0560/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. O ERF recorre da sentença que, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a impugnação do acto tributário da liquidação de emolumentos e anulou a respectiva liquidação. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: A sociedade recorrida deduziu impugnação judicial do acto de liquidação de emolumentos supra identificado na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa daquele mesmo acto, formulado ao abrigo do disposto no artigo 78º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT). Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na inconstitucionalidade da norma da Tabela de Emolumentos do Notariado ao abrigo da qual aquela foi efectuada, bem como na sua desconformidade com o disposto no artigo 10º, alínea c) da Directiva nº 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho. A sentença recorrida omitindo por completo o pedido de revisão oficiosa formulado julgou o pedido procedente anulando a liquidação de emolumentos impugnada, com fundamento na violação do citado normativo comunitário, e condenou a Administração na restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do seu pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito. A anulação judicial da liquidação dos emolumentos em causa não poderia ser determinada sem a prévia análise da verificação dos pressupostos de que a lei faz depender a revisão oficiosa dos actos tributários prevista no artigo 78º da LGT , incorrendo a sentença, desse modo, em erro de julgamento. Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa. Pois, se o que a autora pretende é impugnar os actos de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa. De facto, de acordo com o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa. Por seu turno o artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no nº 1 do artigo 102º ”. Ora o prazo de 90 dias previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio - Cash & Carry vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. nº 2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, decidiu que: 10. «o princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.» Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78º da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária. O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade”. Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT : 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo nº 026774). Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. Por seu lado, de acordo com a segunda parte do nº 1 do artigo 78º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço. O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto». Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78º da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra — nem poderia integrar — o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148º do CPA e rectius no artigo 78º da LGT . Veja-se os termos restritos com que os nºs 3 e 4 do artigo 78º, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável — erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no nº 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que” [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...]“. Como refere Lima Guerreiro, o nº 3 do artigo 78.° “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”. (Lei Geral Tributária Anotada, cit. pág. 346). O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o nº 5 do artigo 78.°. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”. Citando, novamente, Lima Guerreiro (ob. Cit. pág. 347), esta norma é justificada atendendo o “carácter escandaloso desse vício da liquidação, que justifica poder sempre ser conhecido até ao termo do prazo de caducidade da liquidação e, mesmo, invocado como fundamento da oposição à execução (...)”. Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário — logo do princípio da segurança jurídica — noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. Como refere ALBERTO XAVIER, o processo de impugnação é «um processo de anulação do acto tributário que tem por objecto necessário demonstrar a sua desconformidade com a lei. Esgotados os prazos que a lei lhe assinala, caduca o direito processual do contribuinte de obter a invalidação do acto, que adquire a sua eficácia preclusiva plena» (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, pp. 587). Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do nº 1 do artigo 78º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141º do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Segundo Freitas do Amaral: “se a revogação tem por fundamento a invalidade do acto anterior, só tem sentido que ela possa ter lugar enquanto essa invalidade puder ser invocada; ora, decorrido o prazo de recurso contencioso sem que do acto inválido haja sido interposto o recurso adequado, a invalidade fica sanada, e portanto deixa de poder ser alegada; o órgão administrativo deixa, consequentemente, de poder invocar o fundamento do exercício da sua competência revogatória, que é a invalidade.” (Curso, cit, pág. 450-451). A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito. A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática. Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT — que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade - e a segunda parte do mesmo número - que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço — que não a ilegalidade. Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em “injustiça grave ou notória”. Conclui-se, assim que, o artigo 78º , nº 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (19 de Novembro de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante. De facto, nos termos da alínea c) do nº 3 do artigo 43º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento. A sentença recorrida violou assim, o preceituado nos art.ºs 43º e 78° da LGT, 141º do CPA e 70° e 102° do CPPT. A recorrida apresentou alegações nas quais formulou as seguintes conclusões: Permitindo a lei a revisão do acto tributário, não é possível falar-se de uma estabilização definitiva dos efeitos do acto tributário sem que todos os prazos da sua reclamação, impugnação judicial, de revisão e de recurso contencioso estejam esgotados. Mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administração tributária o dever de proceder a ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais, como manifestamente sucede no caso em apreço. O EMMP entende que o recurso não merece provimento devendo a sentença recorrida ser confirmada. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual: Em 14 de Novembro de 2001, no 1º Cartório Notarial de Competência Especializada de Matosinhos, a impugnante outorgou numa escritura pública que titulou, para além do mais, uma alteração do pacto social. Pelo referido Cartório, foi debitada à impugnante a quantia de 3.492,83€ correspondente a “Alteração do Pacto Social”, por aplicação do nº 1 do art. 4°, art. 5°, art. 14° da Tabela de Emolumentos do Notariado, na redacção dada pela Portaria nº 996/98 , de 25.11 e art. 74º da Lei nº 3-B/2000 , de 04.04. A impugnante pagou tal montante na mesma data. 3.1. A sentença recorrida (cfr. fls. 125) identificou como questões a decidir a da ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade orgânica e material da norma ao abrigo da qual se processou a liquidação e a violação da Directiva nº 69/335/CEE e, em caso de procedência destas, do direito da impugnante à restituição da quantia paga e respectivos juros indemnizatórios. E apreciando tais questões entendeu (cfr. fls. 133) que atentos os índices adoptados para os escalões das diversas alíneas do art.º 1º nº 3, conjugado com o art.º 14º da Portaria nº 99698, não se vê que exista uma desproporção insuportável ou excessiva para os diversos utilizadores, pelo que não colhe tal fundamento de impugnação, que (cfr. fls. 139) os emolumentos impugnados não têm carácter remuneratório, na acepção do art.º 12º 1 e) da Directiva 69/335, que são proibidos pela alínea c) do seu art.º 10º e que deve ser devolvida a quantia liquidada acompanhada de juros indemnizatórios calculados nos termos do art.º 24º do CPT e 61º do CPPT e 43º da LGT. 3.2. A recorrente FP não questiona a sentença enquanto defende a violação pelo acto tributário da liquidação da referida norma comunitária pelo que se encontra tal questão fora do âmbito do presente recurso. Insurge-se, contudo, contra o assim decidido sustentando, em síntese, que a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T., depende da verificação in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 78º nº 1 da LGT , na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços». Que o legislador foi coerente a este respeito pois que o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade” o que é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT ou seja 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas. Que, de acordo com a segunda parte do nº 1 do artigo 78º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço, o procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. Que, o artigo 78º nº 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. E é esta a primeira questão que cabe apreciar. Resulta do art.º 78º 1 da LGT que o contribuinte pode requerer à administração a revisão dos actos tributários, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade. Acrescenta, ainda, o mesmo preceito legal que a revisão dos actos tributários pode resultar da iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação. Nos termos do art.º 94º 1 b) do CPT tal prazo de revisão oficiosa era de cinco anos. Segundo o nº 2 do mesmo preceito legal considera-se imputável aos serviços, para efeitos de revisão dos actos tributários, o erro na autoliquidação. Entende a doutrina que “o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a administração tributária a pode efectuar, previstos no art.º 78º da LGT . Porém, nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas erro imputável aos serviços (parte final do nº 1 deste art.º 78.º), ... injustiça grave e notória (n.º 3) ou duplicação de colecta (n.º 5)” (Diogo Leite de Campos /Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 3ª edição 2003 p. 410, nota 14). Neste mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência deste STA (cfr. STA 20-3-2002, Rec. 26.580) ao afirmar que mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administração tributária o dever de proceder a ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais ou ainda ao referir (cfr. STA 2-4-2003, Rec. 1771-02) que os contribuintes podem pedir à Administração a revisão oficiosa dos actos tributários dentro do prazo para essa revisão oficiosa abrindo o indeferimento desse pedido a via contenciosa. Do exposto resulta que o prazo para a revisão oficiosa ou para que o contribuinte a impulsione é de quatro ou cinco anos como anteriormente se referiu e consoante o facto tributário tenha ocorrido em data anterior ou posterior a 1.01.98 (art.5º nº 6 DL nº 398/98 , de 17 Dezembro). Da matéria factual assente resulta que a recorrida pagou a quantia referida a título de emolumentos em 14 de Novembro de 2001. Requereu a revisão oficiosa do acto de liquidação, em 5-8-2002 (cfr. art.º 20º da petição fls. 7) e sobre tal pedido não foi proferido qualquer despacho (art.º 23º e 24º da mesma petição – fls. 7). Por isso o facto tributário gerador da liquidação emolumentar ocorreu posteriormente a 1.01.98 sendo, por isso, tempestivo o pedido de revisão oficiosa da indicada liquidação de emolumentos E assim sendo é tempestiva a impugnação do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa interposto nos termos dos art.ºs 95º nº 1, 2 al. d) LGT e art.102º nº l al. e) CPPT). Improcede, por isso, a questão suscitada. 3.3. Defende, ainda, a recorrente FP que não pode concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulados até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante pois que, nos termos da alínea c) do nº 3 do artigo 43º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Diversamente defende a sentença recorrida que as regras do art. 43º da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios e que, nos termos do artº 61º do CPPT , existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. nº 3 do art. 61° daquele diploma). A norma em questão, art.º 43º da LGT , afirma no seu nº 1 que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. O nº 2 acrescenta: “considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas”. O nº 3 refere, ainda, que “são também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: … c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”. O sentido deste preceito é aquele que a FP lhe atribui quando admite que os juros indemnizatórios, a serem devidos, deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. E entende-se que assim seja pois que se podia o contribuinte com fundamento em erro imputável aos serviços questionar a liquidação, nos termos do nº 1 do mencionado art.º 43º, tendo, em tal situação, caso a sua pretensão procedesse direito aos juros indemnizatórios contados nos termos do nº 3 do art.º 61º do CPPT (desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito) se deixou, eventualmente passar o pedido de impugnação e se socorreu do mecanismo da revisão imediatamente ficou sujeito às consequências deste mecanismo legal. É que ao solicitar tal revisão é razoável que a AT disponha de certo prazo para a apreciar. Neste sentido pode consultar-se Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, notas 2 e 10 quando afirma que no art.º 61º se prevê que sejam pagos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectue mais de um ano após o pedido, se o atraso for imputável à Administração Tributária sendo o termo inicial de contagem de tais juros indemnizatórios, no caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (fora das situações de reclamação graciosa enquadráveis no nº 1 do mesmo art.º 43º da LGT ), devidos a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, podendo até ser contados a partir de momento posterior se o atraso não for imputável à Administração Tributária. E tal interpretação conduz a que a opção pela via da revisão que tem este regime e não pelo regime do nº 1 do art.º 43º apenas é imputável ao particular que escolheu aquele caminho e não este. Daí que os juros indemnizatórios sejam devidos decorrido um ano após o pedido de revisão e não desde a data do pagamento da quantia liquidada. 4. Nos termos expostos concede-se parcial provimento ao recurso e revoga-se a sentença recorrida na parte em que entendeu serem devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento quando apenas são devidos, decorrido um ano, após o pedido de revisão. Custas pela recorrida a incidirem sobre a quantia de juros indemnizatórios pedidos desde a data do pagamento da quantia liquidada até decorrido um ano, após o pedido de revisão, fixando-se em 50% a procuradoria. Lisboa, 6 de Julho de 2005. – António Pimpão (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.