Quem foi o relator do acórdão 06868/02?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06868/02?

O acórdão foi proferido em 22 de junho de 2004.

Acórdão TCAS — Documentos em forma legal, Dedução de iva

Sumário

1. Para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal. 2. Por factura na forma legal entende-se o original respectivo (e não mera fotocópia com carimbo de original), que deve conter o nº de identificação fiscal do destinatário dos bens ou prestação de serviços. 3. Por força do art. 5º do DL 198/90, de 19/6, a partir de 1/1/92 passou a ser exigível que a numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º nº 5 do CIVA obedeçam aos requisitos exigidos pelos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89, de 11/2. E por força destas novas exigências legais no que respeita à forma especial para a emissão de facturas ou documentos equivalentes, a partir de tal data só podem ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como naqueles arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89.

Texto

RELATÓRIO 1.1. C...., Lda., com os demais sinais nos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Braga, julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA de 1992 no montante de Esc. 10.678.589$00 e juros compensatórios respectivos. 1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes: a) Face ao exposto a alegante formula a seguinte conclusão (sem prejuízo da invocação de toda a matéria da Impugnação Judicial): Inexistência de factos tributários por errónea qualificação das realidades factológicas em causa pelos Serviços de Fiscalização. b) A norma constante do nº 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, não inclui a obrigatoriedade da menção da autorização ministerial. Termina pedindo a revogação da sentença e a consequente substituição por outra que julgue procedente a impugnação. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O EMMP emitiu douto Parecer onde sustenta o não provimento do recurso. 1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes: 1. Na contabilidade da impugnante estão arquivados os documentos (notas de contabilidade e "invoice") de fls. 75 a 82, de Janeiro a Agosto de 1992, aqui dados com reproduzidos; 2. Nesses documentos, a sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., debita a impugnante pelo fornecimento de big-bags (bags), liquidando IVA às taxas de 16% e 17%; 3. Aqueles bags destinavam-se a clientes da impugnante, sendo, todavia, a Coindu quem os fabricava; 4. O pessoal da impugnante, na época, tinha passado para a Coindu, que fora ocupar as instalações daquela, tendo sido decidido não proceder à liquidação da impugnante, para aproveitar os seus clientes e nome no mercado, além de que a Coindu tinha uma actividade mais diversificada do que a daquela; 5. Das declarações periódicas de IVA, dos ditos meses, da impugnante, vê-se que o IVA por ela suportado em aquisições se restringe, praticamente, às feitas à Coindu. 2.2. Em sede de fundamentação, exarou a sentença recorrida que «Os factos dados como assentes sob 1, 2 e 5 estão documentalmente comprovados, resultando os de 3 e 4 de confissão da impugnante.» 2.3. Enunciando que a única questão a resolver - por a impugnante ter deixado sem suporte fáctico o seu pedido referente à falada delegação de competência - é a de saber se, no período em questão, ela tinha ou não o direito de deduzir o IVA liquidado, a sentença recorrida, em face da factualidade julgada provada, julgou improcedente a impugnação. Para tanto, considerou, em síntese o seguinte: - Quanto à questão da delegação de competências, a impugnante nada alegou pelo que, não havendo factos a que aplicar a lei, a impugnação deve improceder quanto ao pedido respectivo. - Quanto ao mais, considerou a sentença que, sendo, embora, discutível a opção do legislador, - constante do art. 19° 2 do CIVA, no sentido de ser conferido o direito à dedução apenas relativamente ao imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, algo que põe em crise o princípio, normalmente aceite em matéria de legiferação, do primado da substância sobre a forma -, o certo é que é isso mesmo, apertis verbis, que se diz naquele normativo, sendo que, no caso dos autos, os documentos em questão não se mostram passados em forma legal (a prevista no art. 35° daquele código, como se sabe), como a impugnante confessa. E, sendo certo, por outro lado, que nesta exigência de respeito pela forma legal, não se vê qualquer ofensa a princípios constitucionais, designadamente o da confiança, integrante do previsto no art. 2° da CRP, além de que a impugnante não adianta uma só palavra acerca das razões pelas quais aceitou tais documentos, nada há a censurar às liquidações. 3.1. De acordo com o teor das Conclusões do recurso e das próprias alegações que as substanciam, a recorrente continua a discordar por entender que a sentença fez incorrecta interpretação do n° 5 do art. 35° do CIVA, já que ela recorrente provou em sede de reclamação graciosa que os documentos que foram objecto de correcção contêm todos os elementos referenciados nesse normativo e já que a infracção cometida pela recorrente foi apenas e tão só não terem os ditos documentos impressa tipograficamente a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89. Entende, por isso, que se tratou de uma infracção meramente formal a uma norma constante de legislação complementar ao CIVA (DL 198/90), norma essa que, portanto, o legislador entendeu até não incluir nesse Código - apesar de o DL 198/90 ter procedido, no uso de autorização legislativa concedida pelo art. 29° da Lei 101/89 de 29/12, a alterações àquele dito Código. E tratando-se, pois, de uma obrigação acessória aplicada através dos efeitos remissivos ao DL 45/89, a sua infracção deve ser punida nos termos e de acordo com aquele diploma através do art. 13º, não devendo a punição consistir na exclusão do direito à dedução do imposto, já que essa exclusão não consta mencionada no nº 1 do dito art. 13º. E com a entrada em vigor do DL 20-A/90, de 15/1, essa infracção deveria ter sido punida pelos nºs. 1 e 3 do art. 34º do RJIFNA e nunca pela exclusão da dedutibilidade do imposto. Finalmente, a recorrente sustenta, ainda, que o acórdão do STA, de 17/2/99, in CTF n° 396, pág.s 359 e seguintes, mencionado na sentença, se refere a uma situação diferente da agora julgada, porquanto se tratava, ali, de omissão do número de contribuinte do adquirente dos bens. 3.2. A questão a decidir no presente recurso é, assim, a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento de facto e de direito no que respeita à apreciação dos pressupostos legais relativos às liquidações impugnadas. 3.2.1. Na Conclusão A a recorrente reafirma a alegação de inexistência de factos tributários por errónea qualificação, por parte dos Serviços de Fiscalização, das realidades factuais em causa. Ora, o que no caso vertente está em causa é apenas a questão de saber se a recorrente tem, ou não, direito à dedução do IVA mencionado nos documentos referenciados e dados como reproduzidos no nº 1 do Probatório. Na verdade, através de acção de fiscalização externa da actividade e escrita da recorrente, a AT verificou que a recorrente procedeu à dedução do IVA mencionado nos supra mencionados documentos e que, relativamente aos mesmos, se verificava o seguinte: - Quanto às Notas de Contabilidade nº 2600, de 31/1/92 e nº 2652, de 30/3/92, emitidas pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, só existem na escrita as respectivas fotocópias e a recorrente não possui os originais; os bens nelas constantes não se encontram quantificados (consta apenas a designação big-bags e os montantes totais lançados a débito - de preço e de IVA) e as mesmas não foram impressas tipográficamente. O IVA nelas mencionado e que foi deduzido é nos montantes de 1.871.315$00 e 899.228$00, respectivamente. - Quanto às Notas de Contabilidade nº 2651, de 28/2/92 e nº 2653, de 30/4/92, emitidas também pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, os bens nelas constantes não se encontram quantificados (consta apenas a designação big-bags e os montantes totais lançados a débito - de preço e de IVA) e as mesmas não foram impressas tipográficamente. O IVA nelas mencionado e que foi deduzido é nos montantes de 1.145.281$00 e 1.325.147$00, respectivamente. - Quanto às Facturas nºs. 0957, de 30/5/92, 0999, de 30/6/92, 1026, de 31/7/92 e 1051, de 31/8/92, com IVA deduzido nos montantes, respectivamente, de 1.221.693$00, 1.404.356$00, 2.088.098$00 e 723.471$00, igualmente emitidas pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, não obstante terem um carimbo de original, são todas fotocópias de possíveis originais que não se encontram na posse do sujeito passivo em causa; tais documentos também não indicam o número de identificação fiscal do mesmo sujeito passivo em causa (C...., Lda., nem foram impressos tipograficamente. 3.2.2. Estas constatações, por parte da AT, não são contestadas pela recorrente. Mas, contrariando aquela invocada falta de quantificação dos bens referidos nas Notas de Contabilidade, a recorrente alegou nos arts. 20º a 26º da PI da impugnação que só por não se conhecer bem a forma como a empresa trabalha é que a AT pode tirar aquelas ilações, já que esse documentos analisados pelo funcionário da fiscalização não são mais de que resumos mensais. Assim é que, segundo a recorrente, através dos quadros que juntou como Anexo 12 à reclamação apensa, podem controlar-se, para cada mês de 1992 e para cada uma das Notas de Contabilidade e Facturas objecto de correcção, as guias de remessa e respectivas facturas para os clientes, que lhes deram origem, os quais contêm todos os elementos referidos como estando em falta no relatório da fiscalização, ou seja, quantidades, valores, numeração tipográfica e autorização ministerial da tipografia, os cálculos que deram origem à facturação de prestação de serviços da Coindu para a Conflex e podendo assim controlar-se todo o movimento de mercadorias em quantidades e valores. 3.2.3. Ora, importa desde já notar que, conforme se vê da informação de fls. 37, a AT veio, além do mais, aceitar e confirmar a afirmação da recorrente, no sentido de que (quanto à conclusão, constante do Relatório da Fiscalização, de que os documentos não tinham sido impressos tipograficamente, talvez o funcionário da fiscalização pretendesse, antes, dizer é que nas Notas de Contabilidade e Facturas não consta a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89 e que deveria constar por força do art. 5° do DL 198/90). Isto é, após nova visita de fiscalização, a AT, no que respeita à anterior afirmação de que os documentos corrigidos não estavam impressos tipograficamente, veio rectificá-la, no sentido de que o que se verifica é que naquelas Notas de Contabilidade e Facturas não consta a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89 e que deveria constar por força do art. 5° do DL 198/90. E foi, esta, aliás, a questão apreciada também na sentença. Ora, regressando à alegada questão da prova, por parte da recorrente (através dos quadros que juntou como Anexo 12 à reclamação apensa), dos elementos em falta (quantidades, valores, numeração tipográfica, autorização ministerial da tipografia, e cálculos que deram origem à facturação de prestação de serviços da Coindu para a Conflex), é óbvio que tais quadros e demais documentação junta à reclamação apensa não infirma o teor daquelas ditas Notas de Contabilidade e Facturas. E sendo essa a factualidade que a sentença julgou provada, não se nos afigura que ocorra erro de julgamento de facto. E se a recorrente pretendeu demonstrar, mediante aqueles referidos Quadros, o tratamento contabilístico que deu, no questionado período, às suas relações comerciais com a Coindu, Lda., igualmente não logrou esse desiderato: veja-se que, apesar de convidada pelo Tribunal (cfr. despacho de fls. 140) a documentar tais relações (concretamente a informar se registava como compras o valor dos «big bags» que esta lhe debitava e se o facto de a Coindu, Lda., não utilizar, na documentação desse relacionamento, facturas com todos os requisitos legais e/ou vendas a dinheiro, tem a ver com tal tratamento), a recorrente não o fez (cfr. despacho de fls. 150) e que os documentos que, posteriormente, veio juntar aos autos (fls. 151 a 160), mais não são do que simples cópias das Notas de Contabilidade e das Facturas aqui questionadas. Já quanto à prova testemunhal produzida (fls. 104/105 e 109/110), das testemunhas arroladas pela recorrente, o Dr. Reinaldo Soares afirma que a Conflex e a Coindu funcionam nas mesmas instalações e armazéns, que na prática só a Coindu é que funciona, dado que a Conflex só existia por vantagens comerciais, sendo a esta feitas as encomendas e sendo os componentes produzidos e expedidos pela Coindu em nome da Conflex. Quanto aos respectivos custos, por serem suportados pela Coindu, era posteriormente processada uma nota de débito mensal, pelos valores desses custos, com uma margem de lucro de 10% e essas notas de débito estão referenciadas com a identificação das facturas a que respeitam. As guias de transporte de mercadorias não se encontram processadas porque as empresas utilizavam o mesmo espaço físico, existindo guias de remessa que acompanham o material vendido ou exportado, e porque esta operação é feita directamente pela Coindu em nome da Conflex, existe apenas um único movimento de mercadorias que é a saída para o cliente. As restantes duas testemunhas arroladas pela recorrente limitam-se a corroborar que as encomendas aceites pela Conflex são, através de um documento designado Guia de Requisição Interna à Produção, requisitadas à Coindu, Lda., que as fabrica, embala e envia com uma guia de remessa da Conflex ao cliente, fazendo simultaneamente a facturação também em nome da Conflex e que, posteriormente, a Coindu debita (através de uma Nota de Débito mensal - e não através de factura como foi referido no art. 13º da PI) à Conflex todo o seu trabalho por um valor inferior em 10% ao valor facturado ao cliente final. Já a testemunha Dra. Paula Moreira, inspectora da DDF de Braga, confirma que apreciou de novo, na sequência da reclamação apresentada pela impugnante, os documentos referidos no Relatório da Fiscalização (e que, segundo tal Relatório, não conferiam direito à dedução do IVA), tendo também ela concluído que tais documentos não obedeciam, efectivamente, aos requisitos do nº 5 do art. 35º do CIVA. Ora estes depoimentos não infirmam os factos verificados pela Fiscalização (as testemunhas apresentadas pela impugnante apenas explicam o procedimentos utilizados e nem sequer contestam o conteúdo formal dos documentos). Acolhe-se, portanto, o Probatório especificado na sentença recorrida. 4. Vejamos, então, o invocado erro de julgamento de direito. 4.1. Como vem provado, as liquidações impugnadas provêm da reposição de IVA relativa ao período de Janeiro a Agosto de 1992 que a AT considerou como indevidamente deduzido por as respectivas facturas ou documentos de suporte serem (alguns) apenas fotocópias de originais que a recorrente não detinha (embora as facturas contenham um carimbo de «original»); por os bens neles constantes não se encontrarem quantificados; por não conterem qualquer referência à tipografia que procedeu à sua impressão e à respectiva autorização ministerial; e por (as facturas) também não indicarem o número de identificação fiscal do sujeito passivo em causa - a Conflex, Lda.). Ora, nos termos do disposto no art. 19º nº 2 do CIVA (na redacção vigente ao tempo dos factos) «só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, ou documentos equivalentes (...) passados em forma legal na posse do sujeito passivo». Esta norma (art. 19° do CIVA) não esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o mesmo CIVA diz-nos, nas várias alíneas do n° 5 do seu art. 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido. Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal. Nem se diga que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta. Na verdade, o legislador estabeleceu, no art. 19° n° 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal". Ora, a forma legal, já se viu, é a do art. 35° n° 5. E, como se escreve no ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica». Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o art. 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto. Ou seja, facturas passadas na forma legal são as que observam os elementos ou requisitos enunciados na lei - os enunciados no nº 5 do art. 35º do CIVA. Por isso, articulando-se o disposto naquele nº 2 do art. 19º do CIVA com o também disposto no seu art. 35º, temos que concluir que se as facturas não reunirem aqueles requisitos, fica vedado ao respectivo receptor o exercício do direito à dedução do IVA nelas contido em virtude de não estarem reunidas as condições formalmente exigidas pela lei para o exercício do citado direito à dedução (e isto independentemente de tal direito poder existir materialmente). 4.2.1. Assim, no caso dos autos, se no que respeita à questão da designação e quantificação dos bens constantes das Notas de Contabilidade se mostra duvidoso que a falta de indicação das quantidades pudesse afectar a validade formal (para este efeito de dedução do IVA) desses documentos (a expressão constante da al. b) do nº 5 do art. 35º do CIVA tem em vista a possibilidade de o cliente e a AT controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta), já, no que respeita à questão da falta dos originais das facturas ou documentos equivalentes, o sujeito passivo deveria ter apresentado o original respectivo (e não apenas fotocópia com carimbo de original) ou, no caso de o original se ter extraviado, deveria ter diligenciado no sentido de ser emitida nova factura ou documento equivalente pelo fornecedor respectivo, fazendo a anulação da anteriormente emitida, identificando o documento inicial, o respectivo número e data de emissão. A recorrente não poderia, portanto, exercer o direito à dedução do IVA com base em tais documentos. 4.2.2. E o mesmo se diga, relativamente aos documentos em relação aos quais não existe a referência à tipografia onde foram impressas. Na verdade, a lei passou a exigir, a partir de 1/1/92 (por força do art. 5º do DL 198/90, de 19/6) que a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º nº 5 do CIVA obedecesse aos requisitos exigidos pelos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89, de 11/2. Por isso, ao contrário do que pretende a recorrente, a falta da menção da tipografia onde foram impressos tais documentos retira ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA neles mencionado. Como se escreve no ac. de 26/11/2002, rec. 3792/00, desta secção do TCA, esta «exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução torna-se compreensível dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. Em suma, a lei estabelece exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA, por forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. E a factura que não respeite a forma legal é uma factura passada em forma não legal e que, por isso, independentemente da efectiva realização da operação que titula, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado. Ora, como vimos, o citado art. 5º do DL 198/90 veio estabelecer que, a partir de Janeiro de 1992, a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º do CIVA têm de obedecer aos requisitos exigidos pelo DL 45/89 (onde constam os requisitos respeitantes à numeração e impressão das facturas), constituindo, assim, objectivo do legislador daquele diploma o de submeter as facturas e documentos equivalentes aos acrescidos requisitos formais previstos nos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89 com vista ao combate e à evasão fiscal. Daí que a partir de 1992 a lei estabeleça essas novas exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes e, consequentemente, a partir daí só possam ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como nos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89» (cfr. neste sentido, também os acs. do TCA, de 20/10/98, rec. 63989 e de 25/6/2002, rec. 6721/02). Ora, quanto a este fundamento da impugnação, porque as facturas e documentos em causa, na posse da recorrente, não reuniam os requisitos formalmente necessários para que se possam qualificar como passados na forma legal, também a recorrente não podia exercer o direito à dedução do IVA nelas contido por força do disposto no citado art. 19º nº 2 do CIVA. 4.2.3. Finalmente, quanto à questão da falta da falta de indicação (nas facturas) do número de identificação fiscal do sujeito passivo em causa - a Conflex, Lda.), dir-se-á que também nesta parte se concorda com a sentença recorrida. Prescrevendo a lei que só possa deduzir-se o imposto mencionado em facturas e do-cumentos equivalentes passados em forma legal (n° 2 do art. 19°) e havendo estes, para tanto, de conter os números de identificação fiscal dos fornecedores dos bens ou prestador de serviços e do seu destinatário ou adquirente (n° 5 do art. 35°) não estamos, então, no caso, perante documento passado na forma legal (veja-se que embora nos acs. do STA, Secção do Contencioso Tributário, de 9/12/98, recurso nº 20.282 e de 22/1/97, Processo nº 21.103, Ap. DR, de 14/5/99, 182 e sgts., se tenha abordado a questão de saber se, apesar de constar da lei a obrigação das facturas e documentos mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, também é, ou não, exigível que o adquirente controle se a identificação fiscal constante do documento e correspondente ao documento respectivo que a certifica é válida ou não, tal questão não se coloca no caso presente, precisamente porque as facturas aqui em causa não contêm tal identificação fiscal). 4.3. Em suma, a recorrente encontrava-se impedida de deduzir o IVA mencionado nas Notas de Contabilidade e nas facturas aqui em causa, por se tratar de documentos que não obedecem à forma legal prescrita na lei. A sentença recorrida, assim tendo decidido, não enferma, pois, do erro de julgamento que lhe vem imputado, improcedendo a respectiva conclusão de recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC. Lisboa,22 de Junho de 2004

Sumário

1. Para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.

2. Por factura na forma legal entende-se o original respectivo (e não mera fotocópia com carimbo de original), que deve conter o nº de identificação fiscal do destinatário dos bens ou prestação de serviços.

3. Por força do art. 5º do DL 198/90, de 19/6, a partir de 1/1/92 passou a ser exigível que a numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º nº 5 do CIVA obedeçam aos requisitos exigidos pelos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89, de 11/2. E por força destas novas exigências legais no que respeita à forma especial para a emissão de facturas ou documentos equivalentes, a partir de tal data só podem ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como naqueles arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. C...., Lda., com os demais sinais nos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Braga, julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA de 1992 no montante de Esc. 10.678.589$00 e juros compensatórios respectivos.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

a) Face ao exposto a alegante formula a seguinte conclusão (sem prejuízo da invocação de toda a matéria da Impugnação Judicial): Inexistência de factos tributários por errónea qualificação das realidades factológicas em causa pelos Serviços de Fiscalização.

b) A norma constante do nº 5 do art. 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, não inclui a obrigatoriedade da menção da autorização ministerial.

Termina pedindo a revogação da sentença e a consequente substituição por outra que julgue procedente a impugnação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emitiu douto Parecer onde sustenta o não provimento do recurso.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:

1. Na contabilidade da impugnante estão arquivados os documentos (notas de contabilidade e "invoice") de fls. 75 a 82, de Janeiro a Agosto de 1992, aqui dados com reproduzidos;

2. Nesses documentos, a sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., debita a impugnante pelo fornecimento de big-bags (bags), liquidando IVA às taxas de 16% e 17%;

3. Aqueles bags destinavam-se a clientes da impugnante, sendo, todavia, a Coindu quem os fabricava;

4. O pessoal da impugnante, na época, tinha passado para a Coindu, que fora ocupar as instalações daquela, tendo sido decidido não proceder à liquidação da impugnante, para aproveitar os seus clientes e nome no mercado, além de que a Coindu tinha uma actividade mais diversificada do que a daquela;

5. Das declarações periódicas de IVA, dos ditos meses, da impugnante, vê-se que o IVA por ela suportado em aquisições se restringe, praticamente, às feitas à Coindu.

2.2. Em sede de fundamentação, exarou a sentença recorrida que «Os factos dados como assentes sob 1, 2 e 5 estão documentalmente comprovados, resultando os de 3 e 4 de confissão da impugnante.»

2.3. Enunciando que a única questão a resolver - por a impugnante ter deixado sem suporte fáctico o seu pedido referente à falada delegação de competência - é a de saber se, no período em questão, ela tinha ou não o direito de deduzir o IVA liquidado, a sentença recorrida, em face da factualidade julgada provada, julgou improcedente a impugnação.

Para tanto, considerou, em síntese o seguinte:

- Quanto à questão da delegação de competências, a impugnante nada alegou pelo que, não havendo factos a que aplicar a lei, a impugnação deve improceder quanto ao pedido respectivo.

- Quanto ao mais, considerou a sentença que, sendo, embora, discutível a opção do legislador, - constante do art. 19° 2 do CIVA, no sentido de ser conferido o direito à dedução apenas relativamente ao imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, algo que põe em crise o princípio, normalmente aceite em matéria de legiferação, do primado da substância sobre a forma -, o certo é que é isso mesmo, apertis verbis, que se diz naquele normativo, sendo que, no caso dos autos, os documentos em questão não se mostram passados em forma legal (a prevista no art. 35° daquele código, como se sabe), como a impugnante confessa.

E, sendo certo, por outro lado, que nesta exigência de respeito pela forma legal, não se vê qualquer ofensa a princípios constitucionais, designadamente o da confiança, integrante do previsto no art. 2° da CRP, além de que a impugnante não adianta uma só palavra acerca das razões pelas quais aceitou tais documentos, nada há a censurar às liquidações.

3.1. De acordo com o teor das Conclusões do recurso e das próprias alegações que as substanciam, a recorrente continua a discordar por entender que a sentença fez incorrecta interpretação do n° 5 do art. 35° do CIVA, já que ela recorrente provou em sede de reclamação graciosa que os documentos que foram objecto de correcção contêm todos os elementos referenciados nesse normativo e já que a infracção cometida pela recorrente foi apenas e tão só não terem os ditos documentos impressa tipograficamente a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89.

Entende, por isso, que se tratou de uma infracção meramente formal a uma norma constante de legislação complementar ao CIVA (DL 198/90), norma essa que, portanto, o legislador entendeu até não incluir nesse Código - apesar de o DL 198/90 ter procedido, no uso de autorização legislativa concedida pelo art. 29° da Lei 101/89 de 29/12, a alterações àquele dito Código. E tratando-se, pois, de uma obrigação acessória aplicada através dos efeitos remissivos ao DL 45/89, a sua infracção deve ser punida nos termos e de acordo com aquele diploma através do art. 13º, não devendo a punição consistir na exclusão do direito à dedução do imposto, já que essa exclusão não consta mencionada no nº 1 do dito art. 13º.

E com a entrada em vigor do DL 20-A/90, de 15/1, essa infracção deveria ter sido punida pelos nºs. 1 e 3 do art. 34º do RJIFNA e nunca pela exclusão da dedutibilidade do imposto.

Finalmente, a recorrente sustenta, ainda, que o acórdão do STA, de 17/2/99, in CTF n° 396, pág.s 359 e seguintes, mencionado na sentença, se refere a uma situação diferente da agora julgada, porquanto se tratava, ali, de omissão do número de contribuinte do adquirente dos bens.

3.2. A questão a decidir no presente recurso é, assim, a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento de facto e de direito no que respeita à apreciação dos pressupostos legais relativos às liquidações impugnadas.

3.2.1. Na Conclusão A a recorrente reafirma a alegação de inexistência de factos tributários por errónea qualificação, por parte dos Serviços de Fiscalização, das realidades factuais em causa.

Ora, o que no caso vertente está em causa é apenas a questão de saber se a recorrente tem, ou não, direito à dedução do IVA mencionado nos documentos referenciados e dados como reproduzidos no nº 1 do Probatório.

Na verdade, através de acção de fiscalização externa da actividade e escrita da recorrente, a AT verificou que a recorrente procedeu à dedução do IVA mencionado nos supra mencionados documentos e que, relativamente aos mesmos, se verificava o seguinte:

- Quanto às Notas de Contabilidade nº 2600, de 31/1/92 e nº 2652, de 30/3/92, emitidas pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, só existem na escrita as respectivas fotocópias e a recorrente não possui os originais; os bens nelas constantes não se encontram quantificados (consta apenas a designação big-bags e os montantes totais lançados a débito - de preço e de IVA) e as mesmas não foram impressas tipográficamente. O IVA nelas mencionado e que foi deduzido é nos montantes de 1.871.315$00 e 899.228$00, respectivamente.

- Quanto às Notas de Contabilidade nº 2651, de 28/2/92 e nº 2653, de 30/4/92, emitidas também pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, os bens nelas constantes não se encontram quantificados (consta apenas a designação big-bags e os montantes totais lançados a débito - de preço e de IVA) e as mesmas não foram impressas tipográficamente. O IVA nelas mencionado e que foi deduzido é nos montantes de 1.145.281$00 e 1.325.147$00, respectivamente.

- Quanto às Facturas nºs. 0957, de 30/5/92, 0999, de 30/6/92, 1026, de 31/7/92 e 1051, de 31/8/92, com IVA deduzido nos montantes, respectivamente, de 1.221.693$00, 1.404.356$00, 2.088.098$00 e 723.471$00, igualmente emitidas pela sociedade Coindu - Componentes para a Indústria Automóvel, Lda., contribuinte número 501.998.005, não obstante terem um carimbo de original, são todas fotocópias de possíveis originais que não se encontram na posse do sujeito passivo em causa; tais documentos também não indicam o número de identificação fiscal do mesmo sujeito passivo em causa (C...., Lda., nem foram impressos tipograficamente.

3.2.2. Estas constatações, por parte da AT, não são contestadas pela recorrente.

Mas, contrariando aquela invocada falta de quantificação dos bens referidos nas Notas de Contabilidade, a recorrente alegou nos arts. 20º a 26º da PI da impugnação que só por não se conhecer bem a forma como a empresa trabalha é que a AT pode tirar aquelas ilações, já que esse documentos analisados pelo funcionário da fiscalização não são mais de que resumos mensais. Assim é que, segundo a recorrente, através dos quadros que juntou como Anexo 12 à reclamação apensa, podem controlar-se, para cada mês de 1992 e para cada uma das Notas de Contabilidade e Facturas objecto de correcção, as guias de remessa e respectivas facturas para os clientes, que lhes deram origem, os quais contêm todos os elementos referidos como estando em falta no relatório da fiscalização, ou seja, quantidades, valores, numeração tipográfica e autorização ministerial da tipografia, os cálculos que deram origem à facturação de prestação de serviços da Coindu para a Conflex e podendo assim controlar-se todo o movimento de mercadorias em quantidades e valores.

3.2.3. Ora, importa desde já notar que, conforme se vê da informação de fls. 37, a AT veio, além do mais, aceitar e confirmar a afirmação da recorrente, no sentido de que (quanto à conclusão, constante do Relatório da Fiscalização, de que os documentos não tinham sido impressos tipograficamente, talvez o funcionário da fiscalização pretendesse, antes, dizer é que nas Notas de Contabilidade e Facturas não consta a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89 e que deveria constar por força do art. 5° do DL 198/90). Isto é, após nova visita de fiscalização, a AT, no que respeita à anterior afirmação de que os documentos corrigidos não estavam impressos tipograficamente, veio rectificá-la, no sentido de que o que se verifica é que naquelas Notas de Contabilidade e Facturas não consta a autorização ministerial referida no n° 3 do art. 3° do DL 45/89 e que deveria constar por força do art. 5° do DL 198/90.

E foi, esta, aliás, a questão apreciada também na sentença.

Ora, regressando à alegada questão da prova, por parte da recorrente (através dos quadros que juntou como Anexo 12 à reclamação apensa), dos elementos em falta (quantidades, valores, numeração tipográfica, autorização ministerial da tipografia, e cálculos que deram origem à facturação de prestação de serviços da Coindu para a Conflex), é óbvio que tais quadros e demais documentação junta à reclamação apensa não infirma o teor daquelas ditas Notas de Contabilidade e Facturas. E sendo essa a factualidade que a sentença julgou provada, não se nos afigura que ocorra erro de julgamento de facto.

E se a recorrente pretendeu demonstrar, mediante aqueles referidos Quadros, o tratamento contabilístico que deu, no questionado período, às suas relações comerciais com a Coindu, Lda., igualmente não logrou esse desiderato: veja-se que, apesar de convidada pelo Tribunal (cfr. despacho de fls. 140) a documentar tais relações (concretamente a informar se registava como compras o valor dos «big bags» que esta lhe debitava e se o facto de a Coindu, Lda., não utilizar, na documentação desse relacionamento, facturas com todos os requisitos legais e/ou vendas a dinheiro, tem a ver com tal tratamento), a recorrente não o fez (cfr. despacho de fls. 150) e que os documentos que, posteriormente, veio juntar aos autos (fls. 151 a 160), mais não são do que simples cópias das Notas de Contabilidade e das Facturas aqui questionadas.

Já quanto à prova testemunhal produzida (fls. 104/105 e 109/110), das testemunhas arroladas pela recorrente, o Dr. Reinaldo Soares afirma que a Conflex e a Coindu funcionam nas mesmas instalações e armazéns, que na prática só a Coindu é que funciona, dado que a Conflex só existia por vantagens comerciais, sendo a esta feitas as encomendas e sendo os componentes produzidos e expedidos pela Coindu em nome da Conflex. Quanto aos respectivos custos, por serem suportados pela Coindu, era posteriormente processada uma nota de débito mensal, pelos valores desses custos, com uma margem de lucro de 10% e essas notas de débito estão referenciadas com a identificação das facturas a que respeitam. As guias de transporte de mercadorias não se encontram processadas porque as empresas utilizavam o mesmo espaço físico, existindo guias de remessa que acompanham o material vendido ou exportado, e porque esta operação é feita directamente pela Coindu em nome da Conflex, existe apenas um único movimento de mercadorias que é a saída para o cliente.

As restantes duas testemunhas arroladas pela recorrente limitam-se a corroborar que as encomendas aceites pela Conflex são, através de um documento designado Guia de Requisição Interna à Produção, requisitadas à Coindu, Lda., que as fabrica, embala e envia com uma guia de remessa da Conflex ao cliente, fazendo simultaneamente a facturação também em nome da Conflex e que, posteriormente, a Coindu debita (através de uma Nota de Débito mensal - e não através de factura como foi referido no art. 13º da PI) à Conflex todo o seu trabalho por um valor inferior em 10% ao valor facturado ao cliente final.

Já a testemunha Dra. Paula Moreira, inspectora da DDF de Braga, confirma que apreciou de novo, na sequência da reclamação apresentada pela impugnante, os documentos referidos no Relatório da Fiscalização (e que, segundo tal Relatório, não conferiam direito à dedução do IVA), tendo também ela concluído que tais documentos não obedeciam, efectivamente, aos requisitos do nº 5 do art. 35º do CIVA.

Ora estes depoimentos não infirmam os factos verificados pela Fiscalização (as testemunhas apresentadas pela impugnante apenas explicam o procedimentos utilizados e nem sequer contestam o conteúdo formal dos documentos).

Acolhe-se, portanto, o Probatório especificado na sentença recorrida.

4. Vejamos, então, o invocado erro de julgamento de direito.

4.1. Como vem provado, as liquidações impugnadas provêm da reposição de IVA relativa ao período de Janeiro a Agosto de 1992 que a AT considerou como indevidamente deduzido por as respectivas facturas ou documentos de suporte serem (alguns) apenas fotocópias de originais que a recorrente não detinha (embora as facturas contenham um carimbo de «original»); por os bens neles constantes não se encontrarem quantificados; por não conterem qualquer referência à tipografia que procedeu à sua impressão e à respectiva autorização ministerial; e por (as facturas) também não indicarem o número de identificação fiscal do sujeito passivo em causa - a Conflex, Lda.).

Ora, nos termos do disposto no art. 19º nº 2 do CIVA (na redacção vigente ao tempo dos factos) «só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, ou documentos equivalentes (...) passados em forma legal na posse do sujeito passivo».

Esta norma (art. 19° do CIVA) não esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o mesmo CIVA diz-nos, nas várias alíneas do n° 5 do seu art. 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.

Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.

Nem se diga que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.

Na verdade, o legislador estabeleceu, no art. 19° n° 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".

Ora, a forma legal, já se viu, é a do art. 35° n° 5. E, como se escreve no ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».

Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o art. 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto. Ou seja, facturas passadas na forma legal são as que observam os elementos ou requisitos enunciados na lei - os enunciados no nº 5 do art. 35º do CIVA. Por isso, articulando-se o disposto naquele nº 2 do art. 19º do CIVA com o também disposto no seu art. 35º, temos que concluir que se as facturas não reunirem aqueles requisitos, fica vedado ao respectivo receptor o exercício do direito à dedução do IVA nelas contido em virtude de não estarem reunidas as condições formalmente exigidas pela lei para o exercício do citado direito à dedução (e isto independentemente de tal direito poder existir materialmente).

4.2.1. Assim, no caso dos autos, se no que respeita à questão da designação e quantificação dos bens constantes das Notas de Contabilidade se mostra duvidoso que a falta de indicação das quantidades pudesse afectar a validade formal (para este efeito de dedução do IVA) desses documentos (a expressão constante da al. b) do nº 5 do art. 35º do CIVA tem em vista a possibilidade de o cliente e a AT controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta), já, no que respeita à questão da falta dos originais das facturas ou documentos equivalentes, o sujeito passivo deveria ter apresentado o original respectivo (e não apenas fotocópia com carimbo de original) ou, no caso de o original se ter extraviado, deveria ter diligenciado no sentido de ser emitida nova factura ou documento equivalente pelo fornecedor respectivo, fazendo a anulação da anteriormente emitida, identificando o documento inicial, o respectivo número e data de emissão.

A recorrente não poderia, portanto, exercer o direito à dedução do IVA com base em tais documentos.

4.2.2. E o mesmo se diga, relativamente aos documentos em relação aos quais não existe a referência à tipografia onde foram impressas.

Na verdade, a lei passou a exigir, a partir de 1/1/92 (por força do art. 5º do DL 198/90, de 19/6) que a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º nº 5 do CIVA obedecesse aos requisitos exigidos pelos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89, de 11/2. Por isso, ao contrário do que pretende a recorrente, a falta da menção da tipografia onde foram impressos tais documentos retira ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA neles mencionado. Como se escreve no ac. de 26/11/2002, rec. 3792/00, desta secção do TCA, esta «exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução torna-se compreensível dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

Em suma, a lei estabelece exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA, por forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

E a factura que não respeite a forma legal é uma factura passada em forma não legal e que, por isso, independentemente da efectiva realização da operação que titula, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado.

Ora, como vimos, o citado art. 5º do DL 198/90 veio estabelecer que, a partir de Janeiro de 1992, a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art. 35º do CIVA têm de obedecer aos requisitos exigidos pelo DL 45/89 (onde constam os requisitos respeitantes à numeração e impressão das facturas), constituindo, assim, objectivo do legislador daquele diploma o de submeter as facturas e documentos equivalentes aos acrescidos requisitos formais previstos nos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89 com vista ao combate e à evasão fiscal.

Daí que a partir de 1992 a lei estabeleça essas novas exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes e, consequentemente, a partir daí só possam ser consideradas como facturas passadas na forma legal as que observem os requisitos enunciados tanto no nº 5 do art. 35º do CIVA como nos arts. 3º nº 3, 4º, 7º a 11º do DL 45/89» (cfr. neste sentido, também os acs. do TCA, de 20/10/98, rec. 63989 e de 25/6/2002, rec. 6721/02).

Ora, quanto a este fundamento da impugnação, porque as facturas e documentos em causa, na posse da recorrente, não reuniam os requisitos formalmente necessários para que se possam qualificar como passados na forma legal, também a recorrente não podia exercer o direito à dedução do IVA nelas contido por força do disposto no citado art. 19º nº 2 do CIVA.

4.2.3. Finalmente, quanto à questão da falta da falta de indicação (nas facturas) do número de identificação fiscal do sujeito passivo em causa - a Conflex, Lda.), dir-se-á que também nesta parte se concorda com a sentença recorrida.

Prescrevendo a lei que só possa deduzir-se o imposto mencionado em facturas e do-cumentos equivalentes passados em forma legal (n° 2 do art. 19°) e havendo estes, para tanto, de conter os números de identificação fiscal dos fornecedores dos bens ou prestador de serviços e do seu destinatário ou adquirente (n° 5 do art. 35°) não estamos, então, no caso, perante documento passado na forma legal (veja-se que embora nos acs. do STA, Secção do Contencioso Tributário, de 9/12/98, recurso nº 20.282 e de 22/1/97, Processo nº 21.103, Ap. DR, de 14/5/99, 182 e sgts., se tenha abordado a questão de saber se, apesar de constar da lei a obrigação das facturas e documentos mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, também é, ou não, exigível que o adquirente controle se a identificação fiscal constante do documento e correspondente ao documento respectivo que a certifica é válida ou não, tal questão não se coloca no caso presente, precisamente porque as facturas aqui em causa não contêm tal identificação fiscal).

4.3. Em suma, a recorrente encontrava-se impedida de deduzir o IVA mencionado nas Notas de Contabilidade e nas facturas aqui em causa, por se tratar de documentos que não obedecem à forma legal prescrita na lei.

A sentença recorrida, assim tendo decidido, não enferma, pois, do erro de julgamento que lhe vem imputado, improcedendo a respectiva conclusão de recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.

Lisboa,22 de Junho de 2004

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