Quem foi o relator do acórdão 01496/06?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01496/06?

O acórdão foi proferido em 28 de março de 2007.

01496/06 - TCAS

Sumário

1. Após os vistos aos juízes para ser prolatado o acórdão final, já não são permitidos pelas partes a junção aos autos de quaisquer documentos; 2. Não ocorre errado julgamento sobre a matéria de facto quando sobre os concretos indícios apurados pela fiscalização tributária e que concluíram pela existência das operações tributáveis, as testemunhas nada referem no seu depoimento, antes se limitando em jeito conclusivo e sem invocação de razão de ciência, a negarem tais operações; 3. A falta ou insuficiência do envio com a notificação de todos os elementos que contribuíram para a liquidação em causa, não acarreta qualquer vício invalidante desta, apenas contende com a sua eficácia; 4. A competência para a liquidação adicional de IVA por métodos indirectos, radica-se no director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo ou em quem este delegar; 5. Encontra-se devidamente fundamentado sob o ponto de vista formal o IVA apurado por métodos indirectos, apurado em exame à escrita da impugnante, cujos fundamentos são aportados, expressamente, para o seu despacho final, e em que se funda na falta de liquidação pelo contribuinte do imposto na aquisição intracomunitária de bens; 6. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o apuramento do imposto por métodos indirectos quando através da contabilidade do sujeito passivo não era possível relacionar os pagamentos efectuados aos vendedores com a aquisição das viaturas correspondentes, quando nessas facturas de aquisição era referido o n.º do chassis e nos documentos contabilísticos apenas eram referenciados pelas matrículas; 7. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos que levaram à tributação, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que objectivos e seguros, donde seja possível extrair um forte juízo de probabilidade, necessariamente elevado, sem exigir a certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível; 8. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação; 9. Não constitui qualquer ilegalidade do acto de liquidação quando o imposto pode ser exigido, em regime de solidariedade, a mais do que um obrigado tributário, e nem por este facto ocorre qualquer duplicação de colecta.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. E... – Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: a) Considera-se na sentença que a nulidade da notificação da liquidação impugnada, por não conter a fundamentação como imposto no artigo 88°, n° 4 do CIVA, não procede porquanto ainda que a mesma tivesse ocorrido a mesma poderia ter sido suprida pela recorrente através do uso do mecanismo previsto no artigo 37°, n° 1 do CCPT, ou seja, pedindo aquela a notificação dos fundamentos que haviam sido omitidos. b) Na realidade a possibilidade de requerer a passagem de certidão com os elementos omitidos na notificação originária é uma mera faculdade que a recorrente poderia exercer, ou não, não se podendo considerar suprido o vício daquela notificação pelo não uso da dita faculdade. c) É o que sustentam, aliás, a doutrina e a jurisprudência supra citadas. d) Tal nulidade não é sequer passível de sanação - artigo 137°, n° 1 do CPA. e) Em segundo lugar diz-se na sentença que também não procede o vício de incompetência do autor das correcções porquanto se diz que a delegação de competências estava publicada no D.R., II série, de 9 de Agosto de 2000, mas isto sem se questionar que havia sido invocada uma delegação de competências sem se indicar o local e data de publicação e respectivo âmbito e extensão. f) Nos termos do artigo 36°, n° 2 do CPPT era exigível que da notificação efectuada constassem aqueles elementos o que não sucedeu; Tal torna a notificação efectuada nula. g) Não colheu também o argumento avançado na impugnação pela ora recorrente de que teria ocorrido incompetência do autor das liquidações porquanto as mesmas deveriam ser praticadas e fundamentadas pelo seu subscritor, O Director de Serviços de Cobrança do IVA ou por funcionário no uso de delegação competências e não o foram uma vez que os dados haviam sido lançados em computador por um funcionário subalterno sem delegação válida. h) Não pode colher o argumento usado na sentença uma vez que o saber-se quem efectuou mediante o lançamento em computador dos dados relativos à ora recorrente, dados esses que se vieram a traduzir num acto administrativo, afigura-se importância para saber se quem o fez tinha, ou não, competência para o efeito; E nem se diga em sentido contrário, como também o faz a sentença, que por se inserir o acto praticado nos denominados "actos de massa" não seria exigível tanto rigor. Desde logo porque o conceito de "actos de massa" que a doutrina e a jurisprudência têm burilado são aqueles actos de liquidação nos períodos ditos normais e não aqueles que resultam de acções inspectivas. i) Entendeu, de seguida, a sentença que não existia ausência de fundamentação dos actos impugnados, isto por entender que para a mesma existir bastaria a mera declaração de concordância com anterior parecer, informação ou proposta, o que no presente caso teria ocorrido. j) De nada vale esgrimir com o argumento de que a fundamentação resultava já do relatório final da acção inspectiva e de anteriores pareceres formulados em relação a ela, isto uma vez que não só a mera adesão a tal relatório (que, a existir, é necessariamente explícita, o que não sucedeu no caso dos autos) se afigura inócua para considerar fundamentado o acto praticado, como também daquele documento administrativo, conceder que o mesmo poderia ser usado para cumprir tal desiderato, se retira em ponto algum qualquer referência que permita levar à liquidação de IVA do ano de 1999 à recorrente, e respectivos valores. k) Não colheu também o argumento invocado pela recorrente de que havia sido preterida formalidade essencial por se ter procedido à anualização numa única liquidação do apuramento do imposto relativo a todo o ano de 1999, ao invés de se ter procedido a tal apuramento período a período. l) O artigo 88º-A do CIVA apenas permite a anualização das liquidações referidas nos seus artigos 82º e 83º e a liquidação aqui em causa é do tipo previsto no artigo 84°. m) Por outra via entendeu-se por bem sufragar na sentença o entendimento da DGCI, no sentido de que haviam sido recolhidos elementos suficientes de que as transacções efectuadas por C... e M... - Comércio de Automóveis Lda. eram operações simuladas, sendo que o verdadeiro adquirente dos automóveis no mercado comunitário era a aqui recorrente. n) Tais elementos foram os de que havia sido a recorrente que tinha pago directamente, em muitos casos, ao fornecedor intracomunitário o valor da aquisição dos veículos; Que o transporte das viaturas era feito directamente para as instalações da recorrente; De permeio ainda se acolhendo no probatório o trazido ao procedimento pela inspecção tributária no sentido de que, apesar de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos, transferências bancárias comprovativos ou cheques o que «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro» (sic); Ainda se aditando que C... nem sequer tinha apresentado qualquer declaração de IVA referente aos períodos em causa. o) Mais se acrescentando, de seguida, que dos depoimentos das testemunhas havia resultado que as funções de C... eram as de um mero prestador de serviços à recorrente, contactando com os fornecedores comunitários e tratando das respectivas operações referente à legalização dos veículos. p) Omitindo-se na sentença qualquer referência ao facto, documentalmente provado pela recorrente, de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros. q) Cumpre começar por referir que ocorreu manifesto erro na apreciação da matéria de facto, designadamente na interpretação feita daquilo que as testemunhas arroladas disseram pois que na realidade as testemunhas arroladas, todas elas, com depoimentos gravados a voltas 0000 a 0427 a primeira, 0430 a 0684 a segunda e 0685 a 0877 a terceira, foram unívocas no sentido de afirmar que a recorrente não adquiria directamente carros no mercado comunitário; que quem os adquiria era, em regra, o Sr. C..., através das empresas por si representadas; Sendo que o facto de a ora recorrente ter efectuado, sempre com autorização e conhecimento dos seus fornecedores, contactos com os vendedores (estrangeiros) das veículos no sentido de saber se tinham em “stock" algumas viaturas de que necessitava e ter, a partir de certa data, passado a efectuar em nome e por conta dos seus fornecedores) alguns pagamentos se ficou a dever a meras razões de comodidade negocial e, também, para que disponibilizando de imediato alguma verbas (sempre por conta dos seus fornecedores) as ditas viaturas ficassem que garantidas e não fossem alienadas terceiros; sendo que esses pagamentos eram sempre levados a acerto de contas entre a recorrente e os seus fornecedores nas facturas que estes vinham a emitir; disseram ainda quanto ao facto de os veículos serem de imediato transportados para as instalações da recorrente que tal se ficava a dever a que aqueles fornecedores não dispunham de local para o armazenamento das mesmas pelo que, por uma questão também de comodidade, eram as mesmas levadas para as instalações daquela recorrente uma vez que esta as possuía. r) Foi isto que as testemunhas, nas voltas da cassete supra referidas, disseram pelo que se torna completamente abusivo concluir com base nesses depoimentos, como o fez a sentença, que o Sr. C... era um mero prestador de serviços à ora recorrente; Pelo que, também com base na prova pode considerar aceitável sentença de que Administração Fiscal ao desconsiderar o IVA suportado pela recorrente nas facturas emitidas por C..., por se considerarem operações simuladas. s) Não cabe, como sustenta a jurisprudência supra citada, à entidade que procede à dedução do imposto (no caso a ora recorrente) o dever de indagar de tal cumprimento, como condição para o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em facturas que, de acordo com a própria DGCI, cumpriam com todos os requisitos legais. t) Quanto ao facto de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos emitidos por C..., mas não existindo comprovativos de transferências bancárias ou cheques o que, no entender da inspecção «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro», tal argumento nunca poderia colher para sustentar o que quer que seja pois que na verdade o pagamento em dinheiro inclui-se entre as formas previstas na lei para a extinção das obrigações. u) Quanto ao facto de "não parecer normal" à inspecção tributária que sejam feitos pagamentos em dinheiro tal é absolutamente inócuo, de acordo também com a jurisprudência supra referida, para considerar fundamentado um acto como foi aceite pela sentença, de ver considerar pois que fundamentado um acto administrativo com base num, meramente opinativo, "não nos parece normal”, completamente erróneo e viola até a imposição do artigo 268°, n° 3 da Lei Fundamental. v) Sendo também insusceptível de colocar em causa a presunção de veracidade de que beneficiam as declarações dos contribuintes - artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária e que decorria já dos artigos 76°, n° 2 e 78° do Código de Processo Tributário. W) Ora atento todo o supra referido bem como da prova documental e testemunhal constante dos autos só com uma grande generosidade se pode considerar, como a sentença o fez, de que existiam indícios suficientes que legitimavam a intervenção correctiva da DGCI, cabendo a partir de então à recorrente o ónus de provara realidade de tais transacções; Pois não só, e como sobredito, os putativos indícios recolhidos pela DGCI se podem considerar como suficientes como também ainda que os mesmos existissem, o que jamais se concederá, entende a recorrente que a prova documental e testemunhal constante dos autos eram mais do que suficientes para infirmar aquela outra. x) A sentença omite qualquer referência ao facto, também documentalmente provado nos autos, de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros; Não compreende a recorrente como é que a sentença pode considerar indiferente ao desfecho da presente lide que a DGCI tenha instaurado diversas mencionados execuções fiscais contra os supra fornecedores daquela, nas quais está a ser exigido o pagamento do IVA relativo às transmissões de bens que estes efectuaram e cujo imposto não foi entregue nos Cofres do Estado, imposto esse que inclui o resultante das vendas de viaturas efectuadas à ora recorrente. y) Não consegue compreender a recorrente como é que possa ser sustentável defender-se, comotacitamente faz a sentença, que, os serviços da DGCI, de Lisboa, possam concluir, com base nos elementos pelas Alfândegas e nas informações recolhidas através do sistema VIES, que foram os fornecedores da ora recorrente que efectuaram as aquisições intracomunitárias das viaturas as quais, posteriormente, vieram a vender a esta, mas já os serviços da DGCI, de Setúbal, possam ter concluído – e aqui desprovidos de qualquer base documental e suportados em tons meramente opinativos do agente fiscalizador - que não existiam quaisquer fornecedores da recorrente e que era esta que efectuaria directamente as aquisições dos mesmos veículos. z) Como é evidente, tornar-se-ia no mínimo peregrino que os serviços da DGCI, de Lisboa, mais os elementos fornecidos pelas Alfândegas e, ainda, mais as informações recolhidas através do sistema VIES estivessem todos errados! Pois o que acontece é que, a manter-se o entendimento da sentença, resulta da conjugação dos relatórios de inspecção tributária, realizados pelos serviços da DGCI, em Lisboa e em Setúbal, que existiriam centenas de viaturas automóveis que teriam sido objecto de, pelo aquisições intracomunitárias simultâneas, o que foi demonstrado através da junção do documento feita pela recorrente. aa) A recorrente havia requerido, para efeitos de prova do por si alegado que fosse determinado aos serviços competentes da DGCI a junção, aos autos, de todos os registos constantes no sistema VIES e relativos à àquela e ao ano de 1999; Como também é facto público e notório, que não carece de prova nem de alegação; que sem a respectiva passagem pelas Alfândegas não seria possível legalizar as viaturas em território nacional. bb) Ora tais documentos foram, após muita insistência por parte da recorrente é certo, juntos aos autos e verifica-se que dos mesmos não constam quaisquer aquisições intracomunitárias feitas pela recorrente. cc) É, pois, completamente ilegal assentar uma decisão num opinativo “parece-nos” vinda de um inspector tributário e de indícios completamente inócuos para colocar em causa a presunção de verdade das declarações da recorrente, contra documentos do VIES e das Alfândegas dos quais não consta a recorrente como adquirente de quaisquer viaturas no mercado comunitário; Não constando sequer da sentença uma única referência àquelas informações do VIES que foram juntas aos autos, isto para efeitos de valoração da prova produzida. dd) Por outra via verifica-se que a DGCI pretendeu tributar a recorrente, em relação ao mesmo imposto e exercício, duas vezes tendo emitido, para tal, notas de liquidação por valor equivalente; E tal era do conhecimento do tribunal recorrido uma vez que foi por este suscitada até uma questão de litispendência no que tange às duas impugnações apresentadas pela recorrente. ee) Ou seja, sem que se compreenda como a DGCI aprestou-se a pretender tributar a recorrente duas vezes (com putativo recurso a métodos indirectos numa situação e a métodos directos noutra) em relação às mesmas fantasiosas operações tributáveis efectuadas pela recorrente. ff) Como será bom de ver tal traduz-se numa duplicação de colecta que o nosso ordenamento jurídico tributário não admite. gg) Por fim refere-se na sentença que também não colhia o argumento de que pelo facto de as putativas operações tributáveis serem neutras em sede de IVA tal não obstaria à liquidação feita pela DGCI pois que enquanto esta é obrigatória a dedução é meramente facultativa. hh) Para as operações intracomunitária terá aplicação o RITI e de acordo com este as aquisições intracomunitárias impondo a liquidação do IVA de imediato faculta ao contribuinte/recorrente a dedução do imposto na mesma declaração, isto é a dedução é automática. ii) Ora a recorrente se se encontrasse sujeita a IVA de imediato faria a dedução neutralizando assim os efeitos de qualquer operação tributável; O que só não fez porque entendia, e entende, que não se encontrava sujeita a qualquer operação tributável. jj) Pelo que a arrecadação de imposto por parte do Estado - levando este só em linha de conta o putativo imposto que deveria ser liquidado mas ignorando o mecanismo da dedução automática previsto no RITI - é ilegal porquanto se está a peticionar o indevido e violando-se, assim, o artigo 19° do RITI. kk) No mesmo sentido sustentado pela supra referida doutrina se tem vindo a pronunciar também o TJCE e também supra referido. ll) E a interpretação feita pelo TJCE de normas de matriz comunitária prevalece sobre a interpretação feita internamente nos Estados Membros isto por força do artigo 8°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa. mm) Pelo que por todas estas razões a sentença prolatada não se pode manter antes devendo ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão da recorrente. nn) Fez a sentença uma errónea interpretação da matéria de facto como também violou os artigos 36°, n° 2, 37° do CPPT, 137, n° 1 do CPA, 77°, 85° da LGT, 19°, 88°- A do CIVA, 240° do CC, 8°, n° 4 e 268° n° 3 da CRP e 18° e 19° do RITI. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso proceder e, em consequência, ser revogada a sentença prolatada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer de nenhum dos vícios imputados pela recorrente. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se deve ser admitida a junção aos autos de documentos, depois do despacho que ordena a vista aos Exmos Juízes Adjuntos para prolação do acórdão final; Se a sentença recorrida padece do vício de errado julgamento da matéria de facto; Se a imperfeição da notificação da liquidação acarreta a anulação desta; Se se verifica o vício de incompetência do autor do acto de liquidação adicional de IVA; Se a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; Se no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por métodos indirectos; Se por o mesmo imposto poder ser exigido a mais do que um sujeito passivo isso configura uma ilegalidade da sua liquidação; E se configura duplicação de colecta a liquidação de imposto, no mesmo exercício, por duas fontes: métodos indirectos e por correcções técnicas. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: 1- A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tendo "como objectivo o controlo geral das obrigações fiscais da empresa de acordo com a alínea a) do n°1 do art. 14° do RCPIT aos exercícios de 1996 a Julho de 1999" (cfr. consta de fls. 49 do apenso). 2- Os serviços de inspecção tributária apuraram que em relação ao IVA de 1999, "(...) as aquisições registadas como compras às empresas já referenciadas são meras aquisições intracomunitárias, não sendo as facturas emitidas por elas, consideradas válidas para efeito da dedução do imposto, por força do disposto no n° 3 do art. 19° do Código do IVA, tendo-se apurado como dedução indevida o montante de imposto de 959.160.092$00" como consta do ponto III - 3.2.2.1 do relatório de inspecção de fls. 44/169 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 3- Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório o seguinte II (...) No que se refere à aquisição de viaturas novas, constata-se que os principais fornecedores são as seguintes empresas: - exercício de 7996 - Tito Lívio & Almeida - Comércio Importação e Exportação, Lda. - exercício de 1997- Flor Car de C... - exercício de 1998- Cernache Motor Comércio de Veículos Automóveis e Acessórios, Lda - exercício de 1999- M... Comércio de Automóveis, Lda. Salienta-se que todas estas empresas se encontram, nestes exercícios, com irregularidades fiscais, isto é, não cumprimento das suas obrigações, nomeadamente falta de entrega de declarações de IRC/IRS/IVA, conforme se pode verificar através do sistema informático, bem como se verifica a existência de relações especiais entre elas, com a existência de um nome de ligação, C.... Da observação da contabilidade, constata-se a existência de recibos passados por estes fornecedores, bem como a emissão de factura/recibo (estas no exercício de 1999), não se tendo em alguma situação verificado pagamentos efectivos quer através de cheques quer de transferências bancárias, o que não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro (anexo 1). Em face da informação prestada no âmbito da Cooperação Administrativa Intracomunit6ria atrás relatada e dos elementos de escrita, verifica-se que as aquisições efectuadas a estas empresas não traduzem a realidade, uma vez que a compra propriamente dita é feita directamente por E..., Lda, nos países da Comunidade Europeia, dado que: - existência de compras tituladas por facturas em nome de E..., Lda, cujo número de contribuinte aí mencionado respeita a C... (exemplo anexo 2). - os pagamentos são efectuados aos fornecedores dos países da Comunidade Europeia, através de transferências bancárias, cheques e multibanco, de contas em nome de E... - Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, e do sócio gerente Carlos Edgar Carvalho Van der Kellen. - O imposto automóvel (IA) é pago pela empresa, - a contabilidade nos exercícios de: * 1996 a 1998 não possui quaisquer registos destes movimento, quer respeitem a pagamentos de compras, do IA ou por conta de terceiros. * 1999 possui registos cujos documentos de suporte são ordens de pagamento de viaturas sobre o estrangeiro (exemplo anexo 3 folhas 1a 2), bem como mapas internos que relacionam o IA pago sobre os carros vendidos em cada mês (exemplo: anexo 4 folhas 1a 4). Salienta-se que neste exercício o contribuinte procurou reflectir na contabilidade os movimentos efectivamente realizados. Todos estes pagamentos são lançados a débito da conta 22770872 - M... Comércio de Automóveis, Lda., com vista a anular os movimentos a crédito baseados em documentos emitidos em nome desta empresa (factura/recibo) e que visam suprir a falta dos documentos originais das compras intracomunitárias. - as encomendas são na generalidade efectuadas por via telefónica; - o transporte das viaturas é feito directamente para as instalações da E..., Lda: - os veículos são normalmente levantados individualmente à saída da garagem e conduzidos por estrada por condutores portugueses: - relativamente ao exercício de 1999, verifica-se o pagamento, por parte da empresa, do transporte de viaturas de países da UE (anexo 5): - viaturas facturadas/vendidas com data anterior à do documento que titula a compra. (...) Com vista à justificação do exposto apresentou um acordo celebrado com o sr. C..., em 04/02/97 (assinatura não reconhecida), onde se comprometem a abrir uma conta corrente relacionada com operações comerciais que desenvolvem entre si. Os pagamentos devidos a fornecedores estrangeiros e devidos aos despachantes e outras entidades para a legalização serão efectuados/adiantados por E... - Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda. Mensalmente são apurados os créditos e os débitos que são divididos pelos contratantes de acordo com a conta corrente sendo facturadas às empresas respectivas ou emitidas notas de crédito/débito de acordo com as normas da contabilidade (anexo 6 folhas 1 a 2). - não possuir qualquer conta corrente que permita concluir que os pagamentos eram efectuados por conta de terceiros e que reflicta com rigor as operações realizadas com estes, nomeadamente com o sr. C..., conforme se dispõe no ponto 4 do acordo referido anteriormente: - quanto ao IVA mencionado nas facturas e deduzido que era obrigado a fazer o pagamento do mesmo para que lhe fosse entregue o documento de suporte das compras (IVA não entregue nos cofres do Estado): - não ser possível a comprovação do pagamento do IVA, por não possuir elementos que lho permitam." (como consta de fls. 52/54 do apenso). 4- No relatório referido no ponto anterior foi exarado despacho concordante, datado de 01/03/2000 pelo Chefe de Divisão - José do Carmo Raposo, por delegação do director de Finanças (cfr. fls. 44 do apenso}. 5- Na sequência da inspecção foi apurado imposto em falta em sede de IVA do ano de 1999 no montante de 959.160.092$00 (com recurso a métodos indirectos) e no montante de 959.330.091$00 (correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal}, como consta das conclusões do relatório de fls. 47 do apenso. 6- Em 03/03/2000 foi emitido o ofício na 07040 dirigido ao ora impugnante para efeitos de notificação dos actos resultantes do relatório de inspecção, tendo o impugnante sido notificado em Março de 2000 (dia ilegível}, como consta do teor de fls. 42/43 verso do apenso. 7- A emissão da nota de liquidação adicional de IVA do ano de 1999 no montante de 959.160.091$00 foi efectuada em 19/09/2000 (como consta de fls. 270 dos presentes autos). 8- Foram ainda efectuadas as emissões das notas de liquidação de juros compensatórios com referência aos meses de Janeiro a Julho de 1999 nos montantes de 6.032.318$00, 6.804.840$00, 9.07 4.641 $00, 7.190.007$00, 6.533.866$00, 5.099.956$00 e 4.387.223$00 respectivamente, como consta de fls. 271/277 dos presentes autos. 9- Foi publicado no Diário da República - II Série, nº 183 de 9 de Agosto de 2000 O despacho (extracto) nº 16.211/2000 (2ª série) relativo à delegação e subdelegação de competências do Director Distrital de Finanças de Setúbal no Chefe de Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II - José do Carmo Raposo, encontrando-se enunciadas as competências delegadas e subdelegadas, bem como a referência de que o despacho produz efeitos desde 28 de Outubro de 1999, ficando ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas e subdelegadas nele referidos. 10- Em 25/08/2001 foi apresentada reclamação graciosa junto da Repartição de Finanças do Barreiro, dando origem ao processo na 216001/4000358, em apenso aos presentes autos. 11- Por despacho de 04/10/2001 do Director de Finanças, por delegação, foi indeferida a reclamação graciosa referida no ponto anterior, como consta de fls. 61 do processo de reclamação em apenso. 12- O ora impugnante foi notificado da decisão de indeferimento em 19/10/2001 através do ofício na 13571 (cfr. fls. 62/63 do processo de reclamação em apenso). 13- Em 06/11/2001 foi apresentada a petição de impugnação de fls. 3/25. 14- As encomendas de automóveis no mercado comunitário eram feitas por C... que também legalizava as viaturas (cfr. depoimentos de todas as testemunhas). * * * A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório, bem como dos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência de inquirição como consta da acta de inquirição de fls. 562/564. *** Não existem factos com relevância para a discussão da causa que importe registar como não provados. 4. Como questão prévia, importa conhecer da pretendida junção pela recorrente dos documentos de fls 671 a 695 dos autos, como pela mesma foi requerido, já depois de ter sido prolatado pelo Relator, o despacho de fls 668, a ordenar a vista aos Exmos Juizes Adjuntos. Nos termos do disposto no art.º 706.º do Código de Processo Civil, as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o art.º 524.º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância. 2 - Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos. Temos assim, que o momento processual próprio para as partes juntarem aos autos os documentos destinados a fazerem a prova dos fundamentos da acção ou da defesa, é aquele em que se aleguem os factos correspondentes, podendo contudo ainda sê-lo até ao encerramento da discussão em 1.ª instância - n.ºs 1 e 2 do art.º 523.º do mesmo CPC. E depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento. No caso, desde logo, por tal pretendida junção desses documentos não ter respeitado o momento temporal da sua junção até aos vistos dos juízes, a sua junção pela parte, nos termos da citada norma do art.º 706.º n.º2, não se afigura legal, não podendo ser permitida(1). Mas, chocante até, é o facto de a mesma pretender vir juntar os autos, nesta fase processual, documentos que já dos mesmos constam, como bem se pronuncia a Exma Representante da Fazenda Pública a fls 698/699, pelo menos na sua maior parte, e que foram juntos, precisamente, por requerimento da mesma ora recorrente – cfr. docs. de fls 521 a 546 dos autos – tornando a sua junção nesta parte, um acto puramente inútil. E os actos inúteis não são permitidos no processo nos termos do disposto no art.º 137.º do CPC, fazendo mesmo incorrer em responsabilidade disciplinar os funcionários que os pratiquem. É assim de indeferir a junção aos autos dos documentos de fls 671 a 695, e de ordenar o seu desentranhamento e a sua entrega à requerente se esta o solicitar. 4.1. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de errado julgamento sobre a sua matéria de facto – cfr. matéria das suas alíneas q) a r) das conclusões do recurso - importa, em segundo lugar, conhecer deste fundamento, a fim de se formar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente. Na matéria das conclusões supra, pretende a recorrente que, em contrário do fixado no probatório da sentença recorrida, se consigne como provado que as aquisições de veículos automóveis nos países comunitários era efectuada pelas empresas de C... que não por ela própria, directamente, que antes a estas empresas os adquiria mas já depois de estas os haverem importado e legalizado. Porém, nenhuma prova existe nos autos capaz de fazer valer esta sua tese. Os indícios apurados pela AT no referido relatório da inspecção tributária, alguns directamente extraídos da sua escrita comercial, com a correspondente presunção de veracidade nos termos do disposto nos art.ºs 78.º do CPT e 75.º da LGT, contidos na matéria dos pontos 2. e 3. do probatório, não foram minimamente abalados por qualquer outra prova carreada para os autos, designadamente pela prova testemunhal produzida, bem como não foram infirmados outros extraídos de elementos oficiais. Para além destas três testemunhas inquiridas terem prestado um curto, vago e genérico depoimento meramente conclusivo, de que a impugnante e ora recorrente não comprava carros directamente no estrangeiro, antes os adquiria ao C..., também nada disseram sobre os concretos indícios apurados pela mesma fiscalização no citado relatório tendo em vista infirmá-los, designadamente porque aparecia o nome da ora recorrente em algumas facturas de aquisição desses veículos adquiridos no mercado europeu, por que esses pagamentos foram efectuados por contas de pertença da mesma impugnante, por que o IA igualmente foi pago por esta e por que a contabilidade desta não revelava quaisquer registos destas operações como sendo efectuadas por conta desses invocados terceiros, como o referido Conde Lage (e que na sua tese, eles sim, haviam adquirido tais veículos no mercado comunitário). E era sobre esta concreta factualidade onde a AT se apoiou para concluir pela aquisição pela impugnante, directamente, de tais veículos no mercado europeu que a mesma deveria ter vindo produzir as pertinentes provas, o que não fez, já que só os depoimentos precisos e com a concreta razão de ciência que possam justificar o conhecimento dos factos sobre que depõem são aptos para demonstrar a sua realidade nos termos do disposto nos art.ºs 396.º do Código Civil e 638.º do CPC, o que nunca poderia acontecer no caso, face ao conteúdo de tais depoimentos. Assim, não pode deixar de improceder a pretendida alteração da matéria de facto contida nas citadas alíneas do probatório da sentença recorrida. 4.2. Para julgar improcedente a impugnação deduzida considerou a M. Juiz, em síntese, que a eventual irregularidade na notificação da liquidação em causa não afecta a sua validade apenas podendo conter com a sua eficácia, que não se verifica a incompetência do autor das correcções efectuadas e nem das liquidações, que o acto de liquidação se encontra formalmente fundamentado do ponto de vista formal, por remissão, que o imposto podia ser apurado, em bloco para todo o ano, que se verificavam os pressupostos para a AT apurar o imposto devido por métodos indirectos e que não se verifica ocorrer erro ou excesso nessa quantificação. Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além das questões supra citadas, continua a pugnar que a notificação da liquidação é nula, sem possibilidade de sanação, arrastando tal vício também à própria liquidação, que existe incompetência do autor das liquidações, que existe falta de fundamentação (formal) da mesma liquidação, que inexistiam os pressupostos para a AT passar aos métodos indiciários e que o imposto impugnado ao estar também a ser exigido em execução fiscal aos fornecedores dos veículos configura duplicação de colecta. Vejamos então. Desde logo convém frisar, que o IVA e respectivos juros compensatórios objecto da presente impugnação judicial apenas se reporta ao imposto apurado por métodos indirectos, que não à parte em que apenas tiveram lugar correcções técnicas e que foi objecto de impugnação judicial distinta da presente, como bem se fundamenta no início da sentença recorrida. 4.2.1. Quanto ao vício derivado de imperfeita notificação da liquidação, por falta da junção de toda a sua fundamentação do acto transmitido, como exige a norma do art.º 36.º n.º2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), então já vigente, não conduz a qualquer vício relevante do próprio acto notificado, sabido que esta constitui um seu acto posterior e externo à própria liquidação, apenas afectando a sua eficácia, como constitui jurisprudência corrente, quer deste TCAS quer do STA(2), como uniformemente tem há muito vindo a ser entendido, designadamente no âmbito do CPT e perante norma de idêntico conteúdo. A norma do art.º 137.º n.º1 do CPA, reportada à ratificação, reforma e conversão de actos nulos ou inexistentes, invocada pela recorrente, não se percebe qual a ligação que a recorrente lhe pretenderia dar com uma deficiente notificação de um acto (tributário), sendo por outro lado, este diploma apenas aqui aplicável a título subsidiário – cfr. art.º 2.º d) do CPPT – quando o próprio CPPT prevê ele próprio o suprimento dessa falta, na norma do seu art.º 37.º, logo sem o recurso ao diploma subsidiário, com o pedido pelo contribuinte, sem qualquer pagamento para obtenção desses elementos em falta. Improcede assim a matéria das três primeiras conclusões do recurso. 4.2.2. Na matéria das suas alíneas e) a h) das conclusões do recurso, pretende o recorrente que o autor das liquidações deveria ser o Director de Serviços de Cobrança do IVA ou funcionário no uso de delegação de competências. Mas sem razão. É que nos termos do n.º2 do art.º 84.º do CIVA, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a competência para a liquidação adicional com o recurso a presunções ou estimativas, como foi o caso, cabe ao director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo, ou a quem este delegar, ou seja no caso, ao DDF de Setúbal, que delegou tais competências no Chefe de Divisão José do Carmo Raposo conforme se pode ver da cópia do Diário da República de fls 48 dos autos, que foi quem, proferiu o despacho de concordância com o relatório da fiscalização tributária(3), tendo pois este despacho sido proferido por quem detinha competência para o efeito, por via dessa delegação desde logo prevista na própria norma atributiva da competência, que de resto vai ao encontro do seu regime geral contido na norma do art.º 35.º e segs do CPA, em que tais actos praticados pelo subalterno têm o mesmo valor como se fossem praticados pelo seu titular original, não podendo por isso também, deixar de improceder este invocado fundamento. 4.2.3. Na matéria das alínea i) a l), continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por também ter entendido que a liquidação de IVA se encontrava fundamentada (formalmente) e que o imposto podia ser apurado em bloco, por todo o ano, que não período a período. Quanto à falta de fundamentação (formal) do IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs. E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação. No caso, sabido que o IVA é devido pelas operações efectuadas pelo sujeito passivo em aquisições intracomunitárias, não as tendo o mesmo contabilizado e feito reflectir nas suas declarações periódicas, cujo imposto assim não liquidou e nem entregou nos cofres do Estado, nos termos do disposto nos art.ºs 1.º n.º1 c) do CIVA, 1.º, 2.º e 23.º do RITI, não tendo a mesma cumprido essas obrigações da sua entrega, cabe à AT proceder a essa liquidação, como acima se disse, pelo que o esteio, a base dessa liquidação do imposto, assenta precisamente, no IVA devido por tais aquisições intracomunitárias de bens (veículos automóveis), apuradas pela fiscalização tributária na contabilidade do sujeito passivo, no giro da sua actividade comercial, as quais foram discriminadas nos vários anexos do mesmo relatório, e apurado o IVA correspondente, relatório de cujo conteúdo a ora recorrente foi notificada no âmbito do seu direito à audição e nenhuma prova veio fazer em contrário de molde a infirmar os indícios em que assentaram tais conclusões. Assim, a liquidação do imposto, emerge, directamente, do IVA devido em tais aquisições intracomunitárias de bens, fechando o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas, não padecendo o mesmo de falta de fundamentação (formal), desta forma facilmente se apreendendo porque teve lugar esta liquidação e não qualquer uma outra, sendo este o resultado normal, típico, das premissas consideradas. É certo que se a ora recorrente tivesse procedido ao apuramento e entrega do IVA nos cofres do Estado nos respectivos períodos de imposto, a que se encontrava obrigada (art.º 28.º do CIVA), o montante a pagar seria certamente de menor valor, porque poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços da sua actividade (art.º 19.º do CIVA), sendo esta uma questão que se encontra fora do âmbito da questão de falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação em que nos encontramos, e só de si própria a recorrente se poderá queixar por não ter procedido a esse apuramento. Também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação mínima exigível a este tipo de acto. Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la(4). No caso, tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 89.º do CIVA e 77.º n.º2 da LGT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta ou sumária, nos termos do disposto na mesma norma da LGT, o que no caso aconteceu. Em suma, os actos de liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, encontram-se devidamente fundamentados sob o ponto de vista formal, improcedendo também estas conclusões do recurso. Por outro lado também, a liquidação dos juros compensatórios por referência a um ano completo que depois é distribuída pelos vários períodos de imposto, quando este foi apurado por presunções ou estimativas como foi o caso, não viola qualquer norma legal, como acessórios que estes são em relação ao imposto, que o devem seguir, e tendo este sido apurado por referência anual, também os juros o deverão ser, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º, 84.º e 88.º-A do CIVA, na redacção do Dec-Lei n.º116/94, de 9 de Junho, como também se pronuncia a M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, citando mesmo um acórdão do STA que no mesmo sentido decidiu, nada na lei autorizando a discriminação pretendida pela recorrente, entre os casos em que existem métodos indirectos e aqueles em que eles não existem, improcedendo também as apontadas conclusões do recurso. 4.2.4. Na matéria das alíneas m) a p) das suas conclusões do recurso, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida, por esta ter entendido também que no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por presunções ou estimativas (métodos indirectos), e que o referido Conde Lage mais não era do que um prestador de serviços à ora recorrente. Nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento. A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(5). Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos. Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa. Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(6),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva. E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários? Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente dos seus pontos 2. e 3 do probatório de que ...o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias; - pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI; -tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA; - não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI; - impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes; - Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes..., apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo pela impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes, já que aquelas eram efectuadas por referência ao n.º de chassis do veículo enquanto que os documentos constantes da contabilidade não mencionam qualquer referência e os documentos que titulavam as invocadas compras às ditas empresas, quase na sua totalidade, apenas se reportam às matrículas, não sendo desta forma possível apurar os reais custos de aquisição de cada veículo, o que determinava que também, directamente, através dessa contabilidade não era possível apurar o imposto em falta, tendo de o ser com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer pré-sentencial a fls 573 e segs dos autos, bem como na sentença recorrida. Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências encontradas na contabilidade do sujeito passivo, designadamente neste exercício de 1999 aqui em causa, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos custos de aquisição dos veículos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesse exercício. A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º e segs do CIVA, normas que igualmente permitem o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. Nestes termos, improcede também a matéria das alíneas supra das suas conclusões do recurso. 4.2.5. Na matéria das suas conclusões x) e y), vem a recorrente invocar que o mesmo imposto que lhe foi liquidado se encontra a ser exigido a terceiros o que a mesma qualifica como de duplicação de colecta. Como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida, o facto de tal imposto poder estar a ser exigido a terceiros (cuja prova os autos não demonstram), é absolutamente irrelevante para aquilatar da legalidade da liquidação em causa nesta impugnação judicial, efectuada à ora recorrente, bem podendo o mesmo imposto ser exigido a mais do que um sujeito passivo, como nos casos de solidariedade passiva nesse pagamento – cfr. art.º 72.º do CIVA – matéria aliás, que se encontra fora do objecto do conhecimento da presente impugnação judicial e do presente recurso, sendo certo por outro lado, que tal exigência do pagamento do imposto a mais do que a um sujeito passivo não se subsume à duplicação de colecta, como pretende a recorrente, por desde logo nenhuma prova haver nos autos que tal imposto se encontre pago – cfr. art.º 205.º n.º1 do CPPT – pagamento este que constitui o primeiro dos requisitos para que possa ocorrer a sua verificação, não podendo, também por isto, deixar de improceder a matéria destas conclusões. 4.2.6. Finalmente, na matéria das suas conclusões dd) e segs., vem a recorrente insurgir-se com a sentença recorrida por esta ter aceite a tributação em duplicado, tendo até originado uma questão de litispendência entre impugnações judiciais deduzidas, por a At ter efectuado duas liquidações, uma com recurso a métodos indirectos e a outra por correcções técnicas, o que igualmente qualifica como de duplicação de colecta. Quanto à questão da litispendência entre a impugnação judicial onde foi deduzido o presente recurso jurisdicional e uma outra a que coube no então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal o n.º 306/01, já se encontra tal questão decidida com trânsito em julgado, pelo acórdão deste Tribunal de 11.5.2004, recurso n.º 1.134/03, constante de fls 289 e segs dos autos, embora a ora recorrente pareça pretender esquecê-lo, onde claramente se vê que o IVA e juros compensatórios aqui impugnados, são os relativos à parte em que neste exercício de 1999, houve métodos indirectos no seu apuramento, ao passo que naquela impugnação 306/01, se reportava à parte em que apenas tinham ocorrido correcções técnicas nesse apuramento, daí, logicamente, se tendo concluído pela inexistência de litispendência entre as duas impugnações judiciais, por os factos tributários serem distintos, pelo que tal questão fez caso julgado formal dentro do processo, nos termos do disposto nos art.ºs 497.º e 672.º do CPC, nada mais havendo a conhecer sobre tal questão. Ora, se o imposto (IVA) pretendido anular nas duas impugnações judiciais, não se reporta ao mesmo facto tributário, como não se reporta, não emergindo da mesma fonte de tributação ou da mesma base de imposição fiscal, também não vimos e nem nunca poderia ser subsumível, ao conceito de duplicação de colecta, exactamente, por emergirem de factos tributários diversos – uma liquidação, por efeito de aplicação de métodos indirectos e a outra, por efeito da aplicação de correcções técnicas, cfr. art.º 205.º do CPPT – improcedendo também a matéria relativa a estas conclusões do recurso. Com a improcedência de todas as conclusões do recurso, é assim, de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em ordenar o desentranhamento dos autos dos docs. de fls 671 a 696, e em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dezasseis UCs no recurso e em três UCs no desentranhamento dos documentos, sem prejuízo do apoio judiciário eventualmente concedido (fls 32 e segs dos autos). Lisboa, 28/03/2007 EUGÉNIO SEQUEIRA VALENTE TORRÃO LUCAS MARTINS (1) Cfr. no mesmo sentido, o acórdão do STA de 19.2.2003, recurso n.º 1017/02-30. (2) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA (Pleno), publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs, bem como os recentes acórdãos do STA (Secção de Contencioso Tributário), de 17.5.2006 e de 3.5.2006, recursos n.ºs 231/06 e 154/06-30, respectivamente. (3) Como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer (fls 400). (4) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso n.º 7101/02. (5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância. (6) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto.

Sumário

1. Após os vistos aos juízes para ser prolatado o acórdão final, já não são permitidos pelas partes a junção aos autos de quaisquer documentos;

2. Não ocorre errado julgamento sobre a matéria de facto quando sobre os concretos indícios apurados pela fiscalização tributária e que concluíram pela existência das operações tributáveis, as testemunhas nada referem no seu depoimento, antes se limitando em jeito conclusivo e sem invocação de razão de ciência, a negarem tais operações;

3. A falta ou insuficiência do envio com a notificação de todos os elementos que contribuíram para a liquidação em causa, não acarreta qualquer vício invalidante desta, apenas contende com a sua eficácia;

4. A competência para a liquidação adicional de IVA por métodos indirectos, radica-se no director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo ou em quem este delegar;

5. Encontra-se devidamente fundamentado sob o ponto de vista formal o IVA apurado por métodos indirectos, apurado em exame à escrita da impugnante, cujos fundamentos são aportados, expressamente, para o seu despacho final, e em que se funda na falta de liquidação pelo contribuinte do imposto na aquisição intracomunitária de bens;

6. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o apuramento do imposto por métodos indirectos quando através da contabilidade do sujeito passivo não era possível relacionar os pagamentos efectuados aos vendedores com a aquisição das viaturas correspondentes, quando nessas facturas de aquisição era referido o n.º do chassis e nos documentos contabilísticos apenas eram referenciados pelas matrículas;

7. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos que levaram à tributação, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que objectivos e seguros, donde seja possível extrair um forte juízo de probabilidade, necessariamente elevado, sem exigir a certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;

8. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;

9. Não constitui qualquer ilegalidade do acto de liquidação quando o imposto pode ser exigido, em regime de solidariedade, a mais do que um obrigado tributário, e nem por este facto ocorre qualquer duplicação de colecta.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. E... – Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

a) Considera-se na sentença que a nulidade da notificação da liquidação impugnada, por não conter a fundamentação como imposto no artigo 88°, n° 4 do CIVA, não procede porquanto ainda que a mesma tivesse ocorrido a mesma poderia ter sido suprida pela recorrente através do uso do mecanismo previsto no artigo 37°, n° 1 do CCPT, ou seja, pedindo aquela a notificação dos fundamentos que haviam sido omitidos.

b) Na realidade a possibilidade de requerer a passagem de certidão com os elementos omitidos na notificação originária é uma mera faculdade que a recorrente poderia exercer, ou não, não se podendo considerar suprido o vício daquela notificação pelo não uso da dita faculdade.

c) É o que sustentam, aliás, a doutrina e a jurisprudência supra citadas.

d) Tal nulidade não é sequer passível de sanação - artigo 137°, n° 1 do CPA.

e) Em segundo lugar diz-se na sentença que também não procede o vício de incompetência do autor das correcções porquanto se diz que a delegação de competências estava publicada no D.R., II série, de 9 de Agosto de 2000, mas isto sem se questionar que havia sido invocada uma delegação de competências sem se indicar o local e data de publicação e respectivo âmbito e extensão.

f) Nos termos do artigo 36°, n° 2 do CPPT era exigível que da notificação efectuada constassem aqueles elementos o que não sucedeu; Tal torna a notificação efectuada nula.

g) Não colheu também o argumento avançado na impugnação pela ora recorrente de que teria ocorrido incompetência do autor das liquidações porquanto as mesmas deveriam ser praticadas e fundamentadas pelo seu subscritor, O Director de Serviços de Cobrança do IVA ou por funcionário no uso de delegação competências e não o foram uma vez que os dados haviam sido lançados em computador por um funcionário subalterno sem delegação válida.

h) Não pode colher o argumento usado na sentença uma vez que o saber-se quem efectuou mediante o lançamento em computador dos dados relativos à ora recorrente, dados esses que se vieram a traduzir num acto administrativo, afigura-se

importância para saber se quem o fez tinha, ou não, competência para o efeito; E nem se diga em sentido contrário, como também o faz a sentença, que por se inserir o acto praticado nos denominados "actos de massa" não seria exigível tanto rigor. Desde logo porque o conceito de "actos de massa" que a doutrina e a jurisprudência têm burilado são aqueles actos de liquidação nos períodos ditos normais e não aqueles que resultam de acções inspectivas.

i) Entendeu, de seguida, a sentença que não existia ausência de fundamentação dos actos impugnados, isto por entender que para a mesma existir bastaria a mera declaração de concordância com anterior parecer, informação ou proposta, o que no presente caso teria ocorrido.

j) De nada vale esgrimir com o argumento de que a fundamentação resultava já do relatório final da acção inspectiva e de anteriores pareceres formulados em relação a ela, isto uma vez que não só a mera adesão a tal relatório (que, a existir, é necessariamente explícita, o que não sucedeu no caso dos autos) se afigura inócua para considerar fundamentado o acto praticado, como também daquele documento administrativo, conceder que o mesmo poderia ser usado para cumprir tal desiderato, se retira em ponto algum qualquer referência que permita levar à liquidação de IVA do ano de 1999 à recorrente, e respectivos valores.

k) Não colheu também o argumento invocado pela recorrente de que havia sido preterida formalidade essencial por se ter procedido à anualização numa única liquidação do apuramento do imposto relativo a todo o ano de 1999, ao invés de se ter procedido a tal apuramento período a período.

l) O artigo 88º-A do CIVA apenas permite a anualização das liquidações referidas nos seus artigos 82º e 83º e a liquidação aqui em causa é do tipo previsto no artigo 84°.

m) Por outra via entendeu-se por bem sufragar na sentença o entendimento da DGCI, no sentido de que haviam sido recolhidos elementos suficientes de que as transacções efectuadas por C... e M... - Comércio de Automóveis Lda. eram operações simuladas, sendo que o verdadeiro adquirente dos automóveis no mercado comunitário era a aqui recorrente.

n) Tais elementos foram os de que havia sido a recorrente que tinha pago directamente, em muitos casos, ao fornecedor intracomunitário o valor da aquisição dos veículos; Que o transporte das viaturas era feito directamente para as instalações da recorrente; De permeio ainda se acolhendo no probatório o trazido ao procedimento pela inspecção tributária no sentido de que, apesar de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos,

transferências bancárias comprovativos ou cheques o que «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro» (sic); Ainda se aditando que C... nem sequer tinha apresentado qualquer declaração de IVA referente aos períodos em causa.

o) Mais se acrescentando, de seguida, que dos depoimentos das testemunhas havia resultado que as funções de C... eram as de um mero prestador de serviços à recorrente, contactando com os fornecedores comunitários e tratando das respectivas operações referente à

legalização dos veículos.

p) Omitindo-se na sentença qualquer referência ao facto, documentalmente provado pela recorrente, de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros.

q) Cumpre começar por referir que ocorreu manifesto erro

na apreciação da matéria de facto, designadamente na interpretação feita daquilo que as testemunhas arroladas disseram pois que na realidade as testemunhas arroladas, todas elas, com depoimentos gravados a voltas 0000 a 0427 a primeira, 0430 a 0684 a segunda e 0685 a 0877 a terceira, foram unívocas no sentido de afirmar que a recorrente não adquiria directamente carros no mercado comunitário; que quem os adquiria era, em regra, o Sr. C..., através das empresas por si representadas; Sendo que o facto de a ora recorrente ter efectuado, sempre com autorização e conhecimento dos seus fornecedores, contactos

com os vendedores (estrangeiros) das veículos no sentido de saber se tinham em “stock" algumas viaturas de que necessitava e ter, a partir de certa data, passado a efectuar em nome e por conta dos seus fornecedores) alguns pagamentos se ficou a dever a meras razões de comodidade negocial e, também, para que disponibilizando de imediato alguma verbas (sempre por conta dos seus fornecedores) as ditas viaturas ficassem que garantidas e não fossem alienadas terceiros; sendo que esses pagamentos eram sempre levados a acerto de contas entre a recorrente e os seus fornecedores nas facturas que estes vinham a emitir; disseram ainda quanto ao facto de os veículos serem de imediato transportados para as instalações da recorrente que tal se ficava a dever a que aqueles fornecedores não dispunham de local para o

armazenamento das mesmas pelo que, por uma questão também de comodidade, eram as mesmas levadas para as instalações daquela recorrente uma vez que esta as possuía.

r) Foi isto que as testemunhas, nas voltas da cassete supra referidas, disseram pelo que se torna completamente abusivo concluir com base nesses depoimentos, como o fez a sentença, que o Sr. C... era um mero prestador de serviços à ora recorrente; Pelo que, também com base na prova pode considerar aceitável sentença de que Administração Fiscal ao desconsiderar o IVA suportado pela recorrente nas facturas emitidas por C..., por se considerarem operações simuladas.

s) Não cabe, como sustenta a jurisprudência supra citada, à entidade que procede à dedução do imposto (no caso a ora recorrente) o dever de indagar de tal cumprimento, como condição para o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em facturas que, de acordo com a própria DGCI, cumpriam com todos os requisitos legais.

t) Quanto ao facto de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos emitidos por C..., mas não existindo comprovativos de transferências bancárias ou cheques o que, no entender da inspecção «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro», tal argumento nunca poderia colher para sustentar o que quer que seja pois que na verdade o pagamento em dinheiro inclui-se entre as formas previstas na lei para a extinção das obrigações.

u) Quanto ao facto de "não parecer normal" à inspecção tributária que sejam feitos pagamentos em dinheiro tal é absolutamente inócuo, de acordo também com a jurisprudência supra referida, para considerar fundamentado um acto como foi aceite pela sentença, de ver considerar pois que fundamentado um acto administrativo com base num, meramente opinativo, "não nos parece normal”, completamente erróneo e viola até a imposição do artigo 268°, n° 3 da Lei Fundamental.

v) Sendo também insusceptível de colocar em causa a presunção de veracidade de que beneficiam as declarações dos contribuintes - artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária e que decorria já dos artigos 76°, n° 2 e 78° do Código de Processo Tributário.

W) Ora atento todo o supra referido bem como da prova documental e testemunhal constante dos autos só com uma grande generosidade se pode considerar, como a sentença o fez, de que existiam indícios suficientes que legitimavam a intervenção correctiva da DGCI, cabendo a partir de então à recorrente o ónus de provara realidade de tais transacções; Pois não só, e como sobredito, os putativos indícios recolhidos pela DGCI se podem considerar como suficientes como também ainda que os mesmos existissem, o que jamais se concederá, entende a recorrente que a prova documental e testemunhal constante dos autos eram mais do que suficientes para infirmar aquela outra.

x) A sentença omite qualquer referência ao facto, também documentalmente provado nos autos, de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros; Não compreende a recorrente como é que a sentença pode considerar indiferente ao desfecho da presente lide que a DGCI tenha instaurado diversas mencionados execuções fiscais contra os supra fornecedores daquela, nas quais está a ser exigido o pagamento do IVA relativo às transmissões de bens que estes efectuaram e cujo imposto não foi entregue nos Cofres do Estado, imposto esse que inclui o resultante das vendas de viaturas efectuadas à ora recorrente.

y) Não consegue compreender a recorrente como é que possa ser sustentável defender-se, comotacitamente faz a sentença, que, os serviços da DGCI, de Lisboa, possam concluir, com base nos elementos pelas Alfândegas e nas informações recolhidas através do sistema VIES, que foram os fornecedores da ora recorrente que efectuaram as aquisições intracomunitárias das viaturas as quais, posteriormente, vieram a vender a esta, mas já os serviços da DGCI, de Setúbal, possam ter concluído – e aqui desprovidos de qualquer base documental e suportados em tons meramente opinativos do agente fiscalizador - que não existiam quaisquer fornecedores da recorrente e que era esta que efectuaria directamente as aquisições dos mesmos veículos.

z) Como é evidente, tornar-se-ia no mínimo peregrino que os serviços da DGCI, de Lisboa, mais os elementos fornecidos pelas Alfândegas e, ainda, mais as informações recolhidas através do sistema VIES estivessem todos errados! Pois o que acontece é que, a manter-se o entendimento da sentença, resulta da conjugação dos relatórios de inspecção tributária,

realizados pelos serviços da DGCI, em Lisboa e em Setúbal, que existiriam centenas de viaturas automóveis que teriam sido objecto de, pelo aquisições intracomunitárias simultâneas, o que foi demonstrado através da junção do documento feita pela recorrente.

aa) A recorrente havia requerido, para efeitos de prova do por si alegado que fosse determinado aos serviços competentes da DGCI a junção, aos autos, de todos os registos constantes no sistema VIES e relativos à àquela e ao ano de 1999; Como também é facto público e notório, que não carece de prova nem de alegação; que sem a respectiva passagem pelas Alfândegas não seria possível legalizar as viaturas em território nacional.

bb) Ora tais documentos foram, após muita insistência por parte da recorrente é certo, juntos aos autos e verifica-se que dos mesmos não constam quaisquer aquisições intracomunitárias feitas pela recorrente.

cc) É, pois, completamente ilegal assentar uma decisão num opinativo “parece-nos” vinda de um inspector tributário e de indícios completamente inócuos para colocar em causa a presunção de verdade das declarações da recorrente, contra documentos do VIES e das Alfândegas dos quais não consta a recorrente como adquirente de quaisquer viaturas no mercado comunitário; Não constando sequer da sentença uma única referência àquelas informações do VIES que foram juntas aos autos, isto para efeitos de valoração da prova produzida.

dd) Por outra via verifica-se que a DGCI pretendeu tributar a recorrente, em relação ao mesmo imposto e exercício, duas vezes tendo emitido, para tal, notas de liquidação por valor equivalente; E tal era do conhecimento do tribunal recorrido uma vez que foi por este suscitada até uma questão de litispendência no que tange às duas impugnações apresentadas pela recorrente.

ee) Ou seja, sem que se compreenda como a DGCI aprestou-se a pretender tributar a recorrente duas vezes (com putativo recurso a métodos indirectos numa situação e a métodos directos noutra) em relação às mesmas fantasiosas operações tributáveis efectuadas pela recorrente.

ff) Como será bom de ver tal traduz-se numa duplicação de colecta que o nosso ordenamento jurídico tributário não admite.

gg) Por fim refere-se na sentença que também não colhia o argumento de que pelo facto de as putativas operações tributáveis serem neutras em sede de IVA tal não obstaria à liquidação feita pela DGCI pois que enquanto esta é obrigatória a dedução é meramente facultativa.

hh) Para as operações intracomunitária terá aplicação o RITI e de acordo com este as aquisições intracomunitárias impondo a liquidação do IVA de imediato faculta ao contribuinte/recorrente a dedução do imposto na mesma declaração, isto é a dedução é automática.

ii) Ora a recorrente se se encontrasse sujeita a IVA de imediato faria a dedução neutralizando assim os efeitos de qualquer operação tributável; O que só não fez porque entendia, e entende, que não se encontrava sujeita a qualquer operação tributável.

jj) Pelo que a arrecadação de imposto por parte do Estado - levando este só em linha de conta o putativo imposto que deveria ser liquidado mas ignorando o mecanismo da dedução automática previsto no RITI - é ilegal porquanto se está a peticionar o indevido e violando-se, assim, o artigo 19° do RITI.

kk) No mesmo sentido sustentado pela supra referida doutrina se tem vindo a pronunciar também o TJCE e também supra referido.

ll) E a interpretação feita pelo TJCE de normas de matriz comunitária prevalece sobre a interpretação feita internamente nos Estados Membros isto por força do artigo 8°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa.

mm) Pelo que por todas estas razões a sentença prolatada não se pode manter antes devendo ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão da recorrente.

nn) Fez a sentença uma errónea interpretação da matéria de facto como também violou os artigos 36°, n° 2, 37° do CPPT, 137, n° 1 do CPA, 77°, 85° da LGT, 19°, 88°- A do CIVA, 240° do CC, 8°, n° 4 e 268° n° 3 da CRP e 18° e 19° do RITI.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso proceder e, em consequência, ser revogada a sentença prolatada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer de nenhum dos vícios imputados pela recorrente.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se deve ser admitida a junção aos autos de documentos, depois do despacho que ordena a vista aos Exmos Juízes Adjuntos para prolação do acórdão final; Se a sentença recorrida padece do vício de errado julgamento da matéria de facto; Se a imperfeição da notificação da liquidação acarreta a anulação desta; Se se verifica o vício de incompetência do autor do acto de liquidação adicional de IVA; Se a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; Se no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por métodos indirectos; Se por o mesmo imposto poder ser exigido a mais do que um sujeito passivo isso configura uma ilegalidade da sua liquidação; E se configura duplicação de colecta a liquidação de imposto, no mesmo exercício, por duas fontes: métodos indirectos e por correcções técnicas.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1- A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tendo "como objectivo o controlo geral das obrigações fiscais da empresa de acordo com a alínea a) do n°1 do art. 14° do RCPIT aos exercícios de 1996 a Julho de 1999" (cfr. consta de fls. 49 do apenso).

2- Os serviços de inspecção tributária apuraram que em relação ao IVA de 1999, "(...) as aquisições registadas como compras às empresas já referenciadas são meras aquisições intracomunitárias, não sendo as facturas emitidas por elas, consideradas válidas para efeito da dedução do imposto, por força do disposto no n° 3 do art. 19° do Código do IVA, tendo-se apurado como dedução indevida o montante de imposto de 959.160.092$00" como consta do ponto III - 3.2.2.1 do relatório de inspecção de fls. 44/169 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3- Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório o seguinte II (...) No que se refere à aquisição de viaturas novas, constata-se que os principais fornecedores são as seguintes empresas:

- exercício de 7996 - Tito Lívio & Almeida - Comércio Importação e Exportação, Lda.

- exercício de 1997- Flor Car de C

- exercício de 1998- Cernache Motor Comércio de Veículos Automóveis e Acessórios, Lda

- exercício de 1999- M... Comércio de Automóveis, Lda.

Salienta-se que todas estas empresas se encontram, nestes exercícios, com irregularidades fiscais, isto é, não cumprimento das suas obrigações, nomeadamente falta de entrega de declarações de IRC/IRS/IVA, conforme se pode verificar através do sistema informático, bem como se verifica a existência de relações especiais entre elas, com a existência de um nome de ligação, C.... Da observação da contabilidade, constata-se a existência de recibos passados por estes fornecedores, bem como a emissão de factura/recibo (estas no exercício de 1999), não se tendo em alguma situação verificado pagamentos efectivos quer através de cheques quer de transferências bancárias, o que não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro (anexo 1).

Em face da informação prestada no âmbito da Cooperação Administrativa Intracomunit6ria atrás relatada e dos elementos de escrita, verifica-se que as aquisições efectuadas a estas empresas não traduzem a realidade, uma vez que a compra propriamente dita é feita directamente por E..., Lda, nos países da Comunidade Europeia, dado que:

- existência de compras tituladas por facturas em nome de E..., Lda, cujo número de contribuinte aí mencionado respeita a C... (exemplo anexo 2).

- os pagamentos são efectuados aos fornecedores dos países da Comunidade Europeia, através de transferências bancárias, cheques e multibanco, de contas em nome de E... - Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, e do sócio gerente Carlos Edgar Carvalho Van der Kellen.

- O imposto automóvel (IA) é pago pela empresa,

- a contabilidade nos exercícios de:

* 1996 a 1998 não possui quaisquer registos destes movimento, quer respeitem a pagamentos de compras, do IA ou por conta de terceiros.

* 1999 possui registos cujos documentos de suporte são ordens de pagamento de viaturas sobre o estrangeiro (exemplo anexo 3 folhas 1a 2), bem como mapas internos que relacionam o IA pago sobre os carros vendidos em cada mês (exemplo: anexo 4 folhas 1a 4). Salienta-se que neste exercício o contribuinte procurou reflectir na contabilidade os movimentos efectivamente realizados.

Todos estes pagamentos são lançados a débito da conta 22770872 - M... Comércio de Automóveis, Lda., com vista a anular os movimentos a crédito baseados em documentos emitidos em nome desta empresa (factura/recibo) e que visam suprir a falta dos documentos originais das compras intracomunitárias.

- as encomendas são na generalidade efectuadas por via telefónica;

- o transporte das viaturas é feito directamente para as instalações da E..., Lda:

- os veículos são normalmente levantados individualmente à saída da garagem e conduzidos por estrada por condutores portugueses:

- relativamente ao exercício de 1999, verifica-se o pagamento, por parte da empresa, do transporte de viaturas de países da UE (anexo 5):

- viaturas facturadas/vendidas com data anterior à do documento que titula a compra. (...)

Com vista à justificação do exposto apresentou um acordo celebrado com o sr. C..., em 04/02/97 (assinatura não reconhecida), onde se comprometem a abrir uma conta corrente relacionada com operações comerciais que desenvolvem entre si. Os pagamentos devidos a fornecedores estrangeiros e devidos aos despachantes e outras entidades para a legalização serão efectuados/adiantados por E... - Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda. Mensalmente são apurados os créditos e os débitos que são divididos pelos contratantes de acordo com a conta corrente sendo facturadas às empresas respectivas ou emitidas notas de crédito/débito de acordo com as normas da contabilidade (anexo 6 folhas 1 a 2).

- não possuir qualquer conta corrente que permita concluir que os pagamentos eram efectuados por conta de terceiros e que reflicta com rigor as operações realizadas com estes, nomeadamente com o sr. C..., conforme se dispõe no ponto 4 do acordo referido anteriormente:

- quanto ao IVA mencionado nas facturas e deduzido que era obrigado a fazer o pagamento do mesmo para que lhe fosse entregue o documento de suporte das compras (IVA não entregue nos cofres do Estado):

- não ser possível a comprovação do pagamento do IVA, por não possuir elementos que lho permitam." (como consta de fls. 52/54 do apenso).

4- No relatório referido no ponto anterior foi exarado despacho concordante, datado de 01/03/2000 pelo Chefe de Divisão - José do Carmo Raposo, por delegação do director de Finanças (cfr. fls. 44 do apenso}.

5- Na sequência da inspecção foi apurado imposto em falta em sede de IVA do ano de 1999 no montante de 959.160.092$00 (com recurso a métodos indirectos) e no montante de 959.330.091$00 (correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal}, como consta das conclusões do relatório de fls. 47 do apenso.

6- Em 03/03/2000 foi emitido o ofício na 07040 dirigido ao ora impugnante para efeitos de notificação dos actos resultantes do relatório de inspecção, tendo o impugnante sido notificado em Março de 2000 (dia ilegível}, como consta do teor de fls. 42/43 verso do apenso.

7- A emissão da nota de liquidação adicional de IVA do ano de 1999 no montante de 959.160.091$00 foi efectuada em 19/09/2000 (como consta de fls. 270 dos presentes autos).

8- Foram ainda efectuadas as emissões das notas de liquidação de juros compensatórios com referência aos meses de Janeiro a Julho de 1999 nos montantes de 6.032.318$00, 6.804.840$00, 9.07 4.641 $00, 7.190.007$00, 6.533.866$00, 5.099.956$00 e 4.387.223$00 respectivamente, como consta de fls. 271/277 dos presentes autos.

9- Foi publicado no Diário da República - II Série, nº 183 de 9 de Agosto de 2000 O despacho (extracto) nº 16.211/2000 (2ª série) relativo à delegação e subdelegação de competências do Director Distrital de Finanças de Setúbal no Chefe de Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II - José do Carmo Raposo, encontrando-se enunciadas as competências delegadas e subdelegadas, bem como a referência de que o despacho produz efeitos desde 28 de Outubro de 1999, ficando ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas e subdelegadas nele referidos.

10- Em 25/08/2001 foi apresentada reclamação graciosa junto da Repartição de Finanças do Barreiro, dando origem ao processo na 216001/4000358, em apenso aos presentes autos.

11- Por despacho de 04/10/2001 do Director de Finanças, por delegação, foi indeferida a reclamação graciosa referida no ponto anterior, como consta de fls. 61 do processo de reclamação em apenso.

12- O ora impugnante foi notificado da decisão de indeferimento em 19/10/2001 através do ofício na 13571 (cfr. fls. 62/63 do processo de reclamação em apenso).

13- Em 06/11/2001 foi apresentada a petição de impugnação de fls. 3/25.

14- As encomendas de automóveis no mercado comunitário eram feitas por C... que também legalizava as viaturas (cfr. depoimentos de todas as testemunhas).

* * *

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório, bem como dos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência de inquirição como consta da acta de inquirição de fls. 562/564.

Não existem factos com relevância para a discussão da causa que importe registar como não provados.

4. Como questão prévia, importa conhecer da pretendida junção pela recorrente dos documentos de fls 671 a 695 dos autos, como pela mesma foi requerido, já depois de ter sido prolatado pelo Relator, o despacho de fls 668, a ordenar a vista aos Exmos Juizes Adjuntos.

Nos termos do disposto no art.º 706.º do Código de Processo Civil, as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o art.º 524.º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

2- Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.

Temos assim, que o momento processual próprio para as partes juntarem aos autos os documentos destinados a fazerem a prova dos fundamentos da acção ou da defesa, é aquele em que se aleguem os factos correspondentes, podendo contudo ainda sê-lo até ao encerramento da discussão em 1.ª instância - n.ºs 1 e 2 do art.º 523.º do mesmo CPC.

E depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.

No caso, desde logo, por tal pretendida junção desses documentos não ter respeitado o momento temporal da sua junção até aos vistos dos juízes, a sua junção pela parte, nos termos da citada norma do art.º 706.º n.º2, não se afigura legal, não podendo ser permitida(1).

Mas, chocante até, é o facto de a mesma pretender vir juntar os autos, nesta fase processual, documentos que já dos mesmos constam, como bem se pronuncia a Exma Representante da Fazenda Pública a fls 698/699, pelo menos na sua maior parte, e que foram juntos, precisamente, por requerimento da mesma ora recorrente – cfr. docs. de fls 521 a 546 dos autos – tornando a sua junção nesta parte, um acto puramente inútil.

E os actos inúteis não são permitidos no processo nos termos do disposto no art.º 137.º do CPC, fazendo mesmo incorrer em responsabilidade disciplinar os funcionários que os pratiquem.

É assim de indeferir a junção aos autos dos documentos de fls 671 a 695, e de ordenar o seu desentranhamento e a sua entrega à requerente se esta o solicitar.

4.1. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de errado julgamento sobre a sua matéria de facto – cfr. matéria das suas alíneas q) a r) das conclusões do recurso - importa, em segundo lugar, conhecer deste fundamento, a fim de se formar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.

Na matéria das conclusões supra, pretende a recorrente que, em contrário do fixado no probatório da sentença recorrida, se consigne como provado que as aquisições de veículos automóveis nos países comunitários era efectuada pelas empresas de C... que não por ela própria, directamente, que antes a estas empresas os adquiria mas já depois de estas os haverem importado e legalizado.

Porém, nenhuma prova existe nos autos capaz de fazer valer esta sua tese.

Os indícios apurados pela AT no referido relatório da inspecção tributária, alguns directamente extraídos da sua escrita comercial, com a correspondente presunção de veracidade nos termos do disposto nos art.ºs 78.º do CPT e 75.º da LGT, contidos na matéria dos pontos 2. e 3. do probatório, não foram minimamente abalados por qualquer outra prova carreada para os autos, designadamente pela prova testemunhal produzida, bem como não foram infirmados outros extraídos de elementos oficiais.

Para além destas três testemunhas inquiridas terem prestado um curto, vago e genérico depoimento meramente conclusivo, de que a impugnante e ora recorrente não comprava carros directamente no estrangeiro, antes os adquiria ao C..., também nada disseram sobre os concretos indícios apurados pela mesma fiscalização no citado relatório tendo em vista infirmá-los, designadamente porque aparecia o nome da ora recorrente em algumas facturas de aquisição desses veículos adquiridos no mercado europeu, por que esses pagamentos foram efectuados por contas de pertença da mesma impugnante, por que o IA igualmente foi pago por esta e por que a contabilidade desta não revelava quaisquer registos destas operações como sendo efectuadas por conta desses invocados terceiros, como o referido Conde Lage (e que na sua tese, eles sim, haviam adquirido tais veículos no mercado comunitário).

E era sobre esta concreta factualidade onde a AT se apoiou para concluir pela aquisição pela impugnante, directamente, de tais veículos no mercado europeu que a mesma deveria ter vindo produzir as pertinentes provas, o que não fez, já que só os depoimentos precisos e com a concreta razão de ciência que possam justificar o conhecimento dos factos sobre que depõem são aptos para demonstrar a sua realidade nos termos do disposto nos art.ºs 396.º do Código Civil e 638.º do CPC, o que nunca poderia acontecer no caso, face ao conteúdo de tais depoimentos.

Assim, não pode deixar de improceder a pretendida alteração da matéria de facto contida nas citadas alíneas do probatório da sentença recorrida.

4.2. Para julgar improcedente a impugnação deduzida considerou a M. Juiz, em síntese, que a eventual irregularidade na notificação da liquidação em causa não afecta a sua validade apenas podendo conter com a sua eficácia, que não se verifica a incompetência do autor das correcções efectuadas e nem das liquidações, que o acto de liquidação se encontra formalmente fundamentado do ponto de vista formal, por remissão, que o imposto podia ser apurado, em bloco para todo o ano, que se verificavam os pressupostos para a AT apurar o imposto devido por métodos indirectos e que não se verifica ocorrer erro ou excesso nessa quantificação.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além das questões supra citadas, continua a pugnar que a notificação da liquidação é nula, sem possibilidade de sanação, arrastando tal vício também à própria liquidação, que existe incompetência do autor das liquidações, que existe falta de fundamentação (formal) da mesma liquidação, que inexistiam os pressupostos para a AT passar aos métodos indiciários e que o imposto impugnado ao estar também a ser exigido em execução fiscal aos fornecedores dos veículos configura duplicação de colecta.

Vejamos então.

Desde logo convém frisar, que o IVA e respectivos juros compensatórios objecto da presente impugnação judicial apenas se reporta ao imposto apurado por métodos indirectos, que não à parte em que apenas tiveram lugar correcções técnicas e que foi objecto de impugnação judicial distinta da presente, como bem se fundamenta no início da sentença recorrida.

4.2.1. Quanto ao vício derivado de imperfeita notificação da liquidação, por falta da junção de toda a sua fundamentação do acto transmitido, como exige a norma do art.º 36.º n.º2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), então já vigente, não conduz a qualquer vício relevante do próprio acto notificado, sabido que esta constitui um seu acto posterior e externo à própria liquidação, apenas afectando a sua eficácia, como constitui jurisprudência corrente, quer deste TCAS quer do STA(2), como uniformemente tem há muito vindo a ser entendido, designadamente no âmbito do CPT e perante norma de idêntico conteúdo.

A norma do art.º 137.º n.º1 do CPA, reportada à ratificação, reforma e conversão de actos nulos ou inexistentes, invocada pela recorrente, não se percebe qual a ligação que a recorrente lhe pretenderia dar com uma deficiente notificação de um acto (tributário), sendo por outro lado, este diploma apenas aqui aplicável a título subsidiário – cfr. art.º 2.º d) do CPPT – quando o próprio CPPT prevê ele próprio o suprimento dessa falta, na norma do seu art.º 37.º, logo sem o recurso ao diploma subsidiário, com o pedido pelo contribuinte, sem qualquer pagamento para obtenção desses elementos em falta.

Improcede assim a matéria das três primeiras conclusões do recurso.

4.2.2. Na matéria das suas alíneas e) a h) das conclusões do recurso, pretende o recorrente que o autor das liquidações deveria ser o Director de Serviços de Cobrança do IVA ou funcionário no uso de delegação de competências.

Mas sem razão. É que nos termos do n.º2 do art.º 84.º do CIVA, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a competência para a liquidação adicional com o recurso a presunções ou estimativas, como foi o caso, cabe ao director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo, ou a quem este delegar, ou seja no caso, ao DDF de Setúbal, que delegou tais competências no Chefe de Divisão José do Carmo Raposo conforme se pode ver da cópia do Diário da República de fls 48 dos autos, que foi quem, proferiu o despacho de concordância com o relatório da fiscalização tributária(3), tendo pois este despacho sido proferido por quem detinha competência para o efeito, por via dessa delegação desde logo prevista na própria norma atributiva da competência, que de resto vai ao encontro do seu regime geral contido na norma do art.º 35.º e segs do CPA, em que tais actos praticados pelo subalterno têm o mesmo valor como se fossem praticados pelo seu titular original, não podendo por isso também, deixar de improceder este invocado fundamento.

4.2.3. Na matéria das alínea i) a l), continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por também ter entendido que a liquidação de IVA se encontrava fundamentada (formalmente) e que o imposto podia ser apurado em bloco, por todo o ano, que não período a período.

Quanto à falta de fundamentação (formal) do IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs.

E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.

Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso, sabido que o IVA é devido pelas operações efectuadas pelo sujeito passivo em aquisições intracomunitárias, não as tendo o mesmo contabilizado e feito reflectir nas suas declarações periódicas, cujo imposto assim não liquidou e nem entregou nos cofres do Estado, nos termos do disposto nos art.ºs 1.º n.º1 c) do CIVA, 1.º, 2.º e 23.º do RITI, não tendo a mesma cumprido essas obrigações da sua entrega, cabe à AT proceder a essa liquidação, como acima se disse, pelo que o esteio, a base dessa liquidação do imposto, assenta precisamente, no IVA devido por tais aquisições intracomunitárias de bens (veículos automóveis), apuradas pela fiscalização tributária na contabilidade do sujeito passivo, no giro da sua actividade comercial, as quais foram discriminadas nos vários anexos do mesmo relatório, e apurado o IVA correspondente, relatório de cujo conteúdo a ora recorrente foi notificada no âmbito do seu direito à audição e nenhuma prova veio fazer em contrário de molde a infirmar os indícios em que assentaram tais conclusões.

Assim, a liquidação do imposto, emerge, directamente, do IVA devido em tais aquisições intracomunitárias de bens, fechando o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas, não padecendo o mesmo de falta de fundamentação (formal), desta forma facilmente se apreendendo porque teve lugar esta liquidação e não qualquer uma outra, sendo este o resultado normal, típico, das premissas consideradas.

É certo que se a ora recorrente tivesse procedido ao apuramento e entrega do IVA nos cofres do Estado nos respectivos períodos de imposto, a que se encontrava obrigada (art.º 28.º do CIVA), o montante a pagar seria certamente de menor valor, porque poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços da sua actividade (art.º 19.º do CIVA), sendo esta uma questão que se encontra fora do âmbito da questão de falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação em que nos encontramos, e só de si própria a recorrente se poderá queixar por não ter procedido a esse apuramento.

Também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação mínima exigível a este tipo de acto.

Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la(4).

No caso, tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 89.º do CIVA e 77.º n.º2 da LGT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta ou sumária, nos termos do disposto na mesma norma da LGT, o que no caso aconteceu.

Em suma, os actos de liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, encontram-se devidamente fundamentados sob o ponto de vista formal, improcedendo também estas conclusões do recurso.

Por outro lado também, a liquidação dos juros compensatórios por referência a um ano completo que depois é distribuída pelos vários períodos de imposto, quando este foi apurado por presunções ou estimativas como foi o caso, não viola qualquer norma legal, como acessórios que estes são em relação ao imposto, que o devem seguir, e tendo este sido apurado por referência anual, também os juros o deverão ser, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º, 84.º e 88.º-A do CIVA, na redacção do Dec-Lei n.º116/94, de 9 de Junho, como também se pronuncia a M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, citando mesmo um acórdão do STA que no mesmo sentido decidiu, nada na lei autorizando a discriminação pretendida pela recorrente, entre os casos em que existem métodos indirectos e aqueles em que eles não existem, improcedendo também as apontadas conclusões do recurso.

4.2.4. Na matéria das alíneas m) a p) das suas conclusões do recurso, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida, por esta ter entendido também que no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por presunções ou estimativas (métodos indirectos), e que o referido Conde Lage mais não era do que um prestador de serviços à ora recorrente.

Nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(5).

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.

Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(6),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.

E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?

Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente dos seus pontos 2. e 3 do probatório de que ...o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias;

- pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI;

-tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA;

- não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI;

- impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes;

- Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes..., apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo pela impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes, já que aquelas eram efectuadas por referência ao n.º de chassis do veículo enquanto que os documentos constantes da contabilidade não mencionam qualquer referência e os documentos que titulavam as invocadas compras às ditas empresas, quase na sua totalidade, apenas se reportam às matrículas, não sendo desta forma possível apurar os reais custos de aquisição de cada veículo, o que determinava que também, directamente, através dessa contabilidade não era possível apurar o imposto em falta, tendo de o ser com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer pré-sentencial a fls 573 e segs dos autos, bem como na sentença recorrida.

Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências encontradas na contabilidade do sujeito passivo, designadamente neste exercício de 1999 aqui em causa, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos custos de aquisição dos veículos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesse exercício.

A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º e segs do CIVA, normas que igualmente permitem o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

Nestes termos, improcede também a matéria das alíneas supra das suas conclusões do recurso.

4.2.5. Na matéria das suas conclusões x) e y), vem a recorrente invocar que o mesmo imposto que lhe foi liquidado se encontra a ser exigido a terceiros o que a mesma qualifica como de duplicação de colecta.

Como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida, o facto de tal imposto poder estar a ser exigido a terceiros (cuja prova os autos não demonstram), é absolutamente irrelevante para aquilatar da legalidade da liquidação em causa nesta impugnação judicial, efectuada à ora recorrente, bem podendo o mesmo imposto ser exigido a mais do que um sujeito passivo, como nos casos de solidariedade passiva nesse pagamento – cfr. art.º 72.º do CIVA – matéria aliás, que se encontra fora do objecto do conhecimento da presente impugnação judicial e do presente recurso, sendo certo por outro lado, que tal exigência do pagamento do imposto a mais do que a um sujeito passivo não se subsume à duplicação de colecta, como pretende a recorrente, por desde logo nenhuma prova haver nos autos que tal imposto se encontre pago – cfr. art.º 205.º n.º1 do CPPT – pagamento este que constitui o primeiro dos requisitos para que possa ocorrer a sua verificação, não podendo, também por isto, deixar de improceder a matéria destas conclusões.

4.2.6. Finalmente, na matéria das suas conclusões dd) e segs., vem a recorrente insurgir-se com a sentença recorrida por esta ter aceite a tributação em duplicado, tendo até originado uma questão de litispendência entre impugnações judiciais deduzidas, por a At ter efectuado duas liquidações, uma com recurso a métodos indirectos e a outra por correcções técnicas, o que igualmente qualifica como de duplicação de colecta.

Quanto à questão da litispendência entre a impugnação judicial onde foi deduzido o presente recurso jurisdicional e uma outra a que coube no então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal o n.º 306/01, já se encontra tal questão decidida com trânsito em julgado, pelo acórdão deste Tribunal de 11.5.2004, recurso n.º 1.134/03, constante de fls 289 e segs dos autos, embora a ora recorrente pareça pretender esquecê-lo, onde claramente se vê que o IVA e juros compensatórios aqui impugnados, são os relativos à parte em que neste exercício de 1999, houve métodos indirectos no seu apuramento, ao passo que naquela impugnação 306/01, se reportava à parte em que apenas tinham ocorrido correcções técnicas nesse apuramento, daí, logicamente, se tendo concluído pela inexistência de litispendência entre as duas impugnações judiciais, por os factos tributários serem distintos, pelo que tal questão fez caso julgado formal dentro do processo, nos termos do disposto nos art.ºs 497.º e 672.º do CPC, nada mais havendo a conhecer sobre tal questão.

Ora, se o imposto (IVA) pretendido anular nas duas impugnações judiciais, não se reporta ao mesmo facto tributário, como não se reporta, não emergindo da mesma fonte de tributação ou da mesma base de imposição fiscal, também não vimos e nem nunca poderia ser subsumível, ao conceito de duplicação de colecta, exactamente, por emergirem de factos tributários diversos – uma liquidação, por efeito de aplicação de métodos indirectos e a outra, por efeito da aplicação de correcções técnicas, cfr. art.º 205.º do CPPT – improcedendo também a matéria relativa a estas conclusões do recurso.

Com a improcedência de todas as conclusões do recurso, é assim, de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em ordenar o desentranhamento dos autos dos docs. de fls 671 a 696, e em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dezasseis UCs no recurso e em três UCs no desentranhamento dos documentos, sem prejuízo do apoio judiciário eventualmente concedido (fls 32 e segs dos autos).

Lisboa, 28/03/2007

EUGÉNIO SEQUEIRA

VALENTE TORRÃO

LUCAS MARTINS

(1) Cfr. no mesmo sentido, o acórdão do STA de 19.2.2003, recurso n.º 1017/02-30.

(2) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA (Pleno), publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs, bem como os recentes acórdãos do STA (Secção de Contencioso Tributário), de 17.5.2006 e de 3.5.2006, recursos n.ºs 231/06 e 154/06-30, respectivamente.

(3) Como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer (fls 400).

(4) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso n.º 7101/02.

(5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância.

(6) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto.

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