7271/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.

II- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).

III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).

IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1995, o critério de avaliação da incapacidade a considerar é o que consta da TNI aprovado pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro.

VI- Ao estatuir a sua aplicação aos processos pendentes, o n.º 2 do art. 7.º do DL n.º 202/96 refere-se exclusivamente aos processos de avaliação, não aos procedimentos de liquidação do imposto.

VII- Nem a Administração de Saúde nem a AT podem definir o critério relevante para a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante, que resulta da lei, motivo por que a interpretação veiculada pela Circular n.º 1/96, de 31 de Dezembro, da DGCI, na sequência da mudança de critério da Administração de Saúde quanto ao modo de avaliação do grau de incapacidade resultante da deficiência oftalmológica hipovisão, operada através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, carece de fundamento legal.

VIII- Consequentemente, a AT não pode, invocando o exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (art. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1995 ou seguintes, diga qual a sua deficiência e, no caso de esta ser hipovisão, que exiba atestado comprovativo emitido com data ulterior a 15 de Dezembro de 1995.

IX- Efectuado o pagamento da liquidação adicional, que foi efectuada com base em erro dos serviços da AT quanto à interpretação da lei, como o demonstra a procedência da impugnação judicial, são devidos juros indemnizatórios ao contribuinte, a contar desde a data do pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito (cfr. arts. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT).

1. RELATÓRIO

1. 1 A Procuradora da República (adiante Recorrente) junto do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida por O.... e mulher(adiante Impugnantes ou Contribuintes), contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, que lhes foi efectuada com referência ao ano de 1995, do montante de esc. 955.411$00, com o fundamento de que o atestado médico de incapacidade apresentado como comprovativo da deficiência fiscalmente relevante do Contribuinte marido, porque emitido antes de 15 de Dezembro de 1995, não era adequado a tal comprovação, nos termos da circular n.º 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (DGCI).

1. 2 Na petição inicial da impugnação os Contribuintes insurgiram-se contra aquela liquidação sustentando, em síntese, o seguinte:

- fizeram prova da deficiência do Contribuinte marido através de Atestado Médico de Incapacidade emitido em 26 de Janeiro de 1995 pela Administração Regional de Saúde Aveiro, a qual atestou a deficiência mediante a invocação do «único instrumento legal que servia de base à avaliação das incapacidades para efeito de obtenção de benefícios fiscais – a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL 341/93, de 30 de Setembro» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);

- a Administração tributária (AT), com base na circular n.º 1/96 entendeu solicitar ao Contribuinte marido novo atestado médico com data de emissão ulterior a 15 de Dezembro de 1995 e, porque tal solicitação não foi atendida, procedeu à liquidação ora impugnada, com base no não reconhecimento ao Contribuinte marido da qualidade de pessoa com deficiência fiscalmente relevante;

- ao aplicar a doutrina da circular retroactivamente, a AT violou as legítimas expectativas dos Impugnantes, que agiram de acordo com o quadro normativo em vigor à data, e ao efectuar a liquidação adicional impugnada, violou mesmo um direito já adquirido pelos impugnantes e por ela reconhecido, violando o disposto no art. 12.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e o princípio da boa fé que deve nortear todas as relações entre os contribuintes e a Administração;

- por outro lado, a Administração não pode, «por meio de simples circular administrativa, restringir o âmbito da incidência de benefícios fiscais previstos na Lei» e à situação não é aplicável o Decreto-Lei n.º (DL) n.º 202/96 «visto que é posterior ao atestado médico [...] e o processo de incapacidade do impugnante marido haver sido concluído em 26 de janeiro de 1995, com a passagem daquele atestado»;

- porque pagou o montante liquidado em 22 de Março de 2000, tem direito a juros indemnizatórios contados desde aquela data.

1. 3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro considerou, em síntese, que a AT podia exigir um documento comprovativo da deficiência emitido «de acordo com os critérios julgados mais precisos», que vieram a ser adoptados pela Direcção Geral de Saúde na circular n.º 22/DSO e acabaram por merecer consagração legal.

1. 4 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1- Nos termos do disposto no art. 25.º, nº 3 e 80.º, n.º 60 [(() Trata-se, manifestamente, de lapso de escrito. Por certo se queria referir o n.º 6.)] do CIRS e do 44. n.ºs 1 e 2 do EBF estão previstos benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cuja grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente seja igual ou superior a 60%.

2- A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência, não estabelece qual a entidade competente para comprovar a deficiência estabelecer o grau da respectiva incapacidade, nem o modo por que devia ser feita a prova desses factos.

3- Quer antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, quer depois, por força do que ficou expressamente consignado neste diploma, as sub-regiões de saúde eram competentes para, nos termos da Tabela Nacional de Incapacidade, (dec.lei n.º 341/93, de 30 de Outubro) avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir atestado respectivo, com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei, designadamente, aos benefícios fiscais em sede de IRS.

4- Os pressupostos de que depende a atribuição daqueles benefícios fiscais estão fixados na lei - cfr. artes 25.º e 80.º do CIRS e 44.º n.º5 do EBF) e uma vez preenchidos tais requisitos , a concessão daqueles é automática — cfr. artigo 11 e n.º2 do art.º4 ., ambos do EBF - , estando fora de causa qualquer possibilidade de a Administração Fiscal aditar novos pressupostos ou alterar os existentes , sob pena de violação, além de outros do artigo 106 da Constituição da República.

5- Acresce que aquela mesma Administração Fiscal não pode pôr em causa a eficácia de um acto administrativo praticado por um outro serviço de Estado, uma Sub-Região de Saúde, dentro do quadro normativo em vigor ao tempo da sua prática, já que tal acto é constitutivo de direitos , não é nulo nem, por quem de direito e na forma devida , foi anulado ou declarado ineficaz.

6- Nem tão pouco, poderá retirar a um documento autêntico - artigo 363.º e sgs do Civil) - elaborado com observância de todos os requisitos substanciais e formais exigidos às data da sua emissão, a sua aptidão para provar o facto nele certificado, ou seja, no caso, o grau de deficiência da impugnante.

7- A Administração Fiscal não pode recusar um atestado médico emitido pela entidade competente, antes da entrada em vigor do D.L. n.º 202.96, de 23 de Outubro, que comprova o facto de que a lei faz depender o direito ao beneficio fiscal a que a recorrida se arroga, - grau de invalidez de 84.6% - após avaliação efectuada de acordo com o critério legal então vigente .

8- A liquidação impugnada foi, pois, efectuada com desrespeito pelos normativos vigentes no ano em que foram auferidos os rendimentos tributados,-1995-; E,

9- A sentença em apreço ao decidir como decidiu violou o disposto nos artigos 25.º, n.s 1 e 3, 80º do CIRS, 4º, 11.º e 44.º do EBF e artigo 106.º nºs 2 e 3 da CRP, arts 12,n.1 do CCivil, art.º 7.º n.º 1.º e 2.º do D.L n. 202.96 de 23 de Outubro, sendo estas as normas jurídicas violadas.

10- Deve, pois ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação com todas as consequências legais designadamente, declarando que a liquidação impugnada deve ser anulada e restituídas as quantias pagas indevidamente, por força da liquidação ilegal,

e,

11- Reconhecendo que existiu erro imputável aos serviços ordene o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º, nº 1 da LGT, norma jurídica também violada na sentença em apreço. - artigo 43.º da LGT

Nos termos sobreditos e noutros que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e substituindo-se por outra em que se julgue procedente a impugnação com todas as consequências legais e reconheça para todos os efeitos que existiu erro imputável aos serviços».

1. 5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1. 7 Com dispensa de vistos, por se tratar de questão já amplamente debatida e decidida (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC)), cumpre apreciar e decidir.

1. 8 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de verificar se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a AT pode recusar, com referência ao ano de 1995 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do Código do IRS (CIRS) (() Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.) e 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (() Todas as referências ao EBF reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.), o atestado médico apresentado pelos Contribuintes e respeitante ao marido, no qual a avaliação da incapacidade foi efectuada ao abrigo do DL n.º 341/93, de 30 de Setembro.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida foram dados como provados os seguintes factos:

«- Os impugnantes são tributados em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na 1a Repartição de Finanças de Oliveira de Azeméis;

- Em 30 de Abril de 1996 apresentaram a declaração modelo 2 de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares referente a 1995, de que há cópia a fls. 14 e seguintes, acompanhada do anexo H;

- Face a essa declaração resultou um reembolso de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no montante de 724 848$00;

- Na sequência de uma visita de fiscalização ao contribuinte em que este foi notificado para apresentar um atestado médico comprovativo da sua incapacidade emitido em data posterior a 15 de Dezembro de 1995 para substituir o de 26 de Janeiro de 1995, de que há cópia a fls. 21 e com base no qual demonstrou a sua incapacidade, resultou a liquidação oficiosa nº 5320024853, no valor de 955 411$00, e cujo montante foi pago em 22 de Março de 2000;

- No dia 16 de Junho de 2000, os impugnantes deduziram a presente impugnação do acto de liquidação».

2.1. 2 Ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), consideramos provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão a proferir, alguma da qual havia sido já considerada como assente na sentença recorrida:

a) Os Contribuintes apresentaram a declaração de rendimentos relativa ao ano de 1995, para efeitos de IRS (cfr. fls. 14 a 20);

b) Naquela declaração foi mencionado que o sujeito passivo A possuía uma grau de invalidez permanente superior a 60% (cfr. fls. 14);

c) Como comprovativo da deficiência declarada, os Contribuintes apresentaram o Atestado Médico de Incapacidade com cópia a fls. 21, emitido em 26 de Janeiro de 1995 e assinado pelo Presidente da Junta Médica da Administração Regional de Saúde de Aveiro, que atestou, para efeitos de IRS, que O..... há mais de cinco anos apresenta deficiência de carácter permanente que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada «pelo Decreto Lei n.º 341/93 de 30/09», lhe confere o grau de incapacidade de 84,6% (cfr. cópia do atestado a fls. 21);

d) Com base nessa declaração, a AT procedeu à liquidação do IRS do ano de 1995, da qual resultou o montante a reembolsar aos Contribuintes de 724.848$00 (cfr. o documento de fls. 22);

e) No âmbito da verificação da declaração dita em a) os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária notificaram o Contribuinte em 10 de Setembro de 1999 para «no prazo de 10 (dez) dias a contar da data desta notificação, exibir “Atestado Médico de Incapacidade”, que cumpra o estabelecido na circular nº 1/96, da direcção de Serviços de IRS – avaliação de incapacidades resultantes de hipovisão, com data posterior a 15 de Dezembro de 1995 ou, não sendo, atestar que a incapacidade ali certificada não respeita a hipovisão, por nota dos Serviços competentes.

A falta de exibição do Atestado em causa, implicará a não consideração da deficiência declarada por V. Exª, na declaração de rendimentos modelo 1 de IRS do ano de 1995» (cfr. documento de fls. 26);

f) Na sequência dessa verificação, e porque o Contribuinte não acedeu à solicitação da AT, esta procedeu à correcção da matéria colectável declarada (cfr. documentos de fls. 23 a 25);

g) Com base nessa alteração foi efectuada a liquidação adicional de IRS do ano de 1995, da qual resultou o montante a pagar de esc. 955.411$00 (cfr. cópia da «nota demonstrativa da liquidação», a fls. 27);

h) Os Contribuintes foram notificados para efectuar o pagamento do montante liquidado até 22 de Março de 2000 (cfr. cópia do documento de cobrança, a fls. 27);

i) Nessa data efectuaram o pagamento (cfr. cópia do documento de fls. 28, maxime o carimbo que lhe foi aposto e o n.º 2 da informação a fls. 31 v.º);

j) Em 16 de Junho de 2000 os Contribuintes fizeram dar entrada no 1.º Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis a petição que deu origem ao presente processo, pela qual vieram impugnar a liquidação dita em g) e pedir juros indemnizatórios do montante pago (cfr. o articulado de fls. 2 a 13, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

k) Em 31 de Janeiro de 1996 a DGCI divulgou uma circular, com o n.º 1/96, do seguinte teor:

«Através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Abril Dezembro de 1995, a Direcção-Geral de Saúde corrigiu e clarificou o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente uma interpretação dos respectivos Serviços, veiculada pela Informação n.º 63/DSO de 94.08.26, anexa ao Ofício Circular n.º 15 599 de 94.09.06.

Por via do novo entendimento, a avaliação da referida lesão oftalmológica, nomeadamente, para efeitos de atribuição de incapacidade fiscalmente relevante, passou a recair sobre as suas consequências funcionais que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com o recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, não sendo consequentemente de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela de Incapacidades, em vigor desde 01 de Janeiro de 1994.

Neste contexto, impõe-se a divulgação pelos Serviços, do novo critério, e o estabelecimento dos procedimentos a adoptar pelos interessados, tendo em vista a invocação de deficiência fiscalmente relevante, para efeitos de tributação em IRS.

1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão, susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos do ponto 3 da Circular 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das Autoridades de Saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.

2. O procedimento prescrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995»;

l) Através da Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994, anexa ao Ofício Circular n.º 15.599, de 6 de Setembro de 1994, a Direcção Geral de Saúde (DGS) transmitiu aos seus serviços instruções do seguinte teor:

«Os pressupostos da Tabela [reportando-se à Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro] e a graduação da perda funcional que ela atribui levam-nos a concluir, a nosso ver sem margem para dúvidas, que a avaliação deverá ser efectuada sem correcção óptica com excepção dos casos de afaquia que tem um tratamento específico no ponto 2.8 do capítulo dedicado à oftalmologia. Por outro lado a correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes, deverá, de acordo com a alínea c) do ponto 5 das instruções da Tabela, dar origem a uma correcção até 15% da incapacidade obtida sem correcção.(...) Propõe-se, assim, a seguinte metodologia de avaliação da incapacidade resultante da hipovisão para o longe: 1. A avaliação da incapacidade sem prótese; 2. Após a correcção por prótese nova avaliação da incapacidade; 3. Correcção da incapacidade medida sem prótese, em função da percentagem de diminuição da incapacidade após a correcção óptica, num máximo de 15%»;

m) Pela Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, a DGS, sob a epígrafe «Avaliação de Incapacidades resultantes de hipovisão» e dirigindo-se a «Todas as Autoridades de Saúde e Centros de Saúde», divulgou as seguintes instruções:

«A Tabela Nacional de Incapacidades, promulgada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, revela inadequações que conduzem a incongruências entre o grau de incapacidade que atribui e a capacidade dos deficientes civis para uma vida social integrada sem restrições devidas a incapacidade observada.

Na procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos, e sem prejuízo de uma futura Tabela de Incapacidades adaptada à Avaliação de Incapacidades de Deficientes Civis, entende-se como pertinente para a avaliação de incapacidades resultantes de hipovisão, o seguinte:

1. É definida como Prótese toda a peça auto, homo, hetero, ou aloplástica, assim como qualquer aparelho, utilizados como substitutos, na totalidade ou em parte, de um órgão ou de um membro, reproduzindo as suas formas e, se possível, as suas funções.

2. Em consequência, aos óculos de correcção e às lentes de contacto não parece ser de aplicar o conceito de "prótese".

3. Assim, é nosso entendimento que a avaliação da hipovisão deverá incidir sobre a melhor acuidade visual possível com recurso aos mais actuais e adequados métodos técnicos.

4. Logo, a avaliação deverá recair sobre as consequências funcionais da lesão oftalmológica que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, uma vez que não será de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela Nacional de Incapacidades.

5. A interpretação expressa na Informação n.º 63/DSO de 94.08.26, anexa ao ofício circular n.º 15.599 de 94.09.06 desta Direcção-Geral, é revogada.»;

n) Na Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, diz-se, para além do mais:

«(...)

1. 1 A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez.

(...)

7. Para a efectiva usufruição de qualquer dos citados benefícios fiscais, os sujeitos passivos deficientes não têm que requerer previamente a sua concessão, por serem automáticos.

(...)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 Na declaração de rendimentos que apresentaram para efeitos de IRS do ano de 1995, os Contribuintes consignaram que o marido era pessoa com deficiência com grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%. Consequentemente, a AT procedeu à liquidação do IRS desse ano com aplicação do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF.

Ulteriormente, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe competem (cfr. art. 119.º do CIRS), considerou que o atestado médico apresentado pelos Contribuintes como comprovativo da situação do Contribuinte marido como pessoa com deficiência fiscalmente relevante, atestado emitido pela autoridade regional de saúde em 1995 e onde se certifica que, «de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto Lei n.º 341/93 de 30/09», ele apresenta deficiência de carácter permanente «há mais de cinco anos» que lhe confere o grau de incapacidade de 84,6%, não faz prova da incapacidade para efeitos de benefícios fiscais. Isto, se bem interpretamos a fundamentação externada com a correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada, designadamente a alusão que aí é feita à Circular n.º 1/96, porque entendeu que tal prova haveria de ser feita mediante atestado que referisse expressamente qual a deficiência de que enferma o Contribuinte para, caso se tratasse de hipovisão, apresentar novo atestado emitido depois de 15 de Dezembro de 1995.

Os Contribuintes impugnaram judicialmente essa liquidação, considerando, em síntese, que o atestado apresentado faz prova da deficiência declarada e do respectivo grau de incapacidade. Pediram ainda juros indemnizatórios sobre o montante da liquidação impugnada, que pagaram.

A impugnação foi julgada improcedente com o fundamento, em síntese, que a AT podia exigir um documento comprovativo da deficiência emitido «de acordo com os critérios julgados mais precisos», que vieram a ser adoptados pela Direcção Geral de Saúde na circular n.º 22/DSO e vieram a ser consagrados no DL n.º 202/96.

É dessa sentença que vem interposto o presente recurso, no qual a questão a apreciar, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a AT pode ou não recusar, com referência ao ano de 1995 e para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25.º e 80.º do CIRS e 44.º do EBF, o atestado médico apresentado pelo Contribuinte, emitido em 1995.

2.2. 2 A lei concede alguns benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%. Sem a preocupação de sermos exaustivos, (tanto mais que o legislador, tendo adoptado para a sistematização dos benefícios fiscais, por uma «solução mista» (() Cfr. NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, págs. 20/21.), fez constar alguns do EBF e outros do CIRS), realçamos os seguintes:

- um acréscimo de 50% ao limite para a dedução prevista no n.º 1 do art. 25.º do CIRS para os rendimentos brutos da categoria A, por força do n.º 3 do mesmo artigo;

- um aumento de 50% nos limites às deduções à colecta previstos no n.º 1 do art. 80.º do CIRS, por força do n.º 6 do mesmo artigo;

- a isenção de 50% dos rendimentos do trabalho, com um limite que foi variando, nos termos do art. 44.º, n.º 1º, alínea a), do EBF, na redacção original;

- por força do n.º 2 do mesmo art. 44.º do EBF, um abatimento ao rendimento colectável, nos termos do art. 55.º do CIRS, da totalidade das despesas efectuadas com educação e reabilitação e, bem assim, dos prémios de seguro em que o deficiente figure como primeiro beneficiário.

Note-se que todos estes benefícios fiscais (() Como salienta NUNO SÁ GOMES, idem, págs. 22/23, e resulta do n.º 2 do art. 2.º do EBF, são qualificadas como tal, entre outros tipos de medidas desagravadoras, isenções, deduções à matéria colectável e à colecta.) dependem, não de uma qualquer deficiência a comprovar por qualquer modo, mas de uma deficiência que confira um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% e que seja «devidamente comprovado pela entidade competente», como se refere expressamente nos citados arts. 25.º, n.º 3, e 80.º, n.º 5, do CIRS, e 44.º, n.º 5, do EBF.

A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência, não estabelece qual a entidade competente para comprovar a deficiência e estabelecer o grau da respectiva incapacidade, nem o modo por que deve ser feita a prova desses factos.

O n.º 1 do art. 2.º da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio (Lei de Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência), define como pessoa com deficiência «aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou de função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes». Na ausência de definição de deficiência própria da lei fiscal, afigura-se-nos dever ser a citada definição a aplicável, tanto mais que não descortinamos rejeição da mesma, expressa ou tácita (() Como diz SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7ª edição, pág. 67, «o legislador fiscal só deverá afastar-se das noções e juízos já elaborados no seio de outros ramos de Direito (...) quando isso lhe é exigido pelos fins próprios do sistema fiscal ». Este princípio doutrinal veio a ser acolhido pelo legislador, que o verteu no n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, onde se diz: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». ).

Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal.

Como se refere no preâmbulo do DL n.º 202/96 – diploma legal que veio estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei –, «Face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidades na perspectiva desta lei [Lei n.º 9/89], tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformidade valorativa, a nível nacional». Ou seja, porque a lei, até à data da entrada em vigor do referido DL n.º 202/96 e como se reconheceu no preâmbulo deste diploma, não estabelecia as regras para avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, generalizou-se a prática de nessa avaliação aplicar a TNI, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. Aliás, aquele diploma veio pôr termo ao vazio legislativo existente nesse domínio, consagrando a prática que vinha sendo seguida (n.º 1 do seu art. 4.º), sem prejuízo de reconhecer a necessidade de instituir uma tabela específica para esse fim.

No n.º 1 do art. 2.º do mesmo diploma legal, comete-se a competência para a avaliação da incapacidade às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde. Também neste ponto, a lei mais não fez do que reconhecer expressamente a prática que vinha sendo seguida e a que se alude também no preâmbulo daquele decreto-lei.

Quanto ao meio de provar essa incapacidade antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, admitindo que para esse efeito pudessem também servir outros meios de prova, sem dúvida que o atestado médico de incapacidade emitido pelas sub-regiões de saúde era meio idóneo para fazer essa prova. Aliás, no ponto 1.1 da Circular da DGCI com o n.º 28/90, de 22 de Junho, a AT reconhecia que «A prova da deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centros de Saúde; declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez».

Com a entrada em vigor do DL n.º 202/96, a prova da incapacidade passou a ser efectuada através de atestado emitido pelo presidente da junta médica, de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 4.º daquele diploma e sujeito ao modelo em Anexo II ao mesmo. Esse atestado, que deve obedecer aos requisitos enumerados no n.º 4 art. 4.º do DL n.º 202/96 (() Requisitos que foram alargados pela nova redacção dada àquele número pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho.), adquiriu uma função multiuso, nos termos do n.º 6 do mesmo preceito legal, aditado pelo DL n.º 174/97, de 19 de Julho.

Concluindo: ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, como depois, por força do que ficou expressamente consignado neste diploma, as sub-regiões de saúde eram competentes para, mediante a aplicação da TNI, avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir o atestado respectivo, com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei, designadamente benefícios fiscais em sede de IRS. Isso mesmo era reconhecido pela Administração, através da referida Circular n.º 28/90.

No entanto, pese embora a entrada em vigor do DL n.º 202/96 não tenha, nos termos que ficaram referidos, trazido inovação de monta no que respeita à atribuição da competência para avaliar as incapacidades das pessoas deficientes para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, ao método usado para essa avaliação (a aplicação da TNI) e ao meio de comprovar a incapacidade (ainda que tenha definido novos termos para o atestado a emitir), trouxe uma alteração quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucedia na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, poderia ser reduzida, mas não em limite superior a 15%. Ou seja, de acordo com o regime do DL n.º 202/96, para a fixação do coeficiente de incapacidade apenas releva a disfunção residual existente após a aplicação dos respectivos meios de correcção.

Isto porque, enquanto a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI dispõe que «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%», a alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96, dispõe: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela».

Como é facilmente perceptível, esta alteração tem como consequência que deficiências que anteriormente conferiam um grau de incapacidade igual ou superior a 60% e, por isso, que permitiam aceder à atribuição de benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o permitir. Em termos mais simples, muitos dos que anteriormente eram considerados pela lei fiscal como pessoas com deficiência relevante para acederem aos benefícios fiscais em sede de IRS, deixaram de o ser.

2.2. 3 Esta alteração legislativa, de acordo com a jurisprudência que, após alguma controvérsia, se tem vindo a firmar quase unanimemente, determina que a avaliação relevada em sede de IRS como pressuposto de benefícios fiscais deve ser efectuada segundo os critérios da TNI, relativamente aos anos anteriores a 1996, e segundo os critérios do DL n.º 202/96, relativamente ao ano de 1996 e seguintes (() Face aos numerosos casos, dispensamo-nos de os identificar, referindo apenas, por mais recentes, os acórdãos do STA proferidos nos processos com os n.ºs 26.087, 26.243 e 26.145, em 14 de Novembro de 2001, os dois primeiros, e em 21 do mesmo mês, o terceiro.).

Seguimos essa jurisprudência, da qual decorre que a AT, no exercício dos seus poderes de fiscalização (cfr. art. 119.º, n.º 1, do CIRS), pode exigir do sujeito passivo, que relativamente ao ano de 1996 e seguintes se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60%, que exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

Vejamos porquê:

O IRS é um imposto sobre o rendimento, periódico e de repetição anual, em que «[a] situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que respeita o imposto» (art. 14.º, n.º 7 (() Aditado pelo art. 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1991).), do CIRS).

Assim, porque a situação pessoal fiscalmente relevante é a que se verifica em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e porque a incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

Note-se também que o direito a esses benefícios, como benefícios fiscais que são, constitui-se na data da verificação dos respectivos pressupostos, nos termos do disposto no art. 11.º do EBF (() Disposição legal que diz: «O direito aos benefícios fiscais deve reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo».). Assim, não pode falar-se no direito aos benefícios fiscais antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam; aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.

Note-se ainda que, em relação aos benefícios fiscais em causa, tratando-se de benefícios fiscais automáticos (() Porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da AT com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Nos termos do art. 4.º, n.º 1, do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, pág. 133, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação dos respectivos pressupostos».), pode o legislador, a todo o tempo, alterar quer os respectivos pressupostos quer o critério legal para determinação dos mesmos.

Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1996 e seguintes não releva a avaliação da incapacidade efectuada com base em critérios anteriores aos do DL n.º 202/96, que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, motivo por que, em relação àqueles anos, não pode servir de comprovativo do grau de incapacidade produzido pela deficiência o atestado emitido com base nesses critérios.

Nem se diga que o direito ao benefício fiscal nasce na data em que foi emitido o atestado. É que, como ficou dito, o direito aos benefícios não nasce antes de completados os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária aqueles benefícios impedem ou conformam, ou seja, aquele direito só nasce em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto. A este propósito, permitimo-nos aqui citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2001 (() Proferido no processo com o n.º 26113.) : «não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado consubstanciado na definição irrevogável de uma certa natureza e grau de incapacidade.

E não poderá falar-se porque [...] a questão da existência e da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir.

Apelar à determinação da incapacidade feita anteriormente com o recurso a critérios técnico-científicos entretanto abandonados apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.

Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral».

Pode, pois, a AT, no exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (arts. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1996 ou seguintes, exiba atestado comprovativo emitido nos termos do DL n.º 202/96.

Já não assim em relação aos anos de 1995 e anteriores, em relação aos quais os critérios técnico-legais de avaliação da incapacidade critérios a utilizar são os previstos na TNI. No caso, pela que foi aprovada pelo DL n. 341/93, de 23 de Outubro.

Nem se argumente com o disposto no art. 7.º, n.º 2, do DL n.º 202/96, para conferir efeitos retroactivos a este diploma. Na verdade, embora nos termos dessa disposição legal ele seja aplicável aos processos em curso, é manifesto que se refere aos processos de avaliação e não aos de liquidação de IRS.

2.2. 4 É certo que, ainda antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, a Administração de Saúde mudou de critério quanto ao modo de avaliação do grau de incapacidade resultante da deficiência oftalmológica hipovisão, mudança operada através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995.

Até essa data, a DGS, nos termos da Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994, anexa ao ofício circular n.º 15.599 de 94.09.06, por que transmitiu instruções aos seus serviços e das quais salientamos as partes mais relevantes, considerava o seguinte:

«Os pressupostos da Tabela [TNI, que, como ficou dito, era e é aplicável para a avaliação da incapacidade das pessoas com deficiência, designadamente para efeitos de acederem aos benefícios fiscais] e a graduação da perda funcional que ela atribui levam-nos a concluir, a nosso ver sem margem para dúvidas, que a avaliação deverá ser efectuada sem correcção óptica com excepção dos casos de afaquia que tem um tratamento específico no ponto 2.8 do capítulo dedicado à oftalmologia. Por outro lado a correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes, deverá, de acordo com a alínea c) do ponto 5 das instruções da Tabela, dar origem a uma correcção até 15% da incapacidade obtida sem correcção.(...) Propõe-se, assim, a seguinte metodologia de avaliação da incapacidade resultante da hipovisão para o longe: 1. A avaliação da incapacidade sem prótese; 2. Após a correcção por prótese nova avaliação da incapacidade; 3. Correcção da incapacidade medida sem prótese, em função da percentagem de diminuição da incapacidade após a correcção óptica, num máximo de 15%».

Em 15 de Dezembro de 1995, a DGS, através da Circular Normativa n.º 22/DSO, revogou as instruções que difundira pela Informação n.º 63/DSO, de 26 de Agosto de 1994 e, sob a epígrafe «Avaliação de Incapacidades resultantes de hipovisão» e dirigindo-se a «Todas as Autoridades de Saúde e Centros de Saúde», depois de afirmar que «A Tabela Nacional de Incapacidades, promulgada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, revela inadequações que conduzem a incongruências entre o grau de incapacidade que atribui e a capacidade dos deficientes civis para uma vida social integrada sem restrições devidas a incapacidade observada» e de indicar como motivo para as novas instruções a «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos», formulou o novo critério quanto ao modo de avaliação da deficiência denominada “hipovisão”: «a avaliação deverá recair sobre as consequências funcionais da lesão oftalmológica que persistirem mesmo após a melhor correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, uma vez que não será de aplicar a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da actual Tabela Nacional de Incapacidades». Isto, porque considerou que «aos óculos de correcção e às lentes de contacto não parece ser de aplicar o conceito de "prótese"».

Antes do mais, regista-se que uma tão radical (() Note-se que a DGS, na Informação n.º 63/DSO concluiu, nas suas próprias palavras, «sem margem para dúvidas», que a avaliação deveria ser efectuada segundo o critério estabelecido na alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” anexas à TNI. ) alteração no critério de avaliação da incapacidade decorrente da deficiência hipovisão face ao mesmo quadro legal arranca, como expressamente se refere na Circular Normativa n.º 22/DSO, da «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos» para chegar à interpretação de que os óculos e as lentes de contacto não são próteses (ou, melhor dizendo, não se integram no conceito de prótese) e, consequentemente, para rejeitar, na avaliação da hipovisão, a aplicação do critério estabelecido pela alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” em anexo à TNI.

Será talvez interessante lembrar aqui que a Circular Normativa n.º 22/DSO surge, como foi amplamente divulgado na comunicação social e como resulta da referência que nela é feita à «procura de justiça social consequente a uma igualdade de direitos dos cidadãos», na sequência e como forma de pôr cobro à grande afluência às sub-regiões de saúde de cidadãos que, enfermando de hipovisão, pretendiam a avaliação e atestado da respectiva incapacidade com vista à obtenção de benefícios fiscais. Esse afluência verificou-se especialmente na segunda metade do ano de 1995 (() Muito provavelmente, pelo menos numa primeira fase, terá sido provocada pela comunicação do Provedor de Justiça aos cidadãos, alertando-os para a possibilidade de usufruírem de benefícios em sede de tributação em IRS. Essa comunicação foi feita através de um folheto intitulado "benefícios fiscais a deficientes", que o Provedor de Justiça fez publicar, salvo erro, em Julho de 1995, e divulgar. Nesse folheto, o Provedor de Justiça, após referir ter chegado ao seu conhecimento «que grande número de cidadãos portadores de deficiência de grau superior a 60%, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, não usufruem dos benefícios fiscais consagrados na lei por mero desconhecimento da mesma», prestava diversos esclarecimentos. Logo no primeiro, entre os exemplos de deficiências susceptíveis de conferir grau de incapacidade superior a 60%, referia as doenças do foro oftalmológico.).

Seria de esperar que na interpretação (e aplicação) de normas legais a DGS se cingisse aos critérios estabelecidos na lei, designadamente aos apontados no art. 9.º do Código Civil (CC), ao invés de partir para a tarefa hermenêutica «Na procura de justiça social», desiderato que, não devendo ser desprezado numa interpretação conforme à Constituição, não pode erigir-se em leit motiv da mesma.

Assim, desde logo, não pode deixar de merecer alguma reserva o facto de a DGS, que em 26 de Agosto de 1994 considerava «sem margem para dúvidas» que o critério para avaliação da incapacidade resultante da hipovisão, no caso de «correcção da hipovisão com prótese externa, através de lentes» era o estabelecido pela alínea c) do n.º 5 das “Instruções Gerais” anexas à TNI e no método que prescrevia para essa avaliação se referia em todos os três passos aos óculos ou lentes de contacto como “a prótese”, depois de verificado o referido circunstancialismo fáctico, vir, em 15 de Novembro de 1995, revogar tal entendimento, para passar a considerar que os óculos e as lentes de contacto não constituem próteses e, assim, não lhes é aplicável o disposto na referida norma. Uma tão profunda mudança de entendimento mereceria, salvo o devido respeito, uma fundamentação mais cuidada.

Para além disso, e decisivamente, não é razoável, nem mesmo face à definição avançada pela DGS na Circular Normativa n.º 22/DSO, sustentar que os óculos e as lentes de contacto não se integram no conceito de prótese. Na verdade, dizendo-se naquela circular que este conceito é integrado por «toda a peça auto, homo, hetero ou aloplástica, assim como qualquer aparelho, utilizados como substitutos, na totalidade ou em parte, de um órgão ou de um membro, reproduzindo as suas formas e, se possível, as suas funções» e sendo os óculos e as lentes de contacto, manifestamente, meios que visam reproduzir, na parte afectada, as funções do órgão da visão, é insustentável que tais meios de correcção não constituem próteses (() É, aliás, de estranhar que a DGS tenha restringido a aplicação deste entendimento ao caso da hipovisão e com respeito aos óculos e às lentes de contacto, deixando de fora outras deficiências e respectivos meios de correcção. Seria interessante saber qual a qualificação que a DGS, à luz do critério que adoptou, faz, por exemplo, de um aparelho que se destine a minorar a incapacidade resultante de uma deficiência auditiva.).

Assim, das interpretações da lei que foram sucessivamente adoptadas pela DGS quanto ao método de avaliação da hipovisão, a única correcta é a que foi veiculada pela Informação n.º 63/DSO é correcta, pois só ela encontra na letra da lei o apoio necessário (cfr. art. 9.º, n.º 2, do CC).

No entanto, a AT, na sequência da Circular Normativa n.º 22/DSO, entendeu por bem emitir uma Circular, com o n.º 1/96, de 30 de Janeiro, na qual, depois de dar conta da mudança de critério da Administração da Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, divulgou instruções no sentido de que os respectivos Serviços exigissem aos sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão que pretendam usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, relativamente aos rendimentos auferidos no ano de 1995 ou em anos anteriores, estes quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação, atestado emitido pelas Autoridades de Saúde emitidos a partir de 15 de Dezembro de 1995, ou seja, a partir da data em que a DGS divulgou os novos critérios para a avaliação daquela deficiência. No entanto, a AT apenas exigia novo atestado aos contribuintes «portadores da referida deficiência» e que tivessem apresentado atestado emitido a «partir de 01 de Janeiro de 1994».

Foi ao abrigo desta circular que a AT exigiu aos Contribuintes a apresentação de novo atestado. E foi também com base nela que procedeu à correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada.

Desde logo, salvo o devido respeito, não compete à AT indagar qual a deficiência de que padece quem, na declaração de rendimentos apresentada para efeitos de IRS, se disse pessoa com deficiência que confere grau de incapacidade permanente igual ou superior a 60%. Na verdade, tal indagação consiste numa intolerável, porque injustificada, intromissão na esfera da vida privada dos cidadãos. A lei fiscal, para a concessão dos aludidos benefícios em sede de IRS, apenas releva o grau total de incapacidade, não o tipo de deficiência que o gera.

Mas, mais importante ainda, é que não podia a Administração de Saúde, como não pode a AT, definir critério para a avaliação diferente do que resulta da lei. Ao estabelecerem critérios diferentes dos que resultam da lei para a concessão de um benefício fiscal, a AT está a violar o princípio da legalidade, consagrado no art. 106.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), na redacção da Lei Constitucional (LC) n.º 1/92, em vigor à data.

Não pode a AT, substituindo-se ao legislador, em manifesta violação do princípio da legalidade, pretender definir ela os critérios por que deve ser feita a avaliação e a determinação do grau de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais.

Isto, quer se entenda que a operatividade daqueles benefícios é automática, como me parece resultar da melhor interpretação da lei, quer se entenda (() Como PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Benefícios Fiscais, Anotado e Comentado, 2.ª edição, págs. 70/71, comentário 1.1 ao art. 4.º do EBF.) que está dependente do reconhecimento da AT (() Entendo que estamos perante benefícios automáticos porque a respectiva eficácia surge automaticamente, ope lege, sem necessidade de qualquer iniciativa por parte do contribuinte ou intervenção da Administração fiscal com vista ao reconhecimento do direito ao benefício. Note-se que, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do art. 4.º do EBF, os benefícios que «resultam directa e imediatamente da lei» são «automáticos» (por oposição, aos benefícios «dependentes de reconhecimento», que «pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento»). Como diz NUNO SÁ GOMES, est. cit., CTF n.º 359, pág.137, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pelas administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respectivos pressupostos».

Poder-se-á argumentar em contrário (note-se que os comentadores supra referidos não fundamentam a afirmação que o benefício previsto no art. 44.º do EBF está dependente de reconhecimento) que aqueles benefícios não operam automaticamente, por mera força da lei, mas antes que a operatividade deles está condicionada pelo reconhecimento da Administração tributária; reconhecimento que, no caso, dependeria da iniciativa do interessado, mediante prova da verificação no caso concreto dos pressupostos abstractamente previstos na lei para o reconhecimento, se e quando posteriormente solicitada pela Administração (arts. 4.º, n.º 1, 14.º, n.º 1, alínea c), do EBF).

Tal argumentação, a meu ver, não procede. É que para que os benefícios em causa se tornem eficazes (tenham operatividade), basta que os respectivos pressupostos que, como se disse já, estão directa e pormenorizadamente definidos na lei, sejam levados ao conhecimento da Administração tributária, não se exigindo que esta reconheça o direito aos benefícios. Sabendo a Administração tributária, designadamente através da declaração de rendimentos, que o sujeito passivo de IRS é pessoa com deficiência da qual resulta incapacidade permanente superior a 60%, deverá, aquando da liquidação do imposto (que, nos termos do art. 77.º do CIRS, compete aos serviços centrais da DGCI), aplicar aqueles benefícios fiscais.

Tal aplicação concreta exigirá apenas «uma operação intelectual de interpretação da lei e de caracterização da situação da vida à qual se aplica», a levar a cabo pela entidade liquidadora, no momento da prática do acto tributário de liquidação, e que se revelará exteriormente «pelo conteúdo que o acto tributário apresenta»; porque aqueles benefícios fiscais «constam directamente da lei, quer quanto à sua existência, quer quanto aos seus requisitos e conteúdo», não se exige por parte da Administração fiscal, como quando a norma se limita a prever a existência deles, a sua apreciação e aplicação casuística, em regra confiada a um órgão diverso do que pratica o acto tributário (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 230 a 234).

Aliás, PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, apesar de afirmarem que os benefícios previstos no art. 44.º do EBF dependem do reconhecimento da Administração fiscal, não dizem qual o procedimento adequado à obtenção desse reconhecimento, qual a entidade competente para o mesmo ou qual o momento em que esse acto se situaria, designadamente se haveria ou não de aplicar o disposto nos arts. 15.º e seguintes do EBF.

Em suma, os benefícios fiscais em causa não estão dependentes do reconhecimento da Administração, razão pela qual devem ser considerados como automáticos.).

A própria Administração, no ponto 7 da Circular n.º 28/90 da DGCI, que se reporta aos benefícios fiscais concedidos aos deficientes, reconhece que «Para a efectiva usufruição de qualquer dos citados benefícios fiscais, os sujeitos passivos deficientes não têm que requerer previamente a concessão, por serem automáticos».

Porque os referidos benefícios fiscais são automáticos, a AT não tem qualquer interferência na sua concessão e, consequentemente não pode recusar-se a levá-los em conta na liquidação com fundamento outro que a ausência ou invalidade do pertinente documento comprovativo, documento cuja exibição, como é óbvio, pode ser solicitada pelos serviços da AT no âmbito do controlo que deve ser efectuado a posteriori.

A Administração não pode fazer depender a eficácia daqueles benefícios de outros requisitos por ela aditados, como igualmente não pode alterar qualquer dos requisitos fixados na lei (() Esta conclusão permanece válida ainda que se considere que os benefícios em causa não são automáticos, mas antes dependem de acto expresso de reconhecimento ela Administração tributária. Mesmo nesse caso, o acto de reconhecimento seria praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, pelo que também nunca a Administração poderia fazer depender o reconhecimento de outros pressupostos que não os fixados na lei.).

Na verdade, a matéria de benefícios fiscais é da reserva de competência da Assembleia da República; e, por outro lado, a lei deve definir os elementos essenciais dos impostos, designadamente os benefícios fiscais. Vejamos:

O art. 106.º da CRP, nos seus n.ºs 2 e 3, na redacção da LC n.º 1/92, de 25 de Novembro (que é a aplicável), dispunha:

«2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuinte.

3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da constituição e cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei».

Assim, o princípio da legalidade tributária assenta em dois elementos em estreita conexão: reserva de lei formal e tipicidade (() Neste sentido, vide BRAZ TEIXEIRA, Princípios de Direito Fiscal, I volume, 3ª edição, págs. 91 a 97, SOARES MARTÍNEZ, op. cit., págs. 106 a 108 e VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, I volume, págs. 184 a 190.).

Do primeiro, decorre que o imposto só pode ser criado por lei; do segundo, a exigência que a lei defina todos os pressupostos tributários, todos os elementos essenciais ou estruturais da obrigação de imposto.

Sendo certo que em matéria de criação de impostos e definição dos seus elementos essenciais, aí se incluindo os benefícios fiscais, a CRP reserva a competência da Assembleia da República (reserva da lei), poderá o Governo legislar, através de decretos-lei, nessa matéria, desde que lhe seja concedida por aquele órgão de soberania a necessária autorização legislativa (reserva da lei em sentido formal), autorização cujas especificações estão também reguladas na Lei Fundamental (cfr., respectivamente, os arts. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.º 1, alínea b), da CRP e os n.ºs 2 a 5, daquele artigo, na redacção da LC n.º 1/92).

O que manifestamente não é possível é que as matérias respeitantes a benefícios fiscais «fiquem à mercê do Poder Administrativo, muito menos para ele os definir através de circular dirigida aos serviços», como impressivamente ficou dito no acórdão do STA de 14 de Junho de 1995 (() Publicado nos Acórdãos Doutrinais, ano XXXV, n.º 411, págs. 326 a 332.).

Não podia, pois, a AT alterar o critério de avaliação da incapacidade.

Por outro lado, o reconhecimento pela sub-região de saúde competente da deficiência do Contribuinte para efeitos de IRS, como expressamente consta do atestado, constitui um acto administrativo. E, na medida em que reconhece ao cidadão a sua incapacidade, há-de considerar-se como acto que confere um direito: o direito a ser tido para efeitos de IRS como pessoa com deficiência com o grau de incapacidade fixado pela junta médica.

Não pode a AT, com referência ao ano de 1995 (que é o que está em causa), recusar a eficácia do acto administrativo praticado por uma sub-região de saúde ao abrigo do quadro normativo vigente à data e que, para efeitos de IRS, reconhece ao cidadão uma determinada incapacidade permanente, pois tal acto não é nulo nem foi decretada qualquer outra forma de invalidade dele pelos meios que a lei prevê para esse efeito.

O acto administrativo permanece válido e, como tal, os efeitos jurídicos que se destina a produzir (a sua força vinculativa) não podem ser afastados senão nos termos previstos na lei, entre os quais não se conta, como é óbvio, uma circular emitida por uma autoridade administrativa sem qualquer relação funcional ou hierárquica com aquela que praticou o acto (() Questão diferente é a de saber se tal acto administrativo se mantém eficaz em relação ao ano em que entrou em vigor o DL n.º 202/96, de 23 de Outubro. A esse propósito, já nos pronunciamos em 2.2.2.).

Depois, porque não se pode concordar com o entendimento de que a AT possa recusar a aplicação dos benefícios em causa ao Contribuinte com o fundamento que o critério subjacente à avaliação da respectiva incapacidade, e que presidiu à elaboração do atestado, não é o correcto.

É que nunca a Administração fiscal poderia afastar o resultado de um juízo pericial necessário. Na verdade, como se disse no acórdão deste TCA de 20 de Outubro de 1998, o acto de avaliação, constitui «um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vincula, devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto». A não ser assim, não faria sentido atribuir, como se atribuiu, a uma entidade diversa da Administração tributária – a Administração de Saúde – a competência para a emissão do atestado comprovativo da incapacidade e respectivo grau para fins fiscais.

Como resulta do que ficou já dito, não pode sustentar-se que a AT tem a faculdade de eleger o critério de avaliação válido para fins fiscais, o que redundaria na possibilidade de rejeitar o atestado por considerar que nele não foi adoptado o critério correcto. A lei não confere à AT o poder de decidir da correcção dos critérios de avaliação utilizados pela Administração de Saúde. A AT apenas poderia recusar ao atestado a virtualidade de comprovar a deficiência nele atestada caso pusesse em causa a sua autenticidade ou validade, o que não fez (() Como ficou já referido, a falta de menção à natureza da deficiência de modo algum justifica a sua invalidade, pois, para efeitos de IRS, é suficiente a indicação do grau de incapacidade.).

Como ficou dito no também já referido acórdão do Pleno do STA de 15 de Dezembro de 1999, os efeitos jurídicos estatuídos pelo acto de avaliação médica da incapacidade impõem-se à AT «por força do princípio da unicidade da administração directa do Estado por ser a expressão da vontade da mesma pessoa colectiva».

2.2. 5 Assim, tendo os Contribuintes demonstrado, através da apresentação do atestado emitido pela autoridade de saúde competente que a avaliação da incapacidade declarada foi efectuada de acordo com os critérios definidos pela TNI, critérios que eram os aplicáveis no ano a que se reporta a liquidação, é de concluir que não podia a AT considerar, como considerou, que não estava devidamente comprovada a deficiência fiscalmente relevante.

A sentença recorrida decidiu em sentido contrário e, por isso, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação será julgada procedente, com a consequente anulação da liquidação adicional impugnada.

2.2. 6 Na impugnação judicial os Contribuintes pediram que lhes seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios.

Porque na sentença recorrida a impugnação foi julgada improcedente, tal questão ficou prejudicada. Face à revogação da sentença recorrida e à decisão de julgar procedente a impugnação, cumpre agora apreciar e decidir o pedido de juros indemnizatórios.

Nos termos do disposto no art. 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Como resulta do que acima ficou exposto, não havia lugar à liquidação adicional impugnada, que resultou de errada interpretação da lei por parte da AT. Ora, «O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dessa mesma liquidação» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, LGT Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 2 ao art. 43.º, pág. 181. ).

Assim, e provado que está o pagamento da liquidação adicional impugnada (cfr. alínea i) dos factos provados), é inquestionável que aos Contribuintes assiste o direito a juros indemnizatórios.

Tais juros serão contados, a taxa igual à dos juros compensatórios, desde a data do pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito (cfr., respectivamente, os arts. 43.º, n.º 4, da LGT, e 61.º, n.º 3, do CPPT).

2.2. 7 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a lei não previa o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente na lei fiscal, motivo por que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL n.º 341/93, se bem que esta esteja perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais.

II- O DL n.º 202/96, que veio regular o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de aceder às medidas e benefícios previstos na lei, designadamente aos benefícios fiscais, trouxe uma inovação quanto aos critérios a observar na determinação do valor final da incapacidade que assumiu grande repercussão prática: apenas dá relevância à disfunção residual verificada após a melhor correcção ou atenuação, ou seja, afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que sucede na TNI, em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, pode ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (cfr. alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais da TNI e alínea e) do n.º 5 das Instruções Gerais que constituem o Anexo I ao DL n.º 202/96).

III- A situação pessoal dos sujeitos relevante para efeitos de tributação em IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14.º, n.º 7, do CIRS).

IV- A incapacidade relevada pela lei fiscal como pressuposto dos benefícios a conceder aos sujeitos passivos de IRS integra essa situação pessoal, motivo por que os critérios técnico-legais de avaliação daquela incapacidade são os que vigorarem no último dia do ano a que respeita o imposto.

V- Assim, para efeitos da concessão de benefícios fiscais a pessoas com deficiência relativamente ao ano de 1995, o critério de avaliação da incapacidade a considerar é o que consta da TNI aprovado pelo DL n.º 341/93, de 30 de Setembro.

VI- Ao estatuir a sua aplicação aos processos pendentes, o n.º 2 do art. 7.º do DL n.º 202/96 refere-se exclusivamente aos processos de avaliação, não aos procedimentos de liquidação do imposto.

VII- Nem a Administração de Saúde nem a AT podem definir o critério relevante para a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante, que resulta da lei, motivo por que a interpretação veiculada pela Circular n.º 1/96, de 31 de Dezembro, da DGCI, na sequência mudança de critério da Administração de Saúde quanto ao modo de avaliação do grau de incapacidade resultante da deficiência oftalmológica hipovisão, operada através da Circular Normativa n.º 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995, carece de fundamento legal.

VIII- Consequentemente, a AT não pode, invocando o exercício dos poderes de fiscalização que lhe incumbem (art. 119.º, n.º 1, e 124.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e 6.º do EBF), exigir que o sujeito passivo que se declarou como pessoa com deficiência igual ou superior a 60% na declaração de rendimentos do ano de 1995 ou seguintes, diga qual a sua deficiência e, no caso de esta ser hipovisão, que exiba atestado comprovativo emitido com data ulterior a 15 de Dezembro de 1995.

IX- Efectuado o pagamento da liquidação adicional, que foi efectuada com base em erro dos serviços da AT quanto à interpretação da lei, como o demonstra a procedência da impugnação judicial, são devidos juros indemnizatórios ao contribuinte, a contar desde a data do pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito (cfr. arts. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT).

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação judicial, anular a liquidação adicional impugnada e declarar serem devidos juros indemnizatórios sobre a quantia paga desde a data do pagamento até à emissão da correspondente nota de crédito.

Sem custas.

Lisboa, 19 de Novembro de 2002