03765/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Num caso em que se procedeu a uma liquidação adicional de IRC, por revisão oficiosa da matéria tributável, com base em métodos indiciários, e desta liquidação houve reclamação graciosa, a posterior liquidação, em montante superior por incluir juros compensatórios, embora reconhecendo nos seus fundamentos razão ao reclamante, deveria ter sido notificada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

II- Isto porque esta última liquidação deve qualificar-se como uma nova liquidação e feita em sentido desfavorável ao contribuinte.

III- Tal liquidação, notificada depois de decorrido o prazo de liquidação, padece do vício de ilegalidade, conducente à respectiva anulabilidade.

Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. ..– Produtos Alimentares, S. A veio interpor contra a Fazenda Pública o presente RECURSO JURISCIONAL da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 24.09.2010, pela qual foi julgada improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC, n.º 8310003551, relativa ao exercício de 1995.

Invocou para tanto que a sentença recorrida incorreu em erro de interpretação da lei ao caso concreto ao entender que estamos aqui perante uma mera correcção a uma liquidação já efectuada e não a uma nova liquidação, fazendo confusão entre o procedimento de reclamação graciosa e o procedimento de revisão do acto tributário.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público neste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir já que nada a tal obsta.

São estas as conclusões das alegações do recurso e que definem respectivo objecto:

I- A sentença de que ora se recorre entendeu (erradamente) que a liquidação impugnada não é uma liquidação nova mas antes uma mera correcção da liquidação reclamada, não estando por isso sujeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação uma vez que foi feita no interesse da então impugnante.

II- No entanto, a liquidação impugnada resulta, à primeira vista, de um procedimento de natureza administrativo - tributária que se decompôs em um procedimento de inspecção externa, num procedimento de revisão da matéria tributável fixada por meio de métodos indirectos e num procedimento de reclamação graciosa.

III- Pelo que, e atenta a documentação presente nos autos, não estamos perante uma liquidação resultante de um procedimento de revisão de acto tributário, pois de tal procedimento não há qualquer sinal nos autos, e nessa medida errou o tribunal a quo ao assumir que a liquidação impugnada resultou de uma decisão de revisão de acto tributário conforme o faz no segmento fáctico - jurídico da sentença recorrida.

IV- Pois o procedimento de reclamação graciosa e o procedimento de revisão de acto tributário são dois procedimentos autónomos e distintos.

V- Que, pese embora sejam concorrentes quanto ao seu âmbito, pois ambos incidem sobre actos tributários em sentido estrito, mantêm-se distintos quer quanto à sua previsão legal (artigo 6º e seguintes do CPPT no caso da reclamação graciosa e artigo 78.º da LGT, no caso da revisão oficiosa),

VII- Quer quanto à sua inserção sistemática, pois mesmo quando ainda se encontrava em vigor o CPT, a ambos os procedimentos correspondiam inserções sistemáticas autónomas na medida em que se encontravam previstos em capítulos distintos do mesmo c6digo.

VII- Mas não só, pois confrontando o procedimento de reclamação graciosa com o procedimento de revisão (conforme previsto quer na lei quer no CPT) emerge a marca de água distintiva entre os dois procedimentos: o procedimento de reclamação graciosa é desencadeado exclusivamente pelo sujeito passivo, dependendo absolutamente da iniciativa deste, enquanto o procedimento de revisão é da iniciativa do autor do acto, isto é, é um procedimento de natureza oficiosa.

VIII- Sendo a distinção entre estes dois procedimentos administrativo - tributários o que permite que a ambos sejam reconhecidos, legal e jurisprudencialmente, efeitos distintos, como seja a I possibilidade de suspensão de uma execução de acto tributário mediante a apresentação de uma reclamação graciosa, o que não ocorre quando se esteja perante uma dedução de uma revisão: oficiosa.

IX- Pois que a confusão operada pela sentença recorrida entre os dois procedimentos não se coaduna com a posição doutrinal expressa, por exemplo, por Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 5.a edição, 2006, pp. 547, quando este Autor distingue entre os procedimentos em causa nos termos que se seguem:

“Isto significa, assim, que perante um acto tributário de liquidação, o sujeito passivo tem uma tripla possibilidade de reacção:

- apresentar reclamação graciosa, a decidir pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária;

- pedir a revisão pela entidade que praticou o acto;

- deduzir impugnação judicial.

Todas estas possibilidades de iniciativa do sujeito passivo devem ser exercidas dentro dos prazos previstos nos arts. 70.º deste código, para a reclamação graciosa, 162.º do CPA para o pedido de revisão, e 102.º deste Código para a impugnação judicial.”.

X- A posição que a recorrente acaba de citar e subscrever mereceu igualmente a adesão de avisada Jurisprudência, como seja a patente, entre outros, no Acórdao do Supremo Tribunal Administrativo de 2.7.2003, recurso n.º 16/03, disponível em www.dgsi.pt.

XI- Pelo que a sentença recorrida, ao subscrever tal confusão entre procedimentos, pouco mais fez que violar os artigos 68 e seguintes do CPPT, o artigo 78.º da LGT, e os artigos 94.º e seguintes do CPT.

XII- Ademais, a jurisprudência - fundamento mobilizada pela sentença recorrida e patente no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.3.2006, processo n.º 0649/09, não se demonstra adequada e aplicável a situação dos presentes autos.

XIII- Pois ai se defende que “a correcção do lucro tributável, anteriormente apurado, na sequência de reclamação do contribuinte para os valores de 3.615.071$00 e 5.232.302$00, não estava sujeita aos prazos de caducidade do direito a liquidação porque foi feita no interesse do contribuinte e não pode apelidar-se de liquidação nova exactamente por se tratar de uma correcção à liquidação resultante da revisão de actos tributarias que foi efectuada no interesse da administração fiscal, mas dentro do prazo de caducidade do direito a liquidação do imposto.”

XIV- Ora, nos presentes autos não se demonstra que a liquidação reclamada graciosamente (e supostamente “apenas corrigida”) resultou de um procedimento de revisão de acto tributário efectuada no interesse da AF, nem se demonstra que a liquidação impugnada tenha resultado de um procedimento de revisão de acto tributário.

XV- Ademais, a tese de que a liquidação impugnada procede de procedimento de revisão de acto tributário e contrariada pela matéria dada como assente na própria sentença recorrida (conferir … alíneas I) e J) do probatório).

XVI- Nos termos do outrora artigo 81.º (hoje artigo 95.º) do CIRC, a AF só pode anular, total ou parcialmente, imposto que se revele liquidado em medida superior à devida nos casos ai melhor elencados.

XVI- E de entre as várias circunstâncias aí legalmente previstas a única que se adequará ao caso sub judice será a correcção como “consequência de correcção da liquidação nos termos dos nºs 8 e 9 do artigo 71. ° ou do artigo 78.º ” (actuais nºs 9 e 10 do artigo 83.° e artigo 92.°), todos do CIRC.

XVII- Ocorre, no entanto, que nos termos do artigo 71. °, n.º 9 do CIRC, a liquidação adicional anterior apenas “pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93.º, cobrando-se ou anulando-se as diferenças apuradas.”.

XVIII- E o prazo de que cuida o artigo 93.° do CIRC e precisamente o prazo de caducidade do direito a liquidação…

XIX- Pelo que sempre e este prazo relevante, ex vi artigo 71.°, n.º 9 (actual artigo 83.°, n.º 10) do CIRC, para aferir da legalidade de correcção a liquidação adicional eventualmente prosseguida nos termos do artigo 81.°, n.º 1, alínea a) (actual artigo 95.°, n.º 1, alínea a)) do CIRC.

XX- Prazo de caducidade do direito à liquidação cuja fixação, tal como juízo sobre a sua preclusão e pese embora o alegado pela então impugnante, não se vislumbra na sentença recorrida, pelo que sempre se demonstra violado o artigo 71.°, n.º 9 (actual artigo 83.°, n.º 10) do CIRC, e por tabela, igualmente vilipendiada se demonstra a legalidade imposta pelo artigo 81.°, n.º 1 (actual artigo 95.°, n.º1) do CIRC pela liquidação impugnada, vício que se estende à sentença recorrida.

XXI- Mas o que não é de somenos importância é que, ao contrário do assumido pela sentença recorrida no seu “segmento fáctico - jurídico”, a liquidação impugnada não é mais favorável à recorrente que aquela que supostamente corrige!

XXII- Desde logo porque a liquidação impugnada, conforme aliás resulta da alínea J) do probatório, foi emitida no valor de 98.115,60 € (noventa e oito mil, cento e quinze euros e sessenta cêntimos), enquanto a liquidação reclamada e supostamente corrigida, foi emitida no valor de 78.690,63 € (setenta e oito mil, seiscentos e noventa euros e sessenta e três cêntimos) nos termos da alínea G) do probatório.

XXIII- Pelo que a liquidação impugnada, dita como sendo favorável para a ora recorrente, é superior à anterior liquidação em cerca de 20% !!!

XXIV- Pelo que não sobeja qualquer dúvida quanto ao erro de julgamento perpetrado pelo tribunal a quo ao considerar a liquidação impugnada como mais favorável à ora recorrente perante a liquidação de que esta reclamou graciosamente.

XXV- A própria liquidação impugnada, se aceitássemos – como não aceitamos _ a tese subscrita pela sentença recorrida, seria violadora do outrora artigo 81.°, n.o 1 (actual artigo 95.°, n.º 1) do “ CIRC por constituir uma correcção à qual não interessou corrigir o imposto liquidado em valor “ · superior ao realmente devido.

XXVI- Nos termos das alíneas I) e J) do probatório, a sentença recorrida estabelece uma conexão entre a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela impugnante e a liquidação impugnada, sendo esta aparente reflexo daquela.

XXVII- Mesmo que assim fosse, não estaríamos ainda perante uma decisão favorável ao contribuinte no entendimento explicitado por Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em anotação sua à Lei Geral Tributaria, edição Vislis, 1999, pp. 203 e seguintes: “apenas pode entender-se que se esta perante uma decisão favorável ao contribuinte quando ela for integralmente favorável ás pretensões que formulou no procedimento tributário, pois uma decisão apenas parcialmente favorável será desfavorável na parte restante”.

XXVIII- Mas claro que sempre fica por explicar como pode uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa dar azo a uma liquidação em montante superior ao da liquidação reclamada, seja esse acréscimo a título de imposto ou de juros compensat6rios.

XXIX- Ai residindo mais um erro de julgamento do tribunal a quo.

XXX- Sem nunca conceder, e aceitando apenas como mera hipótese de raciocínio que a liquidação impugnada corresponde a uma decisão de procedimento de revisão de acto tributado nos termos do artigo 94.º do CPT, sempre teríamos que esta liquidação/revisão foi de facto favorável à administração fiscal, pelo que apenas poderia decorrer nos termos previstos na alínea a) do n.º1 do artigo 94.º do CPT.

XXXI- E nessa medida a legitimidade da revisão/liquidação sempre se encontraria limitada pelo prazo de caducidade do direito a liquidar o respectivo imposto.

XXXII- O que não foi reconhecido, nem sequer comprovado, pela sentença recorrida, assim violando esta uma outra vez o artigo 94.º e seguintes do CPT.

I- Matéria de facto.

Com interesse para a decisão da causa, deu-se como provada a seguinte matéria de facto, sem reparos nesta parte:

A) A Impugnante tem como objecto social a venda ao público de produtos de alimentação e utilidades domésticas, em regime de supermercado - CAE 52111.

B) A Administração fiscal promoveu uma acção de inspecção externa em matéria de IVA e IRC, à escrita da impugnante, relativa aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 (doc. a fls. 15 a 31 dos autos).

C) Acção inspectiva a que alude a al. B) do probatório culminou com a elaboração do Relatório da Inspecção Tributária elaborado a 28.06.2000, com despacho final a 30.06.2000 (doc. a fls. 15 a 31 dos autos).

D) Notificada dos actos resultantes da inspecção a impugnante requereu em 02.08.2000 a Revisão da Fixação do Lucro Tributável fixado (doc. n.º4 junto à p. i.).

E) Mediante oficio n.º 23363, datado de 06.11.2000, a impugnante foi notificada do resultado da reunião de revisão que apreciou aquele pedido, tendo-lhe sido fornecida cópia da Acta n.º194/2000, cujo teor se dá por reproduzido (doc. n.º5 junto à p. i.).

F) Mediante oficio datado de 07.12.2000, a Impugnante dos fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou a outros valores relevantes para efeitos de liquidação de IRC relativo a 1995 (doc. n.º6 junto à p. i.).

G) Em 21.11.2000, a Administração Fiscal emitiu a liquidação de IRC n.º 8310014364 do ano de 1995, no montante de 15.776.055$00 (doc. n.º7 junto à p. i.).

H) Em 17.12.2000, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional a que alude a al. G) do probatório (cf. art.8º da p. i. e doc. n.º 7 junto à p. i.).

I) Em 11.04.2001, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al. G) do probatório (doc. n.º 8 junto à p. i.).

II) Por despacho do Director de Finanças Adjunto de 17.10.2003, foi a reclamação graciosa, a que alude a al. H) do probatório, deferida parcialmente (doc. n.º 8 junto à p. i.).

J) Com base no segmento decisório contido no despacho referido na al. I) do probatório foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310003551, em 07.08.2004, no montante de € 98.115,60 (doc. n.º 9 junto à p. i.).

L) Em 01.06.2005, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

II- Enquadramento jurídico.

Defendeu-se na sentença recorrida que a impugnante, ora recorrente, foi notificada da liquidação adicional resultante da acção inspectiva, em 17.12.2000, logo foi efectuada e notificada dentro do período da caducidade.

E a liquidação resultante da reclamação deduzida a 11.04.2001, não é uma liquidação nova antes uma mera correcção da liquidação reclamada não estando por isso sujeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação uma vez que foi feita no interesse da impugnante.

Citou-se, em abono desta tese, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21.03.2006, no recurso 06753/02), de onde se extrai o seguinte:

“O prazo de caducidade do direito à liquidação não se confunde com o prazo de revisão do acto tributário, pois que aquele se conta a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, enquanto que este se conta a partir da liquidação. No domínio do CPT a revisão do acto tributário podia ocorrer no prazo de caducidade do direito à liquidação se a revisão fosse a favor da administração fiscal e no prazo de cinco anos caso a revisão fosse a favor do contribuinte.

A LGT veio impor novas regras (art.º 78º) mas, nos termos do art.º 5º nº 6 do Dec.-Lei nº 398/98 de 17/12 o novo prazo de 4 anos aplica-se apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998”.

É certo, como se defendeu na sentença recorrida, que ao caso se aplicam as regras do Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, dado o disposto nestes últimos preceitos e tendo em conta que aqui está em causa o IRS de 1995.

Mas o acórdão citado conduz, em nosso entender, precisamente à solução oposta, de considerar verificada a caducidade no caso concreto.

Conforme dispõe o art.º 33º, n.º1, do Código de Processo Tributário, sob a epígrafe “Da caducidade e da prescrição”:

“O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.

Importa desde logo sublinhar o interesse subjacente ao instituto da caducidade.

“Na base deste instituto estão razões de certeza e segurança jurídicas” - Alfredo de Sousa e José Paixão, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, edição 2000, p. 393.

“Para saber se estamos perante um prazo de caducidade ou de prescrição, interessa averiguar qual o objectivo da lei ao fixar o prazo:

Se a lei se determina por motivos objectivos de segurança jurídica, sem atender à negligência ou inércia do titular do direito, o prazo é de caducidade; Se a lei se determina não só por motivo de segurança, mas também pela negligência do seu titular, o caso é de prescrição” (Vaz Serra, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 105.º, pág. 26; Boletim do Ministério da Justiça, n.º107, pág. 163 e seguintes).

Este interesse na certeza e segurança jurídica “não pode deixar de implicar que a caducidade do direito à liquidação implique a caducidade à prática de um qualquer outro acto tributário que corporize a referida situação subjacente, se e ao menos na medida em que se traduza no acto tributário desfavorável e agressivo da esfera jurídica do contribuinte” – Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09-02-2010, no recurso 02859/09.

O cerne da questão está, pois, em saber se a revisão foi feita a favor da Administração fiscal ou do contribuinte.

Entendemos que foi feita a favor da Administração Fiscal e em detrimento do contribuinte.

Todo o procedimento nasceu com uma inspecção externa à ora recorrente; o que indicia o interesse da Administração Fiscal.

E terminou, depois da reclamação da ora recorrente, com uma liquidação ainda superior à liquidação adicional.

Na verdade a liquidação adicional de IRC da ora recorrente, no ano de 1995, foi fixada no montante de 15.776.055$00 - alínea G) dos factos provados e documento n.º7 junto à petição inicial.

A liquidação que ora se impugna, de 07.08.2004, fixou o mesmo imposto no montante de € 98.115,60 – alínea J) dos factos provados e documento n.º 9 junto à petição inicial -, o que equivale a 19.670.411$72, dado que 1 euro corresponde a 200,482 escudos.

Mesmo incluindo este valor juros compensatórios, a conclusão deverá ser a mesma.

Os juros compensatórios são fixados de forma unilateral e impositiva pela Administração Fiscal, no seu interesse. Trata-se, portanto, também nessa parte, de um acto impositivo, lesivo para o particular.

Do que se concluiu que a impugnação em causa, padece de ilegalidade, conducente à respectiva anulação, e, em consequência, impõe-se revogar a sentença recorrida.

A ilegalidade traduzida numa liquidação depois de ultrapassado o prazo de caducidade conduz à anulação do acto – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25.11.2009, recurso 0761/09.

Pelo exposto, os juízes da Secção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul, acordam conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogando a sentença recorrida e anulando o acto de liquidação impugnado.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 29 de Junho de 2010

(Rogério Martins)

(Lucas Martins)

(Magda Geraldes)