Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A……………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico que interpusera do indeferimento do pedido de anulação da liquidação de juros de mora na importância de € 289.709,32, referente a introduções no consumo de produtos de tabaco manufacturado durante o mês de Dezembro de 2008.
1.2. Termina com a formulação das conclusões seguintes:
1. A sentença recorrida, salvo o devido respeito, errou na subsunção dos factos ao direito, fazendo uma errónea interpretação da lei e carecendo as suas conclusões de devida fundamentação e base legal.
2. Contrariamente ao propugnado pelo tribunal a quo, a obrigação tributária de pagamento do imposto foi tempestivamente cumprida pela recorrente, em virtude de ter sido feita com data-valor de 30 de Janeiro de 2009 (facto dado como provado) e, nos termos do art. 3º DL 18/2007, se considerar efetiva nessa data, o que significa que o pagamento do imposto foi efetivamente feito dentro do prazo legal de pagamento (que terminava em 30.01.2009), pelo que não são devidos juros de mora.
3. Ao ter sido dado como provado o facto de a transferência ter sido ordenada com data-valor de 30.01.2009 (logo dentro do prazo de pagamento) a lei exige (art. 3º DL 18/2007) como consequência direta, imediata e necessária, que se considere “efetiva” a transferência, o mesmo é dizer, que produz todos os seus efeitos, nomeadamente a extinção da obrigação e imediata liberação do devedor.
4. Visto que tanto em caso de transferência bancária como em caso de pagamento por cheque, os fundos seriam sempre disponibilizados na conta da Fazenda Pública após o prazo limite de pagamento (já que assim o determina o DL nº 317/2009 e a Instrução nº 5/2008 do Banco de Portugal) não se pode aceitar o argumento utilizado pela sentença recorrida de que, no caso sub judice, a recorrente “nunca iria compensar o Credor Estado pela falta de disponibilidade do imposto na data limite” isto é, a 30 de Janeiro de 2009, nem sequer se pode daí retirar a existência de mora por parte da recorrente, pois o Estado não contesta que se consideram efetuados dentro do prazo os pagamentos efetuados com cheque ou transferência bancária no último dia do prazo de pagamento o Estado e nestes o Estado também não terá a disponibilidade do montante às “18 horas do último dia do prazo de pagamento” como a sentença recorrida exige.
5. Para mais, as regras de cálculo dos juros na interpretação dada pela Fazenda Pública e propugnada pelo Tribunal a quo, enfermam, por um lado, de erro de direito e, por outro, violam a Constituição da República Portuguesa.
6. Neste sentido, mesmo considerando que a recorrente se teria constituído em mora – o que só por dever de patrocínio se equaciona – esta teria o seu termo inicial no primeiro dia útil do mês seguinte, isto é, dia 02 de Fevereiro de 2009 (segunda-feira), por ser esse o primeiro dia útil em que poderia ser efetuado o pagamento, posterior ao termo do prazo de pagamento do imposto [e nunca no dia 31 de Janeiro de 2009 (sexta-feira) como entende o tribunal a quo].
7. O entendimento vertido na sentença recorrida de que a mora “se inicia do dia seguinte àquele em que devia ser paga a divida tributária” carece de fundamento legal e contraria o disposto nos artigos 804º nº 2, 792º nº 1 e 806º nº 1 CC que devem ser interpretados no sentido de que o termo inicial da mora de um prazo fixado em dias úteis (porque não é possível efetuar o pagamento nos serviços nos dias não úteis) só se inicia no momento em que for possível o pagamento, não existindo mora enquanto o devedor estiver impedido de cumprir.
8. Assim, a existir mora, os juros teriam de ser calculados em função de apenas 1 (um) dia (segunda-feira, dia 02-02-2009 - data em que cessou a impossibilidade de cumprimento) e não de dois dias de calendário, pelo que deve ser anulada a liquidação de juros de mora por ter sido calculada erroneamente, nunca podendo exceder a aplicação da taxa de 0,5% a um dia de calendário.
9. Por outro lado, a sentença recorrida erra ainda quando considera justificada a liquidação de juros correspondentes a 2 meses de calendário (60 dias), quando mesmo na tese do tribunal a quo– que se equaciona sem conceder – a mora se teria iniciado no dia 31 de Janeiro de 2009, sendo, portanto, de apenas 2 dias.
10. É inconstitucional a decisão recorrida na parte em que aplica uma taxa de juro de mora de dois meses (0,5%+0,5%) à recorrente, por um alegado atraso de dois dias no pagamento do imposto, uma vez que tal interpretação do art. 3º nº 3 do Decreto-Lei nº 73/79 viola princípios basilares consagrados na Constituição da República Portuguesa, nomeadamente o princípio da igualdade (cf. art. 13° e 366º nº 1 CRP), o princípio da proporcionalidade (cf. art. 266º nº 1 CRP) e o princípio da justiça (ínsito no Estado de Direito Democrático previsto no art. 2º CRP) porque trata de forma desigual o atraso de 2 dias que ocorra dentro de um mês de calendário (ao qual se aplica a taxa de 0,5%) e o atraso de 2 dias que ocorra no último dia de um mês e no primeiro dia de outro mês (ao qual se aplica uma taxa de 0,5+0,5% que é a taxa aplicável a atrasos de 60 dias e não de dois dias), não existindo nenhuma razão objetiva que justifique esse tratamento desigual já que a ratio do preceito é a de compelir o devedor a pagar de forma célere e não a desincentivar o pagamento (como ocorre na interpretação do tribunal a quo que beneficia o devedor inadimplente permitindo que uma mora de 30 dias seja menos penalizadora que uma mora de 2 dias que ocorra no final de um mês e início do outro, como foi o caso da recorrente).
11. A título subsidiário, admitindo-se que houve mora da recorrente impõe-se adotar uma interpretação da lei conforme aos princípios constitucionais, o que implica a contagem de juros de mora ao dia e não ao mês, seguindo-se, aliás, a posição do legislador nas alterações ao art. 3º e 4º do DL nº 73/99, de 16 de Março, que substituiu a aplicação da taxa de 1% que era calculada ao mês (12% ao ano) por uma taxa anual cujo apuramento depende da média das médias mensais das taxas EURIBOR a 12 meses, verificadas nos últimos 12 meses, acrescida de um diferencial de cinco pontos percentuais.
12. Assim, caso se não entenda pela ilegalidade da cobrança de quaisquer juros, a cobrança de juros apenas poderia ser feita à taxa de 0,017% [resultante do apuramento do valor diário da taxa de juros mensal de 0,5% fixada pelo art. 3º nº 3 do DL nº 73/99 (ou seja 0,5% : 30 = 0,017)] e não de 1%, o que leva a concluir que a eventual cobrança de juros à recorrente – o que se admite apenas a título subsidiário – nunca poderia ultrapassar o valor de € 4.925,06, correspondentes à aplicação da taxado 0,017% sobre o montante de imposto de € 28.970.932,31.
Termina pedindo a procedência do recurso e se revogue a decisão recorrida.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«1. As questões a apreciar são resumidamente as seguintes, conforme resulta das conclusões apresentadas pela recorrente:
- se ocorre erro na subsunção dos factos ao direito e se foi efetuada uma errónea interpretação da lei, nomeadamente, nos termos do previsto no art. 3.º do Dec.-Lei n.º 18/2007, e instrução n.º 5/2008 do Banco de Portugal;
- se as regras de cálculo dos juros enfermam de erro de direito, em face do disposto nos arts. 804.º n.º 2, 792.º n.º 1 e 806.º n.º 1 do C. Civil, e ainda por violação do princípio da igualdade (arts. 13.º e 366.º n.º 1 da CRP), do princípio da proporcionalidade (art. 266.º da CRP) e do princípio da justiça ( art. 2.º da CRP); e
- a título subsidiário, se é de aplicar o disposto nas alterações aos arts. 3.º e 4.º do Dec-Lei n.º 73/99, de 16 de Março.
2. Emitindo parecer:
O pagamento de imposto encontra-se sujeito ao previsto no art. 40.º n.º 1 da L.G.T., no Dec.-Lei n.º 191/99, de 5/6, pelo qual se aprovou o regime de tesouraria do Estado, e na Portaria n.º 1414-I/2003, de 31/12 que regulamenta a aplicação do mesmo através de “Documento Único de Cobrança”.
No art. 2.º n.º 4 desta última Portaria, encontram-se previstos os elementos essenciais ao controlo da cobrança, no caso de constar documento de liquidação, que são, entre outros, o ano, a entidade liquidadora, o tipo de receita e o valor.
Por outro lado, é no art. 4.º desta Portaria que se encontra previsto os termos em que é emitido o “comprovativo do pagamento”: documento emitido pela entidade cobradora (n.º1); carimbo comprovativo aposto no documento de liquidação (n.º2); ou ainda o que constar do suporte informático, o qual deve disponibilizar todos os elementos essenciais ao controlo da cobrança (n.º 3).
Nos termos do previsto no art. 51.º n.º 2 do Dec.-Lei n.º 191/99, de 5/6, esse regime prevalece sobre qualquer outro.
Ora, a nenhum desses comprovativos de pagamento corresponde o documento referido nas als. c) e d) do probatório, que é relativo a uma transferência com a data de movimento e a data-valor de 30-1-2009, de que foi beneficiário o “Inst Gestão Financeira Cred Público”, por valor igual ao DUC a que se refere a liquidação que no caso consta ter sido emitido.
Contudo, a recorrente diligenciou posteriormente no sentido de serem satisfeitos tais elementos, de modo a que transferência fosse efetuada a favor da Alfândega do Jardim do Tabaco com data-valor de 2009/02/03, conforme consta da al. b) do probatório.
Assim, é tal data que é de considerar como aquela em que ocorreu o pagamento, pese embora constar que o comprovativo de pagamento foi posteriormente emitido.
Por outro lado, e quanto às regras de cálculo, é aplicável o disposto no art. 44.º n.º 3 da L.G.T., 86.º n.º 1 do C.P.P.T. e 3.º n.º 1 do Dec.-Lei n.º 73/99, de 16/3.
Esta disposição foi objeto de alteração pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, passando a ter a seguinte redacção:
“A taxa de juros de mora tem vigência anual com início em 1 de Janeiro de cada ano, sendo apurada e publicitada pelo Instituto de Gestão da Tesouraria e do Crédito Público (IGCP, I.P.), através de aviso a publicar no Diário da República, até ao dia 31 de Dezembro do ano anterior, não se contabilizando, no cálculo dos mesmos juros, os dias incluídos no mês de calendário em que se fizer o pagamento”.
É certo que, se tem vindo a entender ser de efetuar um duplo cálculo quanto a juros e ser aquela alteração apenas aplicável desde 1-1-2011, conforme decidido foi pelo acórdão do S.T.A. de 21-9-2011 proferido no proc. 0750/11, acessível em www.dgsi.pt.
Como fundamento válido dessa aplicação é considerado o interesse público subjacente à cobrança dos créditos pelo Estado – cfr., ainda, o constante do acórdão de 7-9-11, proferido no proc. 0352/11, na mesma base de dados.
Contudo, a ser assim, não se vê qual seja a razão para não aplicar o previsto na parte final da acima referida disposição legal às relações constituídas que ainda se encontram em vigor, segundo o previsto na parte final do n.º 2 do art. 12.º do C. Civil.
Com efeito, e ainda que tal implique a aplicação da regra da retroatividade, tal afigura-se possível por mais favorável ao contribuinte, segundo ainda o previsto no art. 103.º n.º 3 da C.R.P. quanto ao “pagamento” de impostos.
3. Concluindo:
Parece que o recurso é de proceder, sendo de anular a liquidação efetuada, na procedência do que se defende quanto à aplicação da dita alteração ao art. 3.º do Dec-Lei n.º 73/99, de 16 de Março.».
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A) Em 05/01/2009 foi expedido pela Divisão da Receita e dos Procedimento Contabilísticos da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), para o Director da Alfândega do Jardim do Tabaco, por fax, o instrumento constante a fls. 117 do Processo de Reclamação Apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual consta o seguinte:
«Assunto: Transferência para a conta de Receita do Estado (898) ordenada pelo operador económico A…………. SA
Informo VExª que a conta de receita do Estado 898, sedeada no IGCP em nome da DGAIEC, foi creditada no valor de 28.970.932,31€ pelo operador económico em epígrafe.
Pelos contactos informais que representantes desta firma estabeleceram com esta Direcção de Serviços, tomou-se conhecimento que o valor em causa se reporta ao pagamento do Imposto sobre o Tabaco a que respeita um DUC emitido por essa Alfândega, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30 de Janeiro do corrente ano.
Contactada essa Alfândega, constatou-se que este montante coincide com o do DUC 2009/5430 a que respeita o Registo de Liquidação n.º 2009/13891, com referência de pagamento 299830509000543.
Perante esta constatação foi elaborado um processo de transferência bancária do valor em causa para a conta da Caixa Geral de Depósitos em que essa Alfândega deposita os fundos entrados em tesouraria, conforme comprovativos que se junta, para que ao respectivo DUC seja dado o tratamento contabilístico adequado.
(…)»;
B) Conjuntamente com o fax referido na alínea anterior, foi remetido pela Divisão da Receita e dos Procedimento Contabilísticos da DGAIEC, para o Director da Alfândega do Jardim do Tabaco, o seguinte instrumento constante a fls. 118 do Processo de Reclamação apenso: «
(...)»;
C) Em 3/02/2009, foi remetido à Alfândega do Jardim do Tabaco, o instrumento constante a fls. 121 do Processo de Reclamação apenso, elaborado pela Impugnante, e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, referindo o seguinte: «(...)
Exmo. Dr. ………….,
Na sequência das conversas telefónicas mantidas, vimos informar que o pagamento do DUC número 0910223056520090005430, referente ao mês de Dezembro 2008, no valor de 28.970.932,31€, foi efectuado através da transferência bancária para a conta da Direcção-Geral das Alfândegas com o NIB 078101120000000089893 e com data valor de 30-01-2009 (...)»;
D) Conjuntamente com o documento referido na alínea anterior, foi remetido pela Impugnante, o seguinte instrumento constante a fls. 122 do Processo de Reclamação apenso: «
(…)»;
E) Em 16/02/2009, foi expedido pela Alfândega do Jardim do Tabaco para a Impugnante, por carta registada com aviso de recepção, o instrumento constante a fls. 44 do Processo de Reclamação Apenso aos Autos, e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, referindo o seguinte: «(...)
Assunto: Notificação para pagamento de Juros de Mora devidos pelo atraso no pagamento da dívida em sede de Imposto Especial sobre o consumo de tabaco manufacturado a que se refere o DUC nº20090005430.
Vem-se por este meio notificar V Exas, que por meu despacho de 12-02-2009, foi liquidada na mesma data, registo de liquidação nº 09/9002639, a importância de 289.709,32 6 (duzentos e oitenta e nove mil, setecentos e nove euros e trinta e dois cêntimos) relativa a Juros de mora devidos pelo não pagamento no prazo previsto no nº 3 do artigo 9º do DL nº 566/99, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), do Documento Único de Cobrança (DUC) nº 20090005430, referente às introduções no consumo de produtos de tabaco manufacturado efectuadas pela A………. SA durante o mês de Dezembro de 2008 no valor de 28.970.932,31€, a qual deverá ser paga no prazo de 15 dias a partir da data desta notificação nos termos do artigo 10º do DL nº 566/99.
A Liquidação efectuada tem por base o seguinte:
1) Nos termos do citado nº 3 do artigo 9º do CIEC o prazo de pagamento do DUC em causa terminou em 30-01-2009, não tendo V Exas procedido até esta data, ao pagamento da dívida em causa pelos meios colocados à vossa disposição pelo DL nº 191/99 ou por quaisquer outros meios de pagamento.
2) Verificou-se, no entanto, que em 03-02-2009, ou seja, fora do prazo de pagamento voluntário do DUC nº 20090005430, foi efectuada por V Exas uma transferência bancária, no valor da dívida, para uma conta da DGAIEC, com a mesma data valor, 03-02-2009, tendo sido aceite, superiormente, como pagamento do valor constante do mesmo, ao ser transferida para a conta onde esta alfândega deposita os fundos entrados em tesouraria.
São assim devidos juros de mora face ao disposto no artigo 1º do DL nº 73/99 de 16 de Março, calculados pela aplicação ao valor constante do DUC, da taxa de 0,5% ao mês ou fracção, tal como se encontra definido no nº 3 do artigo 3º do mesmo diploma.
Foi aplicada a taxa referida no nº 3 do artigo 3º do DL nº 73/99, dada a existência de garantia bancária nº 1024/2002 de que V Exas são titulares.
Cálculo dos Juros de mora
Número de meses ou fracções de mês que excederam o prazo de pagamento voluntário: 2
Montante da dívida: 28.970.932, 31 €
Juros de mora:28.970.932,31 € X 0,5% + 28.970.932,31 € X 0,5% 289.709,32€
O pagamento deverá ser efectuado na Tesouraria desta Alfândega por cheque visado endossado ao instituto de Gestão de Tesouraria e do Crédito Público, numerário ou cartão de Débito, em dia útil das 9H00 as 12H00 e das 14H00 às 16H00.
Mais se informa que V. Exas poderão recorrer, reclamar ou impugnar o acto de liquidação nos termos dos artigos 66º, 70º e 99º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (C.P.P.T.).(...)»;
F) Em 4/03/2009, a Impugnante remeteu para a Alfândega do Jardim do Tabaco, o instrumento constante a fls. 41 a 43, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e consta o seguinte: «(...)
Exmo. Senhor Director
A……………., S.A. (“....”), tendo sido notificada do ofício supra identificado, vem expor e requerer o seguinte:
1. A A………… foi notificada nos termos do ofício supra identificado para vir proceder ao pagamento de juros de mora devidos pelo alegado atraso do pagamento do Documento Único de Cobrança (DUC) nº 20090005430, no prazo previsto no nº 3 do art. 9º do DL 566/99 (CIEC), e referente às introduções no consumo de produtos de tabaco manufacturado efectuada pela A………. SA durante o mês de Dezembro de 2008 no valor de € 28.970.932,31.
2. Nos termos do ofício citado, foram concedidos 15 (quinze) dias à A………. para proceder ao pagamento dos juros de mora alegadamente devidos.
3. Sucede que, o artigo invocado pela Alfândega (artigo 10º do DL 566/99) apenas é aplicável aos casos preceituados na lei, o que pressupõe necessariamente a liquidação de imposto e a concessão de prazo para proceder ao pagamento do respectivo imposto.
Os 15 (quinze) dias são, pois, para pagar a divida de imposto.
4. Ora, no caso vertente, o imposto já foi pago pela A……… (facto assumido e reconhecido pela Alfândega).
5. Por este motivo não pode ser aplicado o prazo de 15 (quinze) dias ao pagamento de juros de mora, mas o prazo geral de 30 (trinta) dias constante do artigo 85.º, n.º 2 do Código do Procedimento e Processo Tributário aplicável a “Outras prestações tributárias”, o qual apenas deverá começar a contar após válida notificação à A………., nos termos da disposição citada (cf. Artigo 85/2 CPPT), que expressamente se requer.
Sem conceder quanto ao exposto,
6. A A………… apresentou em 12 de Fevereiro de 2009 um requerimento dirigido ao Exmo. Senhor Director Geral das Alfândegas e dos impostos Especiais do Consumo, por via do qual manifestou a sua discordância face à aplicação de qualquer penalização em virtude do alegado atraso no pagamento da dívida de imposto no valor de € 28.970.932,31, para pagamento da DUC n.º 09102203056520090005430 (cuja cópia foi entregue em mão na Alfândega do Jardim do Tabaco no mesmo dia).
7. Este requerimento no qual a A……… expôs as razões de facto e de direito que motivam a sua oposição à pretensão da Administração Fiscal de lhe liquidar juros de mora, por entender que não houve qualquer atraso no pagamento da dívida de imposto – está pendente de decisão e no âmbito do processo de inquérito e informações em curso a A……… espera que seja clarificada a data a partir da qual se tornou efectiva a transferência bancária ordenada.
8. Em qualquer caso, esta pronúncia da A…….. deve ser valorada como reclamação e/ou pedido de revisão para efeitos de suspensão do eventual processo de execução, atento os motivos expostos e o facto de a aqui Requerente dispor de garantia bancária prestada (garantia bancária n.º 1024/2002) que assegura a totalidade da quantia exequenda (...)» – cfr. fls. 35, 41 a 43 do Processo de Reclamação apenso;
G) Conjuntamente com a exposição referida na alínea anterior, a Impugnante remeteu o instrumento constante a fls. 53 do Processo de Reclamação apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e donde consta o seguinte:«
(…)»;
H) Foi emitido pela DGAIEC o instrumento constante a fls. 123 do PA apenso, denominado por “Documento de Cobrança – Modelo A”, no valor de 28.970.932,31€, em nome Impugnante, com data limite de pagamento de 2009/01/30, referente ao mês de Dezembro de 2008, registo de liquidação n.º 2009/0013891, de 12/01/2009, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
I) O Documento de Cobrança n.º 09102203056520090005430, referente ao registo de liquidação 2009/0013891, de 12/01/2009, com valor de 28.970.932,31€ foi pago em 11/02/2009 – cfr. carimbo aposto a fls. 114 do Processo de Reclamação apenso;
J) Em 22/02/2010, foi expedida pela Alfândega do Jardim do Tabaco para a Impugnante, por carta registada, o instrumento constante a fls. 147 do PA,” e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, referindo o seguinte: «
(...)
Assunto: Notificação para pagamento de Juros de Mora devidos pelo atraso no pagamento da dívida em sede de imposto Especial sobre o consumo de tabaco manufacturado a que se refere o DUC nº20090005430
Vem-se por este meio notificar V Exas, que por despacho de 12-02-2010 do Exmº Sr. Director Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, foi dado provimento, sobre o assunto em referência, à reclamação apresentada por V Exas, relativa ao pedido de aplicação do prazo previsto no artigo 85º, nº 2 do Código de Procedimento e do Processo Tributário (Adiante C.P.T.T), determinando que se proceda a nova notificação. Assim, ficam V Exas notificados, para, a partir da data da presente notificação, procederem, no prazo de 30 dias referido artigo 85º do CPPT, ao pagamento do montante de 289.709,32 e (duzentos e oitenta e nove mil, setecentos e nove euros e trinta e dois cêntimos) relativo a Juros de mora, devidos pelo não pagamento no prazo previsto no nº 3 do artigo 9º do DL nº 566/99, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), do Documento Único de Cobrança (DUC) nº 20090005430, referente as introduções no consumo de produtos de tabaco manufacturado efectuadas pela A………….. SA durante o mês de Dezembro de 2008, que foram liquidados em 12-02-2009, registo de liquidação nº 09/9002639 desta Alfândega.
A Liquidação efectuada tem por base o seguinte:
1) Nos termos do citado nº 3 do artigo 9º do CIEC o prazo de pagamento do DUC em causa terminou em 30-01-2009, não tendo V Exas procedido até esta data, ao pagamento da dívida em causa pelos meios colocados a vossa disposição pelo DL nº 191/99 ou por quaisquer outros meios de pagamento, o que determina, nos termos do artigo 44º, nº 1 da LGT, a exigibilidade dos juros de mora.
2) Verificou-se, no entanto, que em 03-02-2009, ou seja, fora do prazo de pagamento voluntário do DUC nº ZO090005430, foi efectuada por V. Exas uma transferência bancária, no valor da dívida, para uma conta da DGAIEC com a mesma data valor, 03-02-2009, tendo sido aceite, superiormente, como pagamento do valor constante do mesmo, ao ser transferida para a conta onde esta alfândega deposita os fundos entrados em tesouraria.
São assim devidos juros de mora face ao disposto no artigo 1º do DL nº 73/99 de 16 de Março, calculados pela aplicação ao valor constante do DUC, da taxa de 0,5% ao mês ou fracção, tal como se encontra definido no nº 3 do artigo 3º do mesmo diploma.
Foi aplicada a taxa referida no nº 3 do artigo 3º do DL nº 73/99, dada a existência de garantia bancária nº 11511/09 de que V Exas são titulares.
Cálculo dos Juros de mora Número de meses ou fracções de mês que excederam o prazo de pagamento voluntário: 2
Montante da dívida: 28.970.932, 31 €
Juros de mora: 28.970.932,31 € x 0,5% + 28.970.932,31 € X 0,5 % = 289.709,32 €
O pagamento deverá ser efectuado na Tesouraria desta Alfândega por cheque visado endossado ao instituto de Gestão de Tesouraria e do Crédito Público, numerário ou cartão de Débito, em dia útil das 9H00 as 12H00 e das 14H00 as 16H00.
Os prazos previstos nesta notificação são contados nos termos do artigo 279º do Código Civil, conforme estipula o artigo 20º do citado C.P.P.T. (…)»;
K) Em 24/03/2010, a Impugnante apresentou na Divisão dos Impostos sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas e o Tabaco, o Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º 2.9/16-2/2009 – cfr. fls. 151 dos autos;
L) Em 17/06/2010, foi remetido à Impugnante pela Divisão dos Impostos sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas e o Tabaco da DGAIEC, por carta registada com aviso de recepção, instrumento constante a fls. 154 a 162 dos autos, o qual se dá por integralmente reproduzido, com o número 555 e onde consta o seguinte: «(...)
Assunto: Recurso Hierárquico – A…………… S.A. – Sucursal em Portugal
Referenciado o assunto em epígrafe, comunico a V.Exª que, nos termos do Despacho n.º 463/2010-XVIII de 15 de Junho de 2010, proferido por Sua Exª o Secretário de Estado dos Assuntos ficais, foi indeferido o pedido formulado, com os seguintes fundamentos (...)»;
M) A presente Impugnação foi apresentada em 16/09/2010 no Tribunal Tributário de Lisboa – cfr. fls. 2 dos Autos.
3.1. A presente impugnação judicial foi deduzida no seguimento da notificação do indeferimento do recurso hierárquico que a ora recorrente interpusera do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de juros de mora, no montante de 289.709,32 Euros, operada pela AT, e referente às introduções no consumo de produtos de tabaco manufacturado durante o mês de Dezembro de 2008.
Tendo a impugnante invocado o seguinte:
- estando obrigada ao pagamento, até 30/1/2009 (último dia útil do mês das liquidações) do DUC n° 09102203056520090005430, emitido a 12/1/2009, no valor de 28.970.932,31 Euros, procedeu a tal pagamento, por transferência bancária ordenada com data-valor de 30/1/2009, para uma conta de que é titular a DGAIEC; utilizou, portanto, um dos meios legalmente admissíveis para proceder ao pagamento da prestação em causa: a transferência bancária;
- porém, a AT liquidou juros de mora à taxa de 0,5% ao mês, sobre dois meses de calendário, embora a importância depositada pela impugnante logo naquele dia 30/1/2009 haja começado a vencer juros a favor do Estado (que, assim, em nada ficou prejudicado), dado que a transferência foi feita com data-valor dessa mesma data (tudo nos termos do DL n° 18/2007); daí que a cobrança dos juros impugnados não seja legítima, sob pena de enriquecimento sem causa, pois o Estado estaria a ser duplamente remunerado;
- mesmo considerando que a impugnante se terá constituído em mora, o termo inicial desta só ocorreria no primeiro dia útil do mês seguinte, portanto, no dia 2/2/2009;
- nunca seriam devidos juros de mora sobre a totalidade do montante em dívida, uma vez que competia à AT operar a obrigatória compensação de dívidas de tributos;
- correspondendo os juros de mora a uma indemnização pela privação da disponibilidade do montante em causa, não pode aceitar-se que duas situações materialmente iguais, sejam tratadas de modo diferente, em função, única e exclusivamente, da altura do mês em que ocorreu o atraso, pelo que, assim, não é constitucionalmente aceitável a aplicação de uma taxa de juro de 0,5% + 0,5%, impondo-se uma interpretação da lei conforme aos princípios constitucionais, o que implica a contagem de juros de mora ao dia e não ao mês, seguindo-se aliás, a posição do legislador nas recentes alterações ao art. 3° e 4° do DL n° 73/99, de 16/3.
3.2. Fazendo uma ampla resenha legislativa dos diplomas legais que entendeu aplicáveis [art. 12º, nº 1 do CIEC; arts. 15º e 20º do DL nº 191/99, de 5/6 (Regime de Tesouraria do Estado); DL nº 18/2007, de 22/1 (que estabelece a data valor de qualquer movimento de depósitos à ordem e transferências efectuados em euros); DL nº 317/2009, de 30/10 (Regime jurídico relativo a transferências bancária e serviços de pagamento)] a sentença veio a julgar improcedente a impugnação, considerando o seguinte:
a) Não há ilegalidade da liquidação por não ter havido mora no pagamento (dado o imposto ter sido pago dentro do prazo):
Provou-se que a impugnante ordenou, em 3/2/2009, a transferência bancária para uma conta do Instituto de Gestão Financeira e do Crédito Público, de que é titular a DGAIEC, para o pagamento do imposto referente ao IT de Dezembro/2008, embora referenciando a data-valor de 30/1/2009, e que tal transferência não foi recusada pela DGAIEC. Isto é, a transferência bancária foi registada com uma data anterior à data da transferência.
Ora, nos termos do art. 84° do DL n° 317/2009, a data-valor atribuída ao crédito na conta do Estado, deve ser o próprio dia, e não uma data anterior.
Logo, nos termos do art. 40° da LGT, a obrigação tributária de pagamento do imposto encontra-se cumprida. Mas não dentro do prazo.
Por outro lado, o devedor entra em mora se não efectuar o pagamento do imposto dentro do prazo legal e da factualidade provada também se vê que no último dia para pagamento ainda não tinha sido cumprida a obrigação do pagamento do imposto.
E mesmo que a impugnante tivesse recorrido a este mecanismo da data-valor, “retroagindo” o pagamento a uma data anterior, nunca iria compensar o Credor Estado pela falta de disponibilidade do imposto na data limite, pois que não seria possível à DGAIEC, caso pretendesse, utilizar os fundos em causa às 18 horas do dia 30/1/2009, porque simplesmente não estavam depositados.
Em suma, tendo ficado provado que a impugnante só transferiu a importância a 2/2/2009, ainda que com data-valor a 30/1/2009, são devidos os juros de mora liquidados pela AT.
b) Quanto à ilegalidade da liquidação porque a mora, a ter ocorrido, só teria o seu termo inicial no primeiro dia útil do mês seguinte, portanto, no dia 2/2/2009:
- Os juros são devidos a partir do momento em que termina o prazo legal para pagamento voluntário de um tributo (momento este em que o contribuinte devedor se constitui em mora - al. a) do n° 1 do art. 22° do Regime de Tesouraria do Estado) e a respectiva contagem inicia-se no dia seguinte àquele em que devia ser paga a dívida tributária e termina no momento em que o pagamento foi efectuado.
Ora, dos factos assentes consta que o último dia do prazo para pagamento do IEC era a 30/1/2009 e assim sendo, a contagem dos juros de mora iniciou-se no dia seguinte àquele em que deveria ser paga a dívida tributária — ou seja, 31/1/2009 - e não em 2/2/2009, como pretende a impugnante. Sendo, portanto, devidos juros de mora de 2 meses, como entendeu a AT, dado o disposto no n° 2 do art. 44° da LGT e no n° 1 do art. 3° do DL 73/99, de 16/3/.
c) Quanto à ilegalidade por violação do princípio da justiça e proibição de confisco, não se vê em que é que a prática do acto de liquidação, nos moldes como foi feita, poderia ter violado tais princípios.
d) Quanto à compensação de créditos, também a impugnante não tem razão, visto que embora alegue que à data dos factos era credora do Estado em 1.053.148,14 €, a AT não estava obrigada a fazer a compensação dado que a impugnante ainda não era alvo de qualquer execução fiscal (a compensação só poderá ocorrer após a instauração da execução - nº 1 do art. 89º do CPPT);
e) Quanto à invocada inconstitucionalidade:
Os juros de mora consistem num mecanismo para compelir o contribuinte devedor no pagamento pontual da obrigação tributária, pelo que, além de terem uma função reparadora, incorporam também objectivos compulsórios do pagamento pontual da obrigação tributária, que estão ínsitos na onerosidade da taxa.
Daí a razão do legislador ter estipulado a taxa de 1% por cada mês de atraso, valor que acaba por ser um critério objectivo, abstracto, e geral, previsto pelo legislador para compelir o cumprimento célere da obrigação do pagamento do imposto, razão pela qual, o modo de contagem dos juros de mora no caso concreto não padece de qualquer inconstitucionalidade e a respectiva liquidação efectuada pela DGAIEC não viola qualquer princípio consagrado na CRP, nomeadamente, o princípio da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.
f) Quanto à alegação de que não houve prejuízo do erário público, e que a norma do art. 44° deve ser interpretada de acordo com a sua finalidade (penalizar os atrasos em função do prejuízo que causa ao erário público), não pode a mesma proceder dado que o prejuízo para a Fazenda Pública reside na não disponibilidade do imposto devido no último dia do prazo para o pagamento, e por outro lado, estes juros têm para além de uma função reparadora, também uma função compulsória.
3.3. De acordo com as Conclusões do recurso, a discordância da recorrente com o decidido assenta, no essencial, em três razões: (i) erro na subsunção dos factos ao direito por errónea interpretação da lei, nomeadamente, do disposto no art. 3º do DL nº 18/2007, e na Instrução nº 5/2008 do Banco de Portugal; (ii) errada apreciação das regras de cálculo dos juros, face ao disposto nos arts. 804º nº 2, 792º nº 1 e 806º nº 1 do CCivil, e ainda por violação do princípio da igualdade (arts. 13º e 366º nº 1 da CRP), do princípio da proporcionalidade (art. 266º da CRP) e do princípio da justiça (art. 2º da CRP); e (iii) a título subsidiário, erro de direito por não ter sido aplicado o regime decorrente das alterações aos arts. 3º e 4º do DL nº 73/99, de 16/3.
Estas são, portanto, as questões a apreciar.
Vejamo-las.
4.1. Da errónea interpretação do disposto no art. 3º do DL nº 18/2007, e na Instrução nº 5/2008 do Banco de Portugal.
4.1.1. Segundo as definições constantes deste invocado art. 3º do DL 18/2007, «Transferência» é a operação efectuada por iniciativa de um ordenante, operada através de uma instituição e destinada a colocar quantias em dinheiro à disposição de um beneficiário, podendo a mesma pessoa reunir as qualidades de ordenante e beneficiário; «Data valor» é a data a partir da qual a transferência ou o depósito se tornam efectivos, passíveis de serem movimentados pelo beneficiário e se inicia a eventual contagem de juros decorrentes dos saldos credores ou devedores das contas de depósito; «Data de disponibilização» é o momento a partir do qual o titular pode livremente proceder à movimentação dos fundos depositados na sua conta de depósitos, sem estar sujeito ao pagamento de juros pela mobilização desses fundos; e «Beneficiário» é o destinatário final de uma transferência, cujas quantias em dinheiro são postas à sua disposição.
E no também invocado Ponto 32 (embora a recorrente refira, por mero lapso, segundo cremos, o Ponto 22), da Instrução nº 5/2008 do Banco de Portugal [que introduziu alterações à Instrução nº 25/2003 - Regulamento do Sistema de Compensação Interbancária (SICOI)] estabelece que, em termos de disponibilização de fundos, «Nas transferências processadas nos 1.ºs fechos de compensação, a disponibilização de fundos ao beneficiário deve ocorrer até ao final do dia útil da liquidação financeira, com excepção do previsto no número 8.3. que, nas datas referidas, deve ocorrer até ao final do próprio dia do fecho.» e que «Para as transferências integradas nos 2.ºs fechos de compensação, a disponibilização de fundos ao beneficiário deve ocorrer no próprio dia da liquidação financeira.».
Por sua vez, nos n.ºs 1 e 3 do art. 9º do CIEC prevê-se que as liquidações do imposto serão comunicadas por via postal e que as estâncias aduaneiras competentes enviarão, até ao dia 20 de cada mês, para o domicílio fiscal do sujeito passivo, o documento único de cobrança (DUC) com menção do imposto liquidado e a pagar relativamente às introduções no consumo verificadas no mês anterior, devendo o imposto ser pago até ao último dia útil do mês da liquidação.
Por outro lado, o pagamento de impostos encontra-se sujeito ao regime previsto no art. 40º nº 1 da LGT, no DL nº 191/99, de 5/6 (que aprovou o regime de tesouraria do Estado) e na Portaria nº 1414-I/2003, de 31/12 (que regulamenta a aplicação do mesmo através de “Documento Único de Cobrança”).
O citado art. 40º nº 1 da LGT permite o pagamento de prestações tributárias através de transferência conta a conta e também o Regime da Tesouraria do Estado (DL 191/99, de 5/6) prevê que as receitas tituladas por DUC possam ser pagas através daquele meio.
Ainda por outro lado, de acordo com o disposto no art. 20º do DL nº 191/99 (regime que prevalece sobre qualquer outro - nº 2 do seu art. 51º) só «O pagamento efectuado junto das entidades referidas nos artigos 5.º e 8.º através de qualquer dos meios enunciados no artigo 15.º libera o devedor da respectiva obrigação, salvo nas situações previstas no n.º 2 do artigo 14.º e no artigo 19.º», constituindo pagamento voluntário de dívidas ao Estado o pagamento efectuado nos prazos de vencimento estabelecidos legal ou contratualmente (art. 21º do mesmo diploma).
E no nº 4 do art. 2º da mencionada Portaria (nº 1414-I/2003, de 31/12) estão previstos os elementos essenciais ao controlo da cobrança, no caso de constar documento de liquidação, e que são, entre outros, o ano, a entidade liquidadora, o tipo de receita e o valor e também no seu no art. 4.º se prevêem os termos em que é emitido o “comprovativo do pagamento”: documento emitido pela entidade cobradora (nº 1); carimbo comprovativo aposto no documento de liquidação (nº 2); ou ainda o que constar do suporte informático, o qual deve disponibilizar todos os elementos essenciais ao controlo da cobrança (nº 3).
4.1.2. No caso presente a recorrente efectuou o pagamento do DUC através de uma transferência bancária de uma conta de que é titular no Banco Comercial Português, para a conta nº 078101120000000089803 do Instituto de Gestão Financeira e do Crédito Público de que é titular a DGAIEC, ou seja, nem fez o pagamento através dos meios indicados pela Alfândega do Jardim do Tabaco, pelo que o pagamento levou alguns dias a ser detectado, nem o fez junto de entidade de cobrança ou entidade colaboradora na cobrança. Ou seja, pese embora o documentado no documento SWIFT (enquanto registo electrónico conservado pelo prestador do serviço – cfr. o douto Parecer do Prof. Carlos Lobo, a fls. 105 a 128, junto pela recorrente) a nenhum daqueles comprovativos de pagamento corresponde o documento referido nas als. c) e d) do Probatório, que é relativo à dita transferência com a data de movimento e à data-valor de 30/1/2009, de que foi beneficiário o Instituto de Gestão Financeira e do Crédito Público, por valor igual ao DUC a que se refere a liquidação e que consta ter sido emitido.
E, como bem salienta o MP, tendo diligenciado posteriormente no sentido de serem satisfeitos tais elementos, de modo a que transferência fosse efectuada a favor da Alfândega do Jardim do Tabaco, esta ocorreu com data-valor de 2009/02/03, conforme consta da al. b) do Probatório, pelo que, assim, só essa a data pode considerar-se como sendo aquela em que ocorreu o pagamento liberatório, não obstante constar que o comprovativo de pagamento foi posteriormente emitido.
Nesta parte bem decidiu, portanto, a sentença recorrida.
4.2. Quanto às regras de cálculo, importa atentar no disposto no nº 3 do art. 44º da LGT, no nº 1 do art. 86º do CPPT e no nº 1 do art. 3º do DL nº 73/99, de 16/3.
4.2.1. A taxa de juro de mora prevista neste normativo do DL nº 73/99, é aplicável às dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas públicas que não tenham forma, natureza ou denominação de empresa pública, provenientes de contribuições, impostos, taxas e outros rendimentos quando pagos depois do prazo de pagamento voluntário; alcance, desvios de dinheiros ou outros valores; quantias autorizadas e despendidas fora das disposições legais; custas contadas em processos de qualquer natureza, incluindo os de qualquer tribunais ou de serviços da Administração Pública, quando não pagas nos prazos estabelecidos para o seu pagamento.
E no que se refere ao regime da taxa de juros de mora, Leite de Campos e outros,(Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Encontro da Escrita Editora, 4ª edição, anotação 8 ao art. 44º, pp. 353/354.) ponderam o seguinte:
«No que concerne à definição da taxa dos juros de mora, no nº 3 do art. 44º da LGT remete-se para a lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Essa lei geral é o DL nº 73/99, de 16 de Março, que substituiu o DL nº 49168, de 5 de Agosto de 1969, e entrou em vigor no dia 1-4-99.
À face da redacção inicial do art. 3° deste DL nº 73/99, de 16 de Março, a taxa de juros de mora era de 1%, se o pagamento se fizesse dentro do mês de calendário em que se verificou a sujeição aos mesmos juros, aumentando-se uma unidade por cada mês de calendário ou fracção se o pagamento se fizesse posteriormente (nº 1). Esta taxa era reduzida a 0,5% para as dívidas cobertas por garantias reais constituídas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dívidas cobertas por garantia bancária (n° 3 do mesmo artigo) e podia ser reduzida por despacho do ministro de que dependesse a entidade credora, no âmbito de procedimento conducente à celebração de contrato de consolidação financeira e reestruturação empresarial ou de processo especial de recuperação de empresas.
A Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril, alterou o referido art. 3° do DL nº 73/99, estabelecendo que «a taxa de juros de mora tem vigência anual com início em 1 de Janeiro de cada ano, sendo apurada e publicitada pelo Instituto de Gestão da Tesouraria e do Crédito Público, I.P. (IGCP, I. P.), através de aviso a publicar no Diário da República, até ao dia 31 de Dezembro do ano anterior (nº 1) e que «para apuramento da taxa de juros de mora utiliza-se a média das médias mensais das taxas EURIBOR a 12 meses, verificadas nos últimos 12 meses, acrescida de um diferencial de cinco pontos percentuais» (nº 2). «A taxa referida no n° 1 é reduzida a metade para as dívidas cobertas por garantias reais constituídas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dívidas cobertas por garantia bancária» (nº 4).
A Lei nº 55-A/2010, de 31 de Dezembro, alterou o referido nº 1, aditando-lhe ao final a expressão «não se contabilizando, no cálculo dos mesmos juros, os dias incluídos no mês de calendário em que se fizer o pagamento».
A Lei nº 64-B/2011 estabeleceu, com uma redacção algo confusa, um regime agravado de juros de mora para os casos em que exista decisão judicial transitada em julgado que reconheça existir uma dívida de imposto. Nestes casos, a partir do termo do prazo de execução de julgado, a taxa de juros de mora aplicável ao contribuinte passa a ser o dobro da taxa normal (d)as dívidas ao Estado e outras entidades publicas. Visa-se com este agravamento atingir um efeito compulsório que leve o contribuinte a rápido pagamento de dívidas cuja legalidade está judicialmente definida. Este regime de juros de mora agravados é a contraface do agravamento que também é imposto à administração tributária, no caso de inexecução tempestiva de decisões judiciais transitadas em julgado, introduzido pela mesma Lei nº 64-13/2011 no nº 5 do art. 43° da LGT.»
4.2.2. Ora se, como se acentua no supra referenciado Parecer, com o DL nº 73/99, de 16/3, parece ter havido uma consolidação, na ordem jurídica, do pensamento no sentido de que os juros de mora devem configurar-se com base no equilíbrio de uma taxa suficientemente gravosa para incentivar o cumprimento e, ao mesmo tempo, suficientemente reduzida para não inviabilizar a possibilidade de cumprimento, aquela taxa de 1% ao mês foi entendida, à época, como suficiente para dissuadir o financiamento dos agentes económicos através do incumprimento das obrigações fiscais, já com as alterações introduzidas em 2010, parece ter-se concluído que esse regime (assente numa taxa de juro mensal) já não se adequaria àqueles objectivos, tendo-se introduzido (com a redacção resultante da Lei nº 3-B/2010) um novo modelo assente numa taxa de juro anual, a divulgar pelo IGCP e na cobrança de juros que, com referência à dita taxa anual, se referenciam ao real período de duração da mora.
E já vimos que, no caso vertente, mesmo apelando ao documento SWIFT, não é legalmente possível aceitar a data de 28/1/2009 (nem qualquer outra reportada a este mesmo mês), como sendo aquela em que a DGAIEC teve os meios monetários ao seu dispor, deles podendo beneficiar dos respectivos juros remuneratórios ou podendo efectuar transferências com base em tais meios monetários.
Porém, como refere o MP, tem vindo a entender-se que, sendo caso disso, há-de ser operado um duplo cálculo quanto a juros de mora, visto que a alteração legal decorrente do art. 165º da a Lei nº 3-B/2010, de 28/4 (OE para 2010) apenas pode aplicar-se a partir de 1/1/2011 (acórdão do STA, de 21/9/2011, proc. nº 0750/11). Entendeu-se neste aresto que, face a esta alteração do art. 3º do DL nº 73/99 e uma vez que não se previu norma ou regime transitório para os juros vencidos no período após o início da sua vigência (aquela redacção esteve em vigor desde 29/4/2010 até 31/12/2010) a lacuna, que o elemento literal não resolve, deve ser integrada com uma interpretação que atenda aos chamados elementos lógicos da interpretação - histórico, sistemático e teleológico – sendo que, no caso, resulta que o legislador, muito claramente, pretendeu flexibilizar o montante da taxa de juros de mora e a forma da sua fixação e não criar uma suspensão do pagamento dos juros de mora até regulamentação do montante da taxa de juros de mora para o ano seguinte (2011), pelo que, assim sendo, só pode ter querido que a nova taxa se aplicasse apenas em 2011, sem prejuízo da cobrança de juros de mora até 31/12/2010 pela taxa em vigor à data da sua publicação.
E como fundamento válido dessa aplicação apela-se, ainda, ao interesse público subjacente à cobrança dos créditos pelo Estado. (Todavia, como se disse, este regime dos juros de mora sofreu nova alteração com a entrada em vigor da Lei nº 64-B/2011, de 30/12 e a partir de 1/1/2012, com a alteração introduzida ao nº 2 do art. 44º da LGT, os juros de mora voltaram a ser devidos até à data do pagamento da dívida (nº 2 do art. 44º da LGT), sendo que, por força do nº 2 do art. 151º desta mesma Lei (OE para 2012) esta última alteração tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontravam pendentes à data da entrada em vigor da referida lei.) - cfr., também o acórdão do STA, de 7/9/2011, proc. nº 0352/11.
No caso, a recorrente sustenta que, na consideração de ter havido mora, há que fazer uma interpretação da lei conforme aos princípios constitucionais, no sentido da contagem de juros de mora ao dia e não ao mês, seguindo-se, aliás, a posição que o legislador adoptou com as alterações introduzidas nos arts. 3º e 4º do DL nº 73/99, de 16/3, quando se substituiu a aplicação da taxa de 1% que era calculada ao mês (12% ao ano) por uma taxa anual cujo apuramento depende da média das médias mensais das taxas EURIBOR a 12 meses, verificadas nos últimos 12 meses, acrescida de um diferencial de cinco pontos percentuais.
Apreciando esta alegação de inconstitucionalidade a sentença recorrida considerou, como supra se deixou dito, que relativamente à impugnada liquidação de juros, não se verifica a ilegalidade decorrente das inconstitucionalidades alegadas, nomeadamente por violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, visto que sendo os juros de mora um meio de compelir o contribuinte devedor no pagamento pontual da obrigação tributária e incorporando, por isso, além de uma função reparadora, também objectivos compulsórios do pagamento pontual da obrigação tributária, ínsitos na onerosidade da taxa, o legislador, fixando a taxa de juro em 1% por cada mês de atraso, acaba por fixar um valor substanciado num critério objectivo, abstracto, e geral, e conforme, assim, aos ditos princípios constitucionais.
Afigura-se-nos, porém, que, no caso concreto dos autos, outros parâmetros importa considerar.
4.2.3. Com efeito, não se olvidando a apontada natureza reparadora e compulsória dos juros de mora, (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 3 ao art. 86.º, p. 703.) tendo esta (mora) ocorrido apenas relativamente a 3 dias de calendário (desde 31/1 a 2/2) afigura-se-nos violadora, ao menos do invocado princípio da proporcionalidade (art. 266º nº 1 da CRP), de uma interpretação que, no fundo, conduza à imposição de pagamento de uma taxa de juros de mora de 2 meses (0,5%+0,5%), quer porque, como alega a recorrente, se trata de forma desigual o atraso de 2 dias que ocorra dentro de um mês de calendário (ao qual se aplica a taxa de 0,5%) e o atraso de 2 dias que ocorra no último dia de um mês e no primeiro dia de outro mês (ao qual se aplica uma taxa de 0,5+0,5% que é a taxa aplicável a atrasos de 60 dias e não de dois dias), quer porque não existe razão objectiva que justifique esse tratamento desigual, uma vez que, como acima também se disse, a ratio do preceito é a de compelir o devedor a pagar de forma célere e não a desincentivar o pagamento durante o resto do tempo em que a taxa se vai manter (como ocorre na interpretação da sentença, que beneficia o devedor inadimplente permitindo que uma mora de 30 dias seja menos penalizadora que uma mora de 2 dias que ocorra no final de um mês e início do outro).
Impõe-se, assim, a adopção de uma interpretação da lei conforme aos princípios constitucionais, no sentido da contagem de juros de mora ao dia (e não ao mês) de acordo, aliás, com a posição que o legislador veio posteriormente a consagrar com as alterações introduzidas nos arts. 3º e 4º do DL nº 73/99, de 16/3 [que substituiu a aplicação da taxa de 1% que era calculada ao mês (12% ao ano) por uma taxa anual cujo apuramento depende da média das médias mensais das taxas EURIBOR a 12 meses, verificadas nos últimos 12 meses, acrescida de um diferencial de cinco pontos percentuais] e que determinaria a liquidação dos juros de mora apenas nesta medida.
Acrescendo que, a não se entender assim, sempre haveria de equacionar-se, como refere o MP, a aplicação do regime decorrente da previsão constante do segmento final do apontado nº 1 do art. 3º do mesmo DL nº 73/99, de 16/3 (na redacção da Lei nº 55-A/2010, de 31/12), ou seja, para não se proceder ao cálculo não se contabilizando no cálculo dos juros, os dias incluídos no mês de calendário em que se fizer o pagamento: independentemente de potencial aplicação retroactiva da norma, trata-se de aplicação de regime mais favorável ao contribuinte que não contende, antes pelo contrário, emerge do disposto no art. 103º nº 3 da CRP, quanto ao “pagamento” de impostos.
DECISÃO
Pelo exposto, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na medida em que a liquidação impugnada excede o valor resultante da aplicação da taxa de juro supra indicada.
Custas pela recorrente, na proporção do decaimento, em ambas as instâncias.
Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.
