Quem foi o relator do acórdão 2638/16.5 BELRS?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2638/16.5 BELRS?

O acórdão foi proferido em 04 de outubro de 2023.

2638/16.5 BELRS

Sumário

I - As normas de direito internacional prevalecem sobre as normas de direito ordinário, tendo em conta o disposto nos artigos 8º nº 2 e 119.º, n.º1, da Constituição da República Portuguesa; II - Para se aferir da existência de estabelecimento estável em Portugal de uma sociedade não residente domiciliada na Suíça, importa aplicar em primeira linha a respectiva Convenção bilateral para Evitar a Dupla tributação; III - Seguindo essa CDT a Convenção modelo da OCDE, os comentários à Convenção modelo não podem ser ignorados na interpretação das normas da CDT aplicáveis. IV - Na definição do conceito de estabelecimento estável pessoal, duas teses se confrontam, uma de pendor mais formalista e preocupada com a segurança jurídica e outra, de carácter mais substancialista e orientada para a prevenção da evasão e elisão da base tributária. V - A tese substancialista – predominante, embora não exclusiva – na jurisprudência dos tribunais dos países OCDE e também já acolhida na jurisprudência fiscal nacional, e a que transparece dos Comentários à Convenção modelo da OCDE, não exige para a caracterização do agente como dependente (caso em que haverá estabelecimento estável) que o mesmo detenha poderes para celebrar contratos em nome da empresa estrangeira, bastando que neles intervenha por conta e no interesse da empresa estrangeira e o faça com carácter de habitualidade e, para além disso, não suporte os riscos económicos da sua actividade e seja muito grande a ingerência do comitente na actividade do comissário, constituindo também indicador de dependência económica, a exclusividade da representação (art.º 5.º, nºs 4 e 5 da CDT). VI - Se a AT dispõe de elementos objectivos para quantificar os lucros imputáveis ao estabelecimento estável da empresa não residente, não há fundamento para o recurso a métodos indirectos, legalmente de aplicação subsidiária. VII - Também as correcções em preços de transferência não têm lugar se a AT não constata elementos susceptíveis de pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos valores declarados e escriturados que serviram de referência à quantificação do lucro tributável do estabelecimento estável. VIII - No âmbito das correcções directas, cabe ao contribuinte fazer prova das despesas e encargos que alega e, a seu ver, a AT indevidamente não considerou, posto que se arroga o direito à sua dedução como custos fiscais (art.º 74/1 da LGT).

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL 1 – RELATÓRIO B…, GmbH, sociedade de direito suíço, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada do despacho da Senhora Subdiretora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 02/05/2016, que negou provimento ao recurso hierárquico n.º 3255201510000358, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 30/06/2015, que indeferiu a reclamação graciosa n.º 3255201404006208, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 8310031825, referente ao exercício de 2010, no valor de € 3.440.654,45. No Supremo Tribunal administrativo foi proferida decisão de incompetência hierárquica e julgado competente para conhecer o recurso este Tribunal Central Administrativo, para onde foi ordenada a remessa dos autos, a requerimento da sociedade impugnante. A Recorrente alega conclusivamente: « [[IMG:0]] [[IMG:1]] «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» [[IMG:2]] «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» [[IMG:3]] ». Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douta pronúncia concluindo ser de negar provimento ao recurso e manter na ordem jurídica a decisão recorrida. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. 2 – DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da douta alegação, são nomeadamente estas as questões que importa resolver: (i) indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a impugnante tem um estabelecimento estável em Portugal; (ii) se, contrariamente ao entendido na sentença recorrida, o lucro imputável ao pretenso estabelecimento estável deveria ter sido quantificado por métodos indirectos; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao assumir sem base factual para tanto que a B… Portugal apenas teria sido tributada pelos rendimentos obtidos com a comissão da impugnante; (iv) se ocorre situação de duplicação de tributação na medida em que foi alocada à impugnante uma matéria colectável que já havia sido tributada na esfera da B… Portugal. 3 – MATÉRIA DE FACTO Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» [[IMG:4]] [[IMG:5]] «Imagem em texto no original» [[IMG:6]] «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» ». 4 – MATÉRIA DE DIREITO A primeira questão que importa resolver consiste em indagar se é possível surpreender os elementos caracterizadores de um estabelecimento estável da impugnante – entidade domiciliada na Suíça – em território nacional para efeitos de imputação de lucros em Portugal àquela entidade estrangeira. O conceito de estabelecimento estável – fulcral no domínio dos Impostos sobre o Rendimento – pretende responder à necessidade de balancear a tributação entre o Estado da residência e o Estado da fonte. No âmbito da OCDE tem-se feito um esforço de harmonização do conceito de estabelecimento estável, sendo certo que as convenções bilaterais celebradas em matéria de prevenção da dupla tributação seguem a Convenção modelo daquela organização económica internacional. Foi neste contexto que Portugal celebrou com a Suíça uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital. A superioridade hierárquica dos tratados encontra-se proclamada nos artigos 26.º e 27.º da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados e resulta do n.º 2 do art.º 8.º em conjugação com o disposto no n.º 1 do art.º 119.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, como de resto a jurisprudência o vem repetidamente afirmando, daqui se podendo extrair a conclusão de que o Direito Internacional convencional é colocado na ordem jurídica interna num grau hierárquico superior ao da lei e que, em caso de conflito, o tratado se sobrepõe à lei interna (vd., entre muitos, o ac. da Relação de Lisboa, de 05/11/2017, tirado no proc.º 1704/15.9T8AMD.L1-8, em que se deixou consignado: «As normas de direito internacional prevalecem sobre as normas de direito ordinário, tendo em conta o disposto no artigo 8º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”.». Nesta linha de entendimento, importará em primeira linha verificar se a realidade factual que sobressai dos autos é subsumível no conceito de estabelecimento estável definido na CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, aprovada por Decreto n.º 716/74, publicado do Diário da República, I Série, n.º 289, de 12/12/1974, com início de vigência em 18/12/1975. Estabelece o art.º 5.º da CDT que vimos referindo: «ARTIGO 5.º Estabelecimento estável 1. Para efeitos desta Convenção, a expressão «estabelecimento estável» significa uma instalação fixa onde a empresa exerça toda ou parte da sua actividade. 2. A expressão «estabelecimento estável» compreende, nomeadamente: a) Um local de direcção; b) Uma sucursal; c) Um escritório; d) Uma fábrica; e) Uma oficina; f) Uma mina, uma pedreira ou outro local de extracção de recursos naturais; g) Um local ou um estaleiro de construção ou de montagem cuja duração exceda doze meses. 3. A expressão «estabelecimento estável» não compreende: a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa; b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar; c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa; d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa; e) Uma instalação fixa mantida unicamente para fazer publicidade, fornecer informações, realizar investigações científicas ou desenvolver outras actividades similares que tenham carácter preparatório ou auxiliar, sempre que estas actividades sejam exercidas para a própria empresa. 4. Uma pessoa que actue num Estado Contratante por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, a que é aplicável o n.º 5, será considerada como estabelecimento estável da empresa no Estado primeiramente mencionado se tiver e exercer habitualmente neste Estado poderes para concluir contratos em nome da empresa, a não ser que a actividade dessa pessoa se limite à compra de mercadorias para a empresa. 5. Não se considera que uma empresa de um Estado Contratante tem um estabelecimento estável no outro Estado Contratante pelo simples facto de exercer a sua actividade nesse outro Estado por intermédio de um corretor, de um comissário geral ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas actuem no âmbito normal da sua actividade. 6. O facto de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado, quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo, não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra». Como refere Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional”, Almedina, 2.ª edição, a págs. 341, «As empresas internacionais exercem frequentemente a sua actividade no estrangeiro através de representantes. Não admira, pois, que se tenha procurado conferir a estas pessoas a qualidade de estabelecimentos estáveis para fundar a tributação de rendimentos através delas, produzidos num dado território. Assim, as convenções contra a dupla tributação assimilam aos estabelecimentos materiais ou reais, os estabelecimentos pessoais». A CDT com a Suíça não foge à regra, sendo que também esse instrumento de direito internacional alarga, nos termos definidos nos n.ºs 4 e 5 do seu art.º 5.º (acima transcrito), o conceito de estabelecimento estável, de modo a nele incluir os estabelecimentos pessoais, figura que unicamente interessa para a querela dos autos. Nas palavras de Alberto Xavier, ob. cit., «A distinção a estabelecer neste domínio, é a que separa os representantes independentes dos representantes dependentes: os segundos são considerados estabelecimentos estáveis, mas já não assim os primeiros. O que permite destrinçar o representante independente do representante dependente é não só um critério jurídico, mas também um critério económico. O representante independente – comissário (…) – tem o seu estatuto derivado de um mandato sem representação, nos termos do qual pratica actos jurídicos em nome próprio, embora por conta de outrem e, além disso, deve ser livre, do ponto de vista económico, de organizar o seu trabalho, escolher os seus empregados e a sua clientela, sendo remunerado por uma comissão e acorrendo ele próprio aos seus encargos. Ao contrário, o representante dependente (…) deve ser juridicamente investido dos poderes que lhe permitam celebrar contratos em nome da empresa (caso contrário não se estará perante um estabelecimento estável), devendo, além disso, depender economicamente da empresa representada, estando submetido à sua direcção, sendo remunerado por salário fixo e reembolsado dos seus encargos gerais. Os agentes independentes devem actuar no quadro normal das suas actividades especificas. Assim, se um comissário não só vende os produtos ou mercadorias da empresa em seu próprio nome, mas também desempenha habitualmente, em relação a esta empresa, o papel de representante permanente, dispondo dos poderes necessários para celebrar contratos, será considerado por esta actividade particular, como um estabelecimento estável, pois, na medida em que a exerce, sai do quadro habitual das suas ocupações, ou seja, das de comissário. Em suma: só no caso de representante dependente se presume que o lucro foi realizado no país em que tal “estabelecimento” se situa, tributando-se como se ele fosse imputável a uma organização de pessoas e bens equiparada, para efeitos fiscais, a empresa independente, ou seja, como se fosse imputável a uma pessoa jurídica residente no país» (fim de cit.). As teses de carácter formalista, assentes numa interpretação predominantemente declarativa das disposições da convenção, como cremos ser a do autor citado, pese embora mais preocupadas com a segurança jurídica, não têm encontrado eco, nomeadamente, nos Comentários à Convenção modelo da OCDE (MCOCDE), como a sentença bem salienta, nem de resto, na jurisprudência fiscal maioritária dos países signatários (que a sentença refere exaustivamente), incluindo a portuguesa, quer dos tribunais estaduais quer dos arbitrais, que seguem uma interpretação de carácter mais substancialista, fundada na prevenção da evasão e elisão da base tributável e pressuposta na actuação correctiva da Administração tributária, que a sentença sancionou e a Recorrente não aceita. A tese substancialista na interpretação do conceito de estabelecimento estável (pessoal) pode ver-se expressada no ac. arbitral de 14/05/2013, proferido no proc.º 01/2013-T, que se transcreve nos segmentos mais impressivos para os autos: « O estabelecimento estável que decorre da agência pressupõe a verificação de vários elementos para que se sustente a sua existência. Em primeiro lugar, é necessária uma pessoa (que será o agente), singular ou colectiva, que actue por conta de uma empresa não residente. O agente, contudo, não tem necessariamente de ser um residente ou ter uma instalação fixa no país onde desenvolve as suas actividades de agente, desde que não seja, obviamente, um agente independente. Em segundo lugar, é necessário que o agente tenha autorização para celebrar contratos. Esses poderes devem abranger os contratos respeitantes às operações que constituem actividades próprias da empresa e consideram-se como existindo, mesmo que o agente, embora não assinando o contrato, possa negociar todos os seus elementos e pormenores, de uma forma vinculativa para a empresa. Determinantes são, portanto, os poderes para celebrar o contrato em sentido material e não meramente formal. Finalmente, é necessário que os contratos sejam celebrados em nome da empresa e com carácter de habitualidade. A expressão «em nome» deve ser interpretada de uma forma lata. Deve, assim, cobrir todos os casos em que a empresa está vinculada pelo contrato concluído pelo agente (mesmo nas situações em que não tenha sido formalmente concluído em nome dela). No que se refere à questão da habitualidade, esta pressupõe que o agente utilize os seus poderes repetidamente e não apenas em casos esporádicos. Salienta-se que a questão da frequência depende da natureza do produto ou serviço em causa, não sendo possível definir um critério preciso. Parece líquido, no entanto, que a celebração de um único contrato que implicou longas negociações, não será suficiente. Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável se a actividade no outro Estado é exercida através de um corretor, um comissário geral ou qualquer outro agente independente. Porém, para que um agente seja abrangido por esta excepção, é necessário que seja económica e legalmente independente da empresa e actue no âmbito normal da sua actividade. A independência legal do agente depende da relação contratual deste com a empresa, ou seja, haverá independência se o agente não estiver sujeito a instruções detalhadas ou a um controlo significativo, por parte da empresa em nome da qual age, como acontece com o trabalhador por conta de outrem, exemplo típico de dependência legal. No que respeita à independência económica, esta dependerá do grau de risco empresarial que recai sobre o agente, comparado com o risco suportado pela empresa que representa. Entre os factores relevantes para determinar se existe independência económica, constam o número de empresas por conta das quais o agente age – que deverá ser superior a uma unidade – e a protecção por perdas ou remuneração garantida – que não deverá existir. Finalmente, o agente deverá actuar no âmbito normal da sua actividade quando agir em nome da empresa. Decorre da posição expressada naquele aresto que o elemento decisivo para distinguir o agente dependente do agente independente, não pode assentar no clássico conceito civilista de mandato com representação e mandato sem representação, em que o primeiro celebra negócios jurídicos em nome e por conta do representado e o segundo em seu nome próprio mas por conta e no interesse do mandante (artigos 1157.º, 1178.º e 258.º, todos do Código Civil), antes exigindo, para além disso, outros elementos, nomeadamente, a assunção pelo agente do risco económico da sua actividade empresarial, a não exclusividade da empresa por conta da qual o agente age e o nível de ingerência do mandante na actividade do agente. Ora, tendo como base os factos provados e não impugnados no recurso, considera-se que os requisitos para se poder concluir que a B… Portugal não actua como agente independente da impugnante estão preenchidos, como é salientado na sentença recorrida, que se transcreve neste particular: « Com efeito, resulta já assente [alíneas F) a K) do probatório] que: é por conta da Impugnante que a B… Portugal actua (cláusulas 2.1, 2.4), sendo a Impugnante quem suporta os riscos de toda a actividade e o risco económico de todas as acções necessárias e adequadas à implementação das obrigações do comissionista (cláusula 2.4); o comissionista segue a todos os momentos as instruções do comitente (cláusula 3.1); o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos a seu cargo (cláusula 3.2); o comissionista fornece regularmente informações e dados estatísticos sobre a actividade (cláusula 3.4); o comissionista não está autorizado a comprar produtos por sua própria conta (cláusula 5.1); preços de venda e limites de desconto praticados pelo comissionista são definidos pelo comitente (cláusula 5.2); o « comitente exonerará o comissionista de responsabilidade de contra danos e perdas resultantes da não conformidade dos produtos com a garantia padrão (cláusula 5.3); o comissionista após a execução de qualquer venda deve informar o comitente sobre os termos e condições acordadas com o comprador (cláusula 6.1) e o comitente autoriza o comissionista para cobrança das receitas das vendas (cláusula 6.2) – estas cláusulas 6.1 e 6.2 são fortemente indiciadoras da vinculação jurídica da Impugnante, pois caso contrário, a Impugnante não teria de ser detalhadamente informada de cada negócio e, por outro lado, se não existisse tal vinculação, nenhuma “autorização” seria cabível para efeitos de cobrança. Deve atender-se igualmente aos seguintes factos: o comissionista é reembolsado de despesas de armazenamento de mercadoria, de seguros, de manutenção e sobretudo, das dívidas incobráveis incorridas e custos de cobrança associados, suportando ainda o comitente os impostos e taxas (cláusula 6.4), além do que o comissionista apresenta contas ao comitente numa base mensal (cláusula 6.4.6). Dos elementos factuais concatenados e comprovados, conclui-se que, mais do que dependência económica e operativa, existe uma vinculação significativa e acrescida da Impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela B… Portugal.». Nesta linha de entendimento e tendo em conta que não se está perante a prática de actos isolados do agente dependente (B… Portugal), antes de uma actuação deste prolongada no tempo e consubstanciada na prática reiterada de actos jurídicos (contratos) por conta e no interesse do mandante, salvo melhor entendimento, haveremos de concluir, acompanhando a sentença recorrida, existir estabelecimento estável da impugnante em Portugal, situação subsumível no n.º 4 do art.º 5.º da convenção. Note-se a este propósito e em vista do alegado nas conclusões AAA), que consta a pág.17 do RIT (cf. fls.316 do apenso administrativo), a afirmação de que “…os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e [o agente, B… Portugal] não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente”, o que legitima a conclusão de que, no âmbito da sua actividade de comissionista, a B… Portugal representou exclusivamente a sociedade impugnante. Se a Recorrente pretende que a leitura que a AT e a sentença fizeram dos contratos de comissão e distribuição não se mostra correcta e, afinal, não existia qualquer cláusula de exclusividade, ou, que a B… Portugal no período considerado até representou outras empresas, delas auferindo comissões, tinha de impugnar eficazmente a matéria de facto, isto é, com observância do ónus imposto ao recorrente no n.º 1 do art.º 640.º do CPC, o que manifestamente não faz. E, portanto, a conclusão extraída de que a B… Portugal apenas podia agir e agiu por conta da empresa impugnante, enquanto indicador da dependência económica do agente, não merece reparo. Passando às questões relativas à quantificação dos lucros imputados ao estabelecimento estável, vejamos. Como se deixou consignado de forma impressiva no ac. arbitral que vimos citando, «O facto de uma sociedade não residente ter um agente em território nacional poder levar a concluir pela existência de um estabelecimento estável não implica que seja o próprio agente o estabelecimento estável, que o agente perca a sua individualidade e consequentemente que lhe sejam imputados os lucros daquela. Na verdade, a existência de um estabelecimento estável, incluindo, como é óbvio, as situações em que é determinado com base na agência, é uma questão de tributação da empresa por conta de quem o agente actua, e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto. O agente será tributado no Estado onde actua como tal, tendo em conta o elemento de conexão residência. Neste âmbito, o agente enquanto residente em Portugal, verá a sua comissão (…) tributada como parte do seu rendimento de base mundial, não se confundindo estes rendimentos com os da sociedade (…) por conta de quem actua». E foi isso que a Administração tributária fez. Constatando existir de facto um estabelecimento estável da impugnante (sociedade não residente domiciliada na Suíça), tratou de determinar o montante dos lucros tributáveis da sociedade suíça em Portugal, separadamente dos rendimentos do agente (B… Portugal). Como refere Alberto Xavier, ob. cit., pág.327, «Entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes. […] Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares». Por conseguinte, não se verifica qualquer situação de dupla tributação ou duplicação de tributação, partindo do que, se pudesse afirmar a preterição do princípio da não discriminação em matéria fiscal. De acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, «Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência». Como bem se refere na sentença recorrida (fls.48, 347 dos autos), «É exactamente este o referencial utilizado pela AT no apuramento do lucro tributável como se faz, aliás, expressa menção quer no relatório de inspecção (páginas 16 e 28), quer em sede de recurso hierárquico (páginas 17 a 20). O método utilizado baseou-se na facturação emitida pela B… Portugal relativamente aos contratos de comissão e distribuição, sendo que ao valor das vendas efectuadas foram deduzidos os gastos imputáveis ao estabelecimento estável – custo das mercadorias vendidas (= Existência inicial + Compras – Existência Final), comissões e encargos (v.g. ajustamentos de preços, descontos concedidos), procedimento que se afigura correcto, devidamente fundamentado e consentâneo com o princípio da “separação” do estabelecimento estável». Ao contrário do que alega a Recorrente, não poderia ter sido utilizado outro método de apuramento do lucro que não o método directo. Com efeito, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º 85.º da LGT), existindo elementos e valores objectivos, ainda que retirados da contabilidade do agente ou de terceiros ou das bases de dados da AT mesmo relativas a outros impostos que não os de Rendimento, é com base neles que deve ser efectuada a determinação da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável. E de acordo com o citério de repartição do ónus da prova entre o contribuinte e a Administração tributária, decorrente do art.º 342.º do Código Civil, que o art.º 74/1 da LGT reflecte, havendo despesas e encargos que a AT indevidamente não considerou no apuramento da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável, como afirma a Recorrente, a esta caberia fazer prova dessas despesas e encargos, posto que se arroga o direito à sua dedução como custos fiscais, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º da Convenção. Prova que a Impugnante, ora Recorrente, não fez nos autos, nem em sede de procedimento tributário, em que foi notificada para o efeito (cf. relatório final de inspecção, fls.314 do apenso administrativo). Quanto, por último, à alegada questão dos preços de transferência, o regime é também aplicável nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português (cf. art.º 58.º, n.º 9 do CIRC e art.º 7.º, nºs 1 a 3 da Convenção). No fundo, o que o regime de preços de transferência consubstancia é um conjunto de normas especiais anti-abuso, que devam ser accionadas pela Administração tributária em caso de situações indicativas de propósitos evasivos ou elisivos da base tributária. Não dispondo a Administração tributária de elementos que permitam pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos elementos declarativos da B… Portugal (art.º 75/1 da LGT), nomeadamente, no que concerne aos valores declarados e escriturados de aquisição de bens à impugnante, sua venda a terceiros e entrega do produto líquido à impugnante, não vemos por que haveria de lançar mão de correcções em preços de transferência para efeitos de determinação da matéria colectável imputável ao estabelecimento estável, salientando-se que a impugnante, que mostrem os autos, nunca se propôs corrigir as suas próprias declarações para efeitos de IVA, nem se propôs infirmar os valores de aquisição e do produto da venda que lhe foi entregue, declarados pela B… Portugal. Improcede também este último fundamento do recurso. Tudo visto, é de negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida. * A recorrente peticiona a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. O valor atribuído ao processo é de 3.440.l654,45 euros. O pedido de dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente está relacionado com uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão. Ora, constata-se que, no caso e, por um lado, a questão decidida se revestiu de especial complexidade, mas, por outro, a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes, de modo que, considerando a concreta e casuística avaliação, assente no balanceamento dos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa parcial do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.º 6º n.º 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a 500.000€. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: a) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida; b) Dispensar as partes do pagamento do remanescente de taxa de justiça, no excedente a 500.000 euros. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 04 de Outubro de 2023 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Ana Cristina de Carvalho _______________________________ Maria Cardoso

Sumário

I- As normas de direito internacional prevalecem sobre as normas de direito ordinário, tendo em conta o disposto nos artigos 8º nº 2 e 119.º, n.º1, da Constituição da República Portuguesa;

II- Para se aferir da existência de estabelecimento estável em Portugal de uma sociedade não residente domiciliada na Suíça, importa aplicar em primeira linha a respectiva Convenção bilateral para Evitar a Dupla tributação;

III- Seguindo essa CDT a Convenção modelo da OCDE, os comentários à Convenção modelo não podem ser ignorados na interpretação das normas da CDT aplicáveis.

IV- Na definição do conceito de estabelecimento estável pessoal, duas teses se confrontam, uma de pendor mais formalista e preocupada com a segurança jurídica e outra, de carácter mais substancialista e orientada para a prevenção da evasão e elisão da base tributária.

V- A tese substancialista – predominante, embora não exclusiva – na jurisprudência dos tribunais dos países OCDE e também já acolhida na jurisprudência fiscal nacional, e a que transparece dos Comentários à Convenção modelo da OCDE, não exige para a caracterização do agente como dependente (caso em que haverá estabelecimento estável) que o mesmo detenha poderes para celebrar contratos em nome da empresa estrangeira, bastando que neles intervenha por conta e no interesse da empresa estrangeira e o faça com carácter de habitualidade e, para além disso, não suporte os riscos económicos da sua actividade e seja muito grande a ingerência do comitente na actividade do comissário, constituindo também indicador de dependência económica, a exclusividade da representação (art.º 5.º, nºs 4 e 5 da CDT).

VI- Se a AT dispõe de elementos objectivos para quantificar os lucros imputáveis ao estabelecimento estável da empresa não residente, não há fundamento para o recurso a métodos indirectos, legalmente de aplicação subsidiária.

VII- Também as correcções em preços de transferência não têm lugar se a AT não constata elementos susceptíveis de pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos valores declarados e escriturados que serviram de referência à quantificação do lucro tributável do estabelecimento estável.

VIII- No âmbito das correcções directas, cabe ao contribuinte fazer prova das despesas e encargos que alega e, a seu ver, a AT indevidamente não considerou, posto que se arroga o direito à sua dedução como custos fiscais (art.º 74/1 da LGT).

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

B…, GmbH, sociedade de direito suíço, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada do despacho da Senhora Subdiretora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 02/05/2016, que negou provimento ao recurso hierárquico n.º 3255201510000358, interposto do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL), de 30/06/2015, que indeferiu a reclamação graciosa n.º 3255201404006208, deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2014 8310031825, referente ao exercício de 2010, no valor de € 3.440.654,45.

No Supremo Tribunal administrativo foi proferida decisão de incompetência hierárquica e julgado competente para conhecer o recurso este Tribunal Central Administrativo, para onde foi ordenada a remessa dos autos, a requerimento da sociedade impugnante.

A Recorrente alega conclusivamente:

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douta pronúncia concluindo ser de negar provimento ao recurso e manter na ordem jurídica a decisão recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da douta alegação, são nomeadamente estas as questões que importa resolver: (i) indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a impugnante tem um estabelecimento estável em Portugal; (ii) se, contrariamente ao entendido na sentença recorrida, o lucro imputável ao pretenso estabelecimento estável deveria ter sido quantificado por métodos indirectos; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao assumir sem base factual para tanto que a B… Portugal apenas teria sido tributada pelos rendimentos obtidos com a comissão da impugnante; (iv) se ocorre situação de duplicação de tributação na medida em que foi alocada à impugnante uma matéria colectável que já havia sido tributada na esfera da B… Portugal.

3- MATÉRIA DE FACTO

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

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4- MATÉRIA DE DIREITO

A primeira questão que importa resolver consiste em indagar se é possível surpreender os elementos caracterizadores de um estabelecimento estável da impugnante – entidade domiciliada na Suíça – em território nacional para efeitos de imputação de lucros em Portugal àquela entidade estrangeira.

O conceito de estabelecimento estável – fulcral no domínio dos Impostos sobre o Rendimento – pretende responder à necessidade de balancear a tributação entre o Estado da residência e o Estado da fonte.

No âmbito da OCDE tem-se feito um esforço de harmonização do conceito de estabelecimento estável, sendo certo que as convenções bilaterais celebradas em matéria de prevenção da dupla tributação seguem a Convenção modelo daquela organização económica internacional.

Foi neste contexto que Portugal celebrou com a Suíça uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital.

A superioridade hierárquica dos tratados encontra-se proclamada nos artigos 26.º e 27.º da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados e resulta do n.º 2 do art.º 8.º em conjugação com o disposto no n.º 1 do art.º 119.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, como de resto a jurisprudência o vem repetidamente afirmando, daqui se podendo extrair a conclusão de que o Direito Internacional convencional é colocado na ordem jurídica interna num grau hierárquico superior ao da lei e que, em caso de conflito, o tratado se sobrepõe à lei interna (vd., entre muitos, o ac. da Relação de Lisboa, de 05/11/2017, tirado no proc.º 1704/15.9T8AMD.L1-8, em que se deixou consignado: «As normas de direito internacional prevalecem sobre as normas de direito ordinário, tendo em conta o disposto no artigo 8º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”.».

Nesta linha de entendimento, importará em primeira linha verificar se a realidade factual que sobressai dos autos é subsumível no conceito de estabelecimento estável definido na CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, aprovada por Decreto n.º 716/74, publicado do Diário da República, I Série, n.º 289, de 12/12/1974, com início de vigência em 18/12/1975.

Estabelece o art.º 5.º da CDT que vimos referindo:

«ARTIGO 5.º

Estabelecimento estável

1. Para efeitos desta Convenção, a expressão «estabelecimento estável» significa uma instalação fixa onde a empresa exerça toda ou parte da sua actividade.

2. A expressão «estabelecimento estável» compreende, nomeadamente:

a) Um local de direcção;

b) Uma sucursal;

c) Um escritório;

d) Uma fábrica;

e) Uma oficina;

f) Uma mina, uma pedreira ou outro local de extracção de recursos naturais;

g) Um local ou um estaleiro de construção ou de montagem cuja duração exceda doze meses.

3. A expressão «estabelecimento estável» não compreende:

a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa;

b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar;

c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa;

d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa;

e) Uma instalação fixa mantida unicamente para fazer publicidade, fornecer informações, realizar investigações científicas ou desenvolver outras actividades similares que tenham carácter preparatório ou auxiliar, sempre que estas actividades sejam exercidas para a própria empresa.

4. Uma pessoa que actue num Estado Contratante por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, a que é aplicável o n.º 5, será considerada como estabelecimento estável da empresa no Estado primeiramente mencionado se tiver e exercer habitualmente neste Estado poderes para concluir contratos em nome da empresa, a não ser que a actividade dessa pessoa se limite à compra de mercadorias para a empresa.

5. Não se considera que uma empresa de um Estado Contratante tem um estabelecimento estável no outro Estado Contratante pelo simples facto de exercer a sua actividade nesse outro Estado por intermédio de um corretor, de um comissário geral ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas actuem no âmbito normal da sua actividade.

6. O facto de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado, quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo, não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra».

Como refere Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional”, Almedina, 2.ª edição, a págs. 341, «As empresas internacionais exercem frequentemente a sua actividade no estrangeiro através de representantes. Não admira, pois, que se tenha procurado conferir a estas pessoas a qualidade de estabelecimentos estáveis para fundar a tributação de rendimentos através delas, produzidos num dado território. Assim, as convenções contra a dupla tributação assimilam aos estabelecimentos materiais ou reais, os estabelecimentos pessoais».

A CDT com a Suíça não foge à regra, sendo que também esse instrumento de direito internacional alarga, nos termos definidos nos n.ºs 4 e 5 do seu art.º 5.º (acima transcrito), o conceito de estabelecimento estável, de modo a nele incluir os estabelecimentos pessoais, figura que unicamente interessa para a querela dos autos.

Nas palavras de Alberto Xavier, ob. cit., «A distinção a estabelecer neste domínio, é a que separa os representantes independentes dos representantes dependentes: os segundos são considerados estabelecimentos estáveis, mas já não assim os primeiros. O que permite destrinçar o representante independente do representante dependente é não só um critério jurídico, mas também um critério económico. O representante independente – comissário (…) – tem o seu estatuto derivado de um mandato sem representação, nos termos do qual pratica actos jurídicos em nome próprio, embora por conta de outrem e, além disso, deve ser livre, do ponto de vista económico, de organizar o seu trabalho, escolher os seus empregados e a sua clientela, sendo remunerado por uma comissão e acorrendo ele próprio aos seus encargos. Ao contrário, o representante dependente (…) deve ser juridicamente investido dos poderes que lhe permitam celebrar contratos em nome da empresa (caso contrário não se estará perante um estabelecimento estável), devendo, além disso, depender economicamente da empresa representada, estando submetido à sua direcção, sendo remunerado por salário fixo e reembolsado dos seus encargos gerais.

Os agentes independentes devem actuar no quadro normal das suas actividades especificas. Assim, se um comissário não só vende os produtos ou mercadorias da empresa em seu próprio nome, mas também desempenha habitualmente, em relação a esta empresa, o papel de representante permanente, dispondo dos poderes necessários para celebrar contratos, será considerado por esta actividade particular, como um estabelecimento estável, pois, na medida em que a exerce, sai do quadro habitual das suas ocupações, ou seja, das de comissário.

Em suma: só no caso de representante dependente se presume que o lucro foi realizado no país em que tal “estabelecimento” se situa, tributando-se como se ele fosse imputável a uma organização de pessoas e bens equiparada, para efeitos fiscais, a empresa independente, ou seja, como se fosse imputável a uma pessoa jurídica residente no país» (fim de cit.).

As teses de carácter formalista, assentes numa interpretação predominantemente declarativa das disposições da convenção, como cremos ser a do autor citado, pese embora mais preocupadas com a segurança jurídica, não têm encontrado eco, nomeadamente, nos Comentários à Convenção modelo da OCDE (MCOCDE), como a sentença bem salienta, nem de resto, na jurisprudência fiscal maioritária dos países signatários (que a sentença refere exaustivamente), incluindo a portuguesa, quer dos tribunais estaduais quer dos arbitrais, que seguem uma interpretação de carácter mais substancialista, fundada na prevenção da evasão e elisão da base tributável e pressuposta na actuação correctiva da Administração tributária, que a sentença sancionou e a Recorrente não aceita.

A tese substancialista na interpretação do conceito de estabelecimento estável (pessoal) pode ver-se expressada no ac. arbitral de 14/05/2013, proferido no proc.º 01/2013-T, que se transcreve nos segmentos mais impressivos para os autos:

O estabelecimento estável que decorre da agência pressupõe a verificação de vários elementos para que se sustente a sua existência.

Em primeiro lugar, é necessária uma pessoa (que será o agente), singular ou colectiva, que actue por conta de uma empresa não residente. O agente, contudo, não tem necessariamente de ser um residente ou ter uma instalação fixa no país onde desenvolve as suas actividades de agente, desde que não seja, obviamente, um agente independente.

Em segundo lugar, é necessário que o agente tenha autorização para celebrar contratos. Esses poderes devem abranger os contratos respeitantes às operações que constituem actividades próprias da empresa e consideram-se como existindo, mesmo que o agente, embora não assinando o contrato, possa negociar todos os seus elementos e pormenores, de uma forma vinculativa para a empresa. Determinantes são, portanto, os poderes para celebrar o contrato em sentido material e não meramente formal.

Finalmente, é necessário que os contratos sejam celebrados em nome da empresa e com carácter de habitualidade.

A expressão «em nome» deve ser interpretada de uma forma lata. Deve, assim, cobrir todos os casos em que a empresa está vinculada pelo contrato concluído pelo agente (mesmo nas situações em que não tenha sido formalmente concluído em nome dela).

No que se refere à questão da habitualidade, esta pressupõe que o agente utilize os seus poderes repetidamente e não apenas em casos esporádicos. Salienta-se que a questão da frequência depende da natureza do produto ou serviço em causa, não sendo possível definir um critério preciso. Parece líquido, no entanto, que a celebração de um único contrato que implicou longas negociações, não será suficiente.

Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável se a actividade no outro Estado é exercida através de um corretor, um comissário geral ou qualquer outro agente independente. Porém, para que um agente seja abrangido por esta excepção, é necessário que seja económica e legalmente independente da empresa e actue no âmbito normal da sua actividade.

A independência legal do agente depende da relação contratual deste com a empresa, ou seja, haverá independência se o agente não estiver sujeito a instruções detalhadas ou a um controlo significativo, por parte da empresa em nome da qual age, como acontece com o trabalhador por conta de outrem, exemplo típico de dependência legal.

No que respeita à independência económica, esta dependerá do grau de risco empresarial que recai sobre o agente, comparado com o risco suportado pela empresa que representa. Entre os factores relevantes para determinar se existe independência económica, constam o número de empresas por conta das quais o agente age – que deverá ser superior a uma unidade – e a protecção por perdas ou remuneração garantida – que não deverá existir.

Finalmente, o agente deverá actuar no âmbito normal da sua actividade quando agir em nome da empresa.

Decorre da posição expressada naquele aresto que o elemento decisivo para distinguir o agente dependente do agente independente, não pode assentar no clássico conceito civilista de mandato com representação e mandato sem representação, em que o primeiro celebra negócios jurídicos em nome e por conta do representado e o segundo em seu nome próprio mas por conta e no interesse do mandante (artigos 1157.º, 1178.º e 258.º, todos do Código Civil), antes exigindo, para além disso, outros elementos, nomeadamente, a assunção pelo agente do risco económico da sua actividade empresarial, a não exclusividade da empresa por conta da qual o agente age e o nível de ingerência do mandante na actividade do agente.

Ora, tendo como base os factos provados e não impugnados no recurso, considera-se que os requisitos para se poder concluir que a B… Portugal não actua como agente independente da impugnante estão preenchidos, como é salientado na sentença recorrida, que se transcreve neste particular:

Com efeito, resulta já assente [alíneas F) a K) do probatório] que: é por conta da Impugnante que a B… Portugal actua (cláusulas 2.1, 2.4), sendo a Impugnante quem suporta os riscos de toda a actividade e o risco económico de todas as acções necessárias e adequadas à implementação das obrigações do comissionista (cláusula 2.4); o comissionista segue a todos os momentos as instruções do comitente (cláusula 3.1); o comissionista não será responsável por qualquer perda ou dano dos produtos a seu cargo (cláusula 3.2); o comissionista fornece regularmente informações e dados estatísticos sobre a actividade (cláusula 3.4); o comissionista não está autorizado a comprar produtos por sua própria conta (cláusula 5.1); preços de venda e limites de desconto praticados pelo comissionista são definidos pelo comitente (cláusula 5.2); o « comitente exonerará o comissionista de responsabilidade de contra danos e perdas resultantes da não conformidade dos produtos com a garantia padrão (cláusula 5.3); o comissionista após a execução de qualquer venda deve informar o comitente sobre os termos e condições acordadas com o comprador (cláusula 6.1) e o comitente autoriza o comissionista para cobrança das receitas das vendas (cláusula 6.2) – estas cláusulas 6.1 e 6.2 são fortemente indiciadoras da vinculação jurídica da Impugnante, pois caso contrário, a Impugnante não teria de ser detalhadamente informada de cada negócio e, por outro lado, se não existisse tal vinculação, nenhuma “autorização” seria cabível para efeitos de cobrança.

Deve atender-se igualmente aos seguintes factos: o comissionista é reembolsado de despesas de armazenamento de mercadoria, de seguros, de manutenção e sobretudo, das dívidas incobráveis incorridas e custos de cobrança associados, suportando ainda o comitente os impostos e taxas (cláusula 6.4), além do que o comissionista apresenta contas ao comitente numa base mensal (cláusula 6.4.6).

Dos elementos factuais concatenados e comprovados, conclui-se que, mais do que dependência económica e operativa, existe uma vinculação significativa e acrescida da Impugnante face aos negócios e contratos celebrados pela B… Portugal.».

Nesta linha de entendimento e tendo em conta que não se está perante a prática de actos isolados do agente dependente (B… Portugal), antes de uma actuação deste prolongada no tempo e consubstanciada na prática reiterada de actos jurídicos (contratos) por conta e no interesse do mandante, salvo melhor entendimento, haveremos de concluir, acompanhando a sentença recorrida, existir estabelecimento estável da impugnante em Portugal, situação subsumível no n.º 4 do art.º 5.º da convenção.

Note-se a este propósito e em vista do alegado nas conclusões AAA), que consta a pág.17 do RIT (cf. fls.316 do apenso administrativo), a afirmação de que “…os principais riscos do negócio são assumidos pelo comitente e [o agente, B… Portugal] não é livre do ponto de vista económico, pois não pode representar outras empresas e depende economicamente do comitente”, o que legitima a conclusão de que, no âmbito da sua actividade de comissionista, a B… Portugal representou exclusivamente a sociedade impugnante.

Se a Recorrente pretende que a leitura que a AT e a sentença fizeram dos contratos de comissão e distribuição não se mostra correcta e, afinal, não existia qualquer cláusula de exclusividade, ou, que a B… Portugal no período considerado até representou outras empresas, delas auferindo comissões, tinha de impugnar eficazmente a matéria de facto, isto é, com observância do ónus imposto ao recorrente no n.º 1 do art.º 640.º do CPC, o que manifestamente não faz.

E, portanto, a conclusão extraída de que a B… Portugal apenas podia agir e agiu por conta da empresa impugnante, enquanto indicador da dependência económica do agente, não merece reparo.

Passando às questões relativas à quantificação dos lucros imputados ao estabelecimento estável, vejamos.

Como se deixou consignado de forma impressiva no ac. arbitral que vimos citando,

«O facto de uma sociedade não residente ter um agente em território nacional poder levar a concluir pela existência de um estabelecimento estável não implica que seja o próprio agente o estabelecimento estável, que o agente perca a sua individualidade e consequentemente que lhe sejam imputados os lucros daquela.

Na verdade, a existência de um estabelecimento estável, incluindo, como é óbvio, as situações em que é determinado com base na agência, é uma questão de tributação da empresa por conta de quem o agente actua, e não uma questão de tributação do agente em si, que tem um regime de tributação distinto.

O agente será tributado no Estado onde actua como tal, tendo em conta o elemento de conexão residência. Neste âmbito, o agente enquanto residente em Portugal, verá a sua comissão (…) tributada como parte do seu rendimento de base mundial, não se confundindo estes rendimentos com os da sociedade (…) por conta de quem actua».

E foi isso que a Administração tributária fez. Constatando existir de facto um estabelecimento estável da impugnante (sociedade não residente domiciliada na Suíça), tratou de determinar o montante dos lucros tributáveis da sociedade suíça em Portugal, separadamente dos rendimentos do agente (B… Portugal).

Como refere Alberto Xavier, ob. cit., pág.327, «Entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes.

[…] Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares».

Por conseguinte, não se verifica qualquer situação de dupla tributação ou duplicação de tributação, partindo do que, se pudesse afirmar a preterição do princípio da não discriminação em matéria fiscal.

De acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 7.º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, «Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência».

Como bem se refere na sentença recorrida (fls.48, 347 dos autos),

«É exactamente este o referencial utilizado pela AT no apuramento do lucro tributável como se faz, aliás, expressa menção quer no relatório de inspecção (páginas 16 e 28), quer em sede de recurso hierárquico (páginas 17 a 20).

O método utilizado baseou-se na facturação emitida pela B… Portugal relativamente aos contratos de comissão e distribuição, sendo que ao valor das vendas efectuadas foram deduzidos os gastos imputáveis ao estabelecimento estável – custo das mercadorias vendidas (= Existência inicial + Compras – Existência Final), comissões e encargos (v.g. ajustamentos de preços, descontos concedidos), procedimento que se afigura correcto, devidamente fundamentado e consentâneo com o princípio da “separação” do estabelecimento estável».

Ao contrário do que alega a Recorrente, não poderia ter sido utilizado outro método de apuramento do lucro que não o método directo. Com efeito, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º 85.º da LGT), existindo elementos e valores objectivos, ainda que retirados da contabilidade do agente ou de terceiros ou das bases de dados da AT mesmo relativas a outros impostos que não os de Rendimento, é com base neles que deve ser efectuada a determinação da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável.

E de acordo com o citério de repartição do ónus da prova entre o contribuinte e a Administração tributária, decorrente do art.º 342.º do Código Civil, que o art.º 74/1 da LGT reflecte, havendo despesas e encargos que a AT indevidamente não considerou no apuramento da matéria tributável imputável ao estabelecimento estável, como afirma a Recorrente, a esta caberia fazer prova dessas despesas e encargos, posto que se arroga o direito à sua dedução como custos fiscais, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º da Convenção. Prova que a Impugnante, ora Recorrente, não fez nos autos, nem em sede de procedimento tributário, em que foi notificada para o efeito (cf. relatório final de inspecção, fls.314 do apenso administrativo).

Quanto, por último, à alegada questão dos preços de transferência, o regime é também aplicável nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português (cf. art.º 58.º, n.º 9 do CIRC e art.º 7.º, nºs 1 a 3 da Convenção).

No fundo, o que o regime de preços de transferência consubstancia é um conjunto de normas especiais anti-abuso, que devam ser accionadas pela Administração tributária em caso de situações indicativas de propósitos evasivos ou elisivos da base tributária.

Não dispondo a Administração tributária de elementos que permitam pôr fundadamente em causa a credibilidade presuntiva dos elementos declarativos da B… Portugal (art.º 75/1 da LGT), nomeadamente, no que concerne aos valores declarados e escriturados de aquisição de bens à impugnante, sua venda a terceiros e entrega do produto líquido à impugnante, não vemos por que haveria de lançar mão de correcções em preços de transferência para efeitos de determinação da matéria colectável imputável ao estabelecimento estável, salientando-se que a impugnante, que mostrem os autos, nunca se propôs corrigir as suas próprias declarações para efeitos de IVA, nem se propôs infirmar os valores de aquisição e do produto da venda que lhe foi entregue, declarados pela B… Portugal.

Improcede também este último fundamento do recurso.

Tudo visto, é de negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

A recorrente peticiona a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O valor atribuído ao processo é de 3.440.l654,45 euros.

O pedido de dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente está relacionado com uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão.

Ora, constata-se que, no caso e, por um lado, a questão decidida se revestiu de especial complexidade, mas, por outro, a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes, de modo que, considerando a concreta e casuística avaliação, assente no balanceamento dos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa parcial do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.º 6º n.º 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a 500.000€.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida;

b) Dispensar as partes do pagamento do remanescente de taxa de justiça, no excedente a 500.000 euros.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 04 de Outubro de 2023

Vital Lopes

Ana Cristina de Carvalho

Maria Cardoso

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