09476/16 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A regularização do IVA a favor do sujeito passivo, nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal (n.º 5 do art. 71.º do CIVA), sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto;

II. A exigência legal justifica-se pelo fim que visa, controlo da evasão e fraude fiscal pela AT, pois o adquirente do bem ou do serviço ao ter conhecimento dessa comunicação fica constituído na obrigação de não deduzir o imposto regularizado pelo sujeito passivo, ou constituído na obrigação de entregar o imposto ao Estado caso já tenha deduzido o imposto.

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por ... – Projectos e Obras de Interiores, S.A., contra liquidação adicional de IVA de 2004 no montante de 13.078,50€ e respectivos juros compensatórios.

A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES

I Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por ... PROJECTOS E OBRAS DE INTERIORES S.A., com o NIF ..., contra a liquidação de IVA referente ao exercício de 2004 e correspondente liquidação de juros compensatórios., na parte referente à liquidação de IVA do período de 10/2004 subjacente à factura n.º 443, com IVA no valor de 12.441,97, emitida em 13/10/2004 em nome de ... - Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários SA

II As regularizações de IVA são admitidas nos termos do prescrito no artigo 71.º do CIVA, na redacção aplicável à data dos factos, no caso o disposto nos n.ºs 4 e 5, normas incumpridas no caso dos presentes autos.

III Do procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da 01200800357 resultou, conforme decorre do probatório fixado pela douta sentença de que aqui se recorre, que a impugnante havia registado nas suas declarações periódicas de IVA montantes no campo 40 (que corresponde ao IVA regularizado a favor da empresa) sem que tivesse na sua posse os comprovativos para o fazer -as notas de crédito não cumpriam os requisitos exigidos - estando aqui em causa o IVA subjacente à factura n.º 443 emitida pela impugnante e posteriormente anulada.

IV Ao incluir no campo 40 os valores correspondentes às ditas notas de crédito posicionou-se, em sede de IVA e em sede das deduções a efectuar, no âmbito das regularizações a favor da empresa, dai decorrendo a aplicação das normas legais de IVA reportadas a tal matéria - operações de regularização de IVA a favor da empresa.

V Não se percebe então como não aplicar o artigo 71.º do CIVA sabendo nós que não poderia a impugnante proceder à dedução do IVA que não fosse por via da sua regularização, e portanto da sua inclusão no campo 40 da declaração periódica (como de facto aconteceu).

VI Nestes termos, mostra-se imperceptível apreender o raciocínio levado a cabo pela impugnante, e ao qual adere a douta sentença recorrida, quando num primeiro momento beneficia do regime da regularização, como o fez - quando incluiu os valores no campo 40 destinado às regularizações a favor da empresa - para em momento subsequente alegar não ser de aplicar tal regime (porque não lhe é favorável).

VII Pelo que, será de aplicar conforme vontade da impugnante o regime que ela própria adoptou, e à sua luz aferir do cumprimento dos requisitos necessários para proceder à regularização do IVA, para concluirmos que, de acordo com o prescrito no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA (que afirma que a regularização só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sob pena de ser considerada indevida a dedução de IVA), resulta da prova recolhida em sede de procedimento inspectivo que a impugnante tinha em seu poder nota de crédito sem que se mostrasse minimamente comprovado o conhecimento pelo cliente de tal regularização.

VIII Não sendo pois legítima a dedução de IVA em incumprimento da lei, ao que acresce o facto de que a prova a produzir é, em sede de IVA e das suas regularizações, a prova documental, como refere o Acórdão do TCA Sul proferido a 19 de Março de 2015 no processo n.º 08034/14.

IX Nestes termos, se conclui que à AT não era exigível actuar de diversa forma, não lhe sendo lícito aceitar, sob pensa de violação do princípio da legalidade, deduções de IVA cuja prova documental não se mostra efectuada nos termos do prescrito no artigo 71.º, seu n.º 5, do CIVA.

X E vejamos que o suporte documental a que apela tal normativo se terá de ter como produzido à data da efectivação da regularização, sob pena de invertermos o raciocínio do legislador vertido na norma, e não em momento posterior quando confrontado o sujeito passivo com a não admissibilidade do IVA regularizado a seu favor em virtude da inexistência de prova documental.

XI Por outro lado, outra coisa não resulta do n.º 4 do artigo 71.º do CIVA, ao contrário do entendimento defendido pela douta sentença recorrida, pois que o fornecedor do bem/prestador do serviço é a aqui impugnante, a qual procedeu à entrega de declaração periódica com regularização de IVA a favor da empresa, na medida em que incluiu tais valores no campo 40 da mesma, sendo que, para isso necessariamente procedeu ao registo contabilístico de tais operações.

XII Ainda, o adquirente, recebendo o documento comprovativo da rectificação, irá proceder à correcção da operação desde que a tenha registado, o que em nada influi com a obrigação que o prestador do serviço/fornecedor do bem tem de proceder à comunicação, pelo que por esta via se frustra a orientação seguida na douta sentença recorrida.

XIII XIJJ. Apelando ao artigo 74.° da LGT, de acordo com o qual cabe à AT fazer a prova dos factos em que fundamenta as correcções, ónus que a mesma cumpriu, enquanto à impugnante, como sujeito passivo que se arrogava um direito de proceder a regularizações de IVA, cabia fazer a prova dos factos constitutivos em que assentava tal direito à dedução, tendo por referência os normativos aplicáveis, concluímos que não cumpriu a impugnante o ónus que sobre si impendia, mostrando-se desta feita as correcções como absolutamente legítimas.

XIV E não mostra produzida prova capaz de permitir a afirmação de que a dedução de IVA se mostrava devida, pois o suporte documental exigido pela norma não existia à data dos factos, não existia à data do procedimento inspectivo e vem a ser produzido em sede de impugnação judicial quando se mostra completamente descontextualizado em termos de fundamentação de uma dedução que ocorreu em 2004.

XV Atente-se ainda no facto de que não estamos, pelos factos acima expostos, perante erro imputável à AT, pois que, quem não cumpriu os formalismos exigidos por lei foi a impugnante, que vem em sede de impugnação apresentar prova documental superveniente aos lançamentos contabilísticos e regularização efectuados, que ademais se furtou de produzir em sede de procedimento inspectivo, não podendo por tal motivo ser atendível.

XVI Com efeito a sentença recorrida questiona o método utilizado pela própria impugnante para proceder à regularização do IVA, com o que concordamos, pelo que nunca poderia a AT ser onerada com tal incumprimento, pois se a impugnante tivesse na sua posse os documentos necessários à comprovação das regularizações efectuadas, como lhe incumbia, nenhuma correcção nessa sede teria sido efectuada no âmbito do procedimento inspectivo, inexistindo erro da AT.

XVII Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida em erro de julgamento de facto, fazendo uma errónea apreciação dos factos trazidos a juízo, e em violação do disposto nos nºs 4 e 5 do artigo 71.º do CIVA e da norma constante do n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente.

SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«III

CONCLUSÕES

I. A Recorrente discorda da sentença recorrida porque defende que a Recorrida ao ter incluído os montantes de IVA na declaração periódica de IVA posicionou-se no regime das regularizações e, por isso, estava obrigada ao cumprimento do disposto no n.º 5, do artigo 71.º (atual 78.º) do CIVA.

II. A sentença recorrida considerou e bem “(...) o pressuposto de aplicação da exigência de comprovativo prevista no n.º 5, do artigo 71.º do CIVA é que o imposto tenha sido deduzido pelo cliente, e que, posteriormente, na sequência de retificação para menos do valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto, haja necessidade de proceder à regularização do imposto. Só nesses casso, em que possa existir risco de falta de regularização, pelo cliente de Imposto regularizado pelo sujeito passivo fornecedor/prestador de serviço, é que faz sentido exigir a posse do comprovativo de receção de comunicação que evidencie o montante de IVA retificado.”

III. No caso dos autos, como nota a sentença recorrida, não se pode falar de uma situação em que tenha havido retificação, para menos, do valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto, pois que, como resulta do probatório (que não foi contestado pela Recorrente), a fatura em causa foi devolvida pelo cliente à Impugnante sem que aquele tivesse procedido à sua contabilização.

IV. Assim, andou bem a sentença recorrida ao concluir que se não houve contabilização, pelo cliente, da fatura devolvida não pode ter existido por parte deste qualquer dedução de IVA, pelo que não faz sentido exigir à Impugnante comprovativo de receção de comunicação pelo cliente que evidencie o montante retificado, não sendo, por isso, aplicável o disposto no n.º 5, do artigo 71.º (atual 78.º) do CIVA.

V. Na verdade, face à não contabilização da fatura pelo cliente da Impugnante, ora Recorrida, a única correção de IVA que tinha de ser feita era ao nível desta, obtendo-se com essa correção exclusivamente ao nível desta o pretendido saldo zero da operação.

VI. Ademais, como nota a sentença recorrida, se atentarmos no n.º 4 do artigo 71.º na redação à data dos factos do CIVA, verificamos que a obrigatoriedade de retificação da dedução efetuada só existe na medida em que a operação anulada pelo prestador de serviço / fornecedor tenha sido registada contabilisticamente, sendo que só nessas situações é que se justifica a exigência do comprovativo do conhecimento por parte do cliente.”

VII. Ou seja, também por via deste n.º 4 do artigo 71.º (atual 78.º) do CIVA terá de se concluir que a Impugnante, ora Recorrida, não estava obrigada ao cumprimento do disposto no n.º 5, do artigo 71.º (atual 78.º) do CIVA.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, deverá ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo tribunal a quo em 02.12.2016, com todas as devidas consequências legais, só assim se fazendo o que é de Lei e de JUSTIÇA!»

Foram os autos a vista da Magistrada do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

A questão invocada pela Recorrente Fazenda Pública nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito por ter partido do facto do imposto não ter sido deduzido pelo cliente da Impugnante para concluir pela inaplicabilidade da exigência do art. 71.º, n.º 5 do CIVA.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«III- Os factos

Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:

a) A ora Impugnante, ... – Projectos e Obras de Interiores, S.A., exerce a actividade de “Outras Actividades e Serviços de Apoio Prestados às Empresas”, com o CAE 82990 – Cfr. Relatório a fls. 73 do PAT, apenso aos autos;

b) A Impugnante, relativamente ao exercício de 2004, foi alvo de acção inspectiva por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, da Direcção-Geral dos Impostos, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200800357 – Cfr. Relatório a fls. 73 do PAT, apenso aos autos;

c) Na sequência da acção inspectiva referida na alínea antecedente, em 15 de Janeiro de 2009, foi elaborado o Projecto de Conclusões do Relatório, do qual se destaca o seguinte:

“(...) 2) ANÁLISE EFECTUADA ÀS CONTAS DE IVA DEDUTÍVEL/REGULARIZAÇÕES

Foi realizada análise por amostragem aos registos efectuados nas contas de IVA dedutível/regularizações e respectivo suporte documental. Atendendo aos valores registados no campo 40 das declarações periódicas – IVA regularizações a favor da empresa, que tem por base as notas de crédito emitidas e o consequente IVA deduzido, verificamos a totalidade das notas de crédito emitidas pela ... no ano de 2004 e constatamos que, relativamente aos documentos abaixo discriminados não foram cumpridos os requisitos do artº 71º nº5 do CIVA (à data dos factos), ou seja, a existência de documento carimbado e assinado pelas entidades clientes da ... e destinatárias das referidas notas de crédito. No anexo 4 encontram-se alguns exemplos destas notas de crédito onde faltam os respectivos documentos ou os mesmos não estão correctamente elaborados.(…)

Mantém-se a correcção de 71.254,79 €, referente a IVA indevidamente deduzido das notas de crédito supra referidas, pelo facto de a empresa não ter demonstrado possuir meios de prova nos termos do artº 71º nº 59 do CIVA (à data dos factos) para efectuar a regularização do IVA em causa. – Cfr. Relatório a fls. 73 do PAT, apenso aos autos, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) Em 20 de Janeiro de 2009 foi proferido parecer, pelo Chefe de Equipa de Inspecção Tributária, concordando com o Relatório de Inspecção referido na alínea anterior – Cfr. documento a fls. 69 do PAT, apenso;

e) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2004 a Administração Tributária (AT) efectuou a liquidação adicional de IVA com o nº 09017303, quanto ao período 0410, da qual resultou o valor a pagar de € 13.078,50 – Cfr. documento a fls. 40, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

f) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2004 a Administração Tributária (AT) efectuou a liquidação de juros compensatórios com o nº 09017304, quanto ao período 0410, da qual resultou o valor a pagar de € 2.141,29 – Cfr. documento a fls.10 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

g) Na sequência de reclamação graciosa deduzida pela Impugnante das liquidações mencionadas nas alíneas antecedentes, em 2 de Dezembro de 2009 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, com o seguinte teor: “(…) Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada, infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, Indefiro o pedido da Reclamante nos termos e com os fundamentos propostos.(…)”- Cfr. documento a fls. 90 do PAT apenso aos autos (processo de Reclamação Graciosa);

h) No ano de 2004 a Impugnante emitiu as seguintes facturas:

· Factura nº 443, emitida em 13/10/2004, em nome de “... – Gestão de Particip. E Inv. Imob., SA”, no valor total de € 77.926,01, sendo o valor de IVA correspondente a € 12.441,97;

· Factura nº 437, emitida em 12/10/2004, em nome de “... Portugal – Veículos e Peças, no valor total de € 3.986,68, sendo o valor de IVA correspondente a € 636,53 – Cfr. documentos 6 e 7, juntos pela Impugnante;

i) “... – Gestão de Particip. E Inv. Imob., SA”, não contabilizou a factura nº 443, referida na alínea antecedente – Cfr. documento a fls. 102 e 103;

j) Em 26 de Outubro de 2004 a Impugnante emitiu a Nota de Crédito nº 58, na qual consta a seguinte descrição: “Anulação total da n/ factura nº443 de 13/10/2004”, com o valor total de € 77.926,01, sendo o valor correspondente ao IVA € 12.441,97 – Cfr. documento a fls. 55, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

k) Em 29 de Outubro de 2004 a Impugnante emitiu a Nota de Crédito nº 59, na qual consta a seguinte descrição: “Anulação total da n/ factura nº437 de 12/10/2004”, com o valor total de € 3.986,68, sendo o valor correspondente ao IVA € 636,53 – Cfr. documento a fls. 58, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;»

Conforme resulta dos autos, a Meritíssima Juíza do TAF de Sintra julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, na parte referente à factura n.º 443, cujo IVA no valor de 12.441,97€ a Autoridade Tributária (AT), em sede de acção de inspecção externa à contabilidade da Impugnante, entendeu não admitir a sua regularização com fundamento na falta de cumprimento do disposto no art. 71.º, n.º 5 do CIVA.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o entendimento sufragado na sentença recorrida, imputando-lhe erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que o pressuposto de aplicação da exigência do art. 71.º, n.º 5 do CIVA é que o imposto tinha sido deduzido pelo cliente.

Com efeito, na sentença recorrida, conclui que não se verificam os pressupostos para a aplicação do disposto no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, porquanto, resultou provado, relativamente à factura n.º 443, que o cliente não contabilizou tal factura.

Porém, não comungamos desse entendimento, como se sumariou no acórdão do TCAS de 14/04/2016, proc. n.º 06602/13, em que intervieram a ora Relatora e o 2.º adjunto “[a] regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto (n.º 5 do art. 71.º do CIVA)”.

Senão, vejamos.

Dispunha o artigo 71.º, n.º 5 do CIVA (actualmente corresponde ao art. 78.º, n.º 5 do CIVA), sob a epígrafe Regularizações: “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.

Portanto, nos termos daquele preceito legal a regularização do IVA a favor do sujeito passivo, nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Por outras palavras, se o sujeito passivo no momento em que efectua a regularização do IVA não possuir a prova exigida no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, e ainda assim tiver efectuado a dedução do respectivo imposto, é a própria norma que estatui que esta dedução considera-se indevida.

Portanto, é preciso ter presente que estando perante uma situação de regularização do IVA a favor do sujeito passivo é de aplicar a exigência de prova prevista no n.º 5 daquele preceito legal. Ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, a aplicação deste normativo não fica dependente de o destinatário da factura a ter contabilizado ou não, desde logo, porque não é o que resulta nem da letra nem do espírito da lei.

A exigência de que o sujeito passivo deve ter na sua posse prova “que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” justifica-se pelo fim que visa, controlo da evasão e fraude fiscal pela AT. O adquirente do bem ou do serviço ao ter conhecimento dessa comunicação fica constituído na obrigação de não deduzir o imposto regularizado pelo sujeito passivo, ou constituído na obrigação de entregar o imposto ao Estado caso já tenha deduzido o imposto.

Estamos perante um regime jurídico específico das regularizações do IVA, e portanto, para que o sujeito passivo possa utilizar esse mecanismo legal, tem de cumprir os seus pressupostos legais.

In casu, a Impugnante contabilizou a factura em causa, e portanto, liquidou o respectivo IVA. Pretendendo recuperar o IVA dessa factura poderá fazê-lo através da regularização (como aliás efectivamente pretendeu fazer ao ter preenchido o campo 40 da declaração periódica destinado à regularização do IVA), mas tem de cumprir com os pressupostos legais previstos para essa regularização que se encontram no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, só cumprindo as formalidades estabelecidas na lei, é que se poderá dar como verificadas as condições para o exercício do respectivo direito.

Por outras palavras, a Impugnante para poder beneficiar do regime jurídico da regularização do IVA que utilizou na sua declaração periódica de rendimentos, terá de cumprir os requisitos legais vigentes para esse instituto: o sujeito passivo deve ter na sua posse prova que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. In casu, essa prova não foi feita, porquanto as notas de crédito que foram emitidas pela Impugnante, não tinham qualquer aposição do conhecimento da mesma pelos respectivos adquirentes dos bens/serviços.

Em suma, verifica-se erro de julgamento da sentença recorrida, e nessa medida, deve ser revogada, e consequentemente, a impugnação deverá também deverá improceder no que diz respeito à correcção referente à factura n.º 443.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, nesta parte, mais se julgando totalmente improcedente a impugnação

Custas em ambas as instâncias pela Recorrida.

Após trânsito em julgado, emita-se certidão do presente acórdão com nota de trânsito em julgado conforme solicitado pelo Ministério Público a fls. 250.

D. n.

Lisboa, 8 de Março de 2018.

Cristina Flora

Ana Pinhol

Joaquim Condesso