Impugnação Judicial apresentada pelos Impugnantes, quer o subsequente acórdão do STA permite ao Fisco proceder a uma nova liquidação correctiva quando tal não resulta das mesmas, nem poderia, já que tal nova liquidação estava há muito fulminada pelo instituto da caducidade, por força do art. 33.º, n,.º 1, do CPT, em vigor à data dos factos.

VII- Ou mesmo que se admitisse como possível, então, também, tal correctiva só poderia ser reformada no prazo procedimental de 30 dias após o trânsito em julgado daquele citado acórdão, ou seja a partir de 06.09.2016 e até 19.10.2016, ou, então, no prazo de 20 dias a contar da data do trânsito do mesmo acórdão, mas nunca após mais de quase dois anos sobre o terminus do prazo de execução espontânea daquele referido acórdão do STA.

VIII- Por isso, bem andou a sentença recorrida.

A questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a Executada deve restituir aos Exequentes o montante de € 127.410,26 que estes lhe entregaram a título de pagamento do IRS de 1995, o que passa por determinar se a Executada já cumpriu o julgado exequendo.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

Factos provados

Em 23-01-2017 foi remetida, por correio referência: RD735962309PT, a petição de execução de sentença, do processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 00281/04, na qual, os Exequentes pedem que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja condenada em prazo não superior a trinta dias, ao pagamento da quantia de € 206 016,38, da forma seguinte:

“I- o montante de 127 410,26 € e o montante de 1 274,10 €, a título de dívida exequenda;

II- o montante de 73 392,58 € a título de juros indemnizatórios devidos desde a data de pagamento até à data da interposição do processo executivo (23-01-2017);

III- o montante de 3 939,44 € a título de juros moratórios contados do dia seguinte ao términus do prazo de execução espontânea e até à data da entrada em tribunal da presente execução (23-01-2017);

IV- e o montante que vier a ser apurado, também a título de juros indemnizatórios e também a título de juros moratórios, contados ambos desde a data de 24-01-2017 até à data do efectivo pagamento das quantias indicadas em I)” - cfr. envelope do envio da petição de execução de julgados, no Sitaf e petição de execução de julgados aperfeiçoada apresentada em 07-09-2017;

Em 13-03-2014 foi proferida sentença no processo de impugnação 00281/04, no sentido de anulação da liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 1995 e nos correspondentes juros compensatórios, n.º 5322093666, no montante total de 37.208.430$00 (€ 185.594,87), que inclui 11.664.966$00 de juros compensatórios – cfr. sentença no processo de impugnação judicial 00281/04 apenso;

A sentença referida na alínea precedente foi confirmada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 749/14 de 06-07-2016, notificada por ofícios de 08-07-2016 – cfr. acórdão no processo de impugnação judicial 00281/04 apenso;

Em 20-12-2002, a liquidação referida em B foi paga no montante total de € 127.410,26 acrescido do valor de taxa de justiça de € 1.274,10, perfazendo o total de € 128.684,36 – cfr. documentos 1 e 2 juntos com a petição de execução de julgados;

Facto não provado

Foi devolvido aos Exequentes, o crédito apurado no documento de correção n.º 3247-D0004-31, liquidação n.º 5330009813, no montante de € 65.468,45 – cfr. documento 6355370 de 04-04-2018, do Sitaf.

Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão.

Considero os factos provados atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.

Considero não provado o Facto E porque, o que está provado é que foi emitido um documento de correção com vista a restituir imposto pago aos Exequentes, mas nos autos nada consta quanto à concretização desse pagamento.

Vejamos, pois:

QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO:

Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.

Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.

Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.

A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.

Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.

Os Recorridos sustentam que o Recurso foi apresentado “de uma forma atabalhoada e confucionista, pouco consentânea com as regras processuais atinentes aos recursos, mormente sobre o que é entendido por «Alegações de Recurso» e «Conclusões de Recurso» o que claramente dificulta as tarefas, não só dos Recorridos, mas também dos próprios Julgadores. Aliás, sobre este tema, não podemos deixar de transcrever, com a devida vénia, o Sumário do Acórdão do S.T.J. de 26.11.2015, in Proc. n.º 6625/2011 que diz: «I - É aconselhável que as partes, nomeadamente os Recorrentes, façam a destrinça clara entre o que nas alegações é matéria de argumentação e o que é de conclusão, o que poucas vezes sucede, antes se verificando que no âmbito das conclusões prosseguem no estilo argumentativo ao invés de concluírem claramente com a menção dos pontos que entendem fundamentais e sobre os quais incidirá a decisão judicial e eventualmente o contraditório das partes. II – A inobservância destes procedimentos está por vezes na origem da falta de abordagem pelo tribunal de questões que deviam ter sido apreciadas e decididas, mas que correm o risco de ficar ocultas no emaranhado de argumentos”.

Ora, embora as Conclusões do Recurso não sejam modelares, é possível delas retirar que, tal como referem os Recorridos, a Recorrente discorda da sentença quanto às seguintes questões:

“1.ª Em cumprimento do douto acórdão do S.T.A., de 06.07.2016, proc. n.º 749/14-30, o qual, por sua vez, confirmou a douta sentença recorrida, proferida em 13.03.2014, a qual tinha ordenado a anulação da liquidação impugnada por erro sobre os pressupostos de direito (por vício de violação de lei), a FP procedeu (embora indevidamente, dizemos nós) à reforma da liquidação inicial, no montante de 127.410,26€, através da emissão de uma nova liquidação, esta no valor de € 43.692,89, pelo que do pagamento do montante inicial os Exequentes foram, na verdade, já reembolsados da quantia de 84.887,41€, isto em 09.08.2021, pelo que nada mais têm a receber – Doc. 1 e 2.

2.ª Também a título de juros de mora e incidentes sobre a quantia de 84.887,41 (de 20.01.2016 a 09.08.2021) foram os Exequentes já reembolsados da quantia de 16.356,29€, isto em 10.11.2022, pelo que nada mais têm a receber – Doc. 3.

3.ª Ou seja, os Exequentes nada mais têm a receber, seja a que título for.”

Ora, face aos meios de prova juntos aos autos e à confissão dos Recorridos, verifica-se que, efetivamente, foi emitida uma nova liquidação relativa ao IRS de 1995 no valor de € 43.692,89 e que a Recorrida entregou aos Recorridos as quantias de € 84.887,41 e € 16.356,29.

Impõe-se, assim, alterar o probatório para que este reflita tais factos.

Por outro lado, para apreciar se o julgado se encontra, ou não, integralmente executado, impõe-se ampliar a matéria de facto ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, que determina que o Tribunal de 2.ª Instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa:

Em 12 de agosto de 1996, foi emitida a liquidação n.º 5112300389, relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos, no valor de Esc. 234.572$00 (€ 1.170,04).

No dia 21 de julho de 2000, foi emitida a liquidação n.º 2000.5322093666, relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos, referida na alínea B) do probatório, no valor de Esc. 37.208.430,00 (€ 185.594,87).

Em 11 de dezembro de 2000, foi recebida na Repartição de Finanças do 2.º Bairro de Lisboa a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04.

O acórdão referido em C) tem, no que ora interessa, o seguinte teor: “(…) Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o valor pago, no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento, pelo promitente arrendatário (banco) aos proprietários das lojas prometidas arrendar, com vista a ressarci-los das despesas que estes foram obrigados a suportar para poderem celebrar o contrato de arrendamento definitivo, constitui um rendimento predial com enquadramento na categoria F (como é entendimento da AT) ou se reveste outra natureza, mormente a natureza de rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, enquadrável na categoria C (como foi entendido na sentença). Entendemos que não assiste razão à Fazenda Pública (…). Razão por que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer”.

No dia 20 de dezembro de 2002, A.... e M.... pagaram € 127.410,26 relativos ao IRS de 1995, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de novembro.

Em 22 de outubro de 2016, foi emitida proposta pela Inspeção Tributária no sentido de ser “emitido DC correctivo, eliminando o valor do contrato promessa de arrendamento no montante de € 324.218,43, corrigido pelos SIT, como rendimento da CATEGORIA F – anexo F e deverá ser considerado como rendimento a tributar o montante de € 112.000,08 (vidé quadro supra), por se tratar de um rendimento da categoria C (qualificação aceite pelos sujeitos passivos/impugnantes-recorridos que declararam aceitar qualificação jurídica da douta sentença recorrida que subsumiu tal importância na categoria C do CIRS), mantendo-se todos os elementos da liquidação do imposto IRS declarados pelos impugantes/recorridos. a uma liquidação correctiva (corrigindo a declaração n.º 5322093333), não se apurando juros compensatórios”.

No dia 12 de dezembro de 2016, a chefe da divisão de justiça contenciosa proferiu o seguinte despacho: “Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, deve proceder-se à emissão de DC-Único.”

Em 18 de abril de 2018, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2018.5000890069, relativa aos rendimentos auferidos por A.... e M.... no ano de 1995, no valor de € 43.692,89.

No dia 9 de agosto de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira:

a) Emitiu o documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas” com a descrição “Restituição da Nota 2000.15322093666”, no valor de € 84.887,41;

b) Entregou a A.... um cheque do Tesouro no valor de € 84.887,41.

Em 13 de outubro de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira entregou a A.... e M.... € 16.126,29 a título de juros moratórios.

No dia 11 de novembro de 2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de Acerto de Contas” no valor de € 16.126,29.

O facto da alínea F) foi dado como provado em face do teor do documento junto a fls. 53 da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos.

O facto da alínea G) foi dado como provado em face do teor do documento n.º 1 junto com a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos.

O facto da alínea H) foi dado como provado em face do carimbo de receção, e respetivo preenchimento, constante da primeira página da Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 apensa aos presentes autos.

O facto da alínea I) foi dado como provado em face do teor do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo constante de fls. 194-204, maxime 201 e 203, do processo de Impugnação Judicial n.º 281/04 apenso aos presentes autos.

O facto da alínea J) foi dado como provado face ao teor do documento n.º 2 junto com a Petição Inicial.

O facto da alínea K) foi dado como provado face ao teor da Informação da Inspeção Tributária constante dos autos em Processo (55968) Requerimento (004712679) Pág. 12 de 04/04/2018 11:23:20.

O facto da alínea L) foi dado como provado face ao teor do despacho exarado no documento disponível nos autos em Processo (55968) Requerimento (004712679) Pág. 14 de 04/04/2018 11:23:20.

O facto da alínea M) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Documento(s) (004712733) Pág. 1 de 09/01/2023 14:56:10.

O facto da alínea N) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Documento(s) (004712733) Pág. 2 de 09/01/2023 14:56:10 e à conclusão V das Contra-Alegações de Recurso.

O facto da alínea O) foi dado como provado por confissão expressa na conclusão V das Contra-Alegações de Recurso.

O facto da alínea P) foi dado como provado face ao teor do documento disponível nos autos em Processo (55968) Alegações de Recurso (004712724) Pág. 1 de 11/11/2022 20:11:48.

QUANTO À EXECUÇÃO DO JULGADO:

Como se viu, a Recorrente insurge-se contra a sua condenação à restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, e respetivos juros, por considerar que o julgado se encontra cumprido uma vez que, na sequência da anulação da liquidação impugnada, emitiu uma nova liquidação, de valor inferior, tendo reembolsado os Recorridos em € 84.887,41 relativo ao imposto indevidamente pago a título de IRS de 1995, além de € 16.326,29 a título de juros.

Atentemos, então, ao conteúdo da decisão da Impugnação Judicial cuja execução se discute, para depois apreciarmos se a mesma se encontra, ou não, executada.

A Impugnação Judicial tem por objeto, mediato ou imediato, o ato de liquidação de tributos, ao qual pode ser imputado qualquer ilegalidade, tendo em vista a sua anulação, ainda que parcial, declaração de inexistência ou de nulidade (cfr. os artigos 97.º, n.º 1, alínea a), 99.º e 124.º, n.º 1, do CPPT), pese embora a possibilidade residual de nela se poder condenar no pagamento de juros ou de indemnização por prestação de garantia indevida.

Deste modo, o Tribunal pode remover da ordem jurídica o ato de liquidação impugnado na sua totalidade ou apenas parcialmente, atenta a sua natureza divisível, se entender que a ilegalidade só o invalida num segmento, que não na sua globalidade.

Certo é que, por força do princípio da separação dos poderes, o Tribunal não pode praticar qualquer ato tributário, pois tal competência cabe, em exclusivo, à Administração.

Assim, na sequência de uma decisão judicial anulatória, a Administração pode:

a) Praticar um novo ato de liquidação, renovador do ato anulado, no caso de anulação com fundamento em vício que admita a renovação, ou inovador, no caso de serem efetuadas novas operações de lançamento (subjetivo ou objetivo), de liquidação (stricto sensu) ou de (eventual) dedução à coleta;

b) Reformar o ato de liquidação impugnado, no caso de anulação parcial, através de uma liquidação corretiva, na eventualidade de ser necessário corrigir o segmento remanescente da liquidação parcialmente anulada “de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão anulatória” – cfr., ao mais alto nível, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de janeiro de 2019 – processo n.º 436/18.0BALSB.

No primeiro caso, o efeito principal da decisão anulatória da Impugnação Judicial, isto é, a remoção da ordem jurídica da liquidação impugnada, opera com o trânsito em julgado da decisão judicial, pelo que a eventual prática de um novo ato de liquidação pela Administração não constitui um ato de execução da sentença ou do acórdão. O novo ato de liquidação não tem qualquer ligação ao ato anulado, devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação, produzindo efeitos apenas para o futuro.

Já na segunda hipótese, a reforma operada pela liquidação corretiva visa, com a correção do segmento remanescente da liquidação parcialmente anulada, reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida ilegalidade (artigo 100.º da LGT). Quanto aos efeitos do ato secundário de reforma (a liquidação corretiva), estes retroagem os seus efeitos à data do ato primário a que respeita (a liquidação impugnada) – cfr. o artigo 79.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e, consoante o caso, o artigo 137.º, n.º 4, do Código de Procedimento Administrativo de 1991, ou o artigo 164.º, n.º 5, do CPA de 2015. Sendo que, no ponto, para que a liquidação corretiva seja legal e os seus efeitos possam retroagir, se mostra necessário que esta seja validamente notificada no prazo de caducidade do direito à liquidação (artigo 45.º da Lei Geral Tributária) ou, ainda que tal prazo se tenha completado, que a liquidação corretiva seja emitida no prazo de 90 dias de que a Administração dispunha para o cumprimento espontâneo da decisão (artigos 102.º, n.º 1, da LGT e 175.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

No caso dos autos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de julho de 2016 proferido no processo n.º 749/14 confirmou a sentença de 13 de março de 2014 proferida na Impugnação Judicial n.º 281/04 que havia anulado a liquidação de IRS relativa ao ano de 1995, e respetivos juros – cfr. alíneas B) e C) do probatório.

O Supremo fundamentou a sua decisão nos seguintes termos: “(…) Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o valor pago, no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento, pelo promitente arrendatário (banco) aos proprietários das lojas prometidas arrendar, com vista a ressarci-los das despesas que estes foram obrigados a suportar para poderem celebrar o contrato de arrendamento definitivo, constitui um rendimento predial com enquadramento na categoria F (como é entendimento da AT) ou se reveste outra natureza, mormente a natureza de rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, enquadrável na categoria C (como foi entendido na sentença). Entendemos que não assiste razão à Fazenda Pública (…). Razão por que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer” - cfr. a alínea I) do probatório.

Deste modo, como se viu supra, a remoção da ordem jurídica da liquidação impugnada ocorreu com o trânsito em julgado do acórdão do Supremo, “sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer”.

Ora, como se viu já também, tal «nova qualificação» do facto tributário (no âmbito da operação de lançamento objetivo de um novo procedimento de liquidação), tendente à «nova tributação» através de um novo ato tributário, não constitui um ato de execução do acórdão.

Pelo que este novo ato deve observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação, produzindo efeitos apenas para o futuro.

No caso, a nova liquidação de IRS relativa aos rendimentos auferidos pelos Recorridos em 1995, que recebeu o n.º 2018.5000890069, foi emitida em 18 de abril de 2018 – cfr. a alínea M) do probatório.

Por respeitar a um facto tributário ocorrido em 1995, é aplicável o disposto no artigo 33.º, n.º 1, primeira parte, do Código de Processo Tributário que dispõe que “O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário”, sendo que – n.º 2 – “A instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão”.

Assim, o prazo de 5 anos começou a correr em 1 de janeiro de 1996 e terminaria em 1 de janeiro de 2001 se nenhuma alteração houvesse na ordem jurídica.

Na sequência da entrega pelos Recorridos da sua declaração de IRS relativa ao ano de 1995, foi emitida uma primeira liquidação em 12 de agosto de 1996 – cfr. a alínea F) do probatório.

Em 1 de janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária que veio reduzir o prazo de caducidade do direito à liquidação de 5 para 4 anos – cfr. o artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro e o artigo 45.º, n.º 1, da LGT.

A LGT introduziu também novas causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, ficando o prazo suspenso, no que ora interessa, no “caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão” – artigo 46.º, n.º 1, alínea d), da LGT, na sua redação original.

Houve, pois, uma sucessão de leis no tempo quanto aos prazos, e uma sucessão de leis no tempo quanto às causas suspensivas.

Quanto à sucessão de prazos, dispõe o n.º 1 do artigo 297.º do Código Civil, epigrafado “Alteração de Prazos”, que “A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo de completar”.

Ora, em 1 de janeiro de 1999 tinham corrido três anos para o prazo de caducidade, pelo que o prazo de caducidade previsto no CPT se manteve aplicável, uma vez que à luz deste diploma faltavam dois anos para o prazo se completar, enquanto à luz da LGT faltariam quatro.

Quanto às causas suspensivas, estipula o artigo 12.º, n. 2, parte inicial, do Código Civil que “Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos”.

Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de caducidade (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta face à lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de caducidade que têm os factos que ocorrerem na sua vigência. “Relativamente aos factos instantâneos ou factos duradouros que se prolongam apenas na vigência de uma lei, a aplicação desta regra não tem problemas apreciáveis: se o facto, instantâneo ou duradouro ocorreu na vigência da lei antiga é ela que determina os seus efeitos; se o facto ocorreu na vigência da lei nova tem os efeitos que esta lhe atribui. O problema surge relativamente a factos duradouros que se iniciam na vigência de uma lei e se prolongam até depois da entrada em vigor de uma nova lei. Neste caso de factos duradouros, a regra a aplicar será a mesma do n.º 2 do art. 12.º do CC, já que é ela que regula a aplicação no tempo das leis sobre os efeitos de factos, mas dela resultam diferentes situações” consoante as duas leis reconheçam os mesmos efeitos suspensivos, a lei antiga reconheça efeito suspensivo a um facto a que não é atribuído esse efeito pela lei nova, ou a lei nova reconheça efeito suspensivo a um facto a que não é atribuído esse efeito pela lei antiga – cfr., mutatis mutandis, Jorge de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – notas práticas, 2.ª Edição, Áreas Global, 2010, pp. 101-112.

Na vigência do CPT não foi praticado qualquer facto suspensivo do prazo de caducidade.

Entretanto, em 21 de julho de 2000, foi emitida uma segunda liquidação (adicional) relativa ao IRS de 1995 dos Recorridos – cfr. alínea G) do probatório.

E em 11 de dezembro de 2000, quando já tinham decorrido 4 anos, 11 meses e 10 dias para o prazo de caducidade do direito à liquidação, foi recebida na Repartição de Finanças do 2.º Bairro de Lisboa a Petição Inicial da Impugnação Judicial n.º 281/04 – cfr. a alínea H) do probatório.

Esta Impugnação Judicial foi decidida, com força de caso julgado, com o trânsito em julgado do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de julho de 2016, notificado por ofício de dia 8 do mesmo mês – cfr. a alínea C) do probatório – que, como se viu, concluiu, além do mais, “que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer” - cfr. a alínea I) do probatório.

Ora, foi na sequência deste acórdão e da possibilidade de a AT efetuar nova qualificação dos factos tributários e consequente tributação através de nova liquidação, que a Administração emitiu, como se viu, a terceira liquidação de IRS relativa aos rendimentos auferidos pelos Recorridos em 1995, em 18 de abril de 2018 – cfr. a alínea M) do probatório.

Pelo que, nos termos do artigo 46.º, n.º 1, alínea d), da LGT, na sua redação original, o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou suspenso a partir da apresentação da Impugnação até à sua decisão, ou seja, até ao trânsito em julgado do acórdão do STA.

Impõe-se, assim, fixar a data do trânsito em julgado do acórdão para determinar o termo ad quem da suspensão do prazo de caducidade.

Nos termos do artigo 628.º do Código de Processo Civil, “A decisão considera-se transitada em julgado logo que não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação”. Assim, se as partes deixarem completar o prazo para a interposição de recurso ordinário, renunciarem ao recurso ou dele desistirem, ou se deixarem completar o prazo para reclamação da decisão, esta considera-se transitada em julgado.

Os recursos ordinários são aqueles que são interpostos contra a decisão antes de esta transitar em julgado. Com esta natureza, no Código de Processo Civil encontram-se previstos os recursos de apelação e de revista - artigo 627.º, n.º 2, do CPC -, mas há recursos com a mesma natureza previstos em lei avulsa, como é o caso do recurso para o Tribunal Constitucional em sede de fiscalização concreta: nos termos do artigo 80.º, n.º 4, da Lei do Tribunal Constitucional, transitada em julgado a decisão do Tribunal Constitucional que não admita o recurso ou lhe negue provimento, transita também a decisão recorrida, se estiverem esgotados os recursos ordinários, ou começam a correr os prazos para estes recursos, no caso contrário.

No caso em análise, o acórdão do STA foi notificado por ofícios de 8 de julho de 2016 - cfr. a alínea C) do probatório.

Tais notificações efetuadas no dia 8 presumem-se efetuadas no terceiro dia posterior ao do envio da notificação, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando não o seja (artigos 248.º, para os mandatários, e 252.º, para o Ministério Público, do CPC), ou seja, no dia 11 de julho de 2016, segunda-feira.

Assim, começou a correr no dia 12 de julho de 2016 o prazo de 10 dias para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, arguição de nulidades, pedido de retificação de erros materiais ou pedido de reforma (artigos 145.º, n.º 1, 685.º, 615.º, n.º 4, primeira parte, e 613.º, n.º 2, do CPC), prazo este que suspendeu, por força das férias judiciais, no dia 16 de julho, quando haviam corrido 4 dias. Consequentemente, o acórdão do STA transitou no dia 6 de setembro de 2016, terça-feira.

Aqui chegados, verificamos que o prazo de caducidade do direito à liquidação de 5 anos começou a correr em 1 de janeiro de 1996 e se suspendeu com a apresentação da Petição Inicia da Impugnação Judicial em 11 de dezembro de 2000, quando tinham corrido para aquele prazo 4 anos, 11 meses e 10 dias, faltando 20 para o prazo se completar.

A suspensão do prazo de caducidade terminou em 6 de setembro de 2016, pelo que o prazo recomeçou a correr no dia 7 e terminou às 24 horas de 26 de setembro de 2016.

Deste modo, quando a terceira liquidação de IRS foi emitida em 18 de abril de 2018, já se havia completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, não sendo já possível à Administração fazer, na expressão do acórdão do STA, nova qualificação e tributação, uma vez que esta nova liquidação (a terceira), como se viu já, não constitui um ato de execução do acórdão nem tem qualquer ligação ao ato anulado (a segunda liquidação), devendo observar todos os requisitos de legalidade de um ato primário, nomeadamente no que respeita à caducidade do direito da liquidação.

Deste modo, é ilegal o ato em que a Recorrente buscava respaldo para justificar o cumprimento do julgado anulatório, e que os Recorridos entendem que não poderia ter sido emitido (Conclusões VI e VII), sustentando, consequentemente, ter direito à “quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€ (127.410,26€ - 84.887,41€)” (artigo 23.º, alínea a), das Contra-Alegações).

Dispõe o artigo 179.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos que “Sendo caso disso, o Tribunal também declara a nulidade dos atos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal”.

Ora, “Esta solução tem o alcance de fazer com que, sempre que, no âmbito de um processo dirigido à execução de uma decisão proferida por um tribunal administrativo, o requerente alegue que um acto administrativo superveniente foi praticado com o intuito de obstar ilegitimamente à concretização do resultado visado no processo de execução, o juiz fique constituído no dever de verificar se assim é, e, portanto, se esse acto deve ou não ser qualificado como um acto de inexecução da sentença exequenda, para o efeito de ser anulado no âmbito do próprio processo de execução. Deste modo se consagra, neste particular, um princípio de plenitude do processo de execução, que tem por consequência, sempre que se alegue que o acto administrativo entretanto praticado não passa de uma execução meramente formal ou aparente da sentença, que, na realidade, mantém, sem fundamento válido, a situação ilegalmente constituída pelo acto anulado, o interessado coloca uma questão que ainda é de inexecução da sentença e que, como tal, pode e deve ser objecto da dedução de um incidente a apreciar no âmbito do processo executivo. Quando, pelo contrário, o interessado impute ao acto renovatório ilegalidades que já envolvam aspectos novos, a apreciação de tais vícios já não deve ter lugar no processo executivo, só podendo ser suscitada e decidida em processo declarativo autónomo de impugnação” – cfr. Mário Aroso de Almeida, Manual de Processo Administrativo, Almedina, 2010, pp. 504-505.

Deste modo, “o processo de execução de sentenças de anulação pode abranger pedidos de reconhecimento da ilegalidade de actos ou omissões da Administração, que venham a ocorrer na pendência do processo impugnatório ou durante a fase de execução espontânea da sentença de anulação” – cfr. Cecília Anacoreta Correia, A Tutela Executiva dos Particulares no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2013, p. 408.

Ou seja, “à face do disposto no n.º 2 do presente artigo 179.º - tal como, de resto, do n.º 1 do artigo 167.º, que, como foi dito, consagra o mesmo regime no âmbito do processo de execução para prestação de facto ou de coisas -, não pode ser hoje assumido, em termos genéricos, que os vícios dos atos que a Administração pratique em execução de sentenças não podem ser sindicados no processo de execução, mas apenas em processo autónomo de impugnação, ou que tais atos só podem ser sindicados no processo de execução com fundamento em reincidência nas ilegalidades cometidas, em ofensa do caso julgado, porque, no reexercício do poder administrativo, a Administração apenas estaria vinculada a não reincidir nas ilegalidades que determinaram a anulação. Como foi explicado na nota 1 ao artigo 167.º, não é assim, pelo que a questão tem de ser objeto de uma indagação mais fina, perante o circunstancialismo específico de cada caso concreto” – cfr. Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, pp. 1307-1308.

No caso dos autos, como se viu, o ato em que a Recorrente buscava respaldo para justificar o cumprimento do julgado anulatório, e que os Recorridos entendem que não poderia ter sido emitido (Conclusões VI e VII), sustentando, consequentemente, ter direito à “quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€, padece de erro nos pressupostos de direito.

Impõe-se então concluir que, sem fundamento válido, este ato de liquidação mantém a situação ilegal (a tributação dos Recorridos, em sede de IRS, quanto aos rendimentos auferidos em 1995), devendo ser qualificado como um ato de inexecução da decisão exequenda e, como tal, anulado, o que se determinará a final.

Por outro lado, a remoção da ordem jurídica do ato de liquidação e, consequentemente, do ato de compensação, determina a conclusão de que o julgado – que impunha a restituição aos contribuintes dos € 127.410,26 recebidos pela Administração a título de pagamento do IRS de 1995 - não se encontra integralmente cumprido.

Vejamos em que medida.

QUANTO À QUANTIA EM DÍVIDA:

A sentença condenou a Recorrida na restituição dos € 127.410,26 recebidos a título de pagamento do IRS de 1995, no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, e no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito.

Todavia, neste Recurso resultou provado que a Recorrente já entregou aos Recorridos a quantia de € 84.887,41 a título de capital – cfr. a alínea N) do probatório – e de € 16.126,29 a título de juros moratórios – cfr. a alínea O).

Tais montantes totalizam € 101.013,70, sendo, pois, insuficientes para o pagamento integral da dívida.

Ora, a LGT apenas regula o pagamento parcial efetuado pelo contribuinte (artigo 40.º, n.º 4), mas já não o pagamento parcial efetuado pela Administração.

Impõe-se, assim, procurar a norma aplicável em legislação complementar, “de acordo com a natureza das matérias” – cfr. o artigo 2.º da LGT.

Estando em causa o cumprimento parcial de uma obrigação, tal legislação complementar há-de ser o Código Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea d), primeira parte, da LGT – cujo artigo 785.º, inserido na subsecção V – Imputação do cumprimento, estipula que:

Artigo 785.º

Dívidas de juros, despesas e indemnização

1- Quando, além do capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros, ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital.

2- A imputação do capital só pode fazer-se em último lugar, salvo se o credor concordar que se faça antes.

Deste modo, estando a devedora Autoridade Tributária e Aduaneira obrigada a restituir o capital indevidamente entregue pelo sujeito passivo, bem como a pagar juros e a indemnizar o credor em consequência da mora, na falta de acordo, o pagamento parcial é imputado, em primeiro lugar, à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros juros e, finalmente, à dívida de capital.

No caso, os Recorridos aceitam que receberam € 84.887,14 a título de capital, pedindo, na alegação 23, alínea a) o pagamento “da quantia exequenda ainda em dívida no montante de 42.522,85€ (127.410,26€ - 84.887,41€), acrescido de juros indemnizatórios e moratórios a que “deve ser abatida a quantia de 16.326,29€ paga pelo Fisco a título de juros e já reembolsada”.

Considerando que:

A- No dia 20 de dezembro de 2002, os Recorridos pagaram € 127.410,26 à Recorrente a título de IRS de 1995 liquidado adicionalmente;

B- Os Recorridos impugnaram a liquidação adicional de IRS de 1995 e o acórdão do STA relativo à anulação deste ato transitou no dia 6 de setembro de 2016;

C- Consequentemente, a restituição do montante indevidamente cobrado a título de imposto (€ 127.410,26) deveria ocorrer no prazo procedimental de 30 dias por a execução do julgado implicar apenas o pagamento de quantia certa (artigo 170.º, n.º 1, parte final, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), ou seja, até às 24:00 horas do dia 19 de outubro de 2016 (artigo 87.º do Código de Procedimento Administrativo novo);

D- No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira só emitiu a nota de crédito relativa à dívida de imposto, no valor de € 84.887,41, em 9 de agosto de 2021, e a relativa a juros, no valor de € 16.326,29, em 11 de novembro de 2022 – cfr. as alíneas Na) e P) do probatório;

E- Já os meios de pagamento foram entregues aos Recorridos no dia 9 de agosto de 2021 (dívida de capital) – cfr. a alínea Nb) dos factos provados – e 13 de outubro de 2021 (dívida de juros) – cfr. a alínea O);

F- No caso, atenta a aceitação dos Recorridos, o pagamento parcial dos € 84.887,41 deve ser imputado primeiramente ao capital em dívida, e os restantes € 16.326,29 devem ser imputados aos juros moratórios, depois aos juros indemnizatórios e finalmente ao remanescente da dívida de capital,

Vejamos, então.

Quanto ao capital em dívida:

Na Conclusão V das suas Contra-Alegações, os Recorridos “de boa fé confessam agora terem recebido, quer parcialmente a quantia exequenda de 84.887,41€, em 09.08.2021, quer parcialmente e a título de juros indemnizatórios e/ou moratórios, a quantia de 16.126,29€, em 13.10.2021, importâncias estas que dever abatidas ao quantum total quer vier a ser determinado” a título de juros moratórios e indemnizatórios.

Assim, nos preditos termos, face ao acordo dos Recorridos, estão em dívida € 42.522,85 a título de capital, desde 9 de agosto de 2021, resultantes da diferença entre os € 127.410,26 devidos e os € 84.887,41, entretanto pagos.

Quanto aos juros moratórios:

De acordo com a jurisprudência fixada pelo Pleno do STA, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, é admissível a atribuição de juros moratórios, calculados nos termos do artigo 43.º, n.º 5, da LGT, entre o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, ou seja, entre 20 de outubro de 2016 e 9 de agosto de 2021, a uma taxa de equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.

Nos termos do Aviso n.º 87/2016, de 6 de janeiro de 2016, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 5,168%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 10,336%, sendo então devidos € 2.597,75 a título de juros de mora à taxa de 10,336% sobre € 127.410,26, entre 20 de outubro e 31 de dezembro de 2016.

Nos termos do Aviso n.º 139/2017, de 4 de janeiro de 2017, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,966%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,932%, sendo então devidos € 12.619,72 a título de juros de mora à taxa de 9,932% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2017.

Nos termos do Aviso n.º 235/2018, de 4 de janeiro, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,857%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,714%, sendo então devidos € 12.342,72 a título de juros de mora à taxa de 9,714% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2018.

Nos termos do Aviso n.º 212/2019, de 1 de janeiro de 2019, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,825%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,65%, sendo então devidos € 12.261,40 a título de juros de mora à taxa de 9,65% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2019.

Nos termos do Aviso n.º 366/2020, de 9 de janeiro, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,786%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,52%, sendo então devidos € 12.195,71 a título de juros de mora à taxa de 9,52% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2020.

Finalmente, nos termos do Aviso n.º 369/2021, de 1 de janeiro de 2021, a taxa anual de juros de mora aplicável às dívidas ao Estado e outras entidades públicas é de 4,705%, pelo que no caso é aplicável a taxa de 9,41%, sendo então devidos € 7.226,43 a título de juros de mora à taxa de 9,41% sobre € 127.410,26, entre 1 de janeiro e 9 de agosto de 2021.

Deste modo, a título dos juros moratórios previstos no artigo 43.º, n.º 5, da LGT, até 9 de agosto de 2021 era devida a quantia de € 59.243,73.

Ora, em 13 de outubro de 2021, a Recorrente entregou aos Recorridos € 16.126,29 a título de juros moratórios – cfr. a alínea O) do probatório -, pelo que, quanto a este período, continuam em dívida € 43.117,44 (€ 59.243,73 - € 16.126,29).

A partir de 9 de agosto de 2021 continuam a ser devidos juros moratórios, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, à taxa de equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, desde 20 de outubro de 2016 e até à emissão da respetiva nota de crédito.

Quanto aos juros indemnizatórios:

Nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os juros indemnizatórios são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos, ou seja, desde 20 de dezembro de 2002 até 9 de agosto de 2021 (data da nota de crédito relativa aos juros indemnizatórios que nela devem ser incluídos).

Nos termos do artigo 43.º, n.º 4, da LGT, “A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios”, sendo a taxa destes “equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil” – artigo 35.º, n.º 10, do mesmo diploma.

Este artigo 559.º do CC estipula que “Os juros legais e os estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo são os fixados em portaria conjunta dos Ministros da Justiça e das Finanças e do Plano”.

A Portaria n.º 262/99, de 12 de abril, fixou a taxa destes juros em 7%, tendo sido revogada pela Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, que fixou a taxa destes juros em 4% e entrou em vigor no dia 1 de maio de 2003.

Assim, são devidos:

- € 3.200,00 a título de juros indemnizatórios à taxa de 7% sobre € 127.410,26, entre 20 de dezembro de 2002 e 30 de abril de 2003;

- € 93.201,48 a título de juros indemnizatórios à taxa de 4% sobre € 127.410,26, entre 1 de maio de 2003 e 9 de agosto de 2021.

A partir de 9 de agosto de 2021 continuam a ser devidos juros indemnizatórios, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, à taxa de 4%, até à emissão da respetiva nota de crédito.

Deste modo, ao contrário do decidido na 1.ª instância, o julgado não se encontra integralmente por cumprir, uma vez que foram entretanto pagos aos Recorridos as quantias de € 84.887,41 e de € 16.126,29; mas, ao contrário do que sustenta a Recorrente, o julgado também não se encontra totalmente cumprido por ser ilegal a liquidação entretanto efetuada no valor de € 43.692,89. E, assim sendo, o Recurso deve ser parcialmente provido.

Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao presente recurso e, consequentemente:

- Revoga-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir aos Impugnantes a quantia de € 127.410,26 recebida a título de pagamento de IRS de 1995, condenando-se aquela a pagar a estes a quantia de € 42.522,85 a esse título;

- Mantém-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros moratórios desde o termo do prazo de execução espontânea (20-10-2016) até à data da emissão da nota de crédito, no montante de € 43.117,44 quanto ao período entre 20 de outubro de 2016 e 9 de agosto de 2021, e à taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, sobre o capital em dívida de € 42.522,85, desde 20 de outubro de 2016 até à emissão da respetiva nota de crédito;

- Mantém-se a sentença na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios contados da data do pagamento indevido (20-12-2002) até à data do processamento da respetiva nota de crédito, no montante de € 96.401,48 até 9 de agosto de 2021, e, a partir desta data e até à emissão da nota de crédito, à taxa de 4% sobre o capital em dívida de € 42.522,85;

- Anula-se a (terceira) liquidação de IRS relativa ao ano de 1995, no valor de € 43.692,89, emitida em 18 de abril de 2018.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, uma vez que a anulação parcial da sentença se deve a factos a si imputáveis, praticados em momento posterior à decisão (execução parcial do julgado, através de pagamentos efetuados em 9 de agosto e 13 de outubro de 2021, tendo a sentença sido proferida em 10 de outubro de 2020).

Lisboa, 22 de maio de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Patrícia Manuel Pires – Teresa Costa Alemão

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