12/05.8BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se a razão de ser da correção sindicada se circunscreve a uma, alegada, errada mensuração e dedutibilidade do imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das áreas afetas à atividade turística e à habitação do sujeito passivo, tal significa, indubitavelmente, que a Administração Tributária nunca colocou em causa a residência dos proprietários e a afetação do bem imóvel ao turismo no espaço rural.

II- Só existe violação do princípio do inquisitório quando havendo questões controvertidas e subsistindo factualidades por apurar o Tribunal a quo não cuida, previamente, de aferir tais realidades e de aclarar todos os elementos para a boa decisão da causa.

III- Sendo realidades fáticas não controvertidas o destino do imóvel e bem assim a residência dos proprietários no mesmo, não ocorre qualquer violação do princípio do inquisitório, não tendo o Juiz do Tribunal a quo, errado na realidade fática que ponderou e convocou para dirimir o litígio, não tendo, igualmente, de chamar à colação quaisquer elementos adicionais para a descoberta da verdade material.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade QUINTA….., SA, tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos Juros Compensatórios (JC) dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

- A douta sentença recorrida, partiu do errado pressuposto de facto, que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, a impugnante afectou o imóvel ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural, e a partir deste errado pressuposto de facto, decidiu que, na parte relativa às correcções de IVA no montante de 93272,42 €, as liquidações impugnadas padecem de vicio de violação de lei, por erro nos pressuposto de direito.

- A douta decisão recorrida enferma de défice instrutório, porquanto, nos presentes autos ficou por demonstrar se nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel onde a impugnante realizou as obras de recuperação, estava, efectivamente, afecto ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural.

- O apuramento deste facto, assume importância vital para o desfecho dos presentes autos, uma vez que, a concluir-se que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel em apreço não estava afecto ao exercício da actividade de turismo no espaço rural, a douta sentença recorrida não poderia ter concluído pela ilegalidade das liquidações impugnadas.

- Para se iniciar a actividade de turismo de habitação é necessário satisfazer os requisitos e os procedimentos prescritos nas normas do DL n° 256/86, de 27 de Agosto, regulador dessa actividade.

- Para exercer a actividade de turismo no espaço rural, o empresário tem que habitar no próprio prédio destinado a esse fim ou, excepcionalmente, em prédio contíguo ou muito próximo, sem o que se perderia a natureza familiar do alojamento turístico.

- O que determina a dedutibilidade ou não dedutibilidade do IVA é o uso efectivo que é feito do bem ou serviço adquirido.

- A Fazenda Pública, juntou aos autos elementos probatórios - através do PA - que demonstram que a sociedade impugnante não poderia deduzir o IVA suportado nas obras que realizou no imóvel, nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, porquanto, nestes anos, não estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86. designadamente, que os proprietários do imóvel nele residam durante o período da exploração.

- Tendo o pedido de inscrição no turismo em espaço rural sido aprovado em 25.08.2004, tal significa que o regime jurídico que regulamenta a instalação e o funcionamento dos empreendimentos de turismo no espaço rural só seria aplicável ao caso sub judice, a partir daquela data, ou seja, a partir da data da aprovação e não antes.

- Ao ignorar os elementos probatórios constantes do PA junto pela Fazenda Pública, e ao partir do errado pressuposto que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel propriedade da impugnante estava afecto ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural, a douta sentença recorrida violou: o principio da investigação ou inquisitório, porquanto, não cuidou, previamente, de averiguar/investigar se no caso em apreço estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86, para posteriormente apreciar a questão da dedutibilidade do IVA das obras efectuadas no imóvel onde supostamente a impugnante pretendia desenvolver a actividade de turismo no espaço rural; O principio da descoberta da verdade material, porquanto, não tendo ordenado a realização de quaisquer diligencias de investigação que permitissem provar que no caso em apreço estavam reunidas as condições legais previstas no DL n° 256/86, não se apurou a verdade dos factos, tendo partindo do errado pressuposto de facto que o imóvel estava, efectivamente, afecto ao exercício da actividade de turismo no espaço rural.

- A violação dos princípios supra referidos, provocou um défice instrutório de prova, que impediu o Tribunal “a quo” de conhecer a verdade dos factos e partir de um errado pressuposto de facto que contagiou todo o raciocínio que presidiu à elaboração da douta decisão recorrida.

- Neste contexto, impõe-se o retomo dos presentes autos ao Tribunal “ a quo”, de forma a viabilizar a realização das diligencias de investigação em falta e assegurar a descoberta da verdade, dotando o Tribunal dos elementos de prova necessários à apreciação e decisão da questão relativa ao direito à dedutibilidade do IVA, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.

- Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências:

- Deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que considere que as liquidações impugnadas válidas, mantendo as mesmas no ordenamento jurídico.

- Caso este Venerando Tribunal assim não entenda, devem os presentes autos baixar ao Tribunal “a quo” a fim de ser dado cumprimento ao disposto nos artigos 99° da LGT e 13° do CPPT, para serem complementadas as diligências de prova que permitam ao Tribunal apreciar se nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, estavam reunidos os requisitos plasmados no DL n° 256/86, designadamente, no que se reporta a saber se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa, para posteriormente se poder pronunciar sobre a questão relativa à dedutibilidade do IVA que a impugnante suportou nas obras que efectuou no imóvel.”

A Recorrida apresentou as seguintes contra-alegações:

- “Não se conformou a Fazenda Pública com a douta sentença proferida pelo Distinto Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, continuando a entender ter a impugnante e ora recorrida deduzido indevidamente o IVA dos anos de 2000 a 2003, no âmbito da sua atividade de turismo de habitação.

- O Exmo. Juiz "a quo" referiu na douta sentença proferida que "sobre questão similar à dos presentes autos (ou seja, saber se face ao disposto no artigo 20.º n.º 1, al. a), do CIVA, pode o sujeito passivo deduzir a totalidade do imposto suportado na recuperação do imóvel destinado à atividade de turismo no espaço rural), já se pronunciou a jurisprudência do STA no sentido da tese defendida pela impugnante".

- E passou a citar o acórdão do STA de 23-06-2004, proferido no Processo n.º 01785/03, aliás citado também pela impugnante, bem como o acórdão do STA de 07-07-2004 (Processo n.º 01784/03) e o acórdão mais recente de 12-01-2012 (Processo n.2 0613/11), para os quais obviamente aqui de novo se remete, todos no sentido, aliás como sempre defendido pela impugnante, de que é essencial à prestação da atividade turística tanto a residência do proprietário como a prestação de hospedagem e, como tal, nem é possível distinguir nas despesas de investimento feitas na remodelação do imóvel para o exercício daquela atividade, entre despesas que conferem e que não conferem direito à dedução do IVA. Concluindo-se na douta sentença e citando também o mencionado acórdão de 2012, "o que determina ou não a dedutibilidade do IVA é o uso efetivo que é feito ou se tenciona fazer do bem ou serviço adquirido, a determinar em cada transação, e não através de qualquer tipificação administrativa que "forfetarize" o que é ou não dedutível".

- Terminando assim a douta sentença por julgar procedente a impugnação e anulando as liquidações impugnadas, na parte relativa às correções de IVA no valor total de 93.272,42 €, decisão que evidentemente se deverá agora manter, não havendo qualquer motivo para alterar a mesma.

- Analisando agora as doutas alegações da Fazenda Pública e ainda que continue a ora recorrida a entender que a questão dos autos é mais "de direito", também relativamente à matéria de facto não se percebe qual o motivo para a AT discordar da prova já efetuada e qual a necessidade de mandar repetir as diligências com vista a determinar "se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa"... Ou seja, além de já estar mais do que provado estar o imóvel, durante os anos em causa de 2000 a 2003, em fase de remodelação e que apenas pôde abrir ao público em 2004, com a emissão da respetiva licença, também tal como anteriormente referido, citando o Acórdão do STA de 2012, interessa apurar para efeitos de dedutibilidade do IVA, qual o "uso efetivo que é feito ou se tenciona fazer (sublinhado nosso) do bem ou serviço adquirido".

- Ora, tal prova sobre o uso efetivo para turismo rural foi efetivamente feita, sendo inequivocamente despesas de investimento na remodelação do imóvel, referindo-se desde logo na douta sentença recorrida "da análise efetuada e no âmbito do IVA, apurou-se que o sujeito passivo está a realizar obras sobre um bem imóvel que vai destinar ao turismo de habitação", conforme consta aliás do próprio relatório da inspeção tributária, a fls. 26.

- Pretenderá agora a Fazenda Pública alargar (ilegalmente) o âmbito do presente recurso, analisar de novo factos já provados, apenas para suporte de novos argumentos mas que nem sequer terão agora interesse face à posição, que julgamos definitiva, de não ter apoio legal a distinção administrativamente operada entre a área do imóvel destinada à prestação de serviços de hospedagem e a área do imóvel utilizada como habitação exclusiva do proprietário, bem como a consequente fixação da respetiva percentagem para efeitos de tributação. E isto, atente-se, apesar da AT reconhecer terem sido feitas as obras no imóvel destinado a turismo rural e assim quais as intenções da impugnante, mas também e como é óbvio, quais as respetivas condições de habitabilidade, bem se sabendo estar em causa a reconstrução um edifício do século XVII.

- Tendo sido feita prova, quer pela análise do inspetor tributário, quer pelas inquirições feitas em tribunal, que os proprietários estiveram a residir no empreendimento de turismo rural, tendo a testemunha Susana M….., que começou a trabalhar na Quinta do ….. ou da ….. em 2000, confirmado em tribunal qual a residência dos sócios e do administrador único Eng. Jorge N….., durante o período em causa de 2000 a 2003, revelando inclusive que antes da casa principal estar pronta o referido administrador e sócio "morava no anexo" (precisamente porque a casa principal ainda não tinha condições de habitabilidade) e o próprio Inspetor da fiscalização referiu "iam lá todos os dias"

- Também no relatório de inspeção tributária (fls. 26) e conforme citado na sentença, foi referido que "No referido Ofício Circulado (n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA) é definido o critério destinado a repartir o imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das partes afetas à atividade turística e à habitação. Tornava-se necessária tal definição porquanto tais imóveis destinam-se, simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação, resultando que apenas parte do empreendimento será objeto de operações tributáveis.

- Verificou-se que o sujeito passivo não desconhecia o referido Ofício Circulado pois nem sempre deduziu a totalidade do IVA suportado, tendo pois a noção de que este não era dedutível na sua totalidade (sublinhado nosso)". Pelo que, pelo menos no entendimento da ora recorrida, tal apenas poderá significar que para a própria AT estaria reconhecida a intenção da impugnante em habitar o imóvel e que assim tomou conhecimento dessa realidade, não se justificando também por isso nova prova e, insista-se, já nem será essa (o uso efetivo e sua discriminação) a questão principal dos autos, estando agora a utilização desse critério totalmente ultrapassada, ou seja, pouco interessará saber qual a nova distribuição funcional das divisões da casa, em que a sala de jogos, a piscina e respetivas instalações sanitárias de apoio passaram obrigatoriamente a destinar-se a uso exclusivo dos hóspedes, ou que "a piscina não é utilizada pela família" e que "o salão de jogos tem as portas fechadas". E tão pouco interessa a relevância dada na altura ao facto do relatório de fiscalização presumir áreas úteis e não brutas, ao contrário do entendimento que, segundo a impugnante, melhor justificaria a eventual aplicação de qualquer "pro-rata" (o que apenas a título de mera hipótese foi considerado, diga-se), além de que e como a impugnante esclareceu, os próprios cálculos efetuados pela AT estavam errados, pois a área total do imóvel é muito superior à sua área útil e existem áreas descobertas, como terraços e logradouros utilizados na exploração e nas quais foram também executadas obras, que não foram considerados (cf. critério de avaliação do C.IMI, por mera analogia).

- Na verdade, não existia sequer na lei qualquer critério de repartição de custos das obras pelas partes comercial e habitacional, sendo por isso meramente aleatória ou ficção a percentagem utilizada pelo Fisco, pois no Código do IVA (ou do IRC ou IRS) não existe qualquer referência a percentagens de dedução do imposto, calculadas em função de áreas de imóveis destinados à atividade de turismo rural e/ou habitação familiar, aliás como o próprio Ofício Circulado n.º 33130, no seu n.º 3 confirma e bem sabia a AT que o critério utilizado para separação das despesas era suportado arbitrariamente por um Ofício Circulado, o qual apenas vinculava o Fisco, não valendo por isso como lei, nem poderia obviamente sobrepor-se a ela ou à própria vontade do legislador (ou sua expressa ou intencional omissão).

- Por outro lado, a Portaria 937/2008, de 20-08, a qual veio estabelecer os requisitos mínimos a observar pelos estabelecimentos de turismo no espaço rural, refere já nem precisarem os respetivos proprietários (ou representantes, como é o caso, visto tratar-se de sociedade comercial), de residir no empreendimento durante o respetivo período de funcionamento.

- Além de que, também ao contrário do entendimento do Fisco, a própria lei aplicável - D.L. n.º 54/2002, de 11 de Março, expressamente exigia a residência daqueles apenas durante o «período de funcionamento» (sublinhado nosso) e, por isso, no caso dos autos, só a partir de 2005 é que a impugnante poderia ter começado a explorar o empreendimento, ano em que foi emitida a respetiva licença.

- Assim, todas as obras realizadas no edifício destinado a turismo rural e cuja devolução de IVA das respetivas despesas a impugnante solicitou, tinham como finalidade criar condições para o exercício daquela atividade, a qual consta do objeto social da ora recorrida, estando mais do que aceite e evidente que o edifício em causa, sendo do século XVII, necessitava das obras projetadas para poder ser utilizado e que as mesmas foram realizadas.

- Uma outra testemunha ouvida em tribunal (Alfredo D….., do gabinete de contabilidade responsável pela escrita da impugnante) esclareceu também que as faturas cuja devolução do IVA se requereu, "não foram despesas para consumo próprio, mas sim para imobilizado" e apesar de estarem em causa despesas também da área de habitação, "a área afeta permanentemente à família é por imposição da lei" e "não há disposição no Código do IVA que impeça a dedução do IVA", salientando depois que "a cozinha tanto serve para hóspedes como para residentes", ou seja e na esteira do próprio entendimento do STA, sufragado na sentença, atente-se na dificuldade de aplicação de um qualquer critério de separação das despesas

- E também a testemunha indicada pela Fazenda Nacional, afirmou em tribunal estarem em causa "obras destinadas à atividade de turismo rural" e ainda "destinava-se a habitação para proprietários da sociedade", bem sabendo que, ainda que existindo partes comuns, faz parte da definição legal daquela atividade o proprietário residir na própria casa que serve de base à empresa.

- Na verdade, "o turismo de habitação só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam proprietárias, possuidoras ou legítimas detentoras da casa e que nelas residam durante o período de exploração" -n.º 2 do art.2 4º do mencionado DL n.º 54/2002, de 11 de março, que estabelece o regime jurídico da instalação e funcionamento dos empreendimentos de turismo no espaço rural.

- Motivo pelo qual apenas interessaria determinar a residência efetiva no referido imóvel a partir do ano de 2005, estando até lá a impugnante a realizar obras e a cumprir as demais condições que lhe permitiram iniciar tal exploração — contratação de mais pessoal, aquisição de mais equipamentos, decoração, publicidade, etc

- A AT é que estará assim a fazer uma errada interpretação da realidade, a qual muito tem prejudicado a impugnante, insistindo agora num recurso que bem sabe contrariar a própria jurisprudência do STA e a posição agora assumida de pretender determinar "se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa" (sic), além de não ter cobertura legal, parece-nos totalmente inócua perante o objetivo da lei e desnecessária até face à prova produzida, conforme exposto, mas permite também concluir já não pretender a AT discutir a questão das percentagens de utilização

- Na verdade, a própria AT reconhece que «a impugnante desde 2000 estaria a realizar obras sobre um bem imóvel com destino a turismo/hospedagem», as quais já decorriam desde 1998, data da respetiva licença de obras (cf. doc. 1, junto pela impugnante em 6 FEV. 2006, alvará de licença de utilização turística, de 30-03-2005, o qual refere ter sido atribuída a classificação definitiva de Agro Turismo) e em 2004, data da fiscalização e conforme o próprio inspetor tributário confirmou na inquirição de testemunhas no TAFCB, as obras estavam a ser executadas com esse objetivo... Nem podia evidentemente a impugnante dar entrada do processo de licenciamento se não estivesse a cumprir os respetivos requisitos, nem poderia exercer comercialmente a respetiva atividade de turismo rural, no sentido de prestar serviços e receber hóspedes, antes daquela data, por não ter a indispensável licença.

- Também o parecer/informação técnica do Ministério de Economia, de 24-03-2003, junto com o relatório de fiscalização, reconhece que o edifício de habitação existente, isto é, a casa principal, foi "já intervencionado" e no âmbito do "projeto em análise", ou seja, não tinha outro destino senão aquele - afetação à atividade de turismo rural ou agro turismo.

- Mas mesmo que fosse provado ter sido o empreendimento (até Junho de 2004) utilizado apenas pelos acionistas da impugnante e seus familiares, seria sempre no âmbito da referida atividade comercial, caso assim não fosse então também não poderia a AT reconhecer sequer a dedução do IVA em parte das obras (mesmo no suposto critério de separação previsto no Ofício Circulado), pois todas elas foram realizadas antes da própria emissão da licença de utilização turística, como efetivamente foi reconhecido pelo Fisco, além de que nem sequer se justificaria aceitar como custos as despesas de instalação, investimento, aquisição de matérias-primas e equipamentos, etc

- Conforme referido, a lei impõe de facto a obrigatoriedade de residência do proprietário para qualificação da atividade de Turismo Rural e a dualidade entre prestação de serviços e residência do proprietário é assim indissociável. Pelo que, estando a impugnante coletada para a atividade em causa, exercendo de facto essa atividade e sendo sujeita a tributação em IVA, terá então direito à dedução total do imposto, relativamente à aquisição de bens e serviços inerentes à exploração, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do respetivo Código.

- A sentença recorrida não contem nenhum erro nos pressupostos de facto nem défice instrutório e muito menos se aceita não ter sido descoberta a verdade material e realizada justiça, não padecendo a anulação das "liquidações impugnadas de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito" (sic).

- E ainda que não seja tal questão fundamental para decisão do processo, relativamente à ilegalidade das liquidações do IVA, é absurda a afirmação de que "ficou por demonstrar se nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel onde a impugnante realizou as obras de recuperação, estava, efetivamente, afeto ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural", pois tal não é verdade e só quem não tenha lido o relatório da inspeção tributária, analisado os documentos juntos ao processo administrativo ou assistido à inquirição das testemunhas, poderá chegar a tal conclusão, além de que nesse estrito sentido e conforme já exposto, apenas após licenciado se poderia considerar o imóvel (e assim toda a atividade da impugnante) afeto ao turismo rural.

- Tal afirmação da FP contraria a realidade e até a própria lógica das coisas, pretendendo inclusive fazer um julgamento sobre factos ocorridos posteriormente aos anos em causa e respetivas liquidações anteriores (e que nem sequer poderiam ser alvo deste processo), mas também coloca em causa o próprio licenciamento da atividade por parte do Ministério da Economia. Face à matéria de facto provada não se poderá deixar de concluir que o imóvel em causa, mesmo nos exercícios de 2000 a 2003, estava afeto ao exercício da atividade de turismo rural.

- Ou seja, é um facto indesmentível e que por isso já não precisa de mais qualquer prova, que nos referidos exercícios a impugnante desenvolvia uma atividade de turismo no espaço rural no imóvel onde realizou as obras, pois nenhuma outra conclusão, repita-se, se pode retirar dos elementos probatórios que constam dos autos, com o óbvio esclarecimento de que se a impugnante não tinha obtido até Junho de 2004 quaisquer proveitos na área do turismo/hospedagem, ainda que já tivesse proveitos provenientes da venda de vinho, por exemplo, tal apenas aconteceu porque não estava ainda licenciada, bem se sabendo que apenas poderia o licenciamento ocorrer depois de reunidas todas as condições necessárias -construtivas, segurança e decorativas, o que veio a ocorrer apenas em 25.08.2004, como a Fazenda Pública bem sabe, pois a tal se refere nos artigos 26.9 e 27. das respetivas alegações.

- Também não é verdade, nem faria sentido para quem se iria dedicar a tal atividade, que os proprietários do imóvel nele não residissem durante o período de exploração, bem sabendo também a impugnante que o turismo de habitação só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietários do imóvel, conforme é o caso e toda a exploração posterior veio confirmar.

- E, por isso, não se percebe qual a lógica de pretender fazer agora nova prova do exercício de uma atividade que se sabe apenas posteriormente ter sido licenciada, reportada a um período anterior em que manifestamente se estava em fase de remodelação do imóvel onde ia ser exercida essa atividade. Por outro lado, também não verdadeiras as afirmações contidas no art. 24. das alegações da Fazenda Pública, pois o administrador da sociedade impugnante e a sua mulher não residiam em Vila Nova de Famalicão, tal como nenhum outro acionista da impugnante (sociedade familiar), mas sim no Porto, apenas tendo mantido aquele domicílio fiscal por mera comodidade, por ser o lugar onde trabalhavam e o administrador único Jorge M…. tinha e tem a sua morada fiscal em Viseu, mas residia nas instalações da casa do caseiro, dentro da propriedade Quinta ….., desde 1999, o que aconteceu até estarem reunidas as condições de habitabilidade na casa destinada ao turismo, para onde depois a família se mudou, ou seja, esteve sempre alguém da impugnante a viver na propriedade, como foi devidamente comprovado e consta dos autos.

- A douta sentença "a quo" não ignorou os elementos probatórios constantes do PA, assim concluindo que nos anos em causa o imóvel se destinava e destinou à atividade de turismo no espaço rural.

- Também não se entende como poderá ser questionado o cumprimento dos requisitos previstos na lei (DL n. 256/86), para decidir sobre a dedutibilidade do IVA das obras efetuados no imóvel, quando é a própria Fazenda Pública a reconhecer ter sido licenciada tal atividade. Mais uma vez sendo um absurdo a afirmação de que se partiu de errado pressuposto de facto sobre estar o imóvel efetivamente afeto ao exercício da atividade de turismo no espaço rural, quando nos autos, além obviamente da prova testemunhal, temos documentos, repita-se, como o Alvará de Utilização Turística com referência ao licenciamento de obras n.…../98 de 22-06-1998, o Ofício da Direção Regional de Economia, aprovando a classificação de Agro- Turismo e até balancete de 31.12.2015, provando o exercício efetivo de tal atividade, pois do mesmo consta existir faturação, ou seja, prestação de serviços/recebimento de hóspedes, assim satisfazendo desde logo (e no tempo possível) o conhecimento da questão que, segundo a própria Fazenda Pública, "influenciará de forma decisiva a apreciação e decisão da questão relativa à dedutibilidade do IVA das obras efetuadas no imóvel".

- Ou seja, ao contrário do afirmado pela Fazenda Pública e consta do processo, o imóvel onde a impugnante realizou as obras de recuperação sempre esteve afeto ao desenvolvimento da atividade em causa de turismo no espaço rural, estando naqueles exercícios de 2000 a 2003 em pleno período de obras e no qual, em 2005, conforme foi referido pela testemunha Susana M….. em tribunal e com o licenciamento do mesmo pelas entidades competentes, passaram a ser recebidos hóspedes/clientes, bem sabendo a Fazenda Pública que tal nunca poderia ser feito antes, ou seja, no período em que decorreu a fiscalização e estavam a decorrer as obras.

- Ou seja, os proprietários do imóvel só ali "ou no local onde o mesmo se situa" (sic) não estabeleceram o "centro da sua vida pessoal" porque tal não era possível, mas pelo menos desde 1999 um dos membros da família esteve ali a habitar permanentemente.

- A impugnante não tinha, nem poderia ter, findo o procedimento de inspeção, ou seja, em Junho de 2004, «quaisquer proveitos na área do turismo/hospedagem», o que sucedeu no entanto logo após obtenção da respetiva licença de exploração, conforme se verificou em 2005, sempre obviamente depois de concluídas as obras. Em conclusão, não tem qualquer cabimento a pretensão da AT em revogar a decisão recorrida e considerar válidas as liquidações impugnadas e o retorno dos presentes autos ao Tribunal "a quo" representaria apenas um retrocesso desnecessário, pura perda de tempo e de recursos de todas as partes envolvidas.

- Termos em que e nos melhores de Direito, se requer a V. Exas. seja julgado improcedente o presente recurso, assim de fazendo JUSTIÇA!”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade

constante dos autos:

A) A impugnante dedica-se à actividade de “Exploração Agrícola, Pecuária e Turismo” - CAE 01300, sendo sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral [cf. relatório de inspecção, a fls. 5 a 32 do processo administrativo (PA) apenso aos autos].

B) Entre 24/03/2004 e 20/05/2004, a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, em sede de IRC e IVA, com incidência aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, na sequência da qual foi elaborado relatório final de inspecção tributária, composto pelos anexos I a IV, constantes de fls. 5 a 32 e 33 a 47 do PA apenso, tudo cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) Do relatório de inspecção mencionado na alínea anterior, consta um capítulo III, “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, do qual se destaca o seguinte teor:

«(…)

2.2. IVA deduzido indevidamente (artigo 23º do CIVA)

Da análise efectuada e no âmbito do IVA, apurou-se que o sujeito passivo está a realizar obras sobre um bem imóvel que vai destinar ao turismo de habitação.

Para tal apresentou o respectivo processo de inscrição para afectação do imóvel em causa a Turismo no espaço Rural (TER), na modalidade de Agro-Turismo, conforme processo com data de entrada na DRE- CENTRO em 2003.01.15, tal como consta da informação Técnica n.º …../2003-STU de 2003.03.24 da Direcção Regional do Centro do Ministério da Economia e referente ao Processo N.º C-AT-…../2003 da DRE-Centro de que se junta cópia sob o anexo III.

Tendo em conta o estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código de IVA, apenas pode ser deduzido o imposto incidente sobre bens ou serviço adquiridos para a realização de operações tributáveis, pelo que no caso dos Imóveis reconstruídos ou melhorados para Turismo de Habitação e porque os mesmos de acordo com as regras deste tipo de trismo, se destinam a residência do seu proprietário e em parte à actividade comercial (Turismo de Habitação), não poderá ser deduzida a totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas nos referidos imóveis.

Em face do estabelecido, e tendo surgido questões relativas ao assunto, foi divulgado o entendimento constante do Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA, onde se estabelece e define que o imposto suportado é dedutível apenas na percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, com inclusão das partes comuns.

No referido Ofício Circulado é definido o critério destinado a repartir o imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das partes afectas à actividade turística e à habitação.

Tornava-se necessária tal definição, porquanto tais imóveis destinam-se, simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação, resultando que apenas parte do empreendimento será objecto de operações tributáveis.

Verificou-se, que o sujeito passivo não desconhecia o referido Ofício Circulado, pois nem sempre deduziu a totalidade do IVA suportado, tendo pois a noção de que este não era dedutível na sua totalidade. No entanto e em face do critério estabelecido no referido Ofício Circulado, somos de opinião de que a percentagem de dedução utilizada não foi a correcta.

Considera-se em função dos cálculos efectuados a partir das áreas do imóvel afectas à actividade turística e à habitação, que tal dedução foi excessiva.

Os cálculos tiveram por base a afectação indicada pelo sujeito passivo para as várias dependências do imóvel, indicação que consta da já referida Informação Técnica da DRE-Centro.

Utilizaram-se no cálculo, as áreas úteis constantes da planta que integra o projecto de arquitectura e obras apresentadas na Câmara Municipal de Gouveia para autorização das obras de remodelação do imóvel a afectar à actividade turística (Turismo de Habitação), planta que nos foi fornecida pelo responsável da empresa.

Os referidos cálculos constam do Anexo IV, no qual se apurou que a percentagem de dedução do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) permitida, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA e Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA é de 53,47% do imposto suportado na aquisição de bens e serviços necessários à recuperação, ampliação e arranjos do imóvel em causa.

Nestes termos e tendo em consideração que o sujeito passivo adoptou critério diverso na dedução do imposto, já que deduziu 92,52% do imposto suportado e constante de algum documentos e deduziu a totalidade (100%) do imposto suportado nas restantes operações.

Procedeu-se, conforme consta dos mapas que integram o Anexo V, ao apuramento do imposto deduzido em excesso, que corresponde à diferença entre o imposto deduzido pelo sujeito passivo e o imposto que é dedutível, correspondendo este último a 53,47% do imposto suportado nas referidas aquisições.

O imposto deduzido indevidamente e nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA, foi por período de imposto o que se indica no quadro seguinte:

Assim estava o sujeito passivo obrigado nos termos do artigo 26º do CIVA a entregar na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente com a respectiva declaração periódica respeitante a cada período dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, conforme prevê o artigo 40º do mesmo diploma, o montante apurado no mapa anterior para o respectivo período de imposto, importâncias estas, que totalizam o valor de 93.272,42 Euros, imposto que é exigível nos termos do n.º 1 do já referido artigo 26º do CIVA.» [cf. relatório de inspecção, a fls. 5 a 32 do PA apenso aos autos].

D) No âmbito da referida acção de inspecção tributária, e conforme decorre do ponto 2.1 do capítulo III do relatório de inspecção tributária, a fiscalização apurou ainda que a impugnante, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, deduziu indevidamente IVA no montante total de 3.607,88€, relativo a despesas de utilização e reparação de viaturas de turismo [cf. relatório de inspecção a fls. 5 a 32 do PA apenso aos autos].

E) Em resultado das conclusões da acção inspectiva foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável, e no que ao IVA concerne foi apurado imposto em falta nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, respectivamente, nos montantes de 9.355,84€, 24.017,11€, 35.920,62€ e de 27.586,73€ [cf. fls. 7 a 8 do PA apenso].

F) Sobre o relatório de inspecção tributária recaiu parecer concordante e despacho de sancionamento [cf. fls. 5 do PA apenso].

G) Na sequência da inspecção tributária foram emitidas, em nome da impugnante, em sede de IVA, as seguintes liquidações, todas com data limite pagamento até 30/09/2004:

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

Ficou consignado como motivação da matéria de facto o seguinte: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos JC dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, o Tribunal a quo partiu do erróneo pressuposto de que:

Ø A Impugnante afetou o imóvel ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural;

Ø Se ficou por demonstrar que o empresário tem habitação no prédio destinado à atividade de turismo no espaço rural.

Se face a tal asserção, violou o princípio do inquisitório e o princípio da descoberta da verdade material acarretando, nessa medida, um défice instrutório de prova.

Apreciando.

A Recorrente defende que a decisão recorrida, partiu do errado pressuposto de facto, que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, a impugnante afetou o imóvel ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural, e a partir deste errado pressuposto de facto, decidiu que, na parte relativa às correções de IVA no montante de 93.272,42 €, as liquidações impugnadas padecem de vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.

Porém, ficou por demonstrar que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel onde a Recorrida realizou as obras de recuperação, estava, efetivamente, afeto ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural, padecendo, por isso, a sentença recorrida de défice instrutório, porquanto, tal realidade fática assume importância na presente lide.

Por outro lado, não resultou demonstrado nos autos que o empresário habitasse no próprio prédio destinado ao turismo rural ou, excecionalmente, em prédio contíguo ou muito próximo, sem o que se perderia a natureza familiar do alojamento turístico.

Ademais, enfatiza que a Fazenda Pública, em sede de contestação, juntou documentação que põe em causa a residência dos mesmos.

Defende, assim, que não estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86, designadamente, que os proprietários do imóvel nele residam durante o período da exploração, sendo que ao ignorar tais elementos probatórios constantes do PA junto pela Fazenda Pública, e ao partir dos aludidos pressupostos, erróneos, a decisão recorrida violou o principio do inquisitório e da descoberta da verdade material, porquanto, não cuidou, previamente, de averiguar/investigar se no caso em apreço estavam reunidos os aludidos requisitos previstos no DL n° 256/86, para posteriormente apreciar a questão da dedutibilidade do IVA das obras efetuadas no imóvel onde supostamente a impugnante pretendia desenvolver a atividade de turismo no espaço rural.

Conclui peticionando o retorno dos presentes autos ao Tribunal a quo, de forma a viabilizar a realização das diligências de investigação em falta e assegurar a descoberta da verdade, dotando o Tribunal dos elementos de prova necessários à apreciação e decisão da questão relativa ao direito à dedutibilidade do IVA, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Dissente, por seu turno, a Recorrida contra-alegando que não se perceciona porque motivo devem ser ordenadas diligências com vista a determinar "se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa" e bem assim do uso efetivo e da afetação ao turismo de habitação rural, visto que tais realidades estão mais que provadas.

Sublinhando, neste particular, que com tais alegações a Recorrente pretende, ilegalmente, alargar o âmbito da lide, analisando, de novo, factos já provados, apenas para suporte de novos argumentos não convocados e irrelevantes.

Ademais, sustenta que nem sequer terão interesse face à posição, que se julga definitiva, de não ter apoio legal a distinção administrativamente operada entre a área do imóvel destinada à prestação de serviços de hospedagem e a área do imóvel utilizada como habitação exclusiva do proprietário, bem como a consequente fixação da respetiva percentagem para efeitos de tributação.

Acresce que as testemunhas ouvidas corroboram tais asserções, dimanando, de forma inequívoca do Relatório de Inspeção Tributária.

Defende, in fine, que nenhuma censura merece a decisão recorrida visto que inexiste na lei qualquer critério de repartição de custos das obras pelas partes comercial e habitacional, sendo por isso meramente aleatória ou ficção a percentagem utilizada pelo Fisco, pois no Código do IVA (ou do IRC ou IRS) não existe qualquer referência a percentagens de dedução do imposto, calculadas em função de áreas de imóveis destinados à atividade de turismo rural e/ou habitação família.

Conclui, assim, que a sentença recorrida não ignorou os elementos probatórios constantes do PA, tendo, acertadamente, concluído que nos anos em causa o imóvel se destinava e destinou à atividade de turismo no espaço rural e de acordo com a realidade constante e descrita no Relatório Inspetivo.

A decisão recorrida defendeu a procedência fundamentando a sua pretensão da seguinte forma:

“De acordo com o relatório de inspecção tributária, a Administração Fiscal considerou que o IVA suportado com as obras de recuperação do referido imóvel foi indevidamente deduzido na parte relativa à área que se destina à residência do seu proprietário, por estar em causa uma área não destinada à realização da actividade comercial, tendo procedido, para efeitos de tributação, ao cálculo da percentagem dedutível efectuado de acordo com as instruções veiculadas no Ofício Circulado n.º 33130, de 2/4/93, tendo concluído que o sujeito passivo só poderia ter deduzido 53,47% da totalidade do IVA suportado, tendo, assim, apurado IVA em falta nos exercícios de 2000 a 2003 no montante total de 93.272,42€.

Alega a impugnante que tais correcções são ilegais, defendendo que o artigo 20.º, n.º 1. a), do CIVA, não obsta à dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respectiva tributação.

Contrapõe a Fazenda Pública, na contestação, defendendo que face do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, no caso dos imóveis que se destinam, simultaneamente, à habitação do seu proprietário e à actividade de turismo, não poderá ser deduzida totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas, devendo apenas ser deduzido percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, conforme definido no Ofício Circulado n.º 33130, de 2 de Abril de 1993.

(…)

A dedução do IVA em causa nos autos diz respeito às obras de recuperação de um imóvel que a impugnante pretendia afectar à actividade de turismo em espaço rural, no ramo de agro-turismo, ao abrigo do regime jurídico previsto no DL n.º 54/2002, de 11 de Março, diploma que revogou o DL n.º 169/97, de 4 de Julho, que, por sua vez, revogou o DL n.º 256/86, de 27 de Agosto.

Decorre ainda do referido diploma legal que o agro-turismo, tal como o turismo de habitação, “só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietárias, possuidoras ou legítimas detentoras da casa e que nelasresidam durante o período de exploração” [artigos 4.º, n.º 2 e 6.º, n.º 2].

Das referidas normas resulta evidenciado que a actividade de turismo no espaço rural, e em particular o “agro-turismo”, tem natureza eminentemente familiar, sendo essencial à respectiva actividade tanto a residência da família que a exerce como a prestação do serviço de hospedagem.

A questão que se coloca nos autos é assim a de saber se face ao disposto no artigo 20.º, n.º 1, al. a), do CIVA, pode o sujeito passivo deduzir a totalidade do imposto suportado na recuperação do imóvel destinado à actividade de turismo no espaço rural.

Sobre questão similar à dos presentes autos, embora por referência às normas de turismo rural previstas no anterior DL n.º 256/86, de 27 de Agosto, já se pronunciou a jurisprudência do STA no sentido da tese defendida pela impugnante.

Com efeito, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23-06-2004, proferido no Processo n.º 01785/03, citado pela impugnante, sumariou-se o seguinte:

“I- Nos termos do D.L. n.º 256/86, de 27 de Agosto, a actividade turística aí prevista tem natureza familiar, sendo igualmente essencial à prestação da respectiva actividade turística tanto a residência do proprietário como a prestação de hospedagem.

II- No critério legal, tal dualidade é indissociável.

III- Assim, não obsta ao disposto no art. 20º, n.º 1, al. a) do CIVA, a dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo, em absoluto, de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respectiva tributação.”

Apreciando.

Como visto, a Recorrente entende que o Tribunal a quo partiu de uma errónea apreciação dos pressupostos de facto, concretamente, assumiu como premissas base que, por um lado, o imóvel se encontrava afeto à atividade de turismo no espaço rural e, por outro lado, que o empresário habitava no prédio destinado a esse fim, quando, em rigor, tais realidades foram sindicadas, donde, deveriam ter sido objeto de aturada investigação e instrução ao abrigo do princípio do inquisitório.

Dissente a Recorrida, sustentando que as aludidas realidades fáticas eram não controvertidas, resultando quer do relatório inspetivo, quer dos elementos carreados aos autos, razão pela qual o Tribunal a quo não incorreu em qualquer erro de valoração sobre os pressupostos de facto tendo cumprido todas as diligências que lhe competia relizar.

Com efeito, a resposta ao aludido erro de julgamento passa, necessariamente, pela aquiescência de quais os fundamentos que estiveram na base das correções sindicadas, os quais, naturalmente, têm de ser indagados no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, atentando no Relatório de Inspeção Tributária resulta que o apuramento do IVA indevidamente deduzido no valor de Euros 93.272,42 coadunou-se na violação do artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIVA e bem assim na disciplina contida no Ofício Circulado nº 33130, de 2 de abril de 2013, dele se extratando na parte que para os autos releva o seguinte:

“[a] purou-se que o sujeito passivo está a realizar obras sobre um bem imóvel que vai destinar ao turismo de habitação. Para tal apresentou o respectivo processo de inscrição para afectação do imóvel em causa a Turismo no espaço Rural (TER), na modalidade de Agro-Turismo, conforme processo com data de entrada na DRE- CENTRO em 2003.01.15, tal como consta da informação Técnica n.º …../2003-STU de 2003.03.24 da Direcção Regional do Centro do Ministério da Economia e referente ao Processo N.º C-AT-…../2003 da DRE-Centro de que se junta cópia sob o anexo III.”

Concretizando, depois, que face ao “[e]stabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código de IVA, apenas pode ser deduzido o imposto incidente sobre bens ou serviço adquiridos para a realização de operações tributáveis, pelo que no caso dos Imóveis reconstruídos ou melhorados para Turismo de Habitação e porque os mesmos de acordo com as regras deste tipo de turismo, se destinam a residência do seu proprietário e em parte à actividade comercial (Turismo de Habitação), não poderá ser deduzida a totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas nos referidos imóveis.”

Convocando, para o efeito, “[o] entendimento constante do Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA, onde se estabelece e define que o imposto suportado é dedutível apenas na percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, com inclusão das partes comuns.”

Materializando, nesse particular, que “No referido Ofício Circulado é definido o critério destinado a repartir o imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das partes afectas à actividade turística e à habitação.

Razão pela qual ajuizou que, no caso vertente, se tornava “[necessária tal definição, porquanto tais imóveis destinam-se, simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação”, concluindo, nessa medida, que “[a]penas parte do empreendimento será objecto de operações tributáveis.”

Extrapolando, assim, que “face do critério estabelecido no referido Ofício Circulado, (…) a percentagem de dedução utilizada não foi a correcta”, sendo a mesma “[e]m função dos cálculos efectuados a partir das áreas do imóvel afectas à actividade turística e à habitação (..) excessiva.”

Constatada a dedução indevida do IVA, como visto por excesso, a Entidade Fiscalizadora apurou a percentagem que reputou idónea, relevando, para o efeito, que:

“Os cálculos tiveram por base a afectação indicada pelo sujeito passivo para as várias dependências do imóvel, indicação que consta da já referida Informação Técnica da DRE-Centro.”

Substanciando, com pormenor, que foram utilizadas “[n]o cálculo, as áreas úteis constantes da planta que integra o projecto de arquitectura e obras apresentadas na Câmara Municipal de Gouveia para autorização das obras de remodelação do imóvel a afectar à actividade turística (Turismo de Habitação), planta que nos foi fornecida pelo responsável da empresa.”

Tendo, assim, sido apurada uma “[p]ercentagem de dedução do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) permitida, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA e Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA é de 53,47% do imposto suportado na aquisição de bens e serviços necessários à recuperação, ampliação e arranjos do imóvel em causa.”

Concluindo, assim, que “[p]rocedeu-se, conforme consta dos mapas que integram o Anexo V, ao apuramento do imposto deduzido em excesso, que corresponde à diferença entre o imposto deduzido pelo sujeito passivo e o imposto que é dedutível, correspondendo este último a 53,47% do imposto suportado nas referidas aquisições.”

Ora, em face do supra aludido e, como é bom de ver, a razão de ser da correção sindicada circunscreve-se a uma, alegada, errada mensuração e dedutibilidade do imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das áreas afetas à atividade turística e à habitação do sujeito passivo.

Com efeito, cotejando o teor do Relatório de Inspeção Tributária cujos excertos de superior relevo transcrevemos supra, dimana inequívoco que a Entidade Fiscalizadora assumiu dois factos base, ou seja, deu como assente que o bem imóvel se destinava ao turismo rural de habitação, e bem assim que os proprietários residiam no mesmo. Ou seja, encontramo-nos perante duas asserções fáticas não controvertidas e que nortearam o cálculo da percentagem reputada idónea para efeitos de dedução do imposto suportado.

Dir-se-á, portanto, que a Administração Tributária nunca colocou em causa a residência dos proprietários e a afetação do bem imóvel ao turismo no espaço rural, aliás, bem pelo contrário, ela assumiu tais factos como realidades idóneas e inequívocas e com base nas mesmas, e face a orientações plasmadas em Ofício Circulado, apurou a percentagem que deveria ser computada como afeta à atividade turística e à habitação, visto que, no seu entendimento, apenas parte do empreendimento seria objeto de operações tributáveis.

Note-se que é a própria Entidade Fiscalizadora que no relatório inspetivo que vimos analisando enuncia, de forma clara, que destinando-se o imóvel, “simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação”, para depois mensurar qual a área do empreendimento que entende afeta ao turismo rural, aquiescendo, nesse e para esse efeito, uma percentagem de dedução de 53,47%.

De resto, só dessa forma se pode compreender a esteira de entendimento da Administração Tributária na qual procede a um apuramento de uma percentagem que reputa como passível de dedução. Ou seja, para obter a conclusão do silogismo que retirou (percentagem de dedução legal de 53,47%) tem de ter por base as duas premissas da residência do sujeito passivo e da afetação a turismo rural, e isto porque faltando qualquer uma dessas premissas a questão da dedutibilidade teria de assumir outros contornos, não se compadecendo com o apuramento de um valor percentual.

Ora, face a todo o exposto dimana perentório que os pressupostos de facto da residência e da afetação eram não controvertidos, razão pela qual nenhuma censura merece o juízo de entendimento do Tribunal a quo que partiu desses dois pressupostos para aferir se a Administração Tributária tinha incorrido em vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

É certo que, em sede de contestação, a Fazenda Pública, especificamente, no artigo 12.º, vem convocar o artigo 4.º, nº2 do Decreto-Lei 54/2002, de 11 de março alegando que: “o turismo de habitação só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietárias da casa e que nela residiam durante o período de exploração”. Ora, nenhum dos accionistas tem residência no referido imóvel-ver “prints” informáticos juntos em anexo no processo administrativo, fls. 243 a 253-sendo que o administrador e a sua mulher residem em Vila Nova de Famalicão, nas Antas, sendo aquele ainda administrador de mais três firmas, uma das quais com a sede na sua residência, nas Antas, onde também reside o António P…... O Marco B….. reside no Porto e o Jorge M….. reside com a sua mulher em Viseu. Não cumprem, pois, os requisitos do turismo de habitação.”

Mais sublinhando no artigo 13.º da contestação que: “Para além do mais, o pedido para inscrição no turismo no espaço rural do empreendimento ora em causa só deu entrada no Ministério da Economia em 15/01/2003, sendo aprovado apenas em 15/08/2004, ou seja, o regime jurídico da instalação e do funcionamento dos empreendimentos de turismo no espaço rural-Decreto-lei nº 54/2002, de 11/03-só lhe é aplicável a partir daquela data.”

Mas, a verdade é que essa argumentação não só não é contemporânea do relatório inspetivo, donde, sem relevo valorativo, por consubstanciar fundamentação a posteriori[1], como aliás, traduz um entendimento totalmente díspar do adotado pela Entidade Fiscalizadora.

Note-se, tão-só, que a lograr provimento esta nova esteira de entendimento da Recorrente em nada relevaria o apuramento da percentagem do pro rata, visto que a correção passaria a estribar-se em falta de requisitos legais para efeitos da dedução do IVA, e não, como sucedeu e como resulta de forma clara e inequívoca do relatório inspetivo, de um quantum excessivo em termos de dedução do IVA.

No fundo, e tal como delimitado pelo Juiz do Tribunal a quo o âmbito objetivo da presenta ação e a questão decidenda consistia em apurar se o artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, obstava à dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo, assim, de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respetiva tributação.

E por assim ser, o Juiz do Tribunal a quo, não errou na realidade fática que deu ponderou e convocou para dirimir o litígio, não tendo, contrariamente ao defendido pela Recorrente, de chamar à colação quaisquer elementos adicionais para a descoberta da verdade material em nada consubstanciando preterição do princípio do inquisitório. Note-se e reitere-se, para o efeito, que os elementos a que faz alusão a Recorrente e juntos com a contestação não revestiam relevância para a lide atento, como visto, o recorte traçado no Relatório Inspetivo e à luz da sua fundamentação.

Face ao exposto, é por demais evidente que não assiste razão à Recorrente quando defende que existe violação do princípio da investigação porquanto o Tribunal a quo não cuidou previamente de averiguar/instruir do preenchimento dos requisitos no Decreto-Lei 256/86, e isto porque não aferiu, nem tinha de aferir, tão-só, porque como já devidamente evidenciado anteriormente, tal questão era não controvertida.

O mesmo se diga quanto à alegada violação do princípio para a descoberta da verdade material, pois em sentido dissonante ao defendido pela Recorrente o Tribunal a quo não tinha de ter ordenado quaisquer diligências de investigação estando os autos devidamente instruídos para responder cabalmente à questão em contenda.

Questão diferente é se o Tribunal a quo face à factualidade apurada decidiu acertadamente, ou seja, se interpretou corretamente que o IVA suportado pelo sujeito passivo na aquisição de bens e prestação de serviços de recuperação do imóvel afeto a atividade de turismo no espaço rural é suscetível de integral dedução não podendo a Administração Tributária restringir, como fez, a sua dedução ao IVA suportado referente à aquisição de bens e serviços relativos à parte do imóvel afeto a hospedagem excluindo de tal dedução o IVA suportado na aquisição de bens e serviços referentes à parte do imóvel afeto à residência do proprietário.

Mas a verdade é que sobre essa questão a Recorrente nada refutou, sindicou ou contraditou o raciocínio jurídico vertido na decisão recorrida, razão pela qual o mesmo se mantém inalterado.

Com efeito, atentando nas conclusões e bem assim no corpo das suas alegações de recurso, constata-se que a Recorrente nunca sindicou que é errónea a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo. Em bom rigor, nunca põe em causa o decidido no sentido de a atividade turística prevista no Decreto Lei n.º 256/86, de 27 de agosto assumir natureza familiar, e a reputada essencialidade à prestação da respetiva atividade de turismo rural a residência do proprietário. Não contraditando, de todo, a ajuizada ausência de suporte legal da fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respetiva tributação, como visto, a mesma contesta o juízo a montante, ou seja, o da afetação e da residência.

Como tal, a decisão sob escrutínio, nesse particular, não foi minimamente atacada nos seus termos, motivo pelo qual o alegado não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 05 de março de 2020

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Flora)

(Tânia Meireles da Cunha)

[1] Revestindo fundamentação a posteriori, logo não pode ser valorada, por inadmissível. Vide, designadamente, Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 01099/03, de 20 de janeiro de 2004, disponível para consulta em www:dgsi.pt.