05469/12 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Os custos suportados pela sociedade relativos a despesas com afretamento de aeronaves, que da escrita da contribuinte nada resulta quanto à sua causação ou necessidade, para puderem ser qualificadas como custos fiscais, teriam que ser demonstrados que eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora;

2. Na falta de qualquer prova a respeito de tal causação, a causa tem de ser decidida contra a contribuinte, já que como sociedade regularmente constituída se encontra obrigada a dispor de contabilidade organizada que permita reflectir toda a sua actividade de molde a dar conhecer, fácil clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna, em ordem a permitir qualificar se certo gasto se afigura ou não como indispensável para o prosseguimento do seu escopo social.

Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por SGC, SGPS, SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I) No que respeita aos custos dedutíveis fiscalmente, determinava o artigo 23° do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, que deveriam considerar-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora,

II) No caso dos autos, entendeu a douta sentença recorrida que se encontrava demonstrada a indispensabilidade dos custos com deslocações em aeronaves, por a Administração Fiscal não haver questionado, em concreto, nem a realização das despesas referentes ao aluguer de aeronaves por parte da impugnante, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário.

III) Ora, se de facto, não foi pela administração fiscal, em concreto, posta em causa a realização das despesas referentes ao aluguer das aeronaves, constata-se que, contrariamente ao decidido na douta sentença, no que concerne às relações entre estas viagens e a actividade da sociedade, ou seja quanto à sua integração no escopo societário, a Administração Fiscal, conforme b) do Probatório, entendeu que a mesma não se encontrava demonstrada, pois não conseguiu da análise dos elementos fornecidos pela sociedade "extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da SGC...".

IV) Sendo que esses elementos analisados, foram: "toda a documentação justificativa das ditas deslocações existente na contabilidade", "leitura das actas do Conselho de Administração" e "pedidos de esclarecimentos verbais".

V) De facto, não foi por parte da Impugnante, nunca justificada a inclusão daquelas viagens em concreto objecto de correcção, no interesse societário.

VI) Nunca, nem através de documentação, nem mesmo por recurso ao depoimento testemunhal, foi esclarecida a finalidade daquelas viagens, e se foram feitas no interesse da sociedade, ou sequer quais as pessoas que das mesmas beneficiaram, nem que relação essas pessoas tinham, se alguma, com a impugnante.

VII) Certo é que, como decidiu esse Venerando Tribunal, no Acórdão proferido no processo 04589/11 de 01/06/2011 - Tribunal Central Administrativo Sul, consultável in www.dgsi.pt, cuja apreciação se afigura ser transponível para a situação dos autos: "a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts, 78º do CPT e 75° da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível."

VIII) Continuando o citado aresto: "Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade."

IX) Ou seja, o ónus da prova da indispensabilidade dos custos, caberia ao contribuinte, que, na situação dos presentes autos, como atrás referido, não a fez, pois que como se refere no mesmo acórdão acima referido: "É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (Cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. n° 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...»"

X) Sucede que, não estando demonstrada nos autos que as despesas com aeronaves tiveram causação empresarial, dado que não foi esclarecido qual a sua finalidade, e nomeadamente se a sua finalidade se encontrava abrangida pelo interesse da sociedade, e nem foi sequer esclarecido se quem participou nas referidas viagens tinha alguma relação com a sociedade impugnante, não poderá deixar de se considerar que não está suficientemente demonstrado que aquelas despesas se inseriram no escopo social da Impugnante.

XI) Como refere o citado acórdão: "Na verdade, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23° do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual dos sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo."

XII) O custo é uma despesa com um fim empresarial que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches1 Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214

XIII) Do princípio estabelecido no analisado artº 23° do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa não se aceitem encargos que não lhe digam respeito.

XIV) Porém, no caso dos autos, não ficou estabelecido que os encargos respeitavam à empresa e que foram incorridos no seu interesse.

XV) Assim sendo, uma vez que era à Impugnante que cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos em causa nestes autos, cf. art. 74° da LGT, não pode, contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, ser aceite a dedução fiscal destes custos

XVI) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

1. Os presentes autos respeitam à liquidação de IRC, no montante de € 210.277,71, resultante da correcção à matéria colectável - fruto da desconsideração fiscal de custos suportados com o aluguer de aeronaves no valor de € 586.137,41 -, declarada pela recorrida, no exercício de 1998.

2. Entendeu a Administração fiscal, na fundamentação subjacente à liquidação impugnada, que os custos com deslocações em aeronaves não são fiscalmente dedutíveis, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, porque não são indispensáveis à realização dos proveitos da recorrida.

3. O douto tribunal a quo - na opinião da recorrida, bem - concluiu pela ilegalidade da liquidação do tributo em apreço, ordenando a sua anulação.

4. Concluiu o tribunal a quo, na esteira da jurisprudência dos Tribunais Superiores, e, mais especificamente, do acórdão datado de 10 de Março de 2009, no âmbito do processo n.º 2608, que "a AF não questionou, em concreto, nem a realização de tais despesas pela SGC, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário, pelo que adoptamos a solução do Acórdão supra identificado, o que significa que tem razão a Impugnante, devendo ser anulada a liquidação, sendo de considerar procedente a presente impugnação" .

5. Ora, a sentença proferida pelo tribunal a quo não merece qualquer censura, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.

6. Na verdade, os argumentos utilizados pelo Representante da Fazenda Pública para defender a desconsiderar dos supra mencionados custos assentam, no essencial, numa errada interpretação e aplicação do disposto no art. 23.º do CIRC, para além de que os fundamentos apresentados são totalmente omissos, pois não foi explicada à recorrida a razão pela qual os seus responsáveis não se podem deslocar em aviões alugados para o efeito.

7. Em todo o caso, a recorrida demonstrou, nos presentes autos e o tribunal a quo ficou integralmente convencido, a indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção "dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora” da recorrida, tendo comprovado que as deslocações frequentes e céleres são absolutamente fulcrais para o desenvolvimento da actividade comercial da recorrida. Todos estes gastos são custos fiscais nos termos do art.º 23.º do CIRC: estão enlaçados numa relação de indispensabilidade com a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

8. Isto, tendo presente que o IRC visa tributar o lucro da empresa, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário, com a dedução dos custos aos respectivos proveitos (cfr. o n.º 1 do art. 17.º e al. a) do n.º 1 e o n.º 2 do art. 3.º do CIRC), e que a determinação da matéria colectável do IRC assenta nos registos e nos dados contabilísticos: os custos contabilísticos também o são em termos fiscais, excepto se o Direito Fiscal expressamente vedar tal equiparação.

9. Não pode negar-se, contudo, que a medida fiscal do lucro comporta, porém, algumas correcções: não são tidas em conta as entradas dos sócios, pois tais incrementos patrimoniais não são produzidos pela empresa e não se atende às retiradas, às diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, agora pela razão inversa de que não representam custos ocasionados pela actividade da empresa.

10. Mas o que não deve ignorar-se também é que a norma do art. 23° do CIRC apenas prevê que são custos fiscais os gastos ocasionados pela actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização na medida em que não consubstanciem uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis).

11. Neste sentido, os contribuintes só devem satisfações quanto à justificação económica das operações, se e quando se suspeite que as mesmas não se inspiram em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens ou benefícios a um terceiro. Daí que a relevância fiscal de um custo não dependa da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo): estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita.

12. Ora, no caso concreto, é inequívoca a sua ligação ao escopo lucrativo da empresa, conforme já demonstrámos, porquanto a liquidação de imposto agora em crise viola, de um modo flagrante, o art. 23.º do CIRC: a recorrida com estes custos, não beneficiou o património pessoal de terceiros em detrimento do seu património empresarial, mas geriu este último de forma adequada à tutela dos seus interesses.

13. Para além disso, o art. 23° do CIRC não concede à Administração fiscal um qualquer poder discricionário de controlo da dedutibilidade fiscal dos custos empresariais.

14. Sucede que, ainda que se entendesse que a aceitação fiscal dos custos depende de uma qualquer relação de normalidade (apesar deste requisito não estar definido na lei), ou de um conceito de indispensabilidade entendido como conditio sine qua non, ligado a um ónus da prova que se encontrasse a cargo dos contribuintes - hipótese levantada à cautela em mero benefício da argumentação -, a verdade é que as despesas do caso presente se assumiriam sempre como verdadeiros custos fiscais.

15. Ora, a recorrida demonstrou, através da prova testemunhal produzida, que suportou os custos em causa na normal gestão da sua actividade e incorreu nos custos habituais e necessários ligados à sua actividade. É manifesto que, tendo em conta a dimensão da empresa em causa, os custos questionados são perfeitamente equilibrados. Tais custos são, por isso, normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora: está provada a adequação e conveniência à actividade da recorrida (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1998, p. 261/262).

16. Acresce que, pelo exposto, a recorrida cumpriu o dever de colaboração exigido pelo art. 23.º do CIRC.

17. Por fim, o tribunal a quo sustentou a sua decisão, e bem, no acórdão do TCA Sul, recurso n.º 620/04 - 13/03.4.2, que deu já, em questão idêntica e partes iguais, razão à recorrida.

18. O recurso interposto pelo representante da Fazenda Pública deve, por todo o exposto, ser julgado improcedente, mantendo-se na ordem jurídica a sentença proferida em primeira instância, com todas as consequências legais.

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADA IMPROCEDENTE COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por se não ter alcançado a relação entre os custos dos afretamentos de tais aeronaves com a concreta actividade desenvolvida pela ora recorrida, do seu escopo societário, sendo que esta não logrou provar tal indispensabilidade para a produção dos lucros ou para a manutenção da fonte produtora que, na dúvida, deveria fazer, a fim de demonstrar a congruência económica da operação em benefício da mesma, em que a mesma se encontra em melhores condições de o fazer, de molde a que, além do mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da AT, citando jurisprudência deste TCAS que no mesmo sentido terá decidido.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a AT fundamentou a desconsideração das despesas com afretamento de aeronaves como custos fiscais, com base na sua indispensabilidade; E se no caso logrou provado, que tais despesas foram efectuadas para prosseguimento do escopo societário da ora recorrida.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

a) Na sequência de exame à escrita da Impugnante SGC, SGPS, S.A., efectuado pela Inspecção Geral de Finanças (adiante IGF), a Administração Fiscal efectuou correcções em sede de IRC do exercício de 1998, com a seguinte fundamentação:

"(...) Estas correcções resultam de:

a) Deslocações e estadas insuficientemente documentadas, nos termos do artº 23° do CIRC,.(...)" - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 21 a 26 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

b) Consta do Relatório elaborado pela IGF o seguinte: "(...) 4.2.1 Análise dos custos relativos ao exercício de 1998

a) Deslocações e estadas

Nesta rubrica foram relevados custos no montante de 117.510.000$00 (...), relativos ao fretamento de aeronaves à empresa V……. - A……………., S.A., com sede em Tires, Parede, para serviços prestados em países da América do Sul e América do Norte (Brasil, Argentina e EUA) (...).

Com o objectivo de se confirmar a efectividade daqueles serviços, efectuámos averiguações sumárias naquela entidade aos exercícios de 1998 e 1999, anos de emissão de facturas e respectivas quitações, respectivamente, não havendo nada a

realçar da sua análise.

Procurámos estabelecer as relações entre estas viagens e a actividade da sociedade, designadamente, pela leitura das actas do Conselho de Administração, pedidos de esclarecimentos verbais e análise de toda a documentação justificativa das ditas deslocações existente na contabilidade, mas dos elementos disponibilizados não foi possível extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da SGC, pelo que os respectivos valores, nos termos do artº 23° do CIRC não são considerados custos fiscais do exercício, sendo de acrescer ao resultado fiscal declarado. (...)" - "Cfr. documento a fls. 27 a 35 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

c) Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva, em 20 de Setembro de 2002 foi efectuada liquidação adicional de IRC n° ………………., relativa ao exercício de 1998 - Cfr. documento a fls. 23 e documento a fls. 5 do PAT apenso aos autos;

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos, conforme referido no probatório.

4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida e anular a correspondente liquidação adicional de IRC considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT não fundamentou a desconsideração de tais custos fiscais em os mesmos não serem indispensáveis para a realização dos proveitos e que no caso, tais despesas não colocadas em crise pela AT, quanto aos seus aspectos formais, a sua indispensabilidade deve ser aferida por uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última para a obtenção do lucro, tendo como paradigma o seu objecto societário, pelo que no caso, tais despesas devem ser consideradas como custos fiscais.

Para a recorrente Fazenda Pública (FP), de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra estas duas vertentes fundamentadoras da sentença recorrida que vem a esgrimir argumentos em ordem a este Tribunal sobre ela vir a exercer um juízo de censura conducente à sua revogação, pugnando que a AT, na sua fundamentação da desconsideração de tais custos, utilizou tal não indispensabilidade como motivo para o efeito dessa desconsideração, e que a recorrida não logrou provar tal indispensabilidade, pelo que as referidas despesas, ainda que não colocadas em causa quanto aos seus aspectos formais (emissão das correspondentes facturas e prova dos respectivos pagamentos incorridos), não se encontra demonstrada a sua causação empresarial ao serviço do escopo social da mesma, pelo que não pode constituir um seu custo fiscal.

Vejamos então:

Encontra-se em causa a parte do IRC relativo ao exercício de 1998, de liquidação adicional, tendo por base a parte da matéria apurada em sede de inspecção tributária ao mesmo exercício, cuja cópia consta de fls 25 e segs dos autos, onde foram desconsiderados os montantes, entre outros aqui não em causa, relativos às deslocações e estadas, por afretamento de aeronaves à empresa V…………….. – A…………….., SA, do total de 117.510.000$00, para serviços prestados em países da América do Sul e América do Norte (Brasil, Argentina e EUA), e que pela sentença recorrida foi anulada - cfr. matéria das alíneas b) e c), da matéria de facto provada.

Dispunha a norma do então art.º 23.º do CIRC (1), sob a epígrafe, Custos ou perdas (aliás, de semelhante redacção à actual):

Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”(2).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, como se decidiu no acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05(3).

No caso, contrariamente ao invocado pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, na parte inicial da fundamentação da sentença recorrida, a AT na fundamentação utilizada, não deixou de estear tal desconsideração desses custos na falta dessa indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, como lapidarmente se pode constatar da matéria apurada no mesmo relatório, designadamente da parte em que se mostra transcrita na matéria da alínea b) do probatório firmado na mesma sentença, ao se referir ... “Com o objectivo de se confirmar a efectividade daqueles serviços, efectuámos averiguações sumárias naquela entidade aos exercícios de 1998 e 1999, anos de emissão de facturas e respectivas quitações, respectivamente, não havendo nada a realçar da sua análise.

Procurámos estabelecer as relações entre estas viagens e a actividade da sociedade, designadamente, pela leitura das actas do Conselho de Administração, pedidos de esclarecimentos verbais e análise de toda a documentação justificativa das ditas deslocações existente na contabilidade, mas dos elementos disponibilizados não foi possível extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da SGC, pelo que os respectivos valores, nos termos do artº 23° do CIRC não são considerados custos fiscais do exercício, sendo de acrescer ao resultado fiscal declarado”, tendo sido utilizado o termo “nexo”, ou ligação, entre essas despesas e o prosseguimento da actividade prosseguida pela ora recorrida, de sociedade gestora de participações sociais, sendo que da contabilidade ou da escrita da mesma, nada deixava transparecer a tal respeito do porquê de tais afretamentos dessas aeronaves, daí a falta da prova do nexo entre as despesas e o prosseguimento do seu objecto social, no sentido de demonstrar positivamente que estas foram incorridas para desenvolvimento deste, o que, implica, por maioria de razão até, que as mesmas se não possam considerar como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, na ausência de qualquer prova nesse sentido, bem como tendo em conta a sua natureza correlacionado com o mesmo escopo social prosseguido, quando sendo certo que não existem palavras sacramentais, e a não utilização nessa fundamentação, desse termo legal, só por si, não pode implicar que tal requisito não tenha sido erigido como suporte para tal desconsideração desses custos fiscais, desde que a mesma se mostre fundamentada nesse sentido (4), com as precisas razões dessa desconsideração, como no caso acontece, ainda que eventualmente, de forma sumária, nos termos do disposto no n.º2 do art.º 77.º da LGT, desta forma se não acolhendo esta vertente da fundamentação de tal sentença.

Quanto à segunda vertente da fundamentação da sentença recorrida, como acima já se deixou explanado, também aqui se aceita que a noção de indispensabilidade dos custos deve ser aferida por, além do mais, aos incorridos no interesse da empresa, onde seja possível surpreender uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa nas operações societárias que se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata, com em tese se defendeu na fundamentação da mesma sentença.

Porém, no caso, face à matéria provada, constante das três alíneas firmadas no probatório da sentença recorrida, debalde se nos afigura possível estabelecer qualquer indispensabilidade ou, mesmo até, qualquer nexo, entre esses gastos com tais afretamentos das aeronaves e o prosseguimento do escopo societário da ora recorrida, de gestão de participações sociais, matéria assim provada que também nem sequer foi colocada em causa pela ora recorrida nas suas contra-alegações, nada se provando da matéria por si mencionada nas conclusões 6., 7. e 15., contrariamente ao que supostamente parece entender por verificado, pelo que em contrário também da sentença recorrida, não se vê como possa tal conceito lograr preenchido, mesmo nesse sentido amplo, que deve ser admitido, desde que tenha potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos (5).

Como bem se pronuncia a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, tal questão da qualificação de custos fiscais tem sido objecto de diversos arestos por parte da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente deste Tribunal, como nos mais recentes recursos n.ºs 4589/11 e 5312/12, sendo que este último foi tirado em caso paralelo aos presentes autos, em que a ora recorrida também era parte, reportava-se igualmente a despesas relativas a afretamentos de aeronaves, e que igualmente foi julgada a impugnação improcedente e mantida a liquidação, parecendo apresentar contudo, algumas nuances na sua fundamentação, como seja a de não aceitar a questão do ónus da prova a cargo do contribuinte quando existam dúvidas sobre a indispensabilidade dos gastos no interesse societário, por esta não ser susceptível de prova dado se tratar de uma qualificação jurídica, preferindo antes que o mesmo demonstre a congruência económica da operação, no seguimento da posição que sobre esta matéria vinha seguindo Vítor Faveiro, como explica António Moura Portugal (6), o que ao fim e ao cabo, mais não parece ser do que um ónus da prova em sentido material, o qual representa uma mera extensão dos deveres de cooperação do contribuinte, se bem que, nos termos acima citados, ao falar-se de ónus da prova da indispensabilidade dos gastos a cargo do contribuinte, não nos estávamos a reportar a tal qualificação em si, nem os acórdãos ali citados nos parecem enveredar por este caminho, mas sim no sentido de que, em caso de dúvida, impendia sobre o contribuinte o ónus de demostrar as concretas características desses gastos em ordem a poder subsumi-los no respectivo conceito legal de custo, onde entre outros requisitos, figura o da sua indispensabilidade, desta forma, parecendo não constituir esta abordagem uma nova forma da repartição do ónus da prova no que a tal matéria concerne, relativamente à invocada naqueles acórdãos do STA, acima citados.

E que tal ónus da prova recaia sobre o contribuinte, quando da sua escrita nada transpareça que permita aferir desses gastos no prosseguimento do seu escopo social, é solução que bem se compreende e que não pode deixar de se sufragar, sabido que as normas que impõem regras sobre a repartição do ónus da prova sobre cada uma das partes, não são aleatórias, antes se fundam no critério da disponibilidade e da facilidade probatória, sendo, naturalmente, onerado com tal ónus, a parte que, em concreto, em melhores condições se encontra para poder vir a demonstrar a realidade atinente (7).

Procede assim, a matéria das conclusões da alegações do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida, em ambas as instâncias.

Lisboa, 27 de Dezembro de 2012

Eugénio Sequeira

Aníbal Ferraz

Pedro Vergueiro

(1) Redacção introduzida pelo art.º 27.º, n.º2 da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro (orçamento do Estado para 1995).

(2) Cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 116, citando Tomás Tavares.

(3) A que se poderia juntar, a título exemplificativo, também o acórdão do mesmo STA de 13.2.2008, recurso n.º 798/07, com semelhante interpretação sobre a questão dos custos fiscais.

(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 7-6-2006, recurso n.º 1293/05-30.

(5) Cfr. neste sentido, Mário Moura Portugal, ob, cit. pág. 245.

(6) In ob. cit. pág. 276 e segs.

(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 21-9-2011, recurso n.º 537/11