IIO DIREITO.
1. Resulta do antecedente relato que no processo de recuperação de empresas da “B...” foi homologada, por sentença judicial, a constituição de uma sociedade comercial que iria adquirir todos os seus direitos e obrigações e em cujo capital social aquela iria participar de forma largamente maioritária (com 90% do seu capital).
O que veio a determinar a constituição da Autora.
A Autora dirigiu, então, ao Sr. Ministro das Finanças um requerimento solicitando que - de acordo com o n.º 1 do art.º 69.º do CIRC - lhe fosse permitido deduzir nos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais da “B...”, pedido que foi indeferido pelo despacho do Sr. SEAF, de 24/10/2003.
Inconformada, a Autora deduziu no TCA - ao abrigo do disposto nos art.ºs 46.°, n.ºs 1 e 2, al.ª a), e 47.°, n.º 1 e 2, al.ª a), do CPTA, e 38.°, al.ª b), do novo ETAF - a presente acção especial contra o referido indeferimento pedindo a sua anulação e a sua substituição por despacho que autorizasse o pedido por ela formulado, tendo para tanto alegado (1) que a fundamentação daquele acto era contraditória e obscura, o que equivalia a falta de fundamentação, (2) violação de lei, por erro na interpretação dos art.°s 47.° e 69.° do CIRS, e (3) violação dos princípios da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, prossecução do interesse público, justiça e imparcialidade.
Esta acção foi julgada improcedente pela seguinte ordem de razões:
- -“Perante o requerimento de uma sociedade, feito ao abrigo do n.º 1 do art.º 69.º do CIRC, de «permissão para deduzir nos lucros tributáveis (….) os prejuízos fiscais» de uma outra sociedade, da qual «vai adquirir todos os direitos e obrigações», o despacho administrativo - expressando, além do mais, que a «situação não se enquadra em nenhumas das disposições legais sobre a dedutibilidade ou transmissibilidade de prejuízos fiscais», especialmente «não se enquadra nas situações previstas no artigo 69.º do CIRC», pois que «a sociedade objecto de processo especial de recuperação, embora tenha sido "esvaziada" economicamente, mantém a sua existência jurídica, o que obsta, desde logo, à aplicação do regime de transmissibilidade dos prejuízos (….» -, goza de fundamentação suficiente, quer do ponto de vista formal, quer do ponto de vista substancial.”
- -“Do mesmo despacho deve dizer-se, de imediato, que ele goza também de acertada fundamentação substantiva - não sofrendo de qualquer ilegalidade.
Na verdade, para que a sociedade, ora autora, pudesse deduzir ao seu lucro tributável os prejuízos da "B...", de acordo com o invocado n.º 1 do art.º 69.° do CIRC, era absolutamente necessário, além do mais, e desde logo, que tivesse ocorrido a fusão dessa sociedade em alguma das modalidades previstas no artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais. Em face do que se deixou assente na al.ª c) do probatório - de que a sociedade "B..." não se extinguiu, antes é sócia largamente maioritária da sociedade aqui autora, com 90% do capital social desta - o que se verifica no caso é que não há fusão de sociedades comerciais, nem na modalidade de integração, nem na espécie de incorporação.”
E nem deve dizer-se, como diz a ora autora, que a presente situação, muito embora se não enquadre na previsão legal, as circunstâncias de facto do caso serão em tudo idênticas à da previsão legal, uma vez que a autora adquiriu todos os direitos e obrigações da "B...".
- Por último, devemos dizer que mal se compreende a pretensão da ora autora de ver anulado o acto administrativo em causa, por violação, segundo diz, do princípio da legalidade, bem como dos princípios da igualdade, proporcionalidade, prossecução do interesse público, justiça e imparcialidade. É que estes princípios dizem respeito ao modo de actuar da Administração Pública, conforme se retira imediatamente da sua leitura, que pode fazer-se acima. E o que é certo que a ora autora não indica nenhuma actuação da Administração Fiscal que tenha violado tais princípios. A ora autora, ao que parece, a este respeito, aponta à Administração Fiscal apenas o facto de esta ter feito da lei uma interpretação contrastante com a sua. Mas isso nada tem de violador daqueles alegados princípios.”
É contra este julgamento que a Recorrente se insurge sustentando que o disposto no art.º 69.º do CIRC não proíbe, mesmo que se considere inexistir formalmente uma situação de fusão, a transmissão de prejuízos fiscais nos casos em que se está perante a constituição, no seio de um processo de recuperação de empresa, de uma nova sociedade que assume todos os direitos e obrigações da sociedade em recuperação, mesmo que esta tenha continuado a existir.
Para além disso, argumenta que o despacho impugnado era um acto expresso, revogatório de um deferimento tácito, e que o mesmo havia sido praticado para além do prazo legal, o que determinava a sua ilegalidade.
O que equivale a dizer que a Autora/Recorrente se conformou com o julgamento feito no Tribunal recorrido no tocante aos alegados vício de forma e de violação de lei por violação dos princípios da proporcionalidade, prossecução do interesse público, justiça e imparcialidade.
E, porque assim, e porque a Recorrente restringiu a sua discordância com o Acórdão recorrido ao modo como ele interpretou o disposto nos art.ºs 69.º e 47.º do CIRC e no art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais importa, apenas, analisar se essa interpretação consubstancia errado julgamento e se dela resulta a violação dos princípios da legalidade e da igualdade.
2. Nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 69.º do CIRC - na redacção em vigor à data da formulação do pedido que determinou o indeferimento recorrido - “os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante e até ao fim do período referido no n.º 1 do art.º 47.º (Este n.º 1 do art.º 47.º tem a seguinte redacção “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos e disposições anteriores, são deduzidos nos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.”), contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na DGI até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.”
O que quer dizer, por um lado, que a dedução dos prejuízos fiscais de uma sociedade nos lucros tributáveis de outra sociedade só pode ocorrer quando elas estiverem envolvidas num processo de fusão e, por outro, que essa dedução tem de ser autorizada pelo Sr. Ministro das Finanças.
E, sendo assim, a chave da resolução da questão que ora se nos apresenta centra-se na questão de saber se a situação figurada nos autos pode ser qualificada como uma fusão de sociedades.
A fusão de sociedades está disciplinada no art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais onde se estabelece que a mesma pode realizar-se:
- “a)Mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, acções ou quotas desta;
- b)Mediante a constituição de uma nova sociedade para a qual se transferem globalmente os patrimónios das sociedades fundidas, sendo aos sócios destas atribuídas partes, acções ou quotas da nova sociedade.” – vd. seu n.º 4.
Deste modo, a fusão de sociedades implica uma de duas situações: (1) a extinção das sociedades que a elas se sujeitam para em seu lugar ser constituída uma nova sociedade, que lhes sucede - a fusão por integração – ou (2) a manutenção de uma das sociedades envolvidas para a qual será transferido o património de todas as outras, as quais nela se incorporarão com a consequente reformulação do seu capital social - a fusão por incorporação.
E, porque assim é, não ocorrerá fusão quando uma das sociedades envolvidas mantiver a sua personalidade jurídica e prosseguir o seu fim económico e social.
Por outro lado, a prossecução do interesse público deve ser alcançada no respeito e de acordo com a normatividade legal, o que significa que os órgãos e agentes da Administração, no exercício da sua actividade, devem agir com fundamento na lei e dentro dos limites por ela impostos. É nisto que se traduz o princípio da legalidade.
E o princípio da tipicidade fiscal, que prescreve que só existirá obrigação de imposto se houver lei que a preveja, aplica-se não só na vertente da tributação como também na das isenções ou benefícios fiscais, o que significa que a ausência de tributação num determinado caso concreto só poderá ocorrer se existir norma legal que especificamente autorize essa excepção à regra geral. E daí que as normas que estabeleçam essas isenções não possam ser interpretadas por analogia ou de forma extensiva, muito embora as normas que estabeleçam benefícios fiscais sejam susceptíveis de interpretação extensiva. – art.º 9.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Deste modo, se se considerar que o disposto no art.º 69.º do CIRC institui uma isenção fiscal ter-se-á de concluir que a sua aplicação só poderá ser feita aos casos nele especificamente previstos não sendo de admitir a sua aplicação a casos que possam ter semelhanças com a situação nele prevista ou que com ela se possa estabelecer alguma espécie de analogia.
Se, pelo contrário, se considerar que o mesmo institui um benefício fiscal então o mesmo pode ser interpretado extensivamente.
3. No caso dos autos, a Autora/Recorrente acha-se com direito a deduzir nos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais da sociedade “B...” e fundamenta essa pretensão no disposto no transcrito art.º 69.º do CIRC, isto é, no facto da mesma resultar da fusão de sociedades e desta última sociedade ter integrado essa fusão e, consequentemente, reputa de ilegal a decisão da Autoridade Recorrida que indeferiu essa pretensão. Ou seja, a Recorrente considera que a situação figurada nos autos, que esteve na origem da sua constituição, pode ser qualificada como uma fusão de sociedades.
Todavia - como bem se assinalou no Acórdão recorrido – a constituição da Recorrente não resultou de uma fusão de sociedades em que estivesse envolvida a “B...” já que os requisitos constantes daquele normativo não se verificaram, pelo que não ocorre uma situação que consinta que a aplicação directa daquele normativo.
Nem, tão pouco, que essa aplicação se possa fazer através de uma de uma interpretação extensiva.
Com efeito, o que sobressai deste dispositivo é a exigência de que o benefício fiscal nele previsto só tem aplicação quando houver fusão de sociedades. E esta, como se disse, só ocorre quando as sociedades envolvidas se extinguem e, por isso, quando a mesma implicar a constituição de uma pessoa colectiva inteiramente nova ou quando, subsistindo uma das sociedades envolvidas, essa subsistência passar pela extinção da restantes sociedades e por uma significativa alteração da composição do capital social da sociedade não extinta.
Ora nenhuma dessas situações ocorreu na situação sub judice.
E isto porque uma das sociedades envolvidas na alegada fusão, a “B...”, não só não se extinguiu como manteve a sua individualidade jurídica e económica e continuou a poder prosseguir a sua actividade. – vd. al.ª c) do probatório.
E, porque assim, atenta essa individualidade e a possibilidade de continuar a exercer a sua actividade, os prejuízos desta não poderiam ser deduzidos nos lucros tributáveis da Recorrente.
Isto independentemente da “B...” se encontrar num processo de recuperação de empresa e de, no âmbito desse processo, ter participado, de forma relevante, na constituição duma nova sociedade, a Recorrente. E de nada vale esgrimir-se com o argumento de que a situação figurada nos autos tem semelhanças com a prevista no art.º 69.º do CIRC e que, por isso, o mesmo lhe devia ser aplicado, pois que se tal não acontecesse se violaria o princípio da igualdade.
Com efeito, o princípio da igualdade impõe que se dê tratamento igual ao que é igual e tratamento diferente ao que é diferente e na medida dessa diferença de forma a que se não criem discriminações arbitrárias e irrazoáveis, pelo que a apreciação da violação desse princípio reconduz-se a uma análise comparativa das diversas situações em presença, visto ser essa comparação que permitirá concluir se, de facto, as situações eram iguais e se, existindo essa igualdade, lhes foi dado desigual tratamento. - vd, a título meramente exemplificativo, Acórdão deste Tribunal de 24/9/03 (rec. 130/02) e Acórdãos do Tribunal Constitucional de 3/3/99, proferido no processo n.º 140/97 (BMJ 485/26) e de 16/10/96, proferido no processo n.º 347/91 (BMJ 460/284).
Ora, como se demonstrou a situação figurada nos autos não é subsumível à prevista no art.º 69.º do CIRC e, além disso, está por demonstrar que a Administração Fiscal em situação idênticas à dos autos tivesse tido diferente comportamento.
E, porque assim, a prática do acto impugnado não constituiu violação do princípio da igualdade, como não se traduziu na violação do princípio da legalidade, sendo certo que se não vê que a mesma se traduza na violação da CRP:
4. A Recorrente alega, ainda, que o despacho impugnado é um acto expresso revogatório de um deferimento tácito e que o mesmo foi praticado para além do prazo legal, o que determinaria a sua ilegalidade.
Todavia - como bem refere a Autoridade Recorrida nas suas contra alegações - trata-se de matéria nova, não alegada na petição inicial, e porque não era de conhecimento oficioso, não foi conhecida no Acórdão recorrido.
Como é sabido, os recursos são o meio normal de se obter a revogação ou a anulação de uma decisão inquinada por um vício susceptível de conduzir à declaração da sua nulidade ou por um erro de julgamento que determine a sua revogação. E, porque assim, e por princípio, destinam-se unicamente a reapreciar a matéria conhecida na sentença recorrida e não a conhecer matéria nova. Só assim não será se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso.
Sendo assim, e sendo que a questão do prazo em que o acto impugnado foi praticado não é de conhecimento oficioso não se conhecerá da alegada ilegalidade resultante da violação do mencionado prazo, por se tratar de matéria nova.
Termos em que acordam os Juízes que compõem este Tribunal em negar provimento ao recurso confirmando-se, assim, a douta decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.
Lisboa, 2 de Novembro de 2006. – Costa Reis (relator) – Brandão de Pinho - Lúcio Barbosa.
