0490/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não pode servir de fundamento a um recurso por oposição de acórdãos, previsto nos arts 284.º do CPPT e 30.º, n.º 1, alíneas b) e b’), dom ETAF de 1984, um acórdão proferido por um Tribunal da Relação.

II- Não se tendo tomado posição expressa no acórdão recorrido sobre determinada questão, não pode a mesma ser objecto do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.

III- Tendo o acórdão recorrido e o acórdão fundamento subjacentes situações fácticas completamente distintas, não se pode entender que exista entre eles a identidade substancial de situações necessária para que se possa entender que os juízos em sentidos contrários neles formulados envolvem contradição.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto uma liquidação adicional de IRC.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, que lhe negou provimento.

Novamente inconformada, a Impugnante interpôs o presente recurso para este Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, invocando oposição entre o acórdão recorrido e três acórdãos, relativamente a três questões:

- sobre a questão da não consideração de um depoimento, invocou oposição com um acórdão do Tribunal da Relação do Porto;

- sobre a omissão de pronúncia e nulidade de sentença, invocou como fundamento o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5-7-2005, processo n.º 903/03;

- sobre a insuficiente fundamentação do acto tributário, invocou estar em oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23-2-2003, processo n.º 437/04.

Admitido o recurso, as partes apresentaram alegações sobre a questão preliminar da existência de oposição, na sequência do que o Excelentíssimo Senhor Relator no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou alegações sobre o mérito do recurso.

Nestas alegações, a Impugnante concluiu da seguinte forma:

I. O douto Acórdão recorrido está em manifesta contradição com o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 10/02/2003, visível no sítio electrónico com o endereço www.dgsi.pt - pesquisa por processo 0252781, em que foi Relator o Exmo. Desembargador Dr. Fernandes do Vale.

II. Deverá ser o entendimento contido no Acórdão fundamento invocado a merecer a solução jurídica relevante.

III. Com efeito, o impedimento consagrado no artigo 617º do C.P.C, não pode prolongar-se indefinidamente.

IV. Se o depoente perdeu a qualidade de sócio gerente da sociedade impugnante e, no momento em que presta o seu depoimento já não é sócio nem gerente, deve poder depor como testemunha.

V. O impedimento ali consagrado é inoperante para o depoente, uma vez que o que releva é o momento em que presta o depoimento e não o facto de já ter sido sócio gerente, ainda que o fosse á data da acção de fiscalização e no exercício de 1994.

VI. Decidir como no douto Acórdão recorrido é abrir portas a situações de clamorosa injustiça: bastaria que, por uma vez na vida se fosse sócio gerente de uma sociedade, para nunca mais se poder produzir prova testemunhal numa acção em que essa sociedade fosse parte.

VII. Muito mais equilibrada, porém, é a decisão contida no douto Acórdão fundamento, por se entender que "Sendo inábeis para testemunhar os que podem depor como parte (...) não se pode ter o preceito como aplicável aos que, em dado momento, poderiam ter deposto como partes, mas tão só aos que, no momento de prestarem o depoimento o poderiam fazer como parte."

VIII. O douto Acórdão recorrido encontra-se também em oposição com o o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/07/2005, visível no sítio electrónico com o endereço www.dgsi.pt - pesquisa por processo 00903/03, em que foi Relator o Exmo. Desembargador Dr. Casimira Gonçalves.

IX. Não se pode a recorrente conformar com o Acórdão recorrido, igualmente na parte em que este considera não ter havido omissão de pronúncia na Sentença proferida em 1a instância.

X. O preço do copo de cerveja que praticava a impugnante no ano de 1994 era a questão crucial, o verdadeiro objecto do processo que se pretendeu sujeitar ao controle jurisdicional, na exacta medida em que a matéria colectável consequentemente com base nisso, foi exageradamente quantificada.

XI. E como assim é, a aliás Douta Sentença está ferida de NULIDADE art. 668º d) do Cód. Proc. Civil), mas ainda que assim não se entendesse, sempre haveria lugar à aplicação do artigo 100º nº l do CPPT, vindo o acto tributário impugnado a ser anulado.

XII. Finalmente, o douto Acórdão recorrido encontra-se ainda em manifesta contradição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23/02/2003, visível no sítio electrónico com o endereço www.dgsi.pt - pesquisa por processo 00437/04, em que foi Relator a Exma. Desembargadora Dra. Dulce Neto.

XIII. Com efeito, os critérios utilizados pela AF no relatório de fiscalização para a quantificação do lucro tributável são totalmente inadmissíveis.

XIV. Assim ao inflacionar infundadamente o preço do copo de cerveja praticado pela recorrente em 1994 para 250$00, quando o preço era de 200$00, não justifica nem aponta qualquer motivação de carácter económico ou de mercado, não toma em consideração o desperdício e as borlas e promoções na medida real.

XV. Inclusive, acrescenta uma hora ao período de funcionamento do estabelecimento e tem o requinte de duplicar a área útil do mesmo, isto é,

XVI. Os critérios utilizados para a fixação da matéria colectável, são totalmente inverídicos, não correspondem ao real e portanto resultando em manifesto excesso de quantificação, assente em elementos totalmente irrazoáveis e longe da verdade.

XVII. É neste ponto que a solução jurídica e a decisão contida no Acórdão fundamento invocado deve merecer relevância face ao douto Acórdão recorrido, porquanto assume a interpretação mais equilibrada do artigo 77º da LGT.

XVIII. Nestes termos, uma vez demonstrado que para factos totalmente idênticos, subsumíveis às mesmas normas legais os invocados Acórdãos fundamento e Acórdão recorrido dão soluções diferentes,

XIX. Deverão ser declaradas as identificadas oposições de julgados, devendo a causa merecer as soluções acolhidas nos Acórdãos fundamento, pelas razões expostas, dando-se provimento ao presente recurso e revogando-se o douto Acórdão recorrido.

XX. Vindo em consequência, a final a ser julgada procedente a impugnação e anulando-se a liquidação adicional de IRC de 1994 e respectivos juros compensatórios, assim se fazendo a tão costumada JUSTIÇA!

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões:

1. O presente recurso não devia ter sido admitido porque não se sustenta numa efectiva contraditoriedade de julgados.

SEM PRESCINDIR

2. Não pode ser ouvido como testemunha o gerente do período a que se reporta o imposto impugnado, uma vez que ele pode vir a ser responsabilizado subsidiariamente pelo seu pagamento e tem, portanto, interesse na procedência da causa.

3. A sentença de l.a instância pronunciou-se sobre o preço do copo de cerveja, ao contrário do que pretende a Recorrente.

4. Não ocorreu, pois, qualquer omissão de pronúncia, bem tendo julgado o acórdão recorrido quando entendeu que não se verificava tal nulidade.

5. O excesso de quantificação na fixação da matéria tributável é questão que contende com a apreciação da matéria de facto, logo questão insindicável pelo STA, por força do disposto no art. 21.º , 2 do ETAF e 722º , l do C.P.C.

Termos em que deve ser julgado findo o presente recurso nos termos do art. 284º , 5 do C.P.P.T. ou, pelo menos, deve-lhe ser recusado provimento, com as legais consequências.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Primeira questão preliminar: o recurso funda-se, em primeiro lugar, na alegada divergência entre o Acórdão recorrido e o Acórdão da Relação do Porto de 10.02.2003, processo 0252781, divergência essa que se reportaria à questão da admissibilidade do depoimento como testemunha do sócio gerente da devedora originária.

Ora nesta parte o recurso não é admissível já que o regime previsto no artº 284º do Código de Procedimento e de Processo Tributário só é aplicável aos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno (alínea b) do artigo 30.º do DL n.º 129/84, de 27.4) e aos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno (alínea b') do artigo 30.º do Decreto-lei n.º 129/84, de 27.4).

O recurso, não deve, pois, nesta parte ser admitido a tanto não obstando que, antes, o relator do processo tenha proferido despacho considerando verificada essa oposição.

Sobre a questão refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2003, processo 1149/02, in www.dgsi.pt, «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284.º n.º 5 do CPPT, não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».

Segunda questão preliminar: dos vícios apontados ao acórdão recorrido e da inexistência de oposição de julgados

1. 1 A recorrente A…, vem no presente recurso de oposição de julgados, arguir a nulidade do acórdão recorrido nos termos do art. 668.º , n.º l, al. d) do Código de Processo Civil, por omissão de pronúncia quanto à questão do preço do copo de cerveja praticado no ano de 1994, alegando, mas não demonstrando, que nesta parte o acórdão recorrido estava em contradição com acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.07.2005

E invoca também oposição entre o aresto recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.02.2003, alegando que os critérios utilizados pela Administração Fiscal para fixação da matéria tributável são inadmissíveis e resultam em manifesto excesso de quantificação.

Afigura-se-nos que o recurso nesta parte não pode prosseguir.

É certo que o recurso de oposição de julgados tem a natureza de recurso ordinário e por isso a decisão recorrida ainda não transitou.

Porém a apreciação das questões enunciadas e nulidades arguidas acaba por extravasar do âmbito do recurso por oposição de julgados que é tão só ou seja dirimir a querela interpretativa relativa à mesma questão de direito, na perspectiva da sua imediata aplicação ao caso concreto.

Como refere o PROF. ALBERTO DOS REIS, no seu Código de Processo Civil anotado, vol, V., pág. 216, «O recorrente pretende, é claro, fazer revogar ou alterar acórdão do Supremo que lhe foi desfavorável; entretanto a lei, ao admitir este recurso, teve em vista não o interesse particular do recorrente, mas o interesse superior da estabilização da jurisprudência.

Desde que há dois acórdãos do Supremo em sentido oposto sobre a mesma questão de direito, emitidos no domínio, da mesma legislação, estamos em presença duma anomalia grave, dum estado patológico a que urge dar remédio. O Supremo Tribunal de Justiça tem por função essencial uniformizar a jurisprudência; se profere dois acórdãos contraditórios sobre o mesmo ponto de direito, há uma crise funcional, a que importa acudir;(......) O que faz então a lei para resolver a crise? Utiliza o interesse particular da parte vencida no acórdão que ainda não transitou em julgado, e põe-o ao serviço do interesse mais alto (a fixação da jurisprudência sobre a questão de direito de que se trata). A lei consente ao litigante vencido que impugne, o acórdão; o recorrente procura dar satisfação ao seu interesse pessoal: interpõe o recurso para conseguir que o acórdão seja revogado; mas não é para proteger este interesse que a lei põe o recurso à disposição da parte, é para conseguir um objectivo mais elevado: a emissão dum assento que ponha termo ao conflito de jurisprudência (Sublinhado nosso) »

Trata-se aliás de jurisprudência pacífica dos Supremos Tribunais, como se pode ver dos acórdãos citados pelo Consº Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 4a edição, pag. 1153, nota 2023.

Ora, no caso subjudice, o que a recorrente pretende com a matéria sumariada nas conclusões VIP a XVI é obter em terceira instância, uma reapreciação da matéria de facto, o que lhe está vedado.

Em face do exposto afigura-se-nos que, por extravasar do âmbito do recurso por oposição de julgados, este Tribunal pleno não poderá conhecer das questões e nulidades acima referidas , pelo que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado findo.

As partes foram notificadas deste douto parecer e a Impugnante pronunciou-se sobre ele dizendo o seguinte:

a) PRIMEIRA QUESTÃO PRELIMINAR - FLS 223 Compete ao Tribunal a quo o processamento do recurso por oposição de acórdãos, incluindo a apreciação da existência, ou não, de oposição. Ao Tribunal ad quem, por seu turno, compete o julgamento final do recurso. Assim, a verificação da existência de oposição de acórdãos é atribuição do relator, conforme resulta do disposto no artigo 286.º do CPPT. Pelo exposto, a não considerar-se a oposição, já apreciada e verificada pelo relator, estar-se-á a esvaziar de sentido as suas funções, a reapreciar questão já verificada e além do mais a obrigar o pleno da secção a colocar em crise um despacho já proferido nos autos.

O vertido entendimento, salvo melhor opinião, resulta da aplicação conjugada dos artigos 284.º e 286.º do CPPT.

b) SEGUNDA QUESTÃO PRELIMINAR - FLS. 224 A 226 Ao contrário do douto entendimento do Digníssimo Procurador-Geral Adjunto, a recorrente não pretende obter a reapreciação da matéria de facto em terceira instância - conclusões VII a XVI. Com efeito, salvo o devido respeito que aliás é muito, as conclusões em sede de alegações de recurso deverão merecer interpretação integrada e a verdade é que as mencionadas conclusões mais não são do que instrumentais das conclusões de direito. Assim, pretende a recorrente, acolhendo os entendimentos perfilhados nos acórdãos fundamento, que se apreciem duas questões de direito: a omissão de pronúncia que fere de nulidade a Sentença proferida em 1a instancia, confirmada pelo douto acórdão recorrido e a correcta interpretação do artigo 77.º da LGT.

PELO QUE SE REITERA E CONCLUI COMO EM SEDE DE ALEGAÇÕES PRODUZIDAS AO ABRIGO DO ARTIGO 284.º N.º 5 DO CPPT, DEVENDO O RECURSO PROSSEGUIR,

assim se fazendo a tão costumada justiça!

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004, aplica-se o regime de do ETAF de 1984, por força do preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro.

O art. 30.º do E.T.A.F. de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelece os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos:

Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer:

b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno;

b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno;

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C. (O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que os arts. 763.º a 765.º do C.P.C. na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, continuam em vigor no contencioso tributário. ) e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso administrativo, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta.

No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C., nessa anterior redacção, deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou.

É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C., na anterior redacção, e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código.

Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos deste Pleno da Secção do Conten­cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829; e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.

Ainda no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 13-7-1988, proferido no recurso n.º 3988, publicado no Apêndice ao Diário da Repú­blica de 10-10-1989, página 29; e de 19-6-1996, proferido no recuso n.º 19426. ), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a’’), 24.º, n.º 1, alíneas b) e b’), e 30.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. ( Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do C.P.C., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156. )

Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. (Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno da Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

- de 17-6-1992, proferido no recurso n.º 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República, de 30-9-1994, página 136;

- de 9-6-1993, proferido no recurso n.º 12064;

- de 22-11-1995, proferido no recurso n.º 15284; e

- de 19-6-1996, pro­ferido no recurso n.º 19806. )

Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico.

No C.P.C. exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (art. 763.º, n.º 1, na anterior redacção), estabelecendo-se no n.º 2 do mesmo artigo que «os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida».

Nas referidas normas do E.T.A.F. fala-se em «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica», o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do C.P.C

Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. (Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19532. )

Por outro lado, as decisões que admitiram o recurso e decidiram o seu seguimento, não vinculam o tribunal de recurso, como decorre do preceituado no art. 687.º, n.º 4., do CPC (redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto) e 766.º, n.º 3, do CPC, na redacção anterior à reforma de 1995-1996.

Assim, cabe reapreciar, prioritariamente, se se verificam os requisitos do seguimento do recurso com fundamento em oposição de julgados.

3- A 1.ª questão é relativa à não consideração de um depoimento, a Impugnante invoca oposição entre o acórdão recorrido e um acórdão do Tribunal da Relação do Porto.

Como resulta claramente das transcritas normas do art. 30.º do ETAF de 1984, apenas podem servir de fundamento ao recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, baseado em oposição de julgados, acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo ou por um Tribunal Central Administrativo.

Como já se referiu, nem o despacho de admissão do recurso nem o despacho que decidiu o seguimento do recurso vinculam este Pleno.

Por isso, não sendo admissível o recurso, considera-se findo, nessa parte.

4- A 2.ª questão é relativa a omissão de pronúncia e nulidade de sentença, em que é invocado como fundamento o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5-7-2005, processo n.º 903/03.

Como bem refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, tem sido jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo que o recurso com fundamento em oposição de julgados tem por finalidade exclusiva a resolução do conflito de jurisprudência invocado pelo recorrente. ( Trata-se de jurisprudência pacífica dos Supremos Tribunais como pode ver-se, entre muitos, pelos seguintes acórdãos:

Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos:

- do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 28-6-2000, recurso n.º 16189;

- do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 27-11-2002, recurso n.º 881/02;

- da Secção do Contencioso Administrativo do STA de 24-1-1987, recurso n.º 17040, AD, n.º 329, página 683;

- do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA de 16-3-89, recurso n.º 24796, AP-DR de 30-5-90, página 228;

- do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA de 12-11-91, recurso n.º 27150, AP-DR de 10-9-93, página 776;

- do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA de 26-10-93, recurso n.º 31641, AP-DR de 30-11-95, página 721;

- do STJ de 10-12-1986, recurso n.º 1334, publicado no BMJ, n.º 362, página 507; e

- do STJ de 23-3-82, recurso n.º 70137. BMJ n.º 315, página 238. )

Por isso, se o Recorrente, além de pretender interpor o recurso com fundamento em oposição de julgados pretende fazer a arguição de nulidades da decisão recorrida deverá fazê-lo através de reclamação perante o tribunal ou formação que a proferiu.

Se o recorrente faz a arguição das nulidades perante o Pleno da Secção, no recurso com fundamento em oposição de julgados, este não poderá tomar conhecimento dela.

No caso em apreço, porém, a Impugnante faz a arguição de tal nulidade, por omissão de pronúncia, invocando oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5-7-2005, por este acórdão ter decidido que a sentença deveria ter-se pronunciado expressamente sobre uma questão colocada pela parte e no acórdão recorrido nem sequer se tomar posição sobre a questão.

No entanto, não havendo uma pronúncia expressa no acórdão recorrido sobre esta questão da nulidade da sentença, não se pode entender que ele tenha adoptado uma solução oposta à do referido acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, como exigem as referidas normas do art. 30.º do ETAF de 1984, para admissibilidade do recurso com fundamento em oposição de julgados: no acórdão recorrido, como reconhece a própria Impugnante, não se tomou qualquer posição sobre essa questão, o que é diferente de ter tomado posição e adoptado solução oposta.

Por isso, também quanto a esta questão, o recurso tem de ser julgado findo, por não se verificarem os requisitos do recurso com fundamento em oposição de julgados.

5- A 3.ª questão colocada é a da fundamentação do acto tributário, à face do art. 77.º da LGT relativamente à qual a Impugnante entende existir oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23-2-2003, processo n.º 437/04.

A Impugnante refere que há contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento referido por, «enquanto que o acórdão recorrido entende que a AF procedeu a criteriosa valoração do estabelecimento da recorrente, já do Acórdão fundamento, pelo contrário, se infere que é à AF que cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria colectável, fazendo assentar o volume de negócios presumido em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições» (fls. 166).

A Impugnante entende que há divergência de soluções jurídicas quanto à interpretação do art. 77.º da LGT, que estabelece os requisitos da fundamentação dos actos tributários.

Porém, os próprios termos em que a questão é colocada afastam a possibilidade de existência de contradição de julgados sobre a interpretação daquela norma.

Na verdade, saber de «a AF procedeu a criteriosa valoração do estabelecimento da recorrente» não tem a ver com a fundamentação do acto tributário, mas sim com a correcção da determinação dos seus pressupostos de facto: uma coisa é saber se o acto está suficientemente fundamentado, isto é, saber se através dos seus fundamentos é possível perceber as razões por que a entidade decidente decidiu como decidiu e não de outra maneira, tenham ou não esses fundamentos correspondência com a realidade; coisa diferente é, sabidas as razões por que se decidiu da forma como se decidiu, saber se o conteúdo da decisão está em sintonia com a realidade, se são correctos os pressupostos de facto em que assentou a decisão.

No caso em apreço, foi sobre esta questão de saber se os pressupostos em que assentou a decisão da Administração eram correctos que se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão recorrido. A questão da suficiência ou não da fundamentação do acto impugnado, à face do art. 77.º da LGT não foi sequer apreciada no acórdão recorrido, pelo menos de forma explícita. De qualquer forma, se a questão foi apreciada de forma implícita, foi-o no sentido de o acto estar fundamentado, pois não se decidiu a sua anulação por falta de fundamentação.

No acórdão fundamento também não se apreciou a questão da suficiência de fundamentação do acto tributário, à face do art. 77.º da LGT, norma que nem é referida no acórdão. A questão que se apreciou, ao decidir-se que «à AF que cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria colectável, fazendo assentar o volume de negócios presumido em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições», foi a questão da prova dos pressupostos de facto desta forma de determinação da matéria colectável: isto é, sabe-se quais as razões por que a Administração decidiu como decidiu, sabe-se que decidiu com base naquilo que o Tribunal considerou meras suspeitas ou suposições, mas o Tribunal entendeu que esta não é uma forma adequada de determinar a matéria colectável.

Assim, não há qualquer divergência entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento quanto à questão da falta de fundamentação.

Por outro lado, quanto aos juízos contrários que se fizeram no acórdão recorrido do e no acórdão fundamento sobre a demonstração dos pressupostos da determinação da matéria colectável, para além de se tratar de decisão de questões que envolvem a aplicação de regras da vida e da experiência comum cuja apreciação na cabe nos poderes de cognição dos Tribunais que apenas conhecem de matéria de direito (como é o caso do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em face do preceituado no art. 21.º, n.º 3, do ETAF de 1984), trata-se de decisões que têm subjacentes situações fácticas completamente distintas (apreciação do valor de uma vivenda e apreciação do valor do copo de cerveja), pelo que não se pode entender que exista a identidade substancial de situações necessária para os juízos em sentidos contrários formulados envolverem contradição.

Por isso, é de concluir que também relativamente a esta questão não se verificam os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.

Termos em que acordam em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 150 euros e taxa de justiça de 300 euros.

Lisboa, 13 de Fevereiro de 2008. – Jorge Manuel Lopes de Sousa (relator) – José Norberto de Melo Baeta de Queiroz – Domingos Brandão de Pinho - Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – António José Martins Miranda de Pacheco – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa.